STS, 20 de Enero de 2011

Ponente:JUAN GONZALO MARTINEZ MICO
Número de Recurso:24/2005
Procedimiento:CONTENCIOSO
Fecha de Resolución:20 de Enero de 2011
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

IVA. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS. EXENCIÓN. La necesidad de notificación fehaciente no implica necesariamente intervención del Notario, pero sí debe existir constancia efectiva de la notificación, en el momento de la entrega del bien. Normalmente se suele incluir en la propia escritura pública de transmisión, habiendo entendido la Dirección General de Tributos, en resolución de 10 de mayo de 1996, contestando a una consulta formulada por la sociedad que comparece como recurrida, que se considera "renuncia comunicada fehacientemente" la constancia en escritura pública de que el transmitente ha recibido una suma de dinero en concepto de IVA aunque no aparezca la renuncia expresamente a la exención, toda vez que, con la referida indicación, se cumple suficientemente el requisito establecido reglamentariamente, con el que se pretende que ambas partes conozcan el Impuesto al que se somete la operación, mediante una manifestación que igualmente haga fe frente a terceros. Se desestima la casación.

 
ÍNDICE
CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinte de Enero de dos mil once.

Visto por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Excmos. Sres. Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación en interés de la ley núm. 24/2005, interpuesto por la DIPUTACIÓN GENERAL DE ARAGÓN, y en su representación y defensa por Letrado de sus Servicios Jurídicos, contra la sentencia dictada, con el núm. 58 de 2005 y con fecha 31 de enero de 2005, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, del Tribunal Superior de Justicia de Aragón en el recurso núm. 230/2002 promovido por la Diputación General de Aragón.

Emplazados cuantos fueron parte en el proceso ante el Tribunal de instancia para que compareciesen en el recurso, se han personado el Abogado del Estado y la representación procesal de D. Jenaro. Se ha dada audiencia al Ministerio Fiscal.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Mediante escritura pública de 17 de septiembre de 1997, Dª Carmen Buitrón Gerner, en nombre de Viajes Politur, S.A., vendió a D. Jenaro la vivienda letra NUM000 en la planta NUM001 del inmueble número nº NUM002 del Complejo Residencial DIRECCION000, sito en Zaragoza, por un valor declarado de veinte millones quinientas mil pesetas (123.407,48 €), haciendo constar en la misma que "la operación a que esta escritura se refiere es acto sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido y al efecto la representante de la entidad vendedora manifiesta que ha recibido del comprador, por tal concepto, la cantidad de 1.435.000 pesetas"; (8.624'52 euros). No consta en la escritura que se renunciara a la exención del IVA.

El comprador de la vivienda presentó en la oficina de liquidación correspondiente una copia de la citada escritura en unión de autoliquidación modelo 600 por el impuesto de actos jurídicos documentados.

Iniciada por la DGA la oportuna actividad de comprobación e investigación por el concepto de ITP y AJD, ejercicio 1997, en fecha 6 de marzo de 2000 se extendió diligencia requiriendo al sujeto pasivo para que aportara los documentos que justificasen que se había realizado la renuncia a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido, según los requisitos establecidos en el artículo 8.1 del Reglamento del Impuesto ; en fecha 26 de abril de 2000 el sujeto pasivo aportó a la Inspección fotocopia de la factura efectuada por Viajes Politur de la venta, de la comunicación del Sr. Jenaro a Viajes Politur de su condición de sujeto pasivo del IVA con derecho a la deducción total del mismo y fotocopia de escritura de rectificación de fecha 27 de marzo de 2000 modificando la de 17 de septiembre de 1997, en la que se hacía constar que "por omisión involuntaria no se hizo constar en dicha escritura que la transmisión, aunque sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, estaba exenta del mismo, conforme a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22° de la ley 37/1992 de 28 de diciembre, reguladora de dicho impuesto; y que de conformidad con lo establecidos en el artículo 20.Dos de dicho texto legal, la sociedad vendedora, "Viajes Politur, S.A.", renunció a dicha exención en el mismo acto, toda vez que el adquirente era sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, no sometido al régimen especial de recargo de equivalencia, y que actuaba en el ejercicio de sus actividades empresariales, teniendo derecho a la deducción total del impuesto soportado; renuncia que comunicó fehacientemente al vendedor con carácter simultáneo a la entrega del bien transmitido, conforme al artículo 8.1 del Reglamento del I.V.A., aprobado por Real Decreto 1.624/1.992, de 29 de diciembre " añadiendo que "la renuncia se justificaba con declaración que efectuó el adquirente, haciendo constar su condición de sujeto pasivo, con derecho a la deducción del impuesto soportado por las adquisiciones de bienes inmuebles, de conformidad con lo establecido en el artículo 8.1 del Reglamento antes citado" y que "a estos efectos VIAJES POLITUR, S.L. reconoció haber recibido del comprador el importe correspondiente al citado impuesto, que ascendió a un millón cuatrocientas treinta y cinco mil ptas. (equivalentes a 8.624,52 euros), por cuya suma otorgó carta de pago.

SEGUNDO

Tras levantarse Acta al Sr. Jenaro, que fue firmada en disconformidad, el 20 de junio de 2000 el Jefe del Servicio de Inspección aprobó liquidación con una deuda tributaria de 1.323.902 ptas. (7.956,81 euros), una vez descontado el importe autoliquidado por el gravamen de Actos Jurídicos Documentados.

TERCERO

El 17 de julio de 2000 el sujeto pasivo interpuso reclamación económico-administrativa, con suspensión automática de la ejecución del acto impugnado, manifestando que en la escritura de compraventa del local no se hizo constar la renuncia expresa a la exención del IVA y con el fin de subsanar lo anterior se había otorgado escritura notarial de rectificación de fecha 27 de marzo de 2000. Terminaba suplicando se anulara el acuerdo impugnado.

El TEAR de Aragón, en resolución de 19 de diciembre de 2001, acordó estimar la pretensión del reclamante, anulando la liquidación impugnada.

CUARTO

Contra la resolución de la Sala Segunda del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón de 19 de diciembre de 2001 por la que se estimó la reclamación nº NUM003 interpuesta por D. Jenaro contra la liquidación relativa al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Transmisiones Onerosas, la Diputación General de Aragón promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, que fue resuelto por su Sección Segunda en sentencia de 31 de enero de 2005 cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Primero.- Desestimamos el recurso contencioso-administrativo número 230 del año 2.002, interpuesto por DIPUTACIÓN GENERAL DE ARAGÓN, contra la resolución citada en el encabezamiento de la presente resolución. Segundo.- No hacemos especial pronunciamiento en cuanto a costas".

QUINTO

Contra la anterior sentencia la Diputación General de Aragón vino a interponer el 4 de mayo de 2005, directamente ante esta Sala y dentro del plazo de tres meses, recurso de casación en interés de ley mediante escrito razonado en el que se fijaba la doctrina legal que se postulaba, acompañando copia certificada de la sentencia impugnada en la que constaba la fecha de su notificación -9 de febrero de 2005- al Letrado de la Diputación General de Aragón.

Del escrito de interposición del recurso se dio traslado al Abogado del Estado y a la representación procesal del Sr. Jenaro (al que se tuvo por decaído en su derecho) y al Ministerio Fiscal, quedando los autos pendientes de deliberación y fallo por la Sala, que fue señalada para el día 19 de enero de 2011, día en el que, efectivamente, se deliberó y votó, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Decía la sentencia, en lo que aquí interesa, lo siguiente: Como antecedente normativo preciso para la resolución de la controversia resulta preciso recordar que el artículo 4.Cuatro de la Ley 37/1992 dispone que "las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados" añadiendo que "se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que se indican a continuación: a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.Dos ", artículo que establece que "las exenciones relativas a los números 20, 21 y 22 del apartado anterior -en este último número se comprenden las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación- podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones", disponiendo el artículo 8.1 del Real Decreto 1624/1992 que "la renuncia a las exenciones reguladas en los números 20, 21 y 22 del apartado uno del artículo 20 de la ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles". (F. de D. 3º).

En el presente caso, no negado que la operación objeto de la liquidación recurrida era una segunda entrega de edificación, en la que el adquirente era un sujeto pasivo actuando en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales con derecho a deducción total del Impuesto soportado con las correspondientes adquisiciones, la cuestión litigiosa se concreta en determinar si en orden a la efectividad de la renuncia a tal exención, se cumplieron o no los requisitos que a tal fin se establecen en artículo 8.1 del Reglamento del Impuesto, en concreto, a comunicación fehaciente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega del inmueble y la declaración del adquirente en donde se haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción. (F. de D. 4º).

Para la resolución de la cuestión suscitada resulta preciso comenzar constatando que la renuncia apuntada está sometida al cumplimiento de unos requisitos, que son: 1º) que el adquirente sea un sujeto pasivo del IVA que actué en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional; 2º) que el adquirente tenga derecho a la deducción total del IVA soportado por la correspondiente adquisición; 3º) que el adquirente declare por escrito las dos circunstancias anteriores al transmitente y que este comunique fehacientemente a aquel la renuncia con carácter previo o simultáneo a la entrega del bien, habiendo puesto de manifiesto la doctrina administrativa que resulta claro que la renuncia se ha querido revestir de un cierto carácter formalista que condiciona su validez, de forma que no basta con que pueda probarse que se cumplen los dos primeros requisitos, sino que han de reflejarse y comunicarse por escrito al transmitente, de la misma forma que éste último ha de dejar constancia expresa de la renuncia a la exención, y no en cualquier momento, sino previa o simultáneamente a la entrega del bien. (F. de D. 5º).

El Tribunal de instancia estima satisfecha la exigencia de que se haya comunicado fehacientemente al adquirente la renuncia con carácter previo o simultáneo a la entrega del inmueble, por medio de la indicación contenida en la escritura de compraventa en el sentido de que "la operación a que esta escritura se, refiere es acto sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, y al efecto la representante de la entidad vendedora manifiesta que ha recibido del comprador, por tal concepto, la cantidad de 1.435.000 pesetas". (F. de D. 7º).

Queda por examinar si se ha cumplido el requisito igualmente exigido en el precepto de referencia de comunicación del adquirente, en donde se haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción.

A este respecto, debe ponerse de manifiesto, por una parte, que la declaración del adquirente de su condición del sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles, lo que constituye es la mera explicitación del cumplimiento de un presupuesto material; y, por otra, que como ha tenido ocasión de señalar el TEAC en numerosas resoluciones, como son, por ejemplo, las de 29 de abril de 1998, 17 de enero de 2001, la renuncia a la exención en el IVA que prevé el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, se trata de un acto ínter partes que debe ser expreso, con constancia por escrito, pero que no requiere comunicación alguna a la Administración Tributaria ni tampoco debe constar necesariamente en documento publico, ya que ello no viene exigido por precepto alguno, aunque, qué duda cabe, la mejor manera de hacer constar la renuncia y de evitar, en consecuencia, toda polémica, es la de que figure expresamente recogida en el clausulado de la escritura publica en que se formaliza la transmisión de los bienes inmuebles.

En el presente caso, ya en fecha 26 de abril de 2000 el sujeto pasivo aportó a la Inspección fotocopia de la factura efectuada por Viajes Politur de la venta, comunicación del Sr. Jenaro a Viajes Politur de su condición de sujeto pasivo del IVA con derecho a la deducción total del mismo y fotocopia de escritura de rectificación de fecha 27 de marzo de 2000 modificando la de 17 de septiembre de 1997, en la que se hacía constar que "por omisión involuntaria no se hizo constar (..) que de conformidad con lo establecidos en el artículo 20-Dos de dicho texto legal, la sociedad vendedora, "Viajes Politur, S.A." renunció a dicha exención en el mismo acto, toda vez que el adquirente era sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido" y que "la renuncia se justificaba con declaración que efectuó el adquirente, haciendo constar su condición de sujeto pasivo, con derecho a la deducción del impuesto soportado por las adquisiciones de bienes inmuebles".

Pues bien, aunque la eficacia por sí sola de dicha rectificación sea más que discutible -como ha tenido ocasión de señalar ya este Tribunal en anteriores pronunciamientos-, los documentos presentados, ratificados en la prueba practicada en el proceso, junto con dicha escritura de rectificación, sirven de prueba de la efectiva realización de la comunicación previa al transmitente por el adquirente de su condición de sujeto pasivo del IVA con derecho a la deducción total, comunicación que por razones lógicas y como se sostiene por la parte recurrente, hubo de haberse producido con carácter previo o anterior a la entrega del bien, puesto que es dicha comunicación la que justifica y constituye la razón de ser de la renuncia por parte del transmitente a la exención del IVA en la transmisión, por lo que ha de estimarse satisfecho igualmente el requisito exigido, procediendo en consecuencia desestimar el recurso interpuesto. (F. de D. 8º).

SEGUNDO

Para la Diputación General de Aragón la cuestión objeto de esta litis se concreta en determinar si, en orden a la efectividad de la renuncia a la exención del IVA que es aplicable a las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, se cumplieron o no en este caso los requisitos que a tal fin se establecen en el artículo 8.1 del Reglamento del IVA, en concreto, la comunicación fehaciente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega del inmueble y la declaración del adquirente en donde se haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción.

El Tribunal Superior de Justicia de Aragón considera satisfecha la exigencia de que se haya comunicado fehacientemente al adquirente la renuncia con carácter previo o simultáneo a la entrega del inmueble por medio de la indicación recogida en la escritura de compraventa en el sentido de que "la operación a que esta escritura se refiere es acto sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, y al efecto la representante de la entidad vendedora manifiesta que ha recibido del comprador, por tal concepto, la cantidad de 1.435.000 ptas.".

La sentencia de 31 de enero de 2005 del Tribunal Superior de Justicia de Aragón admite la eficacia de lo que se ha dado en llamar por la doctrina "renuncia tácita o implícita a la exención", consistente en atribuir al acto de repercusión del IVA documentado en escritura pública la virtualidad de "comunicación fehaciente" de la renuncia a la exención, realizada por el transmitente al adquirente, comunicación que el artículo 8.1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del IVA, exige realizar con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. Es por ello que a juicio de la parte recurrente se entiende gravemente errónea y dañosa para el interés general.

Por ello, sin duda, el Letrado de la Diputación General de Aragón postula la siguiente doctrina legal: "la renuncia a la exención del IVA en operaciones inmobiliarias, para ser viable y excluir liquidación por Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, exige el cumplimiento riguroso e inexcusable de los requisitos formales previstos en el vigente reglamento de desarrollo de la Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el artículo 8.1 de modo que, a) debe comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de terrenos, b) debe practicarse por cada operación practicada por el sujeto pasivo y c) debe justificarse con una declaración suscrita por el adquirente en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes, coetánea a la comunicación fehaciente de la renuncia. No basta con declarar en la escritura pública de compraventa la repercusión de la cuota del IVA ni tampoco con otorgar nueva escritura pública posterior a la entrega de los inmuebles para subsanar las omisiones originales".

TERCERO

Además de los requisitos formales y procesales (legitimación e interposición dentro de plazo, acompañada de la certificación de la sentencia que se impugna), el recurso de casación en interés de la Ley requiere que la doctrina sentada por la sentencia de instancia sea gravemente dañosa para el interés general, que interprete o aplique incorrectamente la normativa legal de carácter estatal y exige que se proponga con la necesaria claridad y exactitud la doctrina legal que se postula.

En este caso, la cuestión planteada versa sobre la interpretación de normas emanadas del Estado, determinantes del fallo recurrido, concretamente el artículo 8.1 del Real Decreto 1624/1992 que aprobó el Reglamento del IVA, en virtud del cual se desarrolla lo prevenido sobre renuncia a la exención del citado impuesto en el artículo 20.2 de la Ley 37/1992, reguladora del IVA.

El recurso se refiere a la interpretación que debe darse al precepto reglamentario, entendiéndose por la Diputación recurrente que el criterio del Tribunal Superior de Justicia de Aragón es gravemente erróneo y dañoso para el interés general. Como interpretación particular de la norma, resulta necesario evitar la multiplicación de la doctrina fijada por el citado Tribunal de manera que quede como supuesto aislado no susceptible de reiteración.

Es evidente que la indeterminación en la aplicación de cualquier impuesto atenta frontalmente contra el principio de seguridad jurídica y supone una merma de las garantías de contribuyentes y administraciones tributarias.

Sin embargo, la delimitación entre el IVA y el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales en operaciones inmobiliarias, a la luz de los números 20, 21 y 22 del artículo 20.1 de la Ley 37/1992, reguladora del IVA, no siempre resulta lo nítida que sería deseable, surgiendo criterios interpretativos sumamente dispares que aconsejarían la fijación de doctrina legal.

La indeterminación perjudica al sujeto pasivo, debiendo recordarse que en el IVA el sujeto pasivo es el transmitente y en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales el adquirente y el incumplimiento de obligaciones tributarias puede llegar a generar responsabilidades penales.

La indeterminación perjudica a la Hacienda Pública estatal, competente para la gestión del IVA, que ante renuncias tácitas o implícitas a la exención se interrogará si procede o no regularizar la situación tributaria o si la repercusión debe entenderse como indebida.

Así mismo, afectará a las Haciendas públicas autonómicas cesionarias de la gestión y recaudación del Impuesto de Transmisiones patrimoniales, que han llegado a establecer tipos especiales incrementados por "actos jurídicos documentados" en los casos de renuncia a la exención del IVA.

La sentencia impugnada es dañosa para el interés general y errónea al incorporar una interpretación que no se ajusta al tenor de la ley y del Reglamento.

En definitiva, se trata de evitar la proyección futura de una doctrina que no debe generalizarse, determinándose explícitamente, tanto en el encabezamiento como en el Suplico, la doctrina legal que se postula.

CUARTO

Desde un punto de vista legal y reglamentario, precisamente por ese carácter excepcional, la normativa es extremadamente rígida y sólo consiente la renuncia a la exención del IVA en determinados casos, concretamente los previstos en el artículo 20.2 de la Ley y artículo 8 del Reglamento del IVA.

La Ley del IVA determina los requisitos fundamentales para renuncia a la exención, remitiéndose al Reglamento para la incorporación de otros de carácter complementario.

Concretamente el artículo 20.2, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "las exenciones relativas a los números 20, 21 y 22 del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones".

La Ley destaca por tanto como requisito absolutamente fundamental que el adquirente realice actividades empresariales y goce del régimen de deducción total del IVA y se remite al Reglamento para la concreción de los requisitos y forma de la renuncia.

El Reglamento del IVA, aprobado en la misma fecha que la Ley, establece en su artículo 8 que "la renuncia a las exenciones reguladas en los números 20, 21 y 22 del apartado 1 del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles".

Se adicionan por tanto, como requisitos complementarios, la comunicación fehaciente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de bienes y la declaración del adquirente, en donde se haga constar la condición de derecho pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones del bien inmueble.

Evidentemente, se trata de requisitos de inexcusable cumplimiento para el contribuyente si quiere beneficiarse del régimen de renuncia de exención del IVA, de manera que no caben posturas intermedias. O ha cumplido todos y cada uno y debe gozar del régimen de la renuncia, o no, en cuyo caso se entiende que la renuncia no tiene eficacia frente a la Hacienda pública y éste debe aplicar el esquema tributario común.

QUINTO

1. Resulta obligado recordar que con motivo de una transmisión de terrenos sujeta al IVA, sin estar afectada de exención alguna, la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción de las Audiencia Nacional de 21 de septiembre de 1999 (rec. núm. 981/1997 ) dijo, en relación con la posible virtualidad de la renuncia tácita a la exención del IVA, que "tal conclusión (se refiere a la procedencia de la liquidación practicada por el concepto "Transmisiones Patrimoniales" del ITP y AJD) no queda desvirtuada por el hecho de que (...) se hizo renuncia tácita de la exención del IVA al haberse repercutido el tipo de dicho Impuesto en la propia escritura de compra, porque, por una parte, con dicha cláusula de repercusión no quedan cumplidos los rigurosos requisitos formales exigidos en el artículo 8.1 del Real Decreto 1624/1992, en el que se desarrolla lo prevenido sobre renuncia a la exenciones en el IVA en el artículo 20.uno.20 (debe referirse, en realidad, al artículo 20.dos ) de la Ley 37/1992 (...) y en el que se dispone que tal renuncia se comunicará fehacientemente, como tal, al adquirente, con carácter previo o simultáneo a la entrega de los bienes, y se justificará con una declaración suscrita -por tal adquirente- en la que se haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del repetido Impuesto aplicado a la transmisión de los correspondientes inmuebles, y, por otra parte, sabedoras de todo ello las entidades vendedora y compradora, procedieron a otorgar una nueva escritura notarial en la que cumplieron los comentados requisitos formales (que, además de "extemporánea", es decir, más de un año después de la primera escritura pública, no sirvió para subsanar las omisiones originales).

El Tribunal Supremo, al responder en su sentencia de 9 de noviembre de 2004 (rec. 7991/1999 ) a las pretensiones del recurrente en casación en relación con este tema, estableció en su Fundamento de Derecho Quinto que "en cuanto a la virtualidad de la posible "renuncia a la citada exención", la solución arbitrada por la sentencia de instancia es, como en ella se ha razonado, la jurídicamente correcta, pues el artículo 8.1 del RD 1624/1992, perfectamente habilitado (sin exceso alguno perceptible en lo esencial respecto al artículo 20.Uno.20 de la Ley 37/1992 ), exige, como garantía de los derechos e intereses de todas las partes afectadas, que la renuncia deba comunicarse fehacientemente al adquirente, con carácter previo o simultáneo a la entrega de los terrenos (circunstancia no concurrente el presente caso, en cuanto tuvo que otorgarse una escritura pública posterior para intentar subsanar tal omisión formal --circunstancia, y acto propio, que demuestra que los interesados no concedían al dato de aparecer en la escritura de compraventa que "el transmitente había recibido una suma de dinero en concepto de IVA" el valor de una renuncia tácita o implícita de la exención de dicho Impuesto--), y, además, que, en todo caso, la renuncia, que se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo, se justifique con una declaración suscrita por el adquirente" en la que este haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total de IVA soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes (declaración que, lógicamente, tiene que ser, asimismo, coetánea a la comunicación fehaciente de la renuncia).

Y es que, en definitiva, se ha querido revestir a la renuncia de un carácter formalista que condiciona esencialmente su validez.

En suma, el Tribunal Supremo negó inicialmente la pretendida virtualidad de la llamada "renuncia tácita o implícita" a la exención, al hacer suyos los argumentos esgrimidos en la sentencia de la Audiencia Nacional y enfatizar que el cumplimiento estricto de los requisitos formales establecidos en el artículo 8.1 del Reglamento del IVA son una condición esencial para la validez de dicha renuncia, criterio que consideramos debe extenderse al presente caso.

  1. La posición de la Sala en pronunciamientos posteriores ha evolucionado desde la postura inicial más rigurosa hasta una posición mucho más antiformalista.

Así, en la sentencia de 13 de diciembre de 2006 (rec. núm. 4704/2001 ), a propósito de una operación de adquisición de un establecimiento de hostelería, la cuestión que se discutía era si la sociedad transmitente renunció o no correctamente a tal exención. Porque la renuncia a la exención, es decir, la tributación por IVA, implica la no tributación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos Documentados de acuerdo con el artículo 7.5 del Real Decreto Legislativo 1/1993.

Dijo entonces esta Sala que "a tenor del art. 20, apartado 2, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, el sujeto pasivo de las operaciones objeto de la exención descrita en el número 22 del apartado 1 del propio art. 20 (segundas o ulteriores entregas de edificaciones) podrá renunciar a la correspondiente exención del IVA, siempre que el adquirente de los inmuebles cumpla los siguiente requisitos:

  1. Que el adquirente sea un sujeto pasivo del IVA que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales.

  2. Que el adquirente tenga derecho a la deducción total del IVA soportado por las correspondientes adquisiciones.

    A estos dos requisitos materiales o sustantivos, el art. 8.1 del Reglamento del IVA, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, añade dos requisitos formales:

  3. La renuncia deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado por la adquisición del correspondiente bien inmueble El derecho a la deducción no es una consecuencia de la renuncia a la exención sino un requisito de la misma; en cambio, sí es una consecuencia el ejercicio del derecho a deducir.

    La declaración suscrita por el adquirente constituye, pues, el justificante de la renuncia de aquél y deberá comunicarla al transmitente.

  4. La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y el transmitente deberá comunicar fehacientemente el adquirente la renuncia a la exención con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes para que el adquirente conozca cúal va a ser el régimen de tributación aplicable a la operación, esto es, para dotar al mismo de la necesaria seguridad jurídica. La obligación del transmitente de comunicar la renuncia a la exención al adquirente, en cuanto comporta por una lado la sujeción al Impuesto, y por otro la no sujeción al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales al ser aplicable el apartado 5 del art. 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/93, de 24 de septiembre, pretende evitar la duplicidad impositiva que se produciría si el adquirente presentara de inmediato su declaración por el Impuesto de Transmisiones.

    Estas exigencias formales han de ser apreciadas desde la perspectiva de la finalidad de la norma, debiendo recordarse que, según se reconoce en la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992, en su apartado 4.6, la posibilidad de renuncia a las exenciones de determinadas operaciones inmobiliarias se establece para evitar las consecuencias de la ruptura de la cadena de las deducciones producida por las exenciones, ya que éstas por las operaciones inmobiliarias no otorgan el derecho de deducir las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes, quedando dichas cuotas definitivamente a cargo del transmitente, como si fuera consumidor final de los bienes, debiendo el adquirente soportar, además, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Por todo ello, la opción por la renuncia de la exención tiende a evitar las anteriores distorsiones que se producen, en la cadena de deducciones, en tanto el bien inmueble se mantiene dentro del proceso de distribución empresarial, suponiendo para el adquirente una disminución de costes empresariales, ya que las cuotas del Impuesto soportadas pueden ser objeto de recuperación.

    Hay que poner énfasis en que la opción de renuncia debe ser ejercitada por el transmitente, ya que él es el sujeto pasivo del impuesto, pero como la posibilidad de optar está subordinada al cumplimiento de determinados requisitos que dependen del adquirente, sólo podrá aplicarse la misma si éste está interesado en ella, estableciéndose, por ello, como requisito previo al ejercicio de la renuncia por parte del sujeto pasivo transmitente, la tenencia por éste de una declaración, suscrita por el adquirente, en la que haga constar su condición de sujeto pasivo del impuesto, así como su afirmación de tener derecho a la deducción total del IVA a soportar con ocasión de la adquisición inmobiliaria objeto de la renuncia. (F. de D. 3º).

    La renuncia a la exención del IVA por el sujeto pasivo no necesita de renuncia expresa por el transmitente en escritura pública. Basta que las partes se comuniquen la voluntad de renuncia y el cumplimiento de las condiciones para la misma, siendo estas comunicaciones entre las partes fehacientes y por escrito, sin que sea necesario la protocolización notarial de las comunicaciones para que surtan efectos frente a terceros ni presentar una declaración suscrita por el adquirente ante la Administración de Hacienda de su domicilio fiscal. La renuncia a la exención del IVA se concibe como un acto inter-partes y no ante la Hacienda Pública, expreso y con comunicación por escrito de ciertas circunstancias. Es cierto que la renuncia se ha querido revestir de un cierto carácter formalista que condicione esencialmente su validez; por eso no basta con que pueda probarse que se cumplen los dos primeros requisitos materiales más arriba enunciados, sino que han de reflejarse y comunicarse por escrito al transmitente, de la misma forma que éste ha de dejar constancia de la renuncia a la exención, la cual debe ser comunicada fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega del bien, pero resulta claro que en precepto alguno se exige que deba reflejarse necesariamente en documento público.

    La necesidad de notificación > no implica necesariamente intervención del Notario, pero sí debe existir constancia efectiva de la notificación, en el momento de la entrega del bien. Normalmente se suele incluir en la propia escritura pública de transmisión, habiendo entendido la Dirección General de Tributos, en resolución de 10 de mayo de 1996, contestando a una consulta formulada por la sociedad que comparece como recurrida, que se considera "renuncia comunicada fehacientemente" la constancia en escritura pública de que el transmitente ha recibido una suma de dinero en concepto de IVA aunque no aparezca la renuncia expresamente a la exención, toda vez que, con la referida indicación, se cumple suficientemente el requisito establecido reglamentariamente, con el que se pretende que ambas partes conozcan el Impuesto al que se somete la operación, mediante una manifestación que igualmente haga fe frente a terceros (la Hacienda Pública en este caso).

    Por todo ello, hay que entender que no resulta esencial que aparezca literalmente en la escritura una renuncia expresa del transmitente a la exención del IVA, siendo suficiente la constancia de haberse repercutido el Impuesto en la propia escritura de compraventa, pues de esta forma es incuestionable que adquirente y transmitente manifiestan su intención y conocimiento indubitado de que la operación queda sujeta al IVA.

    En conclusión, lo que verdaderamente interesa no es la constancia en la escritura del término "renuncia" sino el dato real del cumplimiento del fin perseguido en la norma, que no es otro que el de garantizar la posición del adquirente, frente a repercusiones no queridas, y este fin puede alcanzarse bien mediante la utilización del término "renuncia" en la escritura o a través de cualquier otro del que pueda derivarse que el transmitente renuncia, explícita o implícitamente a la exención, que propicia una opción en favor de la mecánica del tributo y no la exoneración del gravamen.

    En la misma línea se han pronunciado las sentencias de esta Sala de 5 de octubre de 2005 (Rec. de casación num. 7352/2000 ) y 14 de marzo de 2006 (Rec. num. 1879/2001 ). (F. de D. 4º) y sentencia de 24 de enero de 2007 (rec. núm. 4108/2001 ).

    Como quiera que, según se ha visto, no es exigible que el adquirente comunique a la Hacienda Pública que cumple los requisitos exigidos para una válida renuncia a la exención del IVA, no puede negarse validez a tal comunicación por el hecho de que no se haya entregado a la Administración tributaria con carácter previo a la realización de la operación. La norma únicamente exige que tal comunicación se realice al transmitente como sujeto pasivo del Impuesto que ha de renunciar, en su caso, a la exención. Pero ninguna norma exige que tal comunicación se realice en documento público; por eso una escritura en la que el representante de la sociedad transmitente manifiesta que ha recibido del comprador por el concepto de IVA una cantidad satisface la exigencia de que se haya comunicado fehacientemente al adquirente la renuncia con carácter previo o simultáneo a la entrega del inmueble.

    En el caso de autos esta Sala coincide con la sentencia de instancia en que de la propia escritura de venta del inmueble cabe inferir la existencia de la renuncia a la exención del IVA por parte del transmitente. Del contenido de la escritura pública de venta de la vivienda en la que se hace constar que la operación a la que se refiere la escritura es acto sujeto al IVA y al efecto la representante de la entidad vendedora manifiesta que ha recibido del comprador por tal concepto la cantidad de 1.435.000 ptas. se deduce claramente que aunque no consta de forma expresa el término renuncia, de la misma cabe inferir, sin posibilidad de duda alguna al respecto, cúal era la voluntad común de las partes. La renuncia puede producirse de forma tácita o implícita.

SEXTO

En razón de todo lo argumentado, es procedente la desestimación del recurso de casación, por no ser errónea la doctrina formulada por la sentencia recurrida del Tribunal Superior de Justicia de Aragón.

Se está, pues, en el caso de desestimar el recurso, con expresa imposición de costas conforme establece el artículo 139.2 de la Ley de la Jurisdicción, sin que la cuantía de los honorarios del Abogado del Estado exceda de los 3.000 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

FALLAMOS

Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación en interés de la ley formulado por la DIPUTACIÓN FORAL DE ARAGÓN contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 31 de enero de 2005, recaída en el recurso núm. 230/2002, con expresa imposición de costas a la parte recurrente en los términos y cuantía expresados en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos