STS, 20 de Diciembre de 2010

PRIMERO .- La sentencia objeto de este recurso de casación estimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por los herederos de don Gaspar (doña Filomena , don Ricardo , doña Sara y don Jose Enrique ), así como por la compañía José Díaz García, S.A., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia el 31 de octubre de 2002 (no el 27 de marzo de 2003, como por equivocación señala la sentencia recurrida), resolviendo la reclamación económico-administrativa NUM000 .

Esta resolución administrativa había confirmado el acuerdo adoptado el 4 de febrero de 2000 por el Inspector Jefe Adjunto de la Dependencia de Inspección de la Delegación de Murcia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, ratificando la propuesta del Jefe de la Oficina Técnica de 21 de enero de 2000, que liquidó el impuesto sobre la renta de las personas físicas de don Gaspar correspondiente al ejercicio 1997, ascendiendo su importe a 176.543,76 euros.

La única cuestión planteada en el recurso contencioso-administrativo tenía que ver con el cálculo del incremento patrimonial obtenido por don Gaspar por la donación a sus hijos de la oficina de farmacia de la que era titular. Se trataba de saber si para valorarlo debía aplicarse la disposición transitoria quinta de la Ley 18/1991, de 6 de junio , del impuesto sobre la renta de las personas físicas (BOE del 7 de junio), en su redacción por el Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio , sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica (BOE del 8 de junio).

La Sala a quo concluye en el fundamento jurídico segundo de la sentencia impugnada que dicha disposición transitoria resultaba aplicable al caso enjuiciado, apoyándose en la siguiente argumentación:

Como se deduce de la Exposición de Motivos de la Ley 18/91 , la misma pretendió, asimilar, en la medida de lo posible, el régimen de los incrementos y disminuciones de patrimonio puestos de manifiesto como consecuencia de la enajenación de activos empresariales por empresarios personas físicas y por empresarios personas jurídicas; y de ahí que el art. 42 de la Ley se remitiera a las reglas de determinación de la base imponible en el impuesto de sociedades, con ciertas peculiaridades entre las que no se encontraban los incrementos de patrimonio, pronunciándose en el mismo sentido el art. 41 en relación a la determinación del rendimiento neto, el cual en el párrafo segundo dice que para la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales se incluirán los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas y, en su caso, el que resulte de la transmisión "inter vivos" de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.

[...]

Pues bien, el hecho de que esta disposición transitoria quinta , dado lo señalado en su primer inciso ("a los efectos de lo previsto en el art. 46 de esta Ley ...") e interpretada en su estricta literalidad, pudiera conducir a entender que, dado que -como se ha visto- este artículo 46 no es aplicable a los incrementos derivados de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales o profesionales (por el juego de los arts. 41. Dos y 42 de la Ley 18/1991 ), no es aplicable para determinar el incremento patrimonial de unos elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial del contribuyente, ello es algo que la Sala no puede ni debe aceptar, pues a ello se opone una más lógica y sensata interpretación histórico-legislativa, ya que [...] desde la creación de la figura de los incrementos de patrimonio como parte integrante de la base imponible del IRPF, y durante su evolución posterior, se ha venido excluyendo cualquier incremento patrimonial o período de generación del mismo anterior a la entrada en vigor de la Ley 44/1978; máxime teniendo en cuenta que en todas las fases legislativas previas a la Ley 18/1991 , y a diferencia de lo que esta última vino a configurar, la regulación y régimen aplicable a la figura de los incrementos y disminuciones patrimoniales era general, sin excluir, por tanto, los derivados de elementos patrimoniales afectos a las actividades empresariales y profesionales.

Dice el TEARM y la Administración demandada que en el régimen de estimación directa no es aplicable esta disposición teniendo en cuenta que el bien estaba afecto a una actividad empresarial ejercida por el contribuyente; sin embargo tal disposición transitoria 5ª al establecer el régimen transitorio referido no excluye su aplicación al supuesto indicado por la Administración. Así se desprende indirectamente de lo señalado por la disposición transitoria octava (determinación del importe de los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio que da redacción a estas disposiciones ) cuando dispone las reglas aplicables para calcular el importe de los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de elementos patrimoniales que no se encuentren afectos a una actividad empresarial o profesional desarrollada por el sujeto pasivo. En este caso el legislador señala expresamente el supuesto al que es aplicable la disposición excluyendo el contrario (cuando el bien se encuentra afecto a una actividad profesional o empresarial) cosa que no ocurre en a disposición transitoria 5ª que para el período de tiempo que contempla (cuan el bien ha sido adquirido antes del 31-12-1978) en el que no hace ninguna distinción al respecto.

En conclusión, debe reconocerse el derecho de los recurrentes a que se tome como valor de adquisición el de mercado a 31 de diciembre de 1978, ya que la donación se produjo con fecha 2-4-97 y el donante había adquirido la oficina de farmacia por herencia el 8-11-1954. Se dan por tanto las condiciones impuestas por dicha disposición transitoria 5ª , al no cuestionarse por la Administración que el valor de mercado de la oficina de farmacia en dicha fecha (31-12-78) fijado por el contribuyente en 34.479.190 ptas. no sea superior al valor que tenía en la fecha de adquisición de la misma (en 1954).

Son de citar en apoyo de este criterio las sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativa de Valencia de 4-10-05 y 22-6-04

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SEGUNDO .- El abogado del Estado preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 16 de abril de 2007, en el que invoca un único motivo de casación al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE del 14 de julio ), por entender que la sentencia impugnada infringe el artículo 41 de la Ley 18/1991 .

Dice que la cuestión que bajo el motivo se somete a la consideración de este Tribunal radica en determinar el régimen fiscal aplicable en el impuesto sobre la renta de las personas físicas a la donación de una oficina de farmacia. Señala que dos son las posturas enfrentadas, la de la inspección de Hacienda y el Tribunal Económico Administrativo Regional, de un lado, y la mantenida por la sentencia que aquí se recurre, de otro, que, acogiendo la tesis de la familia recurrida, entendió aplicable la disposición transitoria quinta de la Ley 18/1991 sobre "régimen transitorio de determinados incrementos de patrimonio".

Por su parte, sostiene que la solución debe partir del presupuesto indiscutido y admitido por la parte recurrida de que para determinar el rendimiento de una actividad empresarial o profesional, como lo es la de farmacia, deben aplicarse, según venía haciendo el sujeto pasivo, las normas del impuesto sobre sociedades, por imperativo del artículo 42 de la Ley 18/1991. Puntualiza que la discrepancia de dicho sujeto pasivo con la inspección se manifestó con ocasión de la donación del negocio de farmacia que realizó en favor de sus hijos.

En relación con esa cuestión, señala que el artículo 41 de la Ley 18/1991 , encuadrado bajo la rúbrica de "Rendimientos de actividades empresariales y profesionales", establecía en su apartado 2 que «para la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales se incluirán los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de cualquier elemento afecto a los mismos y, en su caso, el que resulte de la transmisión inter vivos de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo». Como quiera que, para fijar el importe de la renta del sujeto pasivo derivaba del ejercicio de actividades empresariales o profesionales, debía atenderse a las normas específicas establecidas en la Ley 18/1991 , se han de incluir los incrementos de patrimonio resultantes de la transmisión inter vivos de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional, tal y como hizo la inspección de los tributos.

Entiende contraria a derecho y al propio actuar del sujeto pasivo la solución adoptada por la sentencia que recurre, pues lejos de aplicar las normas del señalado artículo 41 , acudió a las de los artículos 44 y 45 , encuadrados bajo la rúbrica de "Incrementos y disminuciones de patrimonio" y, con base en ellos, aplicó asimismo la disposición transitoria quinta que, en régimen transitorio, estableció que para las adquisiciones anteriores al 1 de enero de 1979 se podía tomar como valor de adquisición el de mercado a 31 de diciembre de 1978. Afirma que el hecho de que legislador, con posterioridad a la Ley 18/1991 , volviera a excluir de los rendimientos netos de las actividades económicas las ganancias o las pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a las mismas no es relevante, pues nada impedía al legislador adoptar una solución distinta en la Ley 18/1991 .

Considera, en suma, que los términos del artículo 41 de la Ley 18/1991 resultaban claros y no permitían extender la aplicación de la disposición transitoria quinta a un supuesto distinto del contemplado por la misma.

Concluye solicitando la casación de la sentencia recurrida.

TERCERO .- El recurso de casación fue admitido a trámite por auto dictado el 13 de marzo de 2008 por la Sección Primera de esta Sala , que desestimó las causas de inadmisión planteadas por la parte recurrida en su escrito de personación.

CUARTO .- Los herederos de don Gaspar y la compañía José Díaz García, S.A., se opusieron al recurso en escrito registrado el 2 de julio de 2008.

Insisten en la concurrencia de una causa de inadmisión del recurso: la inexistencia de infracción de norma tributaria alguna y menos aun del artículo 41 de la Ley 18/1991 , pues consideran que se trata de una discrepancia interpretativa de la disposición transitoria quinta de la citada Ley , como reconoce el abogado del Estado en su escrito de interposición.

No discuten que para el cálculo del rendimiento neto de una actividad empresarial o profesional en régimen de estimación directa fueran de aplicación las normas del impuesto sobre sociedades, pero entienden que tal conclusión no impedía al legislador prever para los empresarios o profesionales personas físicas, igual que contemplaba otras reglas especiales de tasación para las sociedades mercantiles, que las correcciones del valor de los bienes transmitidos se realizasen atendiendo al de mercado del año 1978, según establecía la disposición transitoria quinta de la Ley 18/1991 .

Mantienen que la citada disposición transitoria resulta de aplicación al caso de autos, no sólo por tratarse de una norma equitativa que aplica un método de corrección de valores para personas físicas que desarrollen actividades empresariales o profesionales, sino también por su significado en el contexto legislativo, puesto que su preterición desvirtuaría el sentido de la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991 , sobre incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de elementos patrimoniales no afectos a actividades empresariales o profesionales, así como su sentido histórico-legislativo, acertadamente puesto de manifiesto por la sentencia impugnada, cuya confirmación terminan solicitando.

QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en providencia de fecha 18 de julio de 2008, fijándose al efecto el 15 de diciembre de 2010, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- A través de este recurso de casación, el abogado del Estado suscita una única y puntual cuestión: si procede aplicar la disposición transitoria quinta de la Ley 18/1991 para calcular el incremento patrimonial derivado de la transmisión a título gratuito de su negocio por una persona física en 1997.

SEGUNDO .- Antes de despejar la incógnita que nos propone la Administración General del Estado, debemos solventar la causa de inadmisión del recurso esgrimida por los recurridos en su escrito de oposición.

Mantienen, como ya hicieron en el escrito de personación, que la sentencia impugnada no infringe norma tributaria alguna y menos aun el artículo 41 de la Ley 18/1991 , puesto que se trata únicamente de una discrepancia interpretativa sobre la aplicabilidad de la disposición transitoria quinta de la citada Ley , como reconoce la contraparte en su escrito de interposición, cuando dice que:

[...] la cuestión que bajo el motivo se somete a la consideración de la Excma. Sala radica en determinar el régimen fiscal a aplicar, con ocasión de la donación de una oficina de farmacia y ello en el seno del impuesto sobre la renta de las personas físicas.

Dos son las posturas enfrentadas, la de la inspección de Hacienda y el Tribunal Económico Administrativo Regional y la mantenida por la Sentencia que aquí se recurre, y que [...] entendió aplicable la disposición transitoria quinta de la Ley 18/1991 , sobre régimen transitorio de determinados incrementos de patrimonio

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La tesis del abogado del Estado, sin prejuzgar ahora su acierto o desacierto, se funda en que el artículo 41 de la Ley 18/1991 obliga a incluir los incrementos de patrimonio derivados de la transmisión de negocios inter vivos dentro de los rendimientos netos de actividades empresariales o profesionales, lo que impide aplicarles la disposición transitoria quinta de la misma Ley , prevista exclusivamente, a su juicio, para otra de las fuentes de renta gravadas en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, la de los incrementos y disminuciones de patrimonio.

En ese entendimiento resulta coherente defender que la sentencia impugnada infringió el artículo 41 de la Ley 18/1991 , al considerar aplicable su disposición transitoria quinta al cálculo del incremento patrimonial derivado de la donación de un negocio de farmacia.

Debe rechazarse, por tanto, la inadmisibilidad del recurso de casación.

TERCERO .- Siendo admisible el recurso, procede que nos pronunciemos sobre la única cuestión que plantea consistente en determinar si, como hemos apuntado, resulta aplicable la disposición transitoria quinta de la Ley 18/1991 al cálculo del incremento patrimonial derivado de la transmisión por una persona física de su negocio a título gratuito en 1997.

Ya hemos dejado constancia de los fundamentos de la decisión adoptada sobre el particular por el Tribunal Superior de Justicia de la Región de Murcia y de la respectiva posición de quienes contienden en esta sede.

Pues bien, para zanjar el debate se ha de tener en cuenta que la transmisión inter vivos de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional supone, como es lógico, el cese en el ejercicio de la actividad que se venía realizando. En el caso de autos, don Gaspar , cuando ya era pensionista, donó el pleno dominio de la oficina de farmacia de que era titular a sus hijos doña Sara y don Ricardo , por mitad y proindiviso, tal y como consta en la escritura pública de donación otorgada el 2 de abril de 1997. Luego, en esa fecha dejó de ser el titular la oficina de farmacia.

El artículo 41.Dos de la Ley 18/1991 se refiere a los distintos componentes de la renta imponible del artículo 5.Cuatro de la propia Ley . Este último precepto separa clara e imperativamente los conceptos de "rendimientos de las actividades empresariales o profesionales" y de "incrementos de patrimonio", distinción que es preterida por el artículo 41.Dos , que incluye dentro de los "rendimientos" de las actividades empresariales o profesionales los "incrementos de patrimonio" derivados de elementos afectos a las mismas. Esta Sala ha considerado tal confusión como un defecto grave de la ordenación del tributo, del que el caso de autos no es más que una nueva manifestación [véase la sentencia de 11 de mayo de 2004 (casación 2269/99 , FJ 4º); en el mismo sentido la reciente sentencia de 14 de julio de 2010 (casación 4032/05 , FJ 3º)].

En los asuntos abordados por las referidas sentencias los sujetos pasivos cesaron primero en su actividad de farmacéutico por jubilación y después transmitieron su respectiva oficina de farmacia. En el actual caso, sin embargo, los hechos probados apuntan a que el cese del sujeto pasivo en su actividad económica se produjo con ocasión y como consecuencia de la donación del despacho.

Al ser así y no controvirtiéndose entre las partes que para la determinación del incremento patrimonial derivado de la transmisión a título lucrativo del negocio debían aplicarse las normas del impuesto sobre sociedades, sólo falta precisar si, pese a ello, podía tomarse como valor de adquisición de la botica el que tenía en el mercado a 31 de diciembre de 1978, en todo caso superior al fijado cuando el donante la adquirió por herencia el 8 de noviembre de 1954, debiéndose considerar como fecha de incorporación a su patrimonio el 1 de enero de 1979, en virtud de la disposición transitoria quinta de la Ley 18/1991 .

Textualmente, dicha disposición transitoria establecía:

A efectos de lo previsto en el artículo 46 de esta Ley , en los incrementos y disminuciones de patrimonio que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 1 de enero de 1979 o de derechos de suscripción que procedan de valores adquiridos, asimismo, antes de dicha fecha, el sujeto pasivo podrá optar por considerar como valor de adquisición el de mercado a 31 de diciembre de 1978, siempre que el mismo fuere superior al de adquisición. En dicho caso, se tomará como fecha de adquisición el 1 de enero de 1979

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El Real Decreto-ley 7/1996 no sólo dio a la disposición transitoria quinta de la Ley 18/1991 la redacción que acabamos de transcribir, sino que también incorporó a dicha Ley una nueva disposición transitoria octava , relativa a la determinación del importe de los incrementos y de las disminuciones de patrimonio derivadas de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas adquiridos con anterioridad al 1 de enero de 1997. La aplicación del apartado 2 de esa disposición transitoria octava [en particular, reglas 2ª, letra e), y 3ª ] determinaba la no sujeción a gravamen de los incrementos y la no reducción de las disminuciones patrimoniales derivadas de las transmisiones realizadas a partir del 1 de enero de 1997 de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas adquiridos antes del 1 de enero de 1979.

Si a lo dicho se une la ausencia en la disposición transitoria quinta de la Ley 18/1991 de una restricción explícita de su ámbito de aplicación a los elementos patrimoniales no afectos a la actividad económica, como existe en la disposición transitoria octava , habrá de concluirse que la interpretación sistemática de ambas normas exige entender que la quinta debe aplicarse también a los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a las actividades empresariales o profesionales.

Ítem más, si los incrementos patrimoniales derivados de la enajenación de elementos no afectos a actividades económicas no estaban sujetos a tributación y las disminuciones no reducían su importe, por mor de lo previsto en la disposición transitoria octava, apartado Dos , ningún sentido tendría para el sujeto pasivo aplicar la disposición transitoria quinta a los incrementos y disminuciones de patrimonio que obtuviera como consecuencia de la transmisión a partir de 1 de enero de 1997 de elementos de esa índole adquiridos antes del 1 de enero de 1979, dada la irrelevancia tributaria de tales incrementos o reducciones.

Asevera la Sala a quo que la misma conclusión se alcanza realizando una interpretación histórico-legislativa, puesto que desde la creación de la figura de los incrementos de patrimonio como parte integrante de la base imponible del impuesto sobre la renta de las personas físicas, y durante su evolución posterior, se ha venido excluyendo cualquier incremento patrimonial o período de generación del mismo anterior a la entrada en vigor de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas (BOE de 11 de septiembre ), es decir, al 1 de enero de 1979. Hacemos nuestro este argumento, que resulta también relevante.

En conclusión, la interpretación literal y sesgada de la disposición transitoria quinta de la Ley 18/1991 , en la redacción del Real Decreto Ley 7/1996, que sólo considera su expresa remisión al artículo 46 de la Ley 18/1991 , sin tener en cuenta que alude a los incrementos o disminuciones de patrimonio, sin diferenciar entre los derivados de la transmisión de los elementos patrimoniales afectos y no afectos a actividades empresariales o profesionales, no es suficiente para desbancar la interpretación sistemática e histórica de esa misma disposición transitoria quinta que conduce a su aplicación a los incrementos o disminuciones de patrimonio derivados de elementos patrimoniales afectos a una actividad empresarial o profesional.

Menos aún cuando ni la inclusión entre los rendimientos netos de actividad económica, que demanda el artículo 41 de la Ley 18/1991 , ni la aplicación de las normas del impuesto sobre sociedades para su determinación, a que obliga el artículo 42 de la misma Ley , impiden acudir a la disposición transitoria quinta para calcular los incrementos o las disminuciones de patrimonio derivados de la transmisión de elementos afectos a la actividad económica.

Debe rechazarse, por tanto, el único motivo de casación articulado por el abogado del Estado.

CUARTO .- Las razones expuestas conducen a la desestimación de este recurso de casación, procediendo, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, imponer las costas a la Administración General del Estado, aunque, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, esta Sala señala seis mil euros como cifra máxima a reclamar por los honorarios del letrado de los recurridos.

No ha lugar al recurso de casación 862/07, interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 24 de noviembre de 2006 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 2ª) del Tribunal Superior de Justicia de la Región Murcia en el recurso 1655/03 , imponiendo las costas a la Administración recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.