STS, 28 de Octubre de 2010

En 25 de julio de 1994, la Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Valencia, notificó a D. Secundino que, con la debida autorización del Inspector Regional, según dispone la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sobre organización y funciones de la Inspección de los Tributos, se iba a proceder a la comprobación de su situación tributaria, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1990 a1993.

Con fecha 9 de junio de 1998, la Inspección de Hacienda Tributaria, en diligencia de constancia de hechos suscrita por el representante del interesado, hizo figurar lo siguiente:

1. - Con fecha 15.5.98 se remitió informe al Delegado Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Valencia -AEAT-, en el que se le proponía la iniciación de expediente de fraude de ley por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas año 1991, solo en lo que se refiere a imputaciones de base imponible procedentes de Diversas Actividades, S.A. - DASA-, ejercicio 1990.

   Que con fecha 27-5-98 el Delegado Especial de la AEAT acuerda el inicio de dicho expediente de fraude de ley nombrando instructores a D. Constancio y D. Edemiro .

   Que a partir de estos momentos las actuaciones de comprobación se segregarán en dos procedimientos separados, el de fraude de ley en cuanto a las imputaciones de base imponible en régimen de transparencia fiscal y el procedimiento ordinario de comprobación en cuanto al resto de hechos imponibles en los diferentes impuestos y períodos objeto de comprobación.

2. - Se reitera la petición de documentación requerida en la comunicación del 14-4-98.

3. - Las actuaciones se reanudarán el próximo día 16 de junio a las 13 horas, en estas mismas oficinas".

Los actuarios instructores emitieron informe, en 10 de septiembre de 1998, en el que solicitaban la declaración de fraude de ley, por entender que ello era aplicable respecto de operaciones realizadas en el ejercicio 1990 .

A tal efecto, se ponía de manifiesto:

"Durante el ejercicio fiscal de 1990 los miembros de la familia Maribel Carmela Estrella Secundino Jose Enrique Juan Pablo Leandro Apolonio Santos Luis Pedro Agapito efectuaron las siguientes operaciones:

1. - Las personas físicas que se indicaban, entre las que se halla el aquí interesado, eran socios de la sociedad transparente DASA, poseyendo entre todos el 100% del capital social, 50% por cada rama familiar (Anexo).

   Se ha de indicar que DASA aglutinaba la mayor parte de la participación de la familia Maribel Carmela Estrella Secundino Jose Enrique Juan Pablo Leandro Apolonio Santos Luis Pedro Agapito en la Compañía Valenciana de Cementos Portland (en adelante CVCP) (Anexo 2).

2. - En marzo de 1990, DASA adquiere un paquete importante de acciones - en concreto 1.756.334 que BANESTO poseía de la CVCP. Entre julio y octubre del citado año DASA enajena dicho paquete de acciones obteniendo una plusvalía de 10.048.924.655 ptas. (60.395.253,54#). La venta del citado paquete se realiza, básicamente, a sociedades del grupo CVCP, Prebetong Valencia, Prebetong Sureste, Cementos del Atlántico, Materiales Hidraúlicos Griffi, entre otras, así como algún banco extranjero.

   Cuadro 1

   CTA 830,00,00 - Resultados de la Cartera de Valores - MCP - (Año 1990).DASA

   FECHA DESCRIPCION DEBE HABER SALDO

   13-jul Vta 13,645 acc CVCP 106.903.976 106.903.976

   20-juI Vta 25,853 acc CVCP 207.200.571 314.104.547

   27-jul Vta479,250acc CVCP 3.798.212.119 4.112.316.666

   27-jul Vta 360,845 acc CVCP 2.627.892.189 6.740.208.855

   13-ago Vta 13,250 acc CVCP 106.660.999 6.846.869.854

   6-sep Vta 229,185 acc CVCP 1.626.046.492 8.472.916.346

   15-oct Vta 655,000 acc CVCP 3.155.203.375 11.628.119.721

   31 dic Regul.Actualiz. 1 .579.195.066 10.048.924.655

   Total nº acciones de CVCP vendidas en el año 1.990 1.776.828 acciones

   Provisión Dep. Acc. CVCP 1.579.195,066 Ptas.

3. Consecuencia de lo anterior es que DASA, en el ejercicio 1990, obtiene una BASE IMPONIBLE A IMPUTAR A LOS SOCIOS de 8.225.554.102 ptas. (49.436.575,81#). Dicha IMPUTACION proviene, principalmente, de la del citado paquete de valores y fue CONTABILIZADO Y DECLARADO por DASA (Anexo 4).

4. Siendo DASA, como hemos indicado, una sociedad transparente, la base imponible -8.225.554.102 ptas.- tenía que imputarse a los socios que lo fueran al final del ejercicio 1990. Ahora bien, los miembros de la familia Maribel Carmela Estrella Secundino Jose Enrique Juan Pablo Leandro Apolonio Santos Luis Pedro Agapito, realizaron una serie de operaciones con el objeto de evitar que la citada base imponible se imputara a ellos mismos, en cuanto personas físicas, pues, de no ser así, hubieran tributado, en líneas generales, al 56%, sobre la parte imputable a cada uno de ellos. Dichas operaciones son las siguientes:

   1. Adquisición, como expondremos en el punto c) de estos hechos, a través de sociedades participadas directamente por miembros de la familia Maribel Carmela Estrella Secundino Jose Enrique Juan Pablo Leandro Apolonio Santos Luis Pedro Agapito, de cuatro sociedades con bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar. Dichas sociedades son las siguientes:

      - Tecnología y Equipamiento Industrial para el Papel y Celulosa (TEINPACSA ), sociedad transparente, que adquiere el 31,5 % de las acciones de DASA (Anexo 5).

      - Proyectos de Hormigón S.A. (PROHOSA) que adquiere el 15% de las acciones de DASA (Anexo 6).

      - Sociedad Anónima de Materiales y Obras ( SAMO ) que adquiere el 18% de acciones de DASA (Anexo 7).

      - ALAZOR S.L. adquiere el 5,5 % de las acciones de DASA. ALAZOR S.L. es una sociedad del grupo familiar, interpuesta, transparente, participada al 100% por SAICA, sociedad con pérdidas del mismo grupo, la cual, a su vez, está participada al 100% por DASA (Anexo 8).

      AL ADQUIRIR LAS MENCIONADAS SOCIEDADES SE COMPENSARON LOS BENEFICIOS A ELLAS IMPUTABLES (EL 70% DE LA BASE IMPONIBLE) CON LAS PÉRDIDAS QUE TENÍAN DE EJERCICIOS ANTERIORES, DE TAL MANERA QUE LA TRIBUTACIÓN FUE CERO (VER CUADRO 3).

      Prueba de lo dicho es el hecho constatado por esta Inspección de la AEAT, que estas sociedades, durante el periodo de tiempo que han pertenecido al grupo Serratosa, han limitado su actividad a la tenencia y administración de las acciones de DASA, sin realizar ningún tipo de actividad empresarial. Con posterioridad se disolvieron.

   2. Adquisición del 100% del capital social, utilizando la operativa que se expone en el apartado c), de siete Sociedades de Inversión Mobiliaria (en adelante SIM) que adquirieron el restante 30% de las acciones de DASA. Las SIM, que, por lo demás, cotizan en Bolsa, son las que siguen:

      - MOBINVER que adquirió el 5% de acciones de DASA.

      - BOLINVER que adquirió el 5% de acciones de DASA.

      - MEJANA que adquirió el 4% de acciones de DASA.

      - DAVMES que adquirió el 4% de acciones de DASA.

      - ANTALYA que adquirió el 5% de acciones de DASA.

      - SANSEMISA que adquirió el 5% de acciones de DASA.

      - CAPINVER que adquirió el 2% de acciones de DASA.

      CONSECUENCIA DE ADQUIRIR LAS S.I.M. ES QUE EL BENEFICIO A ELLAS IMPUTATABLE ( EL 30% DE LA BASE IMPONIBLE) TRIBUTÓ AL TIPO REDUCIDO DEL 1% (CUADRO 3).

   3. Tanto las sociedades con perdidas, excepto ALAZOR que fue adquirida por SAICA -empresa del grupo familiar-, el 19/11/1990, o las S.I.M., fueron adquiridas a terceros por las sociedades SERCA INVERSIONES y SERLU INVERSIONES, sociedades participadas totalmente por los miembros de la familia Maribel Carmela Estrella Secundino Jose Enrique Juan Pablo Leandro Apolonio Santos Luis Pedro Agapito . En concreto SERCA por la familia Estrella Jose Enrique Juan Pablo Apolonio Luis Pedro Agapito y SERLU por la familia Maribel Carmela Leandro .(Anexos 11 y 12).

      A su vez SERCA, en la fecha de 24-10-90, estaba participada al 100% por DIVESA, mercantil que era poseída al 100% por la familia Estrella Jose Enrique Juan Pablo Apolonio Luis Pedro Agapito (Anexo 13).

      Por su parte SERLU, a la fecha arriba mencionada, también estaba participada al 100% por la sociedad LA CAÑADA TOCHOSA, poseída al 100% por la familia Maribel Carmela Leandro . (Anexo 14).

   4. El 24 de diciembre de 1990 los miembros de la familia Maribel Carmela Estrella Secundino Jose Enrique Juan Pablo Leandro Apolonio Santos Luis Pedro Agapito venden sus participaciones en DASA a las cuatro sociedades con pérdidas y a las siete S.I.M. El precio de venta -900.000.000 ptas.- fue ligeramente superior tanto al valor neto contable -763.358.197 ptas.-, como al resultado de capitalizar beneficios -888.371.129 ptas.- pero manifiestamente inferior al valor de mercado. Ello fue así porque se acogieron al articulo 20.8 de la Ley del IRPF, Ley 44/78 que establecía que, en el caso de enajenación de acciones que no cotizaran en bolsa, supuesto que nos ocupa, el valor de enajenación sería " el importe real efectivamente satisfecho, siempre que supere el mayor valor de los dos siguientes : el teórico del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 8% el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto." Es obvio que al escoger como valor de enajenación los 900.000.000 ptas. no se tienen en consideración las plusvalías obtenidas por la venta efectuada en 1990 (Anexo 15).

      Como consecuencia de la citada operación los miembros de la familia Maribel Carmela Estrella Secundino Jose Enrique Juan Pablo Leandro Apolonio Santos Luis Pedro Agapito declararon decrementos en lugar de incrementos de patrimonio.

      Cuadro 2

      Sujeto pasivo Particip (%) Val. Enejenac Val. Adquisic Dism. Patrim

      Santos 1,400 8.572.500 11.404.875 2.823.375

      Secundino 1,375 12.375.000 13.918.920 1.543.920

      Estrella 8,100 72.900.000 75.117.321 2.217.321

      Jose Enrique 8,100 72.900.000 75.117.321 2.217.321

      Luis Pedro 8,100 72.900.000 75.117.321 2.217.321

      Juan Pablo 8,100 72.900.000 75.117.321 2.217.321

      Agapito 8,100 72.900.000 75.117.321 2.217.321

      Apolonio 8,100 72.900.000 78.625.021 5.725.021

      Maribel 9,725 87.525.000 90.669.329 3.144.329

      Leandro 9,725 87.525.000 90.261.241 2.736.241

      Carmela 9,725 87.525.000 90.614.511 3.089.511

   5. Todo el conjunto de operaciones fue financiado por la familia Maribel Carmela Estrella Secundino Jose Enrique Juan Pablo Leandro Apolonio Santos Luis Pedro Agapito . El circuito financiero tiene las siguientes fases:

      *Las mercantiles SERLU y SERCA, al carecer de medios económicos para efectuar las mentadas adquisiciones de empresas, solicitaron y obtuvieron de DASA unos préstamos. El importe de los mismos fue de 2.070.000.000 ptas. y de 1.680.000.000 ptas. respectivamente (Anexo 16).

      *A su vez SERCA y SERLU prestaron, el mismo 24 de diciembre, 616.000.000 ptas. a TEINPACSA, SAMO, PROHOSA y ALAZOR para que pudiesen acudir a la compra de las acciones de DASA (Anexo 16 bis).

      *El dinero obtenido de la venta de acciones de DASA se destinó, principalmente, a prestar dinero a SERCA y SERLU (Anexo 17).

      Como conclusión se ha de indicar que LAS ACCIONES DE DASA TRANSMITIDAS POR PERSONAS FÍSICAS, MIEMBROS DE LA FAMILIA Maribel Carmela Estrella Secundino Jose Enrique Juan Pablo Leandro Apolonio Santos Luis Pedro Agapito, SON ADQUIRIDAS POR SOCIEDADES CON PARTICIPACIÓN INDIRECTA AL 100% DE LAS PERSONAS TRANSMITENTES; Y TODO ELLO POR UN PRECIO NOTORIAMENTE INFERIOR AL DE MERCADO.

5. Consecuencia de todo lo expuesto es que al producirse el cambio tiitularidad de las acciones de DASA en fecha 24 de diciembre de 1990, la base imponible de 8.225.554.102 ptas. se imputa a las cuatro sociedades con pérdidas, las cuales compensan dichas bases con las pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores, no tributando en consecuencia, y a las siete S.I.M. que, por cotizar en Bolsa, solo tributaron 1% sobre la parte de beneficios a ellas imputables (30% sobre 15.554.102= 2.467.666.231) es decir 24.676.662 ptas.

   ES DECIR QUE DE UNA TRIBUTACION, grosso modo, DE CUATRO MIL SEISCIENTOS MILLONES (56% sobre 8.225.554.102) NOS ENCONTRAMOS QUE SE HA TRIBUTADO EFECTIVAMENTE POR SOLO 24 MILLONES.

   Cuadro 3

   Sociedades Particip. Imputac. R. Cont Comp. Bl. Neg Cuota Líquida

   en DASA de DASA (año 1991) Ejerc. Ant

   Alazor (Transp.) 5,5 452.405.476

   Teipacsa (Transp.) 31,5 2.591.049.542 1.728.171.292

   Samo 18 1.480.599.739 1.390.724.149

   Prohosa 15 1.233.833.115 829.832.860

   Mobinver 5 411.277.705 4.112.777

   Bolinver 5 411.277.705 4.112.777

   Mejana 4 329.022.164 3.290.222

   Davmes 4 329.022.164 3.290.222

   Antalya 5 411.277.705 4.112.777

   Sansemisa 5 411.277.705 4.112.777

   Capinver 2 164.511.082 1.645.111

   Totales 100 8.225.554.102 3.948.728.301 24.676.663"

   En el informe se contenía igualmente respuesta a las alegaciones realizadas por los interesados, referidas tanto al elemento subjetivo, como objetivo del fraude de ley.

   Por último, a la vista de que D. Secundino poseía a 24 de diciembre de 1990 el 1,4% del capital social de DASA, se proponía incrementar los rendimientos netos ordinarios en 115.157.757 ptas. (1,4% sobre

   8.225.554.102 ptas.) y considerando que en los ejercicios anteriores optó por imputar los rendimientos obtenidos en régimen de transparencia fiscal al ejercicio siguiente, se proponía actuar de la misma forma en el caso presente, es decir, llevar la regularización con imputación al ejercicio 1991.

El Delegado Especial de Valencia de la A.E.A.T aprobó la propuesta de declaración de fraude de ley, mediante acuerdo de 15 de septiembre de 1998, que fue notificado al representante de los interesados en 17 siguiente.

En el acuerdo de referencia se indicaba que la declaración no suponía la aprobación de las propuestas de liquidación realizadas por el Inspector, pero que sí tenía carácter ejecutivo.

Como consecuencia de Acta modelo A02, suscrita en disconformidad, en 13 de noviembre de 1998, por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 1991, la Inspectora Jefa de la Oficina Técnica, de la Delegación Especial en Valencia, de la AEAT, dictó acuerdo de liquidación con una deuda a ingresar de 96.596.407 ptas., de las que 57.384.160 correspondían a cuota y 39.212.247 a intereses.

D. Secundino interpuso reclamación económico-administrativa contra dicha liquidación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, el cual dictó resolución, de fecha 27 de marzo de 2002, estimando aquella y anulando el acto impugnado, a cuyo efecto, para resolver la alegación de falta de competencia de la dependencia Regional de Inspección para actuaciones de carácter general frente al reclamante, y tras transcribir parcialmente la Resolución de la Dirección General de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de 24 de marzo de 1992, se señalaba que, siendo la actuaciones de carácter general, de conformidad con el apartado Cinco.2.2 de aquella, "el Jefe de la Dependencia Regional podrá acordar la extensión de dicha competencia, siempre que existieren razones que lo justifiquen y notificara el acuerdo en la forma prevista en el apartado cinco 2.1 anterior, apartado que exige la notificación pertinente al obligado tributario y a la Dependencia Regional de Recaudación" y en el presente caso "no consta en el expediente que el citado acuerdo del Jefe de la Dependencia Regional de Inspección se notificara al reclamante y a la Dependencia de Recaudación".

Frente a dicha resolución interpusieron recurso de alzada, tanto el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, como el interesado, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, el cual dictó resolución de fecha 10 de junio de 2004, estimando el del primero y desestimando el del segundo.

La representación procesal de D. Secundino interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución anteriormente indicada, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 862/2004, dictó sentencia de fecha 23 de noviembre de 2007, con la siguiente parte dispositiva:

Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª. Pilar Iribarren Cavallé, en nombre y representación de DON Secundino, contra la resolución de fecha 10.6.2004, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho, sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

La representación procesal de D. Secundino, preparó recurso de casación contra la sentencia reseñada en el anterior Antecedente y luego de tenerse por preparado, lo interpuso por escrito presentado en 26 de febrero de 2008, en el que solicita se resuelva de conformidad con el de demanda, y por ello, revocando y dejando sin efecto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central impugnada ante la Sala de instancia, en cuanto estima el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.

Por su parte, el Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por escrito también presentado en 1 de octubre de 2008, en el que solicita sentencia desestimando el recurso y con costas.

Habiéndose señalado para deliberación y votación la audiencia del día veintisiete de octubre de 2010, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Frente a la sentencia impugnada, la parte recurrente opone en su recurso de casación ocho motivos, formulados al amparo del artículo 88.1.d) excepto el motivo séptimo, formulado al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley de La Jurisdicción Contencioso-Administrativa y en los que se alega:

1. ) Infracción de los artículos 103 y 123 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas y el artículo

   19.1 de la Ley 30/1992, así como la doctrina jurisprudencial del Tribunal supremo conforme a la cual el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección debe ser inadmitido.

2. ) Infracción del artículo 42 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, axial como de la doctrina jurisprudencial conforme a la cual, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras iniciadas tras la entrada en vigor del Real Decreto 803/1993, y hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente, coincidía con el plazo de prescripción.

3. ) Infracción del artículo 31 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, al considerar como interrupción injustificada de actuaciones inspectoras su paralización durante casi un año (de 5 de mayo de 1997 a 14 de abril de 1998) para poder realizar actuaciones de comprobación respecto de una serie de sociedades.

4. ) Infracción de los artículos 9 y 24 de la Constitución y 29 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, al negar al recurrente el derecho a tener acceso a los concretos motivos por los que se iniciaron las actuaciones inspectoras.

5. ) Infracción de los artículos 9 y 24 de la Constitución, así como el 33 del Real Decreto 939/1986, que aprueba el Reglamento General de Inspección y el artículo 5 de la Orden de 26 de mayo de 1986 que lo desarrolla.

6. ) Infracción del artículo 57.2 de la Ley 30/1992 al reconocer carácter ejecutivo al acuerdo de declaración de fraude de ley pese a no ser firme.

7. ) Incongruencia omisiva en la sentencia al negarse a enjuiciar los vicios procedimentales alegado en relación con el expediente de fraude de ley. Motivo que se aduce al amparo de lo dispuesto en el artículo

   88.1 .c)

8. ) Infracción del artículo 24 de la Ley General Tributaria, en cuanto establecía que la consecuencia de la declaración de fraude de ley era precisamente la aplicación de la norma defraudada a través del mismo.

En relación con el primero de los motivos debemos poner de manifiesto que la Sentencia impugnada, en el Fundamento de Derecho Cuarto, declara lo siguiente:

" Alega el recurrente la inadmisibilidad por extemporáneo del recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento por infracción de los arts. 103 y 123, del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas.

De lo actuado en el expediente administrativo, en relación con este motivo, se desprende: 1) Que la resolución del TEAR de Valencia de fecha 27 de marzo de 2002, se notificó al interesado en fecha 10 de mayo de 2002, y al Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT en 3 de mayo de 2002. 2) Que con fecha de 16 de mayo de 2002, el Director Del Departamento interpuso recurso de alzada, solicitando la puesta de manifiesto del expediente. 3) Que tras la puesta de manifiesto del expediente, mediante escrito de fecha 8 de octubre de 2002, el Director del Departamento formuló alegaciones. Y 4) Que del recurso de alzada se dio traslado al interesado, conforme al art. 122.3, del Reglamento de Procedimiento .

En relación con la interposición tardía del recurso de alzada que se denuncia, se ha de indicar que la recepción de la notificación por parte del órgano legitimado para interponer el recurso de alzada, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria, al amparo de lo dispuesto en el art. 120.1 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas de 1996, se produjo en fecha 3 de mayo de 2000. Teniendo en cuenta esta fecha, el recurso de alzada, formalizado por escrito de fecha 16 de mayo de 2000, está interpuesto en plazo.

A ello debe añadirse el plazo del trámite previsto en el art. 103 del citado Reglamento, según el cual: "cuando los Tribunales Regionales y Locales dicten resoluciones, en única o primera instancia, por las que se estime la reclamación, en todo o en parte, remitirán en el plazo de cinco días una copia de la resolución dictada a los órganos legitimados para recurrir de acuerdo con los artículos 120 y 126 del Reglamento ". Por último, estos preceptos se han de poner en relación con el artículo 19.2 de la Ley 30/92, en virtud del cual estos actos de comunicación han de seguir el régimen de las notificaciones a los interesados en el extremo relativo a la eficacia que se hace depender de su efectiva recepción, al establecer que "las comunicaciones entre los órganos administrativos podrán efectuarse por cualquier medio que asegure la constancia de su recepción".

Por otra parte, debe señalarse que el artículo 121.1 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, dispone que "el recurso de alzada se interpondrá ante el Tribunal Regional o Local que hubiera dictado la resolución que se recurra, en el plazo improrrogable de quince días, contado desde el siguiente al de su notificación o comunicación a que se refieren los artículos 102 y 103 de este Reglamento ".

(...) El contenido del escrito de interposición del recurso de alzada debe reunir una serie de requisitos, de acuerdo con lo establecido en el artículo 123.1 del citado Reglamento, pues en él "deberá exponer el recurrente los motivos en que se funde", pudiendo "acompañar los documentos que estime pertinentes", precisando el precepto "sin que en la segunda instancia sea procedente la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones", salvo las excepciones previstas en el apartado 2, del artículo anterior y en el apartado 2, del artículo siguiente", de forma que "después de la presentación de este escrito no se admitirá documento alguno y el Tribunal mandará devolver de oficio los que se presenten, sin ulterior recurso". En el presente caso, como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, y así se recoge en la resolución impugnada, la resolución dictada por el TEAR de Valencia el 27 de marzo de 2002, estimatoria de la reclamación económico- administrativa interpuesta por el hoy recurrente, fue notificada al Director del Departamento a la postre recurrente en alzada, el día 3 de mayo de 2002. Con fecha 16 de mayo, el Director del Departamento de Inspección de la A.E.A.T. presenta escrito de anuncio de interposición del recurso de alzada, limitándose a manifestar que consideraba no ajustada a derecho la resolución, siendo el escrito de alegaciones de 18 de octubre de 2002 el que contiene los motivos jurídicos de impugnación y los argumentos que lo sustentan, del cual se dio traslado a la hoy recurrente, que las emitió.

De la narración de estos hechos se aprecia que la interposición del recurso de alzada está dentro del plazo reglamentario. Por otra parte, al incumplimiento de los plazos dentro del régimen interno de la Administración, relativos a comunicaciones, no puede atribuírsele los efectos invalidantes que le asigna la demanda, pues en esta materia, como en la práctica generalidad del actuar administrativo, rige el principio general de la validez de las actuaciones administrativas extemporáneas, salvo que el plazo sea esencial, lo que consagra como principio el artículo 63.3 de la Ley 30/92, al señalar que "la realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas sólo implicará la anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo", dado que, en primer término, del incumplimiento del plazo con que contaba reglamentariamente el TEAR para efectuar la notificación a los interesados y a los órganos administrativos legitimados para recurrir no se deduce que se haya producido indefensión al recurrente y, además, las normas reglamentarias reguladoras del recurso de alzada no atribuyen a dichos plazos la relevancia pretendida, al no ser determinantes del nacimiento o extinción de derechos, sino que deja intactas la posición jurídica del recurrente.

(...). Tampoco puede reconocerse el alcance invalidatorio que se predica de él al hecho de que el escrito de interposición del recurso de alzada se limitara a un mero anuncio, en tanto que la formalización propiamente dicha se materializase en un escrito posterior.

Al margen de que resulta inviable jurídicamente la anulación de todo lo actuado por la sola concurrencia de este eventual defecto, si es tal, en la medida en que no habría ocasionado indefensión al recurrente, es que, además, el proceder del Director General no es disconforme a Derecho, si bien no encuentra cabida reglamentaria estricta en el artículo 123 del Reglamento de Procedimiento, a cuyo tenor "1

. En el escrito de interposición de la alzada, deberá exponer el recurrente los motivos en que se funde y podrá acompañar los documentos que estime pertinentes, sin que en la segunda instancia sea procedente la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones, salvo en los casos previstos en el apartado 2 del artículo anterior, y en el apartado 2 del artículo siguiente", precepto que, además, se refuerza con lo establecido en el apartado segundo, que advierte de que "después de la presentación de este escrito no se admitirá documento alguno y el Tribunal mandará devolver de oficio los que se presenten, sin ulterior recurso", esto es, que aun no reconocida o regulada, tampoco puede entenderse prohibida esa conducta, pues el artículo 123 parece limitado a los casos en que sea el interesado, destinatario del acto administrativo en material tributaria, quien recurra, pues para formalizar el recurso, esto es, para indicar en él los motivos de nulidad que se esgriman contra la resolución dictada en la instancia por el TEAR y los razonamientos en que tales motivos se sustenten, no se hace preciso recabar el expediente de gestión ni el de reclamación, ya conocidos, obviamente, por el interesado.

Pero el artículo 123 del Reglamento no puede interpretarse de forma aislada, sino en relación con el 122, apartados 2 y 3, referidos al caso, bien de que el recurso de alzada sea promovido por alguna de las autoridades que tiene reconocida legitimación para formularlo, bien de que concurran terceros, esto es, otros interesados además del recurrente, en cuyo caso es necesaria la remisión de tales expedientes de gestión y de reclamación para que sean conocidos por quienes no han intervenido en la fase de instancia. En tal caso, pese a la ausencia de específica norma de procedimiento, lo determinante es que para formalizar el recurso de alzada -y para que el reclamante en la instancia que figura como recurrido en el recurso pueda formular fundadas alegaciones-, es preciso que quien haya promovido el recurso no siendo parte interviniente ante el TEAR pueda articularlo previo conocimiento de las actuaciones seguidas, tanto en la fase de gestión (o de inspección) como en la primera instancia económico-administrativa.

(...) Lógicamente, si de los anteriores razonamientos puede desprenderse que está justificado el proceder del Director del Departamento de Inspección al separar el trámite de preparación o anuncio del de formalización, éste sí revelador de los motivos de nulidad esgrimidos y de los argumentos que le dan fundamento jurídico, a la vista de lo examinado en el expediente administrativo, pudiendo a lo sumo ser constitutiva, tal conducta, de una mera irregularidad que, por no haber conducido a la indefensión del recurrente, no es invalidante, otro tanto cabe decir de la omisión del trámite de traslado al recurrente del escrito de interposición, que habría sido una diligencia procedimentalmente superflua, ya que el traslado no lo sería de un recurso formalizado como tal, sino de un escrito limitado a anunciar el propósito de recurrir y a mencionar la resolución objeto de la impugnación en alzada y que, en el hipotético caso (que no consideramos aquí concurrente) de que hubiera originado alguna clase de indefensión al recurrente, habría quedado subsanada, cumplidamente, mediante el ulterior traslado para alegaciones conferido en relación con el escrito de 26 de febrero de 2000, en el que el órgano administrativo recurrente en alzada expuso los motivos del recurso, razonándolos en Derecho y ejercitó, ciertamente, la pretensión de nulidad.

Con tal traslado, llevado a cabo por el TEAR de Valencia de dicho escrito, el recurrente formuló alegaciones, por lo que tuvo oportunidad plena la parte aquí recurrente de conocer la impugnación que de contrario se efectuaba y oponerse a ella, como efectivamente hizo, tanto por razones formales como de fondo."

Como expusimos anteriormente, en el primer motivo, se alega la infracción de los artículos 103 y 123 del Real Decreto 391/1986, por el que se aprobó el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas y del artículo 19.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, lo que sirve para defender tanto la extemporaneidad del recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección de la AEAT, como el hecho de no haber formulado alegaciones en el escrito de interposición.

En relación con el primero de los argumentos se esgrime que los artículos 103 y 121 del Reglamento de Procedimiento del Recurso Económico-Administrativo deben interpretarse a la luz de la doctrina sentada por la Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de enero de 2002 (rec. núm. 7368/1996 ) que se transcribe literalmente, según la cual: "Nos hallamos ante un precepto imperativo que contribuye a determinar el "dies a quo" del plazo para interponer el recurso de alzada, consistente en cinco días, más juntamente el tiempo que media desde que se envía la comunicación hasta que se recibe en la Dirección General del ramo, o dicho de otro modo el plazo para interponer el recurso ordinario de alzada por los Directores generales no puede exceder de la suma de cinco días más el tiempo en que se recibe la comunicación de la resolución estimatoria por el Director General del ramo, más quince días, siendo esta suma de tiempos improrrogable, pues el incumplimiento de cualquiera de sus fases, no puede perjudicar a los contribuyentes que han obtenido una resolución administrativa declarativa de derechos".

Una interpretación distinta, entiende el recurrente, atentaría contra el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 de la Constitución) ya que los plazos de interposición de recursos quedarían al arbitrio de una de las partes recurrentes otorgando "un privilegio procedimental" contrario al principio de igualdad.

Pués bien, se afirma que pasaron un total de 30 días, correspondientes a la suma de los plazos y apoya esta afirmación al realizar el siguiente cómputo:

"1) El "dies a quo" quedó fijado cuando el Tribunal Económico-Administrativo regional dictó la resolución estimativa de las pretensiones del reclamante, es decir, el 27 de marzo de 2002.

2) Desde el mentado 27 de marzo, el Tribunal Administrativo contaba con 5 días para comunicar la resolución del Director del Departamento de Inspección de la AEAT.

3) A esos cinco días previstos por el reglamento procedimental, se le añaden los 10 días que tardó la resolución del TEAR desde que tuvo salida -24 de abril de 2002- hasta que llegó a la propia AEAT -3 de mayo de 2002- y

4) Finalmente, se añaden los 15 días preceptivos para interponer el recurso".

En relación con el segundo aspecto del motivo, el recurrente considera que se produce la infracción del artículo 123 del Real Decreto 391/1996 pues "del expediente que trae causa el acto de liquidación impugnado queda patente que el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección incumplió el artículo 123 RPREA, pues se limitó a anunciar la interposición del recurso sin exponer los motivos en los que se fundamenta.

En apoyo de esta alegación se citan las Sentencias de este Tribunal de 28 de octubre de 1999, 15 de diciembre de 1999, 4 de febrero, 11 de mayo, 29 de junio y 7 de diciembre de 2000 .

Frente al motivo de casación alegado, el Defensor de la Administración, en su escrito de oposición, considera por un parte, que los plazos para realizar las comunicaciones han de contarse, no desde la propia fecha de la resolución, sino desde la fecha en que la misma se incorpore al expediente, sin que esta última esté sometida a plazo perentorio alguno y de otra, que el hecho de que se interpusiera el recurso dentro de plazo y después se presentaran las alegaciones no tiene trascendencia ni implica la extemporaneidad, dado que el plazo solo puede contarse desde la fecha en que la resolución del TEAR de Valencia entró en el Registro del Órgano legitimado para la interposición de aquél.

Pues bien, la Sala anticipa su criterio de estimar el motivo en lo que respecta al segundo de los aspectos que contiene, bastando para ello aplicar la doctrina sentada en la Sentencia de esta Sala de 6 de marzo de 2008, que conoció bajo la modalidad casacional de unificación de doctrina, de la impugnación de la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 19 de febrero de 2004

, en la que frente al planteamiento de las cuestiones de extemporaneidad del recurso de alzada y de defectuosa interposición de mismo, por no contenerse las alegaciones en el correspondienete escrito, se rechazó, como ahora, la tesis de la demandante bajo el argumento de que "si bien el escrito en el que se formalizó debió de subsanarse al adolecer de uno de los requisitos exigidos, conforme dispone el art. 50, del Reglamento de Procedimiento de 1996, en relación con el art.71, de la Ley 30/92. Sin embargo, la posible indefensión se subsanó por la formalización del escrito de alegaciones, que formalizaron las partes intervinientes. En este sentido, la Sala entiende que la interposición del recurso no era extemporánea, resolviéndose en la resolución impugnada las cuestiones planteadas en los escritos de alegaciones. Por ello, se han de desestimar los motivos invocados en relación con esta alegación."

La sentencia estimó el recurso con base en la siguiente fundamentación jurídica (Fundamento de Derecho Quinto):

" (...) En cambio, y en relación a la otra cuestión suscitada, en contra de lo que mantiene el Abogado del Estado, hay que reconocer que los artículos 121, 122 y 123 del Reglamento de 1 de Marzo de 1996 coinciden sustancialmente con los artículos 131, 132 y 133 del Reglamento de 20 de Agosto de 1981, por lo que la contradicción denunciada por el recurrente entre la sentencia recurrida y las invocadas de contraste es patente, en cuanto a la posibilidad, o no, de que se anuncie la interposición del recurso de alzada sin indicar los motivos en que se funde, debiendo reconocerse, además, que la sentencia impugnada incurre en infracción legal.

En efecto, y como ha tenido ocasión de declarar esta Sala, en la reciente sentencia de 30 de Enero de 2008, rec. de casación para la unificación de doctrina 92/03, "El art. 121.1 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-administrativas (R.P.E.A.), dispone que el recurso de alzada se interpondrá ante el Tribunal Regional o Local que hubiera dictado la resolución que se recurra en el plazo improrrogable de quince días, contados desde el siguiente al de su notificación. No obstante --dice el apartado 2--, si el recurso de alzada se promoviera por alguno de los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda o Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, "podrá" interponerse el recurso ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en el ya indicado plazo de quince días.

El contenido del escrito de interposición del recurso de alzada debe reunir una serie de requisitos. Así, según el art. 123.1 del citado R.P.E.A., de idéntica redacción al art. 133.1 del Real Decreto 1999/1981, en el escrito de interposición de la alzada debe exponer el recurrente los motivos en que se funde y podrá acompañar los documentos que estime pertinentes, sin que en la segunda instancia (la de alzada) sea procedente la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones, salvo en los casos previstos en el apartado 2 del art. 122 .

A tenor del art. 122.2, de análoga redacción al art. 132, apartado 2, del R.P.E.A. de 1981, cuando el recurso se interponga directamente ante el Tribunal Central, en virtud de lo previsto en el apartado 2 del artículo anterior --es decir, cuando el recurso de alzada se promueva por alguno de los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda o Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria--, el Secretario General, dentro de un plazo de ocho días, reclamará el expediente con todas las actuaciones al Tribunal Regional o Local correspondiente, al que se enviará el escrito de interposición del recurso, con objeto de que se de vista del mismo, en unión de los expedientes, al reclamante y demás partes interesadas, con puesta de manifiesto de los expedientes durante el plazo de quince días para que en dicho plazo presenten las alegaciones que estimen convenientes (único supuesto de puesta de manifiesto del expediente para alegaciones en la segunda instancia además del caso de diligencias de prueba practicadas de oficio: art. 124.2 ).

Así pues, a diferencia de la posibilidad de iniciar la reclamación económica administrativa mediante escrito en el que el interesado se limite a pedir que se tenga por interpuesta la reclamación, a la manera de escrito de iniciación del proceso contencioso-administrativo, el escrito de interposición del recurso de alzada ha de contener necesariamente las alegaciones correspondientes (hechos, fundamentos jurídicos y petición que se concrete en el recurso) y los documentos que acompañen al mismo al no haber con posterioridad, en la segunda instancia de la vía económica administrativa, un trámite posterior de puesta de manifiesto del expediente para alegaciones y por ello no existe la posibilidad de iniciar el recurso de alzada mediante un escrito en el que el interesado se limite a pedir que se tenga por interpuesto el recurso, reservándose la realización de las alegaciones para un momento posterior.

Además, pues, de los requisitos comunes a todo escrito de iniciación de un procedimiento, el recurso de alzada deberá contener, obligatoriamente, los hechos y fundamentos jurídicos que justifiquen la pretensión del recurrente. Y así, el art. 123.2 del Real Decreto 391/1996 (que es transcripción del art. 133.2 del Decreto 1999/1981 ) señala que "después de la presentación del escrito de interposición, no se admitirá documento alguno y el Tribunal mandará devolver de oficio los que se presenten, sin ulterior recurso".

La doctrina ha precisado que, aún cuando el art. 123.1 del R.P.E.A . no exige la puesta de manifiesto previa del expediente para poder formular la interposición del recurso, parece evidente que si el recurrente estimase necesario el examen del expediente para fundar debidamente el recurso, tendrá derecho a ello, pudiendo examinar tanto el expediente de gestión para constatar algún dato que estime de interés para articular el recurso como el expediente correspondiente a la primera instancia para verificar cualquier otro extremo. Negar el acceso del recurrente al expediente podría colocarle en situación de indefensión.

La interpretación conjunta de los arts. 121 y 123 del Real Decreto 391/1996, al igual que la de sus homólogos arts. 131 y 133 del Real Decreto 1999/1981, determina, forzosamente, dada la radicalidad de los requisitos formales establecidos en los mismos para la viabilidad del recurso de alzada en vía económico administrativa y para que éste goce de la virtualidad de un acto impugnatorio propiamente dicho, que su escrito de interposición, en el plazo improrrogable de 15 días contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución del TEAR que se intentas impugnar, contenga, ya, como algo ínsito y connatural al mismo, la exposición de los motivos en que se funde en cuanto que --como expresamente se precisa-- no es procedente en la segunda instancia el trámite de puesta de manifiesto del expediente ni habrá periodo de alegaciones, debiendo formularse éstas en el mismo escrito de interposición.

De no observarse todos los condicionantes expuestos, no se estaría ante la presencia de un recurso de alzada ordinario en sentido estricto, con todos sus elementos de contraste justificativos, sino ante una virtual pretensión, vacía de contenido.

El cumplimiento de las formalidades y plazos indicados en la interposición del recurso de alzada obliga a todos los intervinientes, sin posibilidad de la concesión de plazos de cortesía o de una interpretación que pueda beneficiar a una de las partes en detrimento del principio de seguridad jurídica (derivado del cumplimiento del indicado plazo y formalidades procedimentales). Como decía esta Sala en su sentencia de 21 de enero de 2002 ( RJ 2002\5519) (rec. de casación num. 7368/1996 ), el TEAC debió tratar al Director General de Tributos como una parte recurrente, sin privilegio procedimental alguno, al igual que si se tratara de un recurso de alzada de un contribuyente.

Esta Sala y Sección, en su sentencia de 18 de septiembre de 2001 (rec. num. 3282/2000 ) ya había establecido que en los procedimientos tramitados con el Real Decreto 1999/1981 el escrito de interposición del recurso debía contener las alegaciones, entendiéndose en caso contrario, es decir, cuando sólo se anunciaba el recurso, que no había verdadera interposición del recurso, ya que únicamente puede entenderse planteado cuando se presentan alegaciones.

La misma sentencia señaló que con los arts. 121, 122 y 123 del Real Decreto 391/1996 la solución era distinta, dando a entender que admitían el desdoblamiento del procedimiento entre anuncia del recurso y alegaciones.

Este criterio debe entenderse superado porque, comparando la redacción del art. 132.2 del Real Decreto 1999/1981 con la del art. 122.2 del Real Decreto 391/1996 no se aprecia cambio sustantivo alguno. El primero establecía que se dará "vista del escrito de interposición del recurso" a las "demás partes interesadas" y la novedad introducida por el Real Decreto 391/1996 es que, además de las partes interesadas, se dará vista al "reclamante". El "reclamante" es el sujeto que instó la reclamación en primera instancia, siendo el órgano que interpone la alzada "el recurrente", término acuñado por el apartado 3 del art. 122 del Real Decreto 391/1996, en referencia a quien interpone el recurso.

Item más, si el escrito de interposición del recurso es un mero anuncio, las demás partes interesadas, entre las que se incluye al reclamante a cuyo favor produce efectos la resolución impugnada, desconocerán los motivos de impugnación del órgano directivo, pues el plazo de alegaciones es común de quince días, como prevé el num. 3 del art. 122 del Real Decreto 391/1996, lo que atentaría al derecho del administrado a la defensa y al orden público procesal pues primero debe exponer la parte que acciona y después la parte que ejerce la oposición. En conclusión, ni el Real Decreto 1999/1981 ni el Real Decreto 391/1996 preveían un procedimiento de interposición del recurso de alzada ordinario distinto según que el recurrente fuera el propio reclamante o alguno de los órganos directivos legitimados para su interposición, sino un único procedimiento consistente en la formulación de alegaciones en el mismo escrito de interposición sin admitir posteriormente documento alguno, lo que convierte el anuncio previo en una pretensión vacía de contenido, como decíamos en la sentencia de 18 de septiembre de 2001, impidiendo así tener por planteado el recurso".

Con posterioridad se ha seguido el mismo criterio en sentencias dictadas en recurso de casación para la unificación de doctrina, pudiendo citarse las de 18 y 27 de junio de 2008 (dieciséis sentencias ) y 5 de marzo de 2009 (tres, correspondientes a los recursos de casación para la unificación de doctrina números 458/200, 4462/2004 y 531/2004 ), asi como en recurso de casación ordinario, bastando la cita de las de 26 de marzo de 2009 (recurso de casación 3334/2006 ) y 12 de noviembre de 2009 (recurso de casación 358/2005 ).

En aras de la coherencia y la unidad de doctrina ha de estimarse el motivo, sin necesidad de entrar a analizar el resto de los alegados por la parte recurrente.

Estimado el recurso de casación, procede casar la sentencia recurrida, y por las mismas razones ha de estimarse el recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 10 de junio de 2004, con anulación de la misma, en cuanto estimó el recurso de alzada formulado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria, de tal forma que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de 27 de marzo de 2002 ha de quedar firme, sin que se aprecien circunstancias especiales para imposición de costas en el presente recurso de casación y en la instancia.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos estimar y estimamos el presente recurso de casación número 432/2008, interpuesto por Dª Pilar Iribarren Cavallé, Procuradora de los Tribunales, en nombre de D. Secundino, contra la sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 23 de noviembre de 2007, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 862/2004, sentencia que se casa y anula, en cuanto desestimó el recurso interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de junio de 2004. Sin costas.

Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de D. Secundino, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de junio de 2004, la cual se anula por su disconformidad a Derecho, quedando firme la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de 27 de marzo de 2002. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Manuel Martin Timon Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.