STS, 10 de Septiembre de 2009

El 28 de enero de 1994, don José Díaz-Rato Revuelta, en representación de don Florencio y doña Marí Trini, presentó escrito ante el Departamento de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la Agencia Estatal Tributaria en Madrid, «con la pretensión de iniciar el oportuno procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de las cantidades ingresadas» en su día como consecuencia de las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (I.R.P.F.) e Impuesto sobre el Patrimonio (I.P.) del ejercicio 1992, presentadas a través de Entidad Colaboradora el 21 de junio de 1993. En lo que aquí interesa, en el citado escrito se alegaba, en síntesis, lo siguiente:

1. Que en lo que se refiere al I.R.P.F. de ese ejercicio, «se produjeron en los ahora reclamantes una pérdidas que fueron ratificadas y aceptadas por la Inspección de Hacienda, en Acta calificada de rectificación, correspondiente al año 1.987, y de fecha 26 de mayo de 1.992, y ante la imposibilidad de poder compensar en el futuro [...] la totalidad de las referidas pérdidas, se aceptó por la Inspección la compensación de parte de ellas» (pág. 2).

2. Que sus representados «esperaban poder compensar las pérdidas generadas en 1.987» en el ejercicio 1992, al ser esta anualidad la última para poder compensarse la cantidad que quedaba pendiente, pero «la Ley 18/1991, de 6 de junio del I.R.P.F . ha[bía] operado un cambio legal que» impedía «compensar rendimientos con incrementos o disminuciones patrimoniales, cuando unas y otras fuentes provoquen resultados negativos», vulnerando así los principios constitucionales de «irretroactividad y seguridad jurídica», puesto que se trataba de «un derecho consolidado al amparo de la legalidad vigente en que aquéllas se produjeron» al «que no e[ra] posible anudar los efectos jurídicos que la Ley 18/91 pretend[ía]» (págs. 3-4 ). Por ello proponía una liquidación en la que compensaba el saldo pendiente de dicha disminución con los incrementos de patrimonio regulares declarados, solicitando la devolución del exceso ingresado por un importe de 396.315.535 ptas.

3. Que en relación con el Impuesto sobre el Patrimonio, y como consecuencia de la propuesta de reducción de la Base Imponible del I.R.P.F., teniendo en cuenta el límite conjunto del I.R.P.F. con el I.P., solicitaba la devolución de 102.311.496 ptas., en concepto de exceso ingresado por el citado impuesto, además de alegar que el art. 31 b) de la Ley 18/91 establecía «un impuesto mínimo adicional que atenta[ba] contra el principio de capacidad económica y de no confiscatoriedad» (pág. 8).

Contra la desestimación presunta por silencio administrativo de la anterior solicitud, la representación de los recurrentes, mediante escrito presentado el 12 de mayo de 1994, interpuso reclamación económico-administrativa (núm. NUM000 ), formulando alegaciones mediante escrito presentado el 15 de junio de 1995, en el que solicitaba que «previo los trámites oportunos se dicte en su día resolución en la que se acuerde la devolución de las cantidades» antes indicadas.

Por Acuerdo del Jefe de la Sección de la Administración de Chamartín de la Agencia Tributaria en Madrid, de fecha 17 de octubre de 1994, se desestimó expresamente la solicitud de devolución de ingresos indebidos, siendo notificado a los interesados el 11 de noviembre de 1994.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, por Resolución de fecha 9 de julio de 1996, desestimó la reclamación, confirmando los acuerdos de la Gestora por los cuales no se accedía a las devoluciones solicitadas.

Frente a la anterior resolución don José Díaz-Rato Revuelta, en la representación que ostentaba del Sr. Florencio y la Sra. Marí Trini, mediante escrito presentado el 30 de octubre de 1996, interpuso recurso de alzada (R.G. 78- 97; R.S. 54-97), solicitando la devolución de las cantidades, a su juicio, ingresadas indebidamente, con los correspondientes intereses de demora.

El recurso fue desestimado por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.) de 26 de abril de 2000, en la que se confirma la Resolución recurrida.

Contra la citada Resolución del T.E.A.C., el 8 de julio de 2000, la representación procesal de don Florencio y doña Marí Trini, interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 532/2000, formulando demanda mediante escrito presentado el 9 de enero de 2001, en el que, tras exponer la evolución legislativa sobre la forma de determinar la base gravable en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, alegaba, en síntesis, tres motivos de impugnación: a) la errónea interpretación por la Administración de las normas reguladoras de la transición de la situación tributaria de 1991 a 1992; b) la infracción de los principios constitucionales de capacidad económica, igualdad y seguridad jurídica, en relación con la regulación del derecho a la compensación; y, c) la confiscatoriedad de la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio que vulnera también los principios antes citados. Concluía su demanda solicitando se dictara Sentencia «en la que interpretando de acuerdo con los principios constitucionales la normativa del Impuesto sobre la Renta y Patrimonio aludida se estime en todas sus partes la demanda interpuesta y en su virtud se permita la compensación de las disminuciones de patrimonio netas procedentes del año 1987 con la totalidad de los incrementos de patrimonio de ese año y se elimine la imposición mínima del 20 por 100 en el Impuesto sobre el Patrimonio», o, en su defecto, «se interponga cuestión de inconstitucionalidad de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 18/1991 y/o de la letra b) del apartado uno del artículo 31 de la Ley 19/1991 ».

Presentados por las partes sus respectivos escritos de conclusiones, y tras alegar sobre la pertinencia de plantear la cuestión de inconstitucionalidad interesada por los recurrentes, el 30 de abril de 2003, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia desestimando el recurso interpuesto. En la referida Sentencia, y en lo que en el presente recurso de casación interesa, respecto a la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 18/1991, aplicada en este caso por la Inspección, la Sala, tras reproducir el contenido de la misma, distingue en ella «tres conceptos tributarios distintos: "rendimientos negativos", "disminuciones patrimoniales netas" y "cuotas negativas", que no deben confundirse o sobreponer, al tratarse de "resultados" fiscales de distintos elementos tributarios, que reflejan la situación tributaria, tras la integración, compensación y determinación de bases y cuotas, de cada uno de los elementos patrimoniales que las componen»; y, en relación con los "rendimientos" e "incrementos o disminuciones patrimoniales", -prosigue- la Ley «establece un sistema de "compensación" acorde al sistema de "integración", que aboca a la distinción en la "base imponible" de una parte regular y otra irregular, de forma que en la parte de "rentas regulares" se integran y se compensan, entre otros conceptos, los "rendimientos regulares" y los "incrementos o disminuciones patrimoniales"; mientras que en la parte de "rentas irregulares", se integran los "rendimientos irregulares" y los "incrementos o disminuciones irregulares"». Criterio nuevo, que a juicio de la Sala, «responde a la tendencia política tributaria de considerar al Impuesto sobre la Renta como un "impuesto analítico", en el que lo perseguido es que cada fuente de renta tenga un tratamiento específico y aislado», abandonando así «la consideración del objeto del Impuesto como un todo, en el que la renta se contempla como concepto único». Y, con el fin de paliar las consecuencias derivadas de la aplicación de estas normas en relación con el régimen de tributación anterior, «la citada Disposición Transitoria Segunda, establece un régimen de compensación que intenta armonizar las situaciones tributarias afectadas por la nueva normativa fiscal, acomodando los conceptos que en la anterior normativa, representada por la Ley 44/78, de 8 de septiembre y Ley 20/1989, de 28 de julio, no tenían el mismo significado y tratamiento, incluso, con un régimen de compensación, por tanto, distinto» (FD Segundo).

Seguidamente, la Sala pone de manifiesto que la facultad de compensación reconocida en las normas reguladoras del I.R.P.F. «como derecho a ejercer, en el supuesto de que se haya optado por la misma en un determinado ejercicio, se ha de ajustar a las normas fiscales vigentes en el ejercicio en el que se produce o ejercita dicha facultad», de manera que «no puede hablarse de derecho adquirido, sino de "compensación pendiente"». Y, «[l]igando esta cuestión con la "retroactividad" de las normas fiscales», señala que «a primera vista, y desde la perspectiva de la Disposición Transitoria, esta norma no hace una aplicación retroactiva del nuevo sistema de compensación a hechos imponibles regidos por otra norma anterior, sino que armoniza el nuevo sistema atemperando el mismo a "compensaciones pendientes"», de manera que «[n]o se trata de aplicar a una situación consolidada una norma posterior con carácter retroactivo, sino de la acomodación del nuevo sistema de compensación, que no su aplicación total con carácter retroactivo, a "compensaciones pendientes", cuyo ejercicio queda limitado por la vigencia temporal de la norma que lo contempló» y «que al haber sido derogada no es aplicable en el momento en el que dicha facultad de compensación se pretende ejercitar», citando al efecto la jurisprudencia constitucional sobre la "retroactividad" de las normas fiscales. Finalmente, después de transcribir la doctrina sobre la retroactividad de las normas tributarias contenida en la STC 182/1997, de 28 de noviembre, la Sala acaba concluyendo que, a la vista de lo expuesto, «la Disposición Transitoria aplicada armoniza los sistemas impositivos citados, siendo correcto el criterio de la Administración al interpretar dicha norma» (FD Tercero).

En relación con la alegada infracción del principio de capacidad económica, la Sala, reproduciendo la doctrina aplicada en un supuesto parecido (rec. núms. 42/1999, 43/1999, 44/1999 y 45/1999), concluye que «no se ha producido tal vulneración en el caso que nos ocupa pues en impuestos directos y periódicos como es el caso del IRPF hay que atender al momento del devengo del impuesto ya que no se gravan hechos aislados (el hecho imponible es la obtención de renta durante todo el período impositivo)», razón por la cual «en un impuesto directo y periódico como es el que nos ocupa la capacidad económica habrá de reverenciarse al momento del devengo del impuesto», «ya que ésta como tal no se devenga sino que pasa a integrar la base imponible de un determinado ejercicio como partida negativa» (FD Cuarto). Y, en relación con la invocada infracción del principio de igualdad recogido en los arts. 14 y 31.1 CE, tras expresar la doctrina del Tribunal Constitucional sobre dicho principio, la Sala pone de manifiesto que «no se entiende en qué medida queda afectada la igualdad que consagra la Constitución por el hecho de que unas personas resulten en una determinada situación tributaria al realizar las actuaciones oportunas antes de la entrada en vigor de la nueva normativa y otras que realizaron esas actuaciones con posterioridad resulten en otra situación distinta, algo normalmente intrínseco a todo cambio normativo» (FD Cuarto).

Por último, en relación al principio de seguridad jurídica, la Sala, después de recordar que, conforme ha señalado el Tribunal Constitucional, «no puede erigirse en valor absoluto por cuanto daría lugar a la congelación del ordenamiento jurídico existente», entrañando «consecuencias contrarias a la concepción que fluye del art. 9.2 CE », ni «puede entenderse como un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen fiscal», acaba considerando que «en el presente caso, la compensación y el momento de realizarlo en un ejercicio determinado queda en el ámbito de decisión personal del contribuyente, sin que la norma aplicada sustraiga o anule el mecanismo de compensación, sino que simplemente la norma introduce, conforme a los criterios de la nueva Ley, un nuevo mecanismo compensatorio del que el recurrente se podía beneficiar, en su caso, al igual que el resto de los contribuyentes con opción de compensar».

En atención a lo expuesto, decide desestimar el recurso y no «formalizar la cuestión de inconstitucional de la norma aplicada» (FD Cuarto).

Contra la citada Sentencia de la Audiencia Nacional, la representación procesal de don Florencio y doña Marí Trini, mediante escrito presentado el 30 de mayo de 2003, preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 21 de julio 2003.

Los recurrentes denuncian que, al interpretar la disposición transitoria Segunda, apartado Cuarto, de la Ley 18/1991, la citada resolución judicial había incurrido en las siguientes infracciones: a) «infracción de las normas del ordenamiento jurídico», concretamente, de los arts. 9.3, 14 y 31.1 de la CE, de los arts. 9.2. y 20 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), y del art. 3.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP y PAC); b) vulneración de la doctrina que el Tribunal Constitucional ha sentado en relación con los principios de «confianza legítima» (se citan las SSTC 126/1987, 150/1990, 197/1992, 173/1996, 182/1997, 273/2000 y 234/2001 ), «irretroactividad de las normas sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales» (SSTC 173/1996, 182/1997, 273/000 y 234/2001 ); «seguridad jurídica» (SSTC 27/1981, 150/1990, 173/1996, 273/2000 y 234/2001 ); «igualdad» (SSTC 45/1989, 159/1997, 183/1997, 84/1999 y 200/1999 ) y «capacidad económica» (SSTC 76/1990, 150/1990, 159/1990, 221/1992 y 194/200 ); y, c) vulneración de la doctrina mantenida por el Tribunal Supremo en relación con el principio de irretroactividad de las normas sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales en las Sentencias de 16 de marzo de 1994, de 20 de diciembre de 1996, de 17 de octubre de 1998, de 2 de octubre de 1999 y de 26 de octubre de 2002. (págs. 1-2 del escrito de formulación).

En el extenso escrito de formulación del recurso, las citadas infracciones se atribuyen, indistintamente, tanto a la interpretación que de la disposición transitoria Segunda, apartado Cuatro, de la Ley 18/1991, ha hecho la Sentencia de 30 de abril de 2003 de la Audiencia Nacional, cuestionada en esta sede, como a la citada norma, cuya inconstitucionalidad, en definitiva, aunque no se llega a afirmar expresamente, se viene a denunciar. No en vano, se llega a afirmar que «[l]a aplicación de la Disposición Transitoria Segunda, apartado Cuatro, de la Ley 18/1991, de 6 de junio, que sustituye a la Ley 45/1985 en la regulación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con vigencia para los ejercicios 1992 y siguientes hasta 1996, vulneraría los principios constitucionales de irretroactividad de las normas restrictivas de derechos individuales, seguridad jurídica, igualdad y capacidad económica contenidos en los artículos

9.3, 14 y 31 de la Constitución española y los artículos 9.2 y 20 de la Ley General Tributaria» (pág. 3 ).

En los fundamentos de derecho del escrito de formulación los recurrentes alegan en primer lugar la violación del principio de «confianza legítima en la actuación de los poderes públicos» que, a su juicio, se recoge en el art. 3.1 de la LRJAP y PAC, así como en las SSTC 126/1987, 150/1990, 182/1997, 273/2000 y 234/2001, y en la Sentencia de esta Sala de 26 de octubre de 2002 (rec. cas. núm. 9533/1997 ). A este respecto, ponen de manifiesto que el cambio producido por la disposición transitoria Cuarta de la Ley 18/1991 -que sólo permite compensar las disminuciones patrimoniales netas producidas en 1987 con los incrementos de patrimonio irregulares obtenidos en 1992, cuando, bajo la vigencia de la anterior norma, no existían limitaciones- «supone un atentado evidente al principio de confianza legítima por la imprevisibilidad de la medida adoptada por la Ley 18/1991 »; además de que -afirman- no existe «un comportamiento fiscalmente censurable de los sujetos pasivos siquiera sea por una planificación elusora o reductora de la progresividad, sino un resultado gravable en exceso, consecuencia de una confiada conducta económica en el presumible buen hacer del legislador, en la hipótesis de hacer primar la literalidad de la Disposición Transitoria segunda de la Ley 18/1991» (pág. 5 ).

De prosperar la interpretación de la Sentencia de instancia -se alega, en la misma línea- aquellos contribuyentes «que hayan podido verse afectados por la medida, verán maltratada su confianza en el legislador en tanto que, ajustando su conducta económica a la legislación entonces vigente, se ven superados por un cambio normativo que no era razonablemente previsible cuando tomaron la decisión cuyas consecuencias inciden en su capacidad económica y la palabra arbitrariedad pasará a formar parte de su acervo fiscal». En fin, «[d]e impedirse la compensación el legislador quebrantaría su propia regla y tal quebranto tendría lugar en el último ejercicio en que, con arreglo al planteamiento legal anterior hubiera sido posible la compensación, sin dejar alternativa alguna que pudiere paliar tal quebranto cercenando un derecho sin advertencia o anuncio previos» (pág. 5).

En segundo lugar, la representación procesal del Sr. Florencio y la Sra. Marí Trini considera que la Sentencia de instancia ha infringido «el principio de no retroactividad de las leyes sancionadoras o restrictivas de derechos individuales, inmediatamente vinculado al anterior» (pág. 6). En efecto, debe recordarse «que el Tribunal Constitucional considera que una norma tiene efectos retroactivos cuando afecta a situaciones jurídicas actuales y no concluidas»; y «la citada Disposición Transitoria -se afirma- tuvo efectos retroactivos». Para llegar a esta conclusión, los recurrentes parten de que en los supuestos en los que la norma permite compensar disminuciones patrimoniales netas con incrementos de patrimonio de ejercicios siguientes, no nos encontramos ante un supuesto de "no sujeción" ni ante una "exención" stricto sensu, sino ante lo que se califica como un «hecho imponible "incompleto y complementario"» (pág. 8). Es "incompleto" -se sostiene- porque se trata «de un hecho imponible parcial que sólo tiene sentido integrado dentro de un hecho imponible más amplio. Éste, por distintos motivos, se fragmenta en varios hechos imponibles parciales y autónomos, cada uno de los cuales da lugar a una obligación también parcial y autónoma». Y es "complementario" porque «la razón de ser de estos hechos imponibles fragmentarios está precisamente en su mutua interdependencia, que cobra todo su significado cuando son de sentido opuesto». Lo característico del efecto compensador -se precisa- es que «los hechos imponibles parciales negativos minoran la cuantía de las obligaciones tributarias derivadas de los hechos imponibles parciales positivos»; «[e]sta complementariedad de varios hechos imponibles incompletos se produce, en este supuesto, en varios períodos impositivos de fecha distinta». La tesis se los demandantes se resume con la siguiente afirmación: «Cuando en un período impositivo concreto una persona física obtiene una pérdida, este hecho determina automáticamente su integración en un hecho imponible de más amplia duración (la obtención de renta en un plazo de seis años, el de la pérdida y los cinco inmediatos siguientes -cuatro en la actualidad-). Para evitar a la Hacienda Pública una demora excesiva en el cobro del Impuesto sobre la Renta por la obligación tributaria resultante de ese hecho imponible único, éste se divide en seis hechos imponibles parciales de un año cada uno, liquidados por separado, entre los cuales se produce este efecto compensatorio» (pág. 8).

Y después de reproducir la doctrina contenida en la STC 182/1997 (págs. 9-10 ), los recurrentes ponen de manifiesto que «el hecho imponible al que se refiere la compensación de las disminuciones patrimoniales originadas en 1987 no está agotado, por lo que no parece haber duda de que la situación objeto de análisis proyecta unos efectos legales que anudan consecuencias a situaciones de hecho producidas con anterioridad a la propia Ley 18/1991, todavía no consumadas». En fin, a su juicio, «[c] uando menos habrá de admitirse que la limitación de compensar las disminuciones patrimoniales netas, exclusivamente con incrementos de patrimonio irregulares, cercena, con posterioridad a la producción de la pérdida y al límite del plazo compensatorio de la normativa vigente hasta 1992, una opción legalmente autorizada por aquella normativa». «Es decir, la Ley 18/1991 incide sobre situaciones jurídicas aún no concluidas, por lo que estaremos ante un supuesto de retroactividad que el Alto Intérprete Constitucional considera de grado medio» (pág. 10 ).

Para concluir la argumentación del motivo, los actores recuerdan la evolución de la figura de la compensación de pérdidas (págs. 10-13) y exponen la doctrina de este Tribunal Supremo -que consideran aplicable al caso- contenida en las Sentencias de 20 de diciembre de 1996, de 17 de octubre de 1998, de 2 de octubre de 1999 y 16 de marzo de 2003 (págs. 13-15 ).

En tercer lugar, la representación del Sr. Florencio y la Sra. Marí Trini denuncia que la disposición transitoria Segunda de la Ley 18/1991 ha afectado la seguridad jurídica de los sujetos pasivos del I.R.P.F. En particular, se sostiene que abordando el análisis de lo que la STC 273/2000 califica como «vertiente objetiva de la seguridad jurídica (aspectos relativos a la certeza de la norma y la previsibilidad de los efectos de su aplicación por los poderes públicos) habrá de reconocerse que la Disposición Transitoria Segunda, Cuatro de la Ley 18/1991 » no «es conforme con esta vertiente de este principio constitucional» (pág. 17 ). Respecto a la previsibilidad de la medida adoptada por la Ley 18/1991 -se dice- «no se permitió a los recurrentes con la antelación debida, tomar conciencia del cambio de la situación jurídica que se avecinaba y de las razones que asistían al Fisco para su adopción, dándoles la oportunidad de ajustar el comportamiento económico justificado en la normativa anterior, a las consecuencias fiscales derivadas del cambio legislativo que se anunciaba en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a partir de 1992». En suma -se reitera-, «un imprevisible cambio normativo, surgido en 1991, permite en su aplicación por la Administración una eficacia retroactiva de la legislación vigente a partir de 1992, al impedir la compensación de disminuciones patrimoniales nacidas con anterioridad y para las que existía confianza legítima por parte del ciudadano en cuanto su minoración de los restantes incrementos de patrimonio cualquiera que fuere su período de generación, incidiendo negativamente en el principio constitucional de seguridad jurídica» (pág. 17 ).

Por otro lado, si se analizan las exigencias de interés público, a juicio de los recurrentes, aunque «pueden entenderse las invocadas con carácter general en la Exposición de Motivos de la Ley 18/1991 », «se ocultan las exigencias de interés general que pudieran permitir interpretar asisten al legislador para que, mediante una disposición de carácter transitorio, se impida la compensación de las disminuciones patrimoniales netas (imposible calificarlas de "irregulares" por cuanto tal condición se añade tras la entrada en vigor de la Ley 18/1991, para las nacidas durante su vigencia) con cualquier incremento patrimonial»; en efecto -se dice- «no se entiende que el equilibrio presupuestario, la situación crítica de las Finanzas del Estado o cualquier otro valor absoluto dependan de, o justifiquen, la restricción compensatoria legalmente establecida para situaciones nacidas con anterioridad a la vigencia de la Ley» (pág. 18 ).

Para los recurrentes, desde la perspectiva subjetiva, «el alcance limitado o no de la medida adoptada es, como todo, susceptible de un análisis ponderado». A este respecto, entienden que «[l]a importancia de la confianza legítima de los ciudadanos en la legislación vigente, el efecto retroactivo y la seguridad jurídica no puede considerarse una cuestión menor atendido el número potencial de contribuyentes afectados»; qué duda cabe -señalan- que los «ciudadanos que hayan podido verse perjudicados por la medida, además de ver maltratada su confianza por la legislación entonces vigente, se considerarán injustamente tratados pues desde la vertiente inversora, al menos, habrá de reconocerse que la inseguridad jurídica, derivada de la retroactividad de la norma no prevista, no es compatible con una adecuada planificación económica, basada en las reglas de mercado y, en particular, con la asunción de riesgos propios que toda inversión comporta». En su opinión, puede afirmarse que la posibilidad de compensar disminuciones patrimoniales netas «es un derecho consolidado al amparo de la legalidad vigente en el momento en que aquéllas se produjeron». Tales pérdidas -se subraya- «fueron comprobadas por la Inspección de Hacienda y admitidas como tales; nacen, precisamente, por acatamiento de una disposición administrativa, o sea, se trata de una situación de hecho sobradamente consumada a la que no es posible anudar los efectos jurídicos de la Ley 18/1991» (pág. 18 ).

En fin, los actores consideran que cuando «el contribuyente ha ajustado su conducta económica a la legislación vigente al tiempo de originarse las disminuciones patrimoniales, basando su comportamiento en un comportamiento inversor acorde con la confianza puesta en dicha legislación», si se produce «un cambio legislativo que anula los efectos compensatorios dispuestos por la anterior normativa, supone un considerable aumento en el importe de la deuda tributaria y, además, tiene efectos retroactivos, es evidente que se están lesionando derechos individuales, no por la naturaleza jurídica de la ley tributaria, sino por la forma en que se lleva a cabo su aplicación en el tiempo»; así se desprendería, según los recurrentes, de la STC 234/2001 (pág. 18 ).

Como cuarto motivo de casación, los recurrentes alegan que la norma cuestionada ha vulnerado el principio de igualdad consagrado en el art. 14 CE en relación con «los principios rectores del sistema fiscal que se especifican en el art. 31» CE (pág. 19 ). A este respecto, después de expresar las razones por las que la situación examinada en la Sentencia impugnada no es la misma que se enjuició en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de mayo de 2000 (rec. núm. 327/1997 ), y mostrar su desacuerdo con las consideraciones que en este punto se contienen en la resolución judicial cuestionada (págs. 19-21), se sostiene que se habría vulnerado el citado principio de igualdad ante la Ley tributaria -que, se dice, conforme a la STC 36/2000, «resulta indisociable a los principios de capacidad económica, así como los de generalidad, justicia y progresividad»- porque, «partiendo de una igual capacidad económica», la disposición transitoria Segunda de la Ley 18/1991 «ocasionaría una mayor o menor carga tributaria en función del tipo de renta negativa a compensar y del año en que se haya producido la misnusvalía» (pág.

21). En particular, el Sr. Florencio y la Sra. Marí Trini se quejan de que «a los contribuyentes con rentas negativas pendientes de compensar a la entrada en vigor de la Ley 18/1991 » se les «trata[ría] de manera diferente»: de un lado, por «razón de la renta objeto de compensación», dado que mientras que a los rendimientos negativos -se dice- se les permitió la compensación con «las bases liquidables regular o irregular, a opción del sujeto pasivo», a las disminuciones patrimoniales netas sólo se les permitió la compensación con «incrementos de patrimonio irregulares»; y, de otro lado, «por razón del plazo», dado que «[n]o es lo mismo el contribuyente que haya obtenido la disminución patrimonial en 1991 que puede disponer de un plazo todavía "razonable" para compensar, que a los contribuyentes, como ocurr[iría] en el caso que se revisa, cuyas pérdidas tuvieron lugar en 1987 y el ejercicio 1992 era el último que podía compensarse» (pág. 21).

Por último, como quinto motivo de casación, los recurrentes alegan que la disposición transitoria Segunda de la Ley 18/1991 ha infringido también el principio de capacidad económica garantizado en el art.

31.1 CE, en esencia, porque, «al impedir la compensación de la disminución patrimonial del ejercicio 1987», «en el ejercicio 1992 se consigue» que «la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sea positiva aunque la renta del ejercicio resulte negativa» (pág. 22); y, en conexión con lo anterior, porque «la imposibilidad de compensar en la base imponible» del I.R.P.F. «de los reclamantes las disminuciones patrimoniales netas procedentes de ejercicios anteriores», «supone exagerar el llamado "límite conjunto" que el legislador ha establecido [en el art. 31.Uno de la Ley 19/1991 ] para dar cumplimiento al mandato constitucional que impide el "alcance confiscatorio"» (art. 31.1 CE ). Además, en este caso -se denuncia-, «al distorsionarse el parámetro de cálculo al que referir la aplicación del Impuesto sobre el Patrimonio, resulta de aplicación el límite legal determinante del efecto confiscatorio», pero sin que la reducción, en virtud del art. 31.Uno.b) de la Ley 19/1991, «pueda exceder del 80 por 100 (el llamado límite mínimo) produciéndose un exceso de progresividad en este impuesto que se acumula al exceso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas» (pág. 23; se reitera la misma idea en la pág. 26). Lo anterior conduce, finalmente, a los recurrentes a postular la «necesidad de suprimir el Impuesto sobre el Patrimonio» (págs. 28 -30).

Por las razones expuestas, los recurrentes solicitan de este Tribunal que dicte Sentencia «por la que se acuerde casar y anular la sentencia recurrida, y dictando nueva sentencia, resuelva lo suplicado en [su] demanda»

Mediante escrito presentado el 8 de abril de 2005, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación, solicitando que se declarara la desestimación del mismo con costas. En su escrito de oposición, la representación pública efectúa en síntesis las siguientes alegaciones.

En primer lugar, que «en el escrito de interposición no se dice expresamente en que apartado del art. 88» de la LJCA «se fundan los motivos que se articulan, lo que pudiera dar lugar a la inadmisión del recurso de casación, a pesar de que este extremo sí se señaló en el escrito de preparación» (págs. 2-3).

En segundo lugar, respecto del primer motivo de casación, relativo a la infracción del principio de confianza legítima, recogido en los arts. 9.3 CE, 3.1 de la LRJAP y PAC y 9.2 de la L.G.T., mantiene que no se ha producido la infracción de ninguno de los preceptos citados, bien, por no mencionarse en ellos tal principio, o bien por referirse «únicamente a la actuación de las Administraciones Públicas, no a la actuación del legislador» por lo que no pueden admitirse «como norma infringida a efectos del recurso de casación»; además, continúa el Abogado del Estado, «el principio de confianza legítima no ha sido vulnerado» porque, frente al sistema establecido por la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del I.R.P.F ., según el cual «los incrementos y las disminuciones de patrimonio tenían siempre la consideración de rentas irregulares», «en el nuevo sistema implantado por la Ley 18/1991, de 6 de junio, se diferencia entre incrementos y disminuciones de patrimonio regulares o irregulares, en función de lo que establecen los arts. 59, 62 y 66 » de modo que «los de carácter regular se integran y compensan con el resto de las rentas regulares»; y en el presente caso -concluye- «teniendo en cuenta que las disminuciones patrimoniales eran rentas irregulares en la primitiva ley, no vulnera el principio de confianza legítima la Disposición Transitoria 2ª apartado 4º de la nueva ley» porque «los incrementos o disminuciones de patrimonio regulares son de nueva constitución, para los supuestos del art. 59» (págs. 3-6 ).

En tercer lugar, respecto de la alegada infracción del principio de no retroactividad de las leyes sancionadoras o restrictivas de derechos individuales, el Abogado del Estado considera que dicho motivo también debe ser desestimado tanto porque «[n]o se dice concretamente cual es la norma infringida», como porque el invocado art. 9.3 de la CE «no es de aplicación a una modificación legislativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, puesto que la regulación tributaria de dicho impuesto no supone una disposición sancionadora, ni tampoco restrictiva de derechos individuales». Además, prosigue, la compensación de pérdidas en el I .R.P.F. «es un mecanismo en virtud del cual es posible la compensación de determinados saldos en ejercicios distintos, pero sin que ello suponga en modo alguno la disgregación del hecho imponible», como dice la recurrente, siendo, según establece el art. 28 de la L.G.T ., «el hecho imponible único y no se divide, sino que al realizarse se devenga el impuesto y se practica la liquidación tributaria, con las consecuencias pertinentes respecto a la integración y compensación de pérdidas, incluso interanuales, en función de la normativa vigente en cada liquidación», «[a]daptándose los cambios legislativos mediante las disposiciones transitorias»; «sin que pueda hablarse en ningún modo de un derecho adquirido», y sin que «la posterior ley en ningún modo impid[a] la compensación, anulando retroactivamente la misma», sino que simplemente «considera que las disminuciones patrimoniales eran rendimientos irregulares en la anterior ley, y por ello se compensan únicamente con incrementos de patrimonio irregulares, según la normativa de la nueva ley» (págs. 6-7 ).

En cuarto lugar, tampoco considera la representación del Estado que se haya conculcado el principio de seguridad jurídica «cuando la ley, como es el caso, incide sobre situaciones jurídicas actuales aún no concluídas, siempre que la medida pueda ser previsible, en función de lo que establece la jurisprudencia constitucional»; y, «al tener la disminución de patrimonio el carácter de renta irregular, que además sólo puede minorarse con los incrementos patrimoniales netos, en función de lo que ya estableció la Ley 48/1985

, no puede considerarse imprevisible que tales disminuciones, en la nueva ley se compensen únicamente con incrementos irregulares». En definitiva, se concluye, «lo que se está solicitando es la anulación de una norma con rango de ley, para lo cual no es competente la jurisdicción contencioso administrativa», y sin que «haya sido planteada cuestión ante el Tribunal Constitucional» (pág. 8). En quinto lugar, en cuanto a la alegada infracción del principio de igualdad, el Abogado del Estado estima que no procede casar la sentencia recurrida porque: a) no se cumplen los requisitos establecidos por el Tribunal Constitucional para que pueda entenderse que existe discriminación toda vez que no existe igualdad en los supuestos de hecho comparados, ya que «el contribuyente que tuvo la disminución patrimonial en 1987 se encuentra, efectivamente, en un supuesto de hecho diferente al que la obtuvo en 1991», «la modificación es objetiva y razonable, puesto que se funda en la nueva estructura del» I.R.P.F., y, no existe desproporcionalidad; b) «[l]a ley es general, por lo que existe igualdad "en la ley"»; c) también se da la igualdad «"en la aplicación de la ley", puesto que todos los contribuyentes que se encuentran en la misma situación o supuesto de hecho tienen igual trato por parte de la Hacienda Pública»; y, d) «[l]a discriminación en función de la renta objeto de compensación tampoco supone una desigualdad vedada a la norma tributaria» (págs. 9-10).

En sexto lugar, a juicio de la representación pública, no se da la infracción del principio de capacidad económica, porque «no es ilógico que una disminución patrimonial neta que en la anterior ley tenía la consideración de rendimiento irregular se compense con incrementos de patrimonio irregulares, concretando así la aplicación del genérico principio de capacidad económica»; además, «la manifestación de la capacidad económica ha de referirse al momento en que se produce el hecho imponible, y por tanto, [...] el devengo del Impuesto, en el presente supuesto es el ejercicio en el cual se practica la compensación» (pág. 10).

Y, por último, el Abogado del Estado considera que la pretensión de los recurrentes de que se suprima el Impuesto sobre el Patrimonio en base a un informe elaborado por el Gabinete de Estudios de la Asociación Española de Asesores Fiscales, tampoco puede ser objeto del recurso de casación, «puesto que según establece el art. 71.2 de la Ley de la Jurisdicción los órganos jurisdiccionales no pueden determinar la forma en que han de quedar redactados los preceptos de una disposición general en sustitución de los que anulen y puedan determinar el contenido discrecional de los actos anulados» (pág. 11).

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 8 de mayo de 2009 se señaló para votación y fallo el día 9 de septiembre de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por don Florencio y doña Marí Trini contra la Sentencia de 30 de abril de 2003, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestima el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 532/2000, interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de septiembre de 2000, que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 9 de julio de 1996, que a su vez desestima la reclamación formulada contra la desestimación presunta, por silencio administrativo, de la solicitud de devolución de ingresos indebidos, presentada el 28 de enero de 1994, en relación con las declaraciones de los recurrentes por los Impuestos sobre la Renta de las Persona Físicas y del Patrimonio, ejercicio 1992.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia desestima íntegramente el recurso contencioso- administrativo instado, confirmando el criterio de la Administración tributaria, con fundamento, entre otros, en los siguientes argumentos: a) la disposición transitoria Segunda de la Ley 18/1991 «establece un régimen de compensación que intenta armonizar las situaciones tributarias afectadas por la nueva normativa fiscal, acomodando los conceptos que en la anterior normativa» (las Leyes 44/1978 y 20/1989) «no tenían el mismo significado y tratamiento, incluso, con un régimen de compensación, por tanto, distinto» (FD Segundo); b) la citada disposición «no hace una aplicación retroactiva del nuevo sistema de compensación a hechos imponibles regidos por otra norma anterior, sino que armoniza el nuevo sistema atemperando el mismo a "compensaciones pendientes"» (FD Tercero); c) «[n]o se trata de aplicar a una situación consolidada una norma posterior con carácter retroactivo, sino de la acomodación del nuevo sistema de compensación» a «"compensaciones pendientes", cuyo ejercicio queda limitado por la vigencia temporal de la norma que lo contempló», «norma que al haber sido derogada no es aplicable en el momento en el que dicha facultad de compensación se pretende ejercitar» (FD Tercero); d) la norma cuestionada no vulnera el principio de capacidad económica porque «en un impuesto directo y periódico como el que nos ocupa la capacidad económica habrá de referenciarse al momento del devengo del impuesto» y «no a la fecha de la concreta minusvalía», «ya que ésta como tal no se devenga sino que pasa a integrar la base imponible de un determinado ejercicio como partida negativa» (FD Cuarto); e) por otra parte, «no se entiende en qué medida queda afectada la igualdad que consagra la Constitución por el hecho de que unas personas resulten en una determinada situación tributaria al realizar las actuaciones oportunas antes de la entrada en vigor de la nueva normativa y otras que realizaron esas actuaciones con posterioridad resulten en otra situación tributaria distinta, algo normalmente intrínseco a todo cambio normativo» (FD Cuarto); y, f) finalmente, en cuanto al principio de seguridad jurídica y a la confianza de los ciudadanos, partiendo de que dicho principio «no puede erigirse en valor absoluto» y «no puede entenderse como un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen fiscal», la Sala considera que «la compensación y el momento de realizarla en un determinado ejercicio queda en el ámbito de decisión personal del contribuyente, sin que la norma aplicada sustraiga o anule el mecanismo de compensación», sino que simplemente «introduce, conforme a los criterios de la nueva Ley, un nuevo mecanismo compensatorio del que el recurrente se podía beneficiar, en su caso, al igual que el resto de los contribuyentes con opción de compensar» (FD Cuarto, in fine ).

Contra la citada Sentencia de 30 de abril de 2003, la representación procesal del Sr. Florencio y la Sra. Marí Trini interpone recurso de casación en el que denuncia que, al interpretar la disposición transitoria Segunda, apartado Cuarto, de la Ley 18/1991, la citada resolución judicial ha incurrido en las siguientes infracciones: a) «infracción de las normas del ordenamiento jurídico», concretamente, de los arts. 9.3, 14 y 31.1 de la CE, de los arts. 9.2. y 20 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), y del art. 3.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP y PAC); b) vulneración de la doctrina que el Tribunal Constitucional ha sentado en relación con los principios de «confianza legítima» (se citan las SSTC 126/1987, 150/1990, 197/1992, 173/1996, 182/1997, 273/2000 y 234/2001 ), «irretroactividad de las normas sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales» (SSTC 173/1996, 182/1997, 273/000 y 234/2001 ); «seguridad jurídica» (SSTC 27/1981, 150/1990, 173/1996, 273/2000 y 234/2001 ); «igualdad» (SSTC 45/1989, 159/1997, 183/1997, 84/1999 y 200/1999 ) y «capacidad económica» (SSTC 76/1990, 150/1990, 159/1990, 221/1992 y 194/200 ); y, c) lesión de la doctrina mantenida por el Tribunal Supremo en relación con el principio de irretroactividad de las normas sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales en las Sentencias de 16 de marzo de 1994, 20 de diciembre de 1996, 17 de octubre de 1998, 2 de octubre de 1999 y 26 de octubre de 2002 .

Aunque, como decimos, en principio, las citadas infracciones se atribuyen a la interpretación que la Sentencia de instancia mantiene de la referida disposición transitoria Segunda, apartado Cuatro, de la Ley 18/1991, también parecen imputarse a la propia norma, cuya inconstitucionalidad, en definitiva, aunque no se llega a plantear de manera expresa, se viene a denunciar. En particular, en el escrito de formulación del recurso se afirma que «[l]a aplicación de la Disposición Transitoria Segunda, apartado Cuatro, de la Ley 18/1991, de 6 de junio, que sustituye a la Ley 45/1985 en la regulación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con vigencia para los ejercicios 1992 y siguientes hasta 1996, vulneraría los principios constitucionales de irretroactividad de las normas restrictivas de derechos individuales, seguridad jurídica, igualdad y capacidad económica contenidos en los artículos 9.3, 14 y 31 de la Constitución española y los artículos 9.2 y 20 de la Ley General Tributaria» (pág. 3 ).

En fin, frente a dicho recurso, el Abogado del Estado presentó escrito oponiéndose a cada uno de los citados motivos de casación por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Como hemos señalado, a juicio de los recurrentes, la disposición transitoria Segunda de la Ley 18/1991 es una norma que, incidiendo en una retroactividad de grado medio o "impropia", lesionaría los principios de confianza legítima, de no retroactividad de las leyes sancionadoras o restrictivas de derechos individuales y de seguridad jurídica, todos ellos garantizados en el art. 9.3 CE, así como los principios de igualdad y de capacidad económica, ambos protegidos en el art. 31.1 CE . La respuesta cabal a las infracciones alegadas impone comenzar por transcribir la citada disposición que reza como sigue:

Compensación pendiente de rentas.

Uno. Los rendimientos negativos, las disminuciones patrimoniales netas y las cuotas negativas de los sujetos pasivos o, en su caso, unidades familiares, procedentes del período impositivo 1987, que se encuentren pendientes de compensación a la fecha de entrada en vigor de la presente Ley, podrán ser compensadas, tanto en tributación individual como en la conjunta, sin que el importe total compensado pueda exceder, para el conjunto de los sujetos pasivos integrados en la unidad familiar, del que se encontrase pendiente de compensación.

Si entre los miembros de la unidad familiar no hubiese acuerdo sobre la forma de realizar la compensación, ésta corresponderá al sujeto pasivo que hubiera generado el derecho. Dos. Los rendimientos negativos, las disminuciones patrimoniales netas y las cuotas negativas que se encuentren pendientes de compensación, procedentes de los períodos impositivos correspondientes a 1988, 1989, 1990 y 1991, podrán, ser compensadas únicamente por el sujeto pasivo a quien correspondan, de acuerdo con las reglas de individualización del Impuesto .

Esta compensación podrá realizarla el sujeto pasivo, tanto en tributación conjunta como en tributación individual.

Tres. Los rendimientos negativos podrán ser compensados con las bases liquidables regular o irregular, a opción del sujeto pasivo.

Cuatro. Las disminuciones patrimoniales netas se compensarán únicamente con incrementos de patrimonio irregulares.

Cinco. La compensación podrá efectuarse hasta la cuantía máxima que permitan, según los casos prevenidos en los apartados anteriores, las cuotas íntegras, las bases liquidables o los incrementos de patrimonio irregulares, sin que pueda practicarse más allá de los cinco años siguientes a aquel en que se generaron, ni directamente, ni en el caso de rendimientos negativos o disminuciones patrimoniales netas, por acumulación a rendimientos negativos regulares o irregulares ni a disminuciones patrimoniales irregulares de ejercicios iniciados con posterioridad a 31 de diciembre de 1991 ».

Una vez transcrita la norma cuestionada, la claridad expositiva recomienda que, adelantándonos a las conclusiones que más adelante alcanzaremos, comencemos por rechazar que se hayan producido las lesiones que se denuncian en el escrito de formulación del recurso de casación en relación, en esencia, con su apartado Cuatro, y, por tanto -aunque no se dice expresamente, esta es la solicitud que, implícitamente, se contiene en el mismo-, que debamos plantear cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional.

Y para expresar las razones por las que debemos desestimar el recurso en todos sus extremos, es preciso comenzar recordando la doctrina que ha sentado hasta ahora el Tribunal Constitucional en relación con la aplicación retroactiva de las normas tributarias y su incidencia en algunas de las garantías constitucionales mencionadas, que puede sintetizarse en las siguientes afirmaciones:

1. El « límite de la retroactividad "in peius" de las leyes no es general, sino que está referido únicamente a las leyes "ex post facto" sancionadoras o restrictivas de derechos individuales ». « Fuera de ello nada impide, constitucionalmente, que el legislador dote a la ley del ámbito de retroactividad que considere oportuno » (SSTC 21/1981, de 15 de junio, FJ 10; 6/1983, de 4 de febrero, FJ 3; 197/1992, de 19 de noviembre, FJ 4 ). Y « las normas que imponen cargas tributarias con base en lo dispuesto en el art. 31.1 » CE « no son por definición disposiciones "restrictivas de derechos individuales" en el sentido del referido art. 9.3 CE », en la medida en que « en el mencionado art. 31.1 CE se consagra un auténtico mandato jurídico, del que se deriva un deber constitucional para los ciudadanos de contribuir, a través de los impuestos, al sostenimiento de los gastos públicos, un deber que, por otro lado, enlaza sin tensión dialéctica alguna con la función social de la propiedad » [STC 273/2000, de 15 de noviembre, FJ 5; en el mismo sentido, SSTC 126/1987, de 16 de julio, FJ 9 A); 197/1992, de 19 de noviembre, FJ 4; y 89/2009, de 20 de abril, FJ 3]. Por lo demás, «la interdicción absoluta de cualquier tipo de retroactividad conduciría a situaciones congeladoras del ordenamiento jurídico, a la petrificación de situaciones dadas, consecuencias que son contrarias a la concepción que fluye del artículo 9.2 » (entre otras, SSTC 8/1982, de 4 de marzo, FJ 3; y 6/1983, de 4 de febrero, FJ 3; en el mismo sentido, SSTC 197/1992, de 19 de noviembre, FJ 4; y 273/2000, de 15 de noviembre, FJ 6; y ATC 389/2008, de 17 de diciembre, FJ 4 ).

2. Aunque, como se ha dicho, « las normas tributarias no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales » (STC 89/2009, FJ 3 ), y es por ello que «[n]o existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva » [STC 126/1987, de 16 de julio, FJ 9 A); en idénticos términos SSTC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 8; 197/1992, de 19 de noviembre, FJ 4; 173/1996, de 31 de octubre, FJ 3; 182/1997, de 28 de octubre, FJ 11 a); y 89/2009, FJ 3], afirmar la admisibilidad de la retroactividad de las normas fiscales « no supone mantener, siempre y en cualquier circunstancia, su legitimidad constitucional, que puede ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados en la Constitución » [SSTC 126/1987, de 16 de julio, FJ 9 B); 150/1990, de 4 de octubre, FJ 8; 173/1996, de 31 de octubre, FJ 3; y 182/1997, de 28 de octubre, FJ 11 b); y, en el mismo sentido, SSTC 273/2000, de 15 de noviembre, FJ 6; y 89/2009, FJ 3 ], principios entre los que se encuentran los de capacidad económica, interdicción de la arbitrariedad y, muy especialmente, el de seguridad jurídica (SSTC 197/1992, de 19 de noviembre, FJ 4; y 89/2009, de 20 de abril, FJ 3 ). c) Por lo que se refiere al principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE ), aún cuando « no puede erigirse en valor absoluto por cuanto daría lugar a la congelación o petrificación del ordenamiento jurídico existente » [SSTC 126/1987, de 16 de julio, FJ 11; 150/1990, de 4 de octubre, FJ 8; 173/1996, de 31 de octubre, FJ 3; 182/1997, de 28 de octubre, FJ 11 c); y 273/2000, de 15 de noviembre, FJ 6 ], « ni deba entenderse tampoco como un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen fiscal » [SSTC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 8; 173/1996, de 31 de octubre, FJ 3; y 182/1997, de 28 de octubre, FJ 11 c); y 273/2000, de 15 de noviembre, FJ 6; y ATC 165/2001, de 19 de junio, FJ 2 ], sí protege, en cambio, « la confianza de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legislación vigente, frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas tributarias no puede trascender la interdicción de la arbitrariedad » [STC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 8; y, en idénticos o parecidos términos, SSTC 197/1992, de 19 de noviembre, FJ 4; 173/1996, de 31 de octubre, FJ 3; 182/1997, de 28 de octubre, FJ 11 c); 273/2000, de 15 de noviembre, FJ 6; 234/2001, de 13 de diciembre, FJ 9; 89/2009, de 20 de abril, FJ 3; y 116/2009, de 18 de mayo, FJ 3; y ATC 165/2001, de 19 de junio, FJ 2 ].

4. Determinar cuándo una norma tributaria retroactiva vulnera el principio de seguridad jurídica de los ciudadanos « es una cuestión que sólo puede resolverse caso por caso » [SSTC 173/1996, de 31 de octubre, FJ 3; 182/1997, de 28 de octubre, FJ 11 c); 273/2000, de 15 de noviembre, FJ 6; y 234/2001, de 13 de diciembre, FJ 10; y ATC 165 /2001, FJ 2], teniendo en cuenta, de una parte, « el grado de retroactividad de la norma cuestionada» y, de otra, «las circunstancias específicas que concurran en cada caso » [STC 126/1987, de 16 de julio, FJ 11; y, en la misma línea, SSTC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 8; 173/1996, de 31 de octubre, FJ 3; 182/1997, de 28 de octubre, FJ 11 c); 273/2000, de 15 de noviembre, FJ 6; 234/2001, de 13 de diciembre, FJ 10; y 116/2009, de 18 de mayo, FJ 3; y ATC 165/2001, de 19 de junio, FJ 2 ].

5. En lo que respecta al grado de retroactividad de una norma, se ha venido diferenciando « entre aquellas disposiciones legales que con posterioridad pretenden anudar efectos a situaciones de hecho producidas o desarrolladas con anterioridad a la propia Ley y las que pretenden incidir sobre situaciones o relaciones jurídicas actuales aún no concluidas » (STC 126/1987, de 16 de julio, FJ 11 ). En el primer supuesto, estamos ante lo que se conoce como "retroactividad auténtica" o "de grado máximo"; la prohibición de retroactividad en estos casos « operaría plenamente y sólo exigencias cualificadas del bien común podrían imponerse excepcionalmente a tal principio » [SSTC 126/1987, de 16 de julio, FJ 11; 197/1992, de 19 de noviembre, FJ 4; y 116/2009, de 18 de mayo, FJ 3; en términos parecidos, SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 11 d); y 89/2009, de 20 de abril, FJ 3 ], como sería el caso de, « por ejemplo, la existencia de una situación económica excepcional o cualquiera otra justificación razonable » (STC 234/2001, de 13 de diciembre, FJ 8 ). En el segundo supuesto, que se ha venido calificando como "retroactividad impropia" o "de grado medio", « la licitud o ilicitud de la disposición resultaría de una ponderación de bienes llevada a cabo caso por caso teniendo en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica y, de otra, los diversos imperativos que pueden conducir a una modificación del ordenamiento jurídico-tributario, así como las circunstancias concretas que concurren en el caso » [STC 126/1987, de 16 de julio, FJ 11; en la misma línea, SSTC 197/1992, de 19 de noviembre, FJ 4; 182/1997, de 28 de octubre, FJ 11 d); 89/2009, de 20 de abril, FJ 3; y 116/2009,de 18 de mayo, FJ 3].

6. Entre esas « circunstancias específicas que concurren » en cada caso (SSTC 126/1987, de 16 de julio, FJ 13; 173/1996, de 31 de octubre, FJ 3; y 182/1997, de 28 de octubre, FJ 13 ), el Tribunal Constitucional ha venido teniendo en cuenta, principalmente, la importancia cuantitativa de la modificación operada por la norma aplicada retroactivamente, su previsibilidad, la finalidad constitucional que con la misma se persigue y, en fin, la posición -central o marginal- que ocupa el tributo, respecto del que se ha establecido la aplicación retroactiva, en el conjunto del sistema tributario [por todas, STC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 11, in fine, y 13 A), in fine ] .

Una vez expuesta, a muy grandes rasgos, la doctrina del Tribunal Constitucional sobre algunas de las cuestiones que se someten a nuestro enjuiciamiento (más adelante habremos de hacer algunas precisiones en relación con el principio de capacidad económica y el de igualdad tributaria, íntimamente conectado con el anterior), podemos ya resolver los motivos en los que el Sr. Florencio y la Sra. Marí Trini fundan el presente recurso. Y, a este respecto, el contraste del escrito de formulación del recurso con la doctrina constitucional expuesta nos permite ya, sin mayor esfuerzo argumental, comenzar rechazando a radice que se haya vulnerado el principio de «irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales» contenido en el art. 9.3 CE .

Y es que, en la medida en que la cuestionada es una disposición de carácter tributario, y éstas, como ha señalado el Tribunal Constitucional, « no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales », es evidente que « no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva » o, dicho de otra forma, que « no cabe considerar, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que expresamente se refiere el art. 9.3 de la Constitución, por cuanto tales normas tienen un fundamento autónomo en la medida en que son consecuencia obligada del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental » (STC 89/2009, de 20 de abril, FJ 3 ).

Ahora bien, como hemos visto, la circunstancia de que « las normas tributarias no se hallan limitadas en cuanto tales por la prohibición de retroactividad establecida en el art.9.3 CE », « no significa que su legitimidad constitucional no pueda ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios constitucionales » (STC 273/2000, de 15 de noviembre, FJ 6 ), como es el caso, entre otros, de los de seguridad jurídica y capacidad económica, lo que nos obliga a determinar, en primer lugar, si la disposición cuestionada es retroactiva y, al menos, en el caso de que así sea, si lesiona los citados principios y el resto de los que identifican los demandantes (a la confianza legítima y a la igualdad).

Por lo que respecta, en primer lugar, a la alegada retroactividad de la disposición transitoria Segunda de la Ley 18/1991, debe subrayarse que, para fundamentar que tiene dicho carácter, la representación procesal del Sr. Florencio y la Sra. Marí Trini parte de que en los supuestos en los que la norma permite compensar disminuciones patrimoniales netas con incrementos de patrimonio de ejercicios siguientes, nos encontraríamos con hechos imponibles que se prolongan en el tiempo, en este caso, cinco años (hasta 1992) o, dicho de otro modo, un « hecho imponible "incompleto y complementario" » (pág. 8 del escrito de formulación de la demanda).

Se trata -se sostiene- « de un hecho imponible parcial que sólo tiene sentido integrado dentro de un hecho imponible más amplio ». Lo característico del efecto compensador -se precisa- es que « los hechos imponibles parciales negativos minoran la cuantía de las obligaciones tributarias derivadas de los hechos imponibles parciales positivos »; «[e]sta complementariedad de varios hechos imponibles incompletos se produce, en este supuesto, en varios períodos impositivos de fecha distinta ». En fin, la tesis se los demandantes se resume con la siguiente afirmación: « Cuando en un período impositivo concreto una persona física obtiene una pérdida, este hecho determina automáticamente su integración en un hecho imponible de más amplia duración (la obtención de renta en un plazo de seis años, el de la pérdida y los cinco inmediatos siguientes -cuatro en la actualidad-). Para evitar a la Hacienda Pública una demora excesiva en el cobro del Impuesto sobre la Renta por la obligación tributaria resultante de ese hecho imponible único, éste se divide en seis hechos imponibles parciales de un año cada uno, liquidados por separado, entre los cuales se produce este efecto compensatorio » (pág. 8).

Con fundamento en esta tesis, los recurrentes concluyen que « el hecho imponible al que se refiere la compensación de las disminuciones patrimoniales originadas en 1987 no está agotado, por lo que no parece haber duda de que la situación objeto de análisis proyecta unos efectos legales que anudan consecuencias a situaciones de hecho producidas con anterioridad a la propia Ley 18/1991, todavía no consumadas » (pág. 10 ).

Sin embargo, la premisa sobre la que se asienta la tesis de los recurrentes no puede ser acogida a la luz de la definición del hecho imponible y del devengo del I.R.P.F. que se contiene en la Ley 44/1978, que, como es sabido, no ha sido modificada por la Ley 18/1991, y sobre los que ha puesto el acento nuestro Tribunal Constitucional.

1. En efecto, como, al pronunciarse sobre la violación del art. 9.3 CE, ha recordado el Tribunal Constitucional en relación con este Impuesto, « el IRPF es un tributo que grava la totalidad de la renta -los rendimientos netos y los incrementos de patrimonio (art. 2 LIRPF )- obtenida por las personas físicas durante el período de imposición, que coincide con el año natural (art. 93 LIRPF ), cuyo devengo, esto es, el momento en que la Ley considera que se ha realizado el hecho imponible, se produce el 31 de diciembre »; de manera que el Impuesto grava un « hecho imponible duradero y unitario que consiste en la obtención de la renta global neta a lo largo de todo el período impositivo, que concluye el último día del año » (STC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 12 ). No hay, pues, un hecho imponible que dure varios ejercicios, sino uno sólo, que coincide con el año natural y que se entiende realizado el último día del año.

   Y partiendo de esta configuración del I.R.P.F., el máximo intérprete de nuestra Constitución ha definido los grados de retroactividad que pueden darse en la práctica en función de un solo parámetro: el devengo . En particular, en los casos en los que la norma cuestionada modifica el gravamen del I.R.P.F. para un período impositivo concreto cuando éste ya ha comenzado pero aún no se ha producido el devengo, ha entendido que estábamos ante una retroactividad "impropia"; en cambio, si el período impositivo ha llegado a concluir como consecuencia de haberse producido el devengo del tributo, ha concluido que se trataba de una retroactividad "plena" o "auténtica". En este sentido, en la STC 182/1997, ya citada, el Tribunal Constitucional rechazaba que la examinada fuera « una retroactividad de las que hemos calificado como "plena" o "auténtica" », porque la Ley impugnada « modifica[ba], incrementándola, las tarifas del IRPF, en un momento en el que, aunque el período impositivo del Impuesto esta[ba] muy avanzado (el cambio normativo se produ[jo] el día 25 de noviembre), aún no ha[bía] llegado a concluir; atribu[ía] efectos jurídicos futuros a hechos imponibles que todavía no se ha[bían] realizado completamente, ya que -decía- las rentas percibidas antes de entrar en vigor la Ley no son más que elementos materiales integrantes del hecho imponible duradero y unitario que consiste en la obtención de la renta global neta a lo largo de todo el período impositivo, que concluye el último día del año; se aplica, en definitiva, a deudas impositivas que aún no se han devengado y que, además, habrán de satisfacerse por los sujetos pasivos junto con la presentación de la declaración-liquidación del tributo que deberá tener lugar en el plazo reglamentariamente fijado para ello, es decir, conforme a lo que era y es usual, varios meses después, ya transcurrido gran parte del siguiente período impositivo » (FJ 12). Y, en la misma línea, en relación con tributos distintos del IRPF (en particular, el Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas), ha señalado que « no existirá efecto retroactivo de clase alguna si, elegido el momento del devengo, la nueva Ley dispone que el tipo se aplique tan sólo a devengos producidos después de su entra en vigor » (SSTC 197/1992, de 19 de noviembre, FJ 5; y 205/1992, de 26 de noviembre, FJ 2 ).

2. Atendiendo a la doctrina expuesta, esta Sala debe coincidir necesariamente con la Sentencia de instancia en que, conforme al concepto de retroactividad que viene manejando el Tribunal Constitucional al examinar las normas desde la perspectiva del art. 9.3 CE, la disposición transitoria Segunda de la Ley 18/1991 no puede ser considerada como una norma retroactiva. Y no puede entenderse que se aplica retroactivamente porque se trata de una norma transitoria que establece una regla para calcular el gravamen del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al período impositivo 1992 (no 1987, como parecen sostener los recurrentes) y entra en vigor al mismo tiempo en que comienza el período impositivo de dicho ejercicio, esto es, el 1 de enero de 1992 (Disposición final segunda de la Ley ).

   No puede hablarse, pues, de un hecho imponible que se prolonga durante cinco años, ni, frente a lo que plantean los recurrentes, de un « derecho consolidado » a la compensación; sino, más bien, de una mera expectativa de que, en el hipotético supuesto de que en ejercicios futuros (bajo la vigencia de la Ley 18/1991, un máximo de cinco ) se produjesen incrementos de patrimonio (lo cual, reiteramos, es una mera eventualidad), estos pudiesen ser compensados con las disminuciones patrimoniales netas padecidas (en el caso de los recurrentes, en 1987), a los efectos de -y esto es muy importante subrayarlo- determinar el gravamen a satisfacer en el período impositivo en el que ha tenido lugar el incremento de patrimonio . Y, como ha señalado el Tribunal Constitucional, el art. 9.3 CE « no impide la incidencia de la nueva ley, en cuanto su proyección hacia el futuro, en derechos en curso de adquisición en base a una legislación anterior que aquella nueva ley deroga » (STC 97/1990, de 24 de mayo, FJ 6 ). Así es, « lo que se prohíbe es la retroactividad, entendida como incidencia de la nueva Ley en los efectos jurídicos ya producidos de situaciones anteriores, de suerte que la incidencia en los derechos, en cuanto a su proyección hacia el futuro, no pertenece al campo estricto de la retroactividad, sino al de la protección que tales derechos, en el supuesto de que experimenten alguna vulneración, hayan de recibir ». « El precepto constitucional, de este modo, no permitiría vigencias retroactivas que produzcan resultados restrictivos o limitaciones de los derechos que se habían obtenido en base a la legislación anterior », « aunque, sin embargo, la eficacia y protección del derecho individual -nazca de una relación pública o de una privada- dependerá de su naturaleza y de su asunción más o menos plena por el sujeto, de manera que la irretroactividad sólo es aplicable a los derechos consolidados, asumidos e integrados en el patrimonio del sujeto y no a los pendientes, futuros, condicionados y expectativas », « de lo que se deduce que sólo puede afirmarse que una norma es retroactiva, a los efectos del art. 9.3 CE, cuando incide sobre "relaciones consagradas" y afecta a "situaciones agotadas" » [STC 112/2006, de 5 de abril, FJ 17; y ATC 389/2008, de 17 de diciembre

   , FJ 4; en el mismo sentido, SSTC 99/1987, de 11 de junio, FJ 6 b); 129/1987, de 16 de julio, FJ 5; 70/1988, de 19 de abril, FJ 4; y 97/1990, FJ 6; ATC 165/2001, de 19 de junio, FJ 4 ].

3. En fin, ciertamente, como señala la representación pública de los recurrentes, no estamos stricto sensu ante un beneficio fiscal, pero no puede desconocerse que el resultado es muy semejante. En efecto, como señala la STC 6/1983, de 4 de febrero, « puede discutirse doctrinalmente cuál es la naturaleza del poder jurídico que se atribuye a los sujetos, a los que la norma previene que le sea aplicada la exención o la bonificación, pero no cabe duda de que en definitiva tal poder consiste en no satisfacer un determinado tributo o en satisfacerlo en una cuantía menor que la prevista con carácter general » (FJ 2). Y, de forma similar, la posibilidad de compensación determina que el gravamen que debería satisfacerse en función de la verdadera capacidad económica demostrada en el período impositivo en el que se obtiene el incremento de patrimonio -de la renta efectivamente obtenida-, se reduzca como consecuencia de la existencia de disminuciones patrimoniales correspondientes a un ejercicio anterior. Y del mismo modo que « no puede hablarse en puridad de un auténtico derecho a la bonificación tributaria o al mantenimiento del régimen jurídico-tributario de bonificación, que pueda entenderse incorporado al patrimonio » de los contribuyentes (STC 6/1983, de 4 de febrero, FJ 2 ), «ya que su existencia legal no configura un auténtico derecho subjetivo a su mantenimiento» (STC 234/2001, de 13 de diciembre, FJ 8; 134/1996, de 22 de julio, FJ 3 ), no puede tampoco reclamarse -como, en definitiva, hacen los recurrentes (pág. 7 del escrito)- un derecho adquirido a la compensación con ganancias patrimoniales de un ejercicio las disminuciones de patrimonio padecidas en ejercicios anteriores (en relación con la retroactividad de las normas tributarias y los derechos adquiridos véase también la STC 197/1992, de 19 de noviembre, FJ 4 ). Como ha señalado el máximo intérprete de nuestra Constitución, « la defensa a ultranza de los derechos adquiridos no casa con la filosofía de la Constitución ni responde a exigencias acordes con el Estado de Derecho que proclama el art. 1.1 C.E . » (SSTC 27/1981, FJ 10; y 97/1990, cit., FJ 4 ).

   Pues bien, del mismo modo que el Tribunal Constitucional puso en duda que una Ley que suprime o reduce beneficios fiscales preexistentes a partir de su entrada en vigor tuviese carácter retroactivo (STC 6/1983, cit., FJ 3 ), lo mismo debemos concluir aquí en relación con la limitación de la posibilidad de compensar que establece la disposición transitoria Segunda de la Ley 18/1991 .

4. Sentado lo anterior, cobra todo su sentido el razonamiento de la Audiencia Nacional aquí impugnada cuando señala que « la facultad de compensación », « como derecho a ejercer, en el supuesto de que se haya optado por la misma en un determinado ejercicio, se ha de ajustar a las normas fiscales vigente en el ejercicio en el que se produce o ejercita dicha facultad », de manera que « no puede hablarse de derecho adquirido, sino de "compensación pendiente" ». En este sentido, la disposición transitoria Segunda de la Ley 18/1991 « no hace una aplicación retroactiva del nuevo sistema de compensación a hechos imponibles regidos por otra norma anterior, sino que armoniza el nuevo sistema atemperando el mismo a "compensaciones pendientes", que de haberse producido con anterioridad a la vigencia de la Ley 18/91, seguirían el tratamiento de otro sistema de compensación ». « No se trata de aplicar a una situación consolidada una norma posterior con carácter retroactivo, sino de la acomodación del nuevo sistema de compensación, que no su aplicación total con carácter retroactivo, a "compensaciones pendientes", cuyo ejercicio queda limitado por la vigencia temporal de la norma que lo contempló; norma que al haber sido derogada no es aplicable en el momento en que dicha facultad de compensación se pretende ejercitar » (FD Tercero).

   Para cerrar nuestro razonamiento, conviene insistir en que, como reiteradamente ha dicho el Tribunal Constitucional, no hay « retroactividad cuando una Ley regula de manera diferente y pro futuro situaciones jurídicas creadas con anterioridad a su entrada en vigor y cuyos efectos no se han consumado »; « en suma, no es retroactiva una Ley porque se aplique inmediatamente desde su entrada en vigor » (STC 210/1990, de 20 de diciembre, FJ 3 ), como aquí, sin duda alguna, ha sucedido.

En principio, dado que el resto de los motivos de casación se articulan, esencialmente, bajo la tesis de que la disposición transitoria Segunda de la Ley 18/1991 es retroactiva, una vez que hemos negado la premisa, podríamos, sin mayor argumentación, rechazar las consecuencias que los recurrentes anudan a la misma: la vulneración de los principios de seguridad jurídica, confianza legítima, igualdad y capacidad económica. No obstante, la Sección, con la finalidad de aclarar ciertos conceptos y en aras de una mayor tutela, considera conveniente responder, si quiera de modo sintético, al resto de los motivos, comenzando por la alegada lesión del principio de seguridad jurídica garantizado en el art. 9.3 CE .

Para los recurrentes, dicha lesión se habría producido porque la disposición transitoria Segunda de la Ley 18/1991 habría producido un cambio normativo « imprevisible », que no tendría un « alcance limitado » y que no estaría fundado en un concreto o especial « interés público ». Sin embargo, a la luz de la doctrina del Tribunal Constitucional que hemos resumido en el fundamento de derecho Tercero, no cabe dudar de que, aunque, a los meros efectos dialécticos, llegáramos a la conclusión de que, efectivamente, la disposición transitoria Segunda de la Ley 18/1991 tiene carácter retroactivo, habría que concluir necesariamente que respeta el principio de seguridad jurídica tutelado en el art. 9.3 CE . Hablamos -conviene aclararlo- no de la seguridad jurídica en su « vertiente objetiva » -a la que alude el escrito de formulación del recurso en su pág. 17-, dado que, según ha manifestado el máximo intérprete de nuestra Constitución, dicho aspecto de la seguridad jurídica es el que « proporciona la garantía de certeza de la norma » (STC 273/2000, de 15 de noviembre, F 9 ), y esta última no ha sido puesta en entredicho por los recurrentes; sino exclusivamente de la seguridad jurídica en su vertiente subjetiva, esto es, la que resulta « reconducible a la idea de previsibilidad » (FJ STC 273/2000, cit., FJ 11 ), en la medida en que en el recurso de casación sólo se denuncia que la norma cuestionada ha operado un «imprevisible cambio normativo» (pág. 17). Para expresar las razones por las que el principio de seguridad jurídica quedaría indemne en todo caso, de entrada, hay que señalar que la propia representación procesal de los recurrentes mantiene que, de existir, en todo caso, la retroactividad que predica de la norma cuestionada no sería plena o absoluta -supuestos en los que, como hemos señalado, sólo exigencias cualificadas del bien común podrían imponerse al principio de seguridad jurídica-, sino de grado medio o impropia (pág. 10).

Sentado lo anterior, en el caso de que -insistimos- existiera la retroactividad que alegan los actores y que esta Sala no aprecia, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional que hemos sintetizado, habría que examinar las circunstancias concretas del caso, en particular -reconociendo, sin ambages, que estamos ante un tributo que ocupa una posición central en el ordenamiento tributario [STC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 13 a), in fine ]-, la finalidad que se persigue con la modificación efectuada por la norma cuya aplicación retroactiva se invoca, la importancia cuantitativa de la modificación y, sobre todo -insistimos-, su previsibilidad [en este punto, véanse especialmente las SSTC 273/2000, de 15 de noviembre, FFJJ 11 y 12; y 182/1997, de 28 de octubre, FJ 13 a)]. Y, no cabe duda de que el resultado de dicho examen también conduciría derechamente a la conclusión de que la disposición transitoria Segunda de la Ley 18/1991 no infringe el art. 9.3 CE .

1. En efecto, debe subrayarse, en primer lugar -sin ser este un argumento definitivo [STC 173/1996, de 31 de octubre, FJ 5 C)]-, que la reforma global del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la que, como después precisaremos, es consecuencia en última instancia la limitación en la posibilidad de compensación aquí cuestionada, como no podía ser menos, persigue una finalidad constitucionalmente legítima. En particular, como señala la Exposición de Motivos de la Ley 18/1991, se trata « de una reforma tributaria que pretende alcanzar una distribución más justa y general de la carga tributaria entre las distintas fuentes de renta » y « adaptar un Impuesto a las necesidades que el tiempo, los cambios sociales y el entorno internacional imponen » (punto III), siendo uno de los motores de dicha reforma la Sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989 . Entre los principales aspectos de la reforma la referida Exposición de Motivos subraya -y conviene recordar ahora- que « [l]a técnica seguida por la Ley para liquidar el Impuesto parte de diferenciar dos clases de renta: Regular e irregular. La renta irregular estará constituida, como es tradicional, por los rendimientos que se obtengan de forma notoriamente irregular en el tiempo o con período de generación plurianual ». « También -prosigue- serán irregulares las rentas procedentes de incrementos o disminuciones de patrimonio cuyo período de maduración sea superior a un año, salvo que, como ya se apuntó, procedan del ejercicio de actividades empresariales o profesionales, supuesto en el cual influirán en la formación del rendimiento de éstas como cualquier otro de sus componentes ». « Definidos ambos tipos de renta, se integrarán y compensarán, en cada tipo y por separado, sus distintos componentes, merced a lo cual se llegará a una parte regular de base imponible y a una irregular ». « Reducida la base "regular", resulta la base liquidable regular, gravada según escala. La base irregular no admite reducciones, de aquí la coincidencia entre base liquidable irregular y renta irregular. El gravamen de esta última se encuentra delimitado por la cuantía de la renta irregular y por el tipo medio del contribuyente » (punto IV).

2. En segundo lugar, no puede aseverarse que la norma que se dice aplicada con carácter retroactivo haya producido una modificación tributaria que tenga una gran importancia desde el punto de vista cuantitativo. A este respecto, hay que aclarar que esta Sala entiende que la trascendencia «cuantitativa» a la que se refiere el Tribunal Constitucional debe entenderse referida a la generalidad de los destinatarios de la norma, y no a concretos individuos en particular, en este caso, los recurrentes. En este sentido, el máximo intérprete de la Constitución ha señalado que el hecho de que en la regulación de cada una de las figuras tributarias el legislador haya de tomar en consideración los principios de igualdad y generalidad establecidos en el art. 31.1 CE, no permite declararlos vulnerados en aquellos supuestos en los que la aplicación de la norma « en situaciones puntuales » y « al margen de los objetivos perseguidos por la Ley » da lugar a un resultado contrario a los mismos, dado que « las leyes "en su pretensión de racionalidad se proyectan sobre la normalidad de los casos, sin que baste la aparición de un supuesto no previsto para determinar su inconstitucionalidad" (SSTC 73/1996, de 30 de abril, FJ 5; y 289/2000, de 30 de noviembre, FJ 6 ) » (SSTC 47/2001, de 15 de febrero, FJ 7; 212/2001, de 29 de octubre, FJ 5; 21/2002, de 28 de enero, FJ 4; en el mismo sentido también SSTC 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 3, y 255/2004, de 22 de diciembre, FJ 4 ); y, en la misma línea, en relación con el principio de capacidad económica ha señalado que lo que reclama el art. 31.1 CE es que dicha capacidad « exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador » [STC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13; 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4; 186/1993, de 7 de junio, FJ 4 a); 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 14; y ATC 71/2008, de 26 de febrero, FJ 5 ], de manera que si en la exacción del tributo llegaran a gravarse eventualmente circunstancias que no fueran reveladoras de riqueza, el principio de capacidad económica, al igual que sucede con los principios de generalidad e igualdad tributaria, quedaría a salvo. Hecha la anterior aclaración, debemos poner de manifiesto dos datos que resultan trascendentales. El primero de ellos es que, como señalan los propios recurrentes, la limitación en la compensación para aquellos que tuvieron disminuciones patrimoniales netas en el ejercicio 1987 que establece la disposición transitoria Segunda, apartado Cuatro, de la Ley 18/1991, sólo existe para el último de los cinco ejercicios siguientes en los que el art. 27, apartado Cuarto, de la Ley 44/1978 (modificada por Ley 48/1985 ) autorizaba dicha compensación. El segundo de los datos a tener en cuenta a la hora de medir la gravedad de la previsión contenida en la referida disposición, es que, en principio, conforme al apartado Uno de la misma, las disminuciones patrimoniales netas «procedentes del período impositivo 1987, que se encuentren pendientes de compensación a la fecha de entrada en vigor de la presente Ley, podrán ser compensadas»; y que el apartado Cuatro, aquí cuestionado, sólo establece la limitación de que las «disminuciones patrimoniales netas se compensarán únicamente con incrementos de patrimonio irregulares». De manera que todas aquellas personas físicas que obtuvieron incrementos de patrimonio irregulares en el ejercicio 1992 no vieron limitadas sus expectativas . Ciertamente, este no es el caso de los recurrentes que, según afirman y se desprende del expediente, vieron frustradas sus esperanzas de compensar con incrementos de patrimonio una cantidad importante de la disminución patrimonial neta padecida en 1987. Pero, como ya hemos advertido, nuestro examen de la norma debe hacerse desde una perspectiva más amplia que la que ofrece la propia y singular situación del Sr. Florencio y la Sra. Marí Trini que, ni por la naturaleza de las rentas del ejercicio 1992 que pretendían compensar (incrementos de patrimonio regulares) ni por la cuantía de las mismas, puede afirmarse que se encuentren en el contribuyente tipo al que va dirigido la norma.

3. Finalmente -y esta es, sin duda, la circunstancia más importante-, no puede compartirse con los recurrentes que la medida adoptada fuera absolutamente imprevisible, de manera que no se les permitiera «con la antelación debida, tomar conciencia del cambio de situación jurídica que se avecinaba y de las razones que asistían al Fisco para su adopción, dándoles la oportunidad de ajustar el comportamiento económico justificado en la normativa anterior, a las consecuencias fiscales derivadas del cambio legislativo que se anunciaba» en el I.R.P.F. a partir de 1992 (pág. 17).

Para empezar, debe tenerse en cuenta que, como señala la Exposición de Motivos, « la elaboración de esta Ley ha[bía] sido objeto de un proceso de reflexión y debate que a lo largo de [los] últimos meses ha[bía] implicado desde los técnicos de la Administración Tributaria a los estudiosos de las Universidades españolas en las áreas de la Hacienda Pública y el Derecho Tributario, pasando por las Organizaciones Empresariales, los Sindicatos y los Colegios Profesionales »; y que «[l]os resultados de dicho proceso fueron plasmados de forma provisional, en el "Informe sobre la Reforma de la Imposición Personal", conocido como "Libro Blanco" », que, como es sabido, fue objeto de publicación. Publicidad del cambio normativo -de la concepción del I.R.P.F.- que debió poner sobre aviso a los contribuyentes acerca de las modificaciones que se iban a producir, entre otras, en materia de incrementos y disminuciones de patrimonio.

Además, por lo que se refiere concretamente a la disposición transitoria cuestionada, debe ponerse de relieve que apareció por primera vez publicada (como disposición transitoria Tercera ) en el Boletín Oficial de las Cortes Generales el 4 de agosto de 1990 (121/000035 Proyecto de Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, IV Legislatura, Serie A, núm. 34 ); que, en relación con dicha disposición, el Grupo Parlamentario Socialista presentó una Enmienda en el Senado (la núm. 435 ) para darle la actual redacción (incluyendo su apartado Cuatro), que se publicó en el citado Boletín Oficial el 12 de abril de 1991; que dicha enmienda fue aprobada en la Comisión de Economía y Hacienda del Senado en la Sesión celebrada el 26 de abril de 1991; y, en fin, que el Dictamen favorable de la Comisión aparece publicado el mismo Boletín el 3 de mayo de 1991.

Todos esos datos, unido al hecho de que la Ley se publicó en el Boletín Oficial del Estado el 7 junio 1991 (núm. 136/1991, pág. 18665), permiten afirmar, sin temor a errar que, frente a lo que mantienen los recurrentes, el criterio del legislador fue absolutamente previsible para quienes habían tenido disminuciones patrimoniales netas en 1987 y tenían la expectativa de compensarlas con incrementos de patrimonio generados en 1992, quienes tuvieron la oportunidad de ajustar se comportamiento económico a las consecuencias fiscales derivadas del cambio legislativo que, en relación con el IRPF, se anunciaba por los medios antes citados. Y, en este sentido, no resulta ocioso subrayar que el Tribunal Constitucional ha considerado, a efectos de determinar la previsibilidad de los cambios normativos, el "efecto anuncio" que tienen la publicación de los Proyectos de Ley en los Boletines Oficiales [en este sentido, STC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 13 a)]; como también lo ha hecho el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que, a la hora de decidir si la medida era o no previsible ha tenido en cuenta incluso que hubiera sido anunciada mediante comunicados de prensa [es el caso de las Sentencia de 29 de abril de 2004 (asunto Gemeente Leusden y Holin Groep BV cs/ Saatssecretaris van Financiën ), § 81; y de 26 de abril de 2005 (asunto Stichting «Goed Wonen»/ Staatssecretaris van Financiën ), §§ 43 y 44]. En fin, para finalizar, debe insistirse, una vez más, con el Tribunal Constitucional, en que « no se infringe el principio de seguridad jurídica porque el legislador lleve a cabo modificaciones en las normas legales, que entran en el ámbito de la potestad legislativa, que no puede permanecer inerme o inactiva ante la realidad social y las transformaciones que la misma impone; modificaciones que obviamente incidirán en las relaciones o situaciones jurídicas preexistentes » [STC 210/1990, de 20 de diciembre, FJ 3; en el mismo sentido, SSTC 99/1987, de 11 de junio, FJ 6 c); 129/1987, de 16 de julio, FJ 5; 70/1988, de 19 de abril, FJ

4].

Como hemos señalado, los recurrentes entienden que la disposición transitoria Segunda de la Ley 18/1991 ha infringido también el principio de confianza legítima que se garantiza en el art. 3.1 de la Ley 30/1992 y cuya protección constitucional ha reconocido el Tribunal Constitucional y esta misma Sala en varias sentencias [se mencionan las SSTC 126/1987, 150/1990, 197/1992, 182/1997, 273/2000 y 234/2001, todas ellas citadas ya; y la Sentencia de esta Sala de 26 de octubre de 2002 (rec. cas. núm. 9533/1987 )].

Tiene razón el Abogado del Estado en que cuando el referido art. 3.1 de la Ley 30/1992 señala que las Administraciones públicas «deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima», no se está obviamente refiriendo a las Cortes Generales. Sin embargo, yerra ostensiblemente cuando mantiene que dicho principio no se encuentre recogido en el art. 9.3 CE . Ya hemos visto que así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional español al señalar que la seguridad jurídica que menciona dicho precepto protege «la confianza de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legislación vigente, frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles» [STC 150/1990, FJ 8; a la que han seguido las SSTC 197/1992, FJ 4; 173/1996, FJ 3; 182/1997, FJ 11 c); 273/2000, FJ 6; 234/2001, FJ 9; 89/2009, FJ 3; y 116/2009, FJ 3; y ATC 165/2001, FJ 2 ; resoluciones todas ellas citadas].

Pero es que, además, se trata de un principio protegido por el ordenamiento comunitario, como se desprende de la jurisprudencia emanada del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que viene afirmando que «los principios de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica forman parte del ordenamiento jurídico comunitario» [véanse, por ejemplo, entre las más recientes, las Sentencias de 29 de abril de 2004 (asunto Gemeente Leusden y Holin Groep BV cs/ Saatssecretaris van Financiën ), § 57 ; de 26 de abril de 2005 (asunto Stichting «Goed Wonen»/ Staatssecretaris van Financiën ), § 32; de 14 de septiembre de 2006 (asunto Elmeka NE y Ypourgos Oikonomikon ), § 31; en el mismo sentido, Sentencias de 8 de junio de 2000 (asunto Grundstückgemeinschaft Schloßstraße GbR/Finanzamt Paderborn ), § 44; de 11 de julio de 2002 (asunto Mark & Spencer ), § 44; de 29 de abril de 2004 (asunto Finanzamt Sulingen/Walter Sudholz ), § 33; de 15 de julio de 2004 (asunto Willy Gerekens, Association agricole pour la promotion de la commercialisation laitière Procola contra État du grand- duché de Luxembourg ), §§ 22 y 23; y de 22 de junio de 2006 (asunto Reino de Bélgica y Forum 187 contra Comisión ), § 147], jurisprudencia a la que, si bien de soslayo, aluden los recurrentes (pág. 6 del escrito).

Sentado lo anterior, debemos, sin embargo, rechazar que la disposición cuestionada haya lesionado el principio de confianza legítima. Por un lado, no resultará ocioso apuntar que en todas las Sentencias del Tribunal Constitucional que citan los recurrentes -y las del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas a las que hemos aludido- se conecta de manera inescindible dicho principio con el de seguridad jurídica al hilo del análisis de normas cuya aplicación retroactiva se denunciaba ; y ya hemos rechazado que la disposición transitoria Segunda de la Ley 18/1991 sea retroactiva o que, de cualquier modo, vulnere el principio de seguridad jurídica garantizado en el art. 9.3 CE .

Por otro lado, hay que subrayar, asimismo, que los actores fundan la infracción del principio de confianza legítima exclusivamente en la falta de previsibilidad de la medida contenida en la norma cuestionada. En efecto, el cambio legal - sostienen- « supone un atentado evidente al principio de confianza legítima por la imprevisibilidad de la medida adoptada por la Ley 18/1991 ». De prosperar la tesis de la Sentencia de instancia -se alega, en la misma línea- aquellos contribuyentes « que hayan podido verse afectados por la medida, verán maltratada su confianza en el legislador en tanto que, ajustando su conducta económica a la legislación entonces vigente, se ven superados por un cambio normativo que no era razonablemente previsible»; «el legislador quebrantaría su propia regla», «sin dejar alternativa alguna que pudiere paliar tal quebranto cercenando un derecho sin advertencia o anuncio previos » (pág. 5). Pues bien, ya hemos explicado en el fundamento de derecho anterior las razones por las que limitación a la expectativa de los recurrentes que establece la disposición transitoria Segunda de la Ley 18/1991 podía entenderse razonablemente previsible, de manera que, negada la única premisa en la que los recurrentes sustentan su alegación -la imprevisibilidad-, necesario es también negar la consecuencia: la vulneración del principio de seguridad jurídica. Finalmente, a mayor abundamiento, conviene también recordar una vez más que la norma que se cuestiona no hace más que regular el derecho transitorio tras un cambio en la configuración del I.R.P.F., estableciendo, con carácter general, que las disminuciones patrimoniales netas «procedentes del período impositivo 1987, que se encuentren pendientes de compensación a la fecha de entrada en vigor de la presente Ley, podrán ser compensadas» (apartado Uno ), aunque advierte que únicamente procederá dicha compensación «con incrementos de patrimonio irregulares» (apartado Cuatro). Y la existencia de medidas transitorias ha sido uno de los aspectos que ha tenido presente el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas para decidir si la actuación del legislador nacional ha infringido el principio de confianza legítima [en este sentido, entre otras, véanse las Sentencias de 14 de mayo de 1975 (asunto CNTA/Comisión), § 44; de 29 de abril de 2004 (asunto Gemeente Leusden y Holin Groep BV cs/ Saatssecretaris van Financiën ), §§ 74,75 y 81; y de 22 de junio de 2006 (asunto Reino de Bélgica y Forum 187 contra Comisión ), § 149].

Como conclusión de lo expuesto hasta ahora puede afirmarse que la disposición transitoria cuestionada, en la medida en que no incurre en retroactividad -o, de hacerlo, ésta sería de grado medio o impropia-, establece una previsión que no puede considerarse grave desde el punto de vista cuantitativo y, en fin, no puede calificarse de imprevisible, no infringe el principio de seguridad jurídica garantizado en el art. 9.3 CE. Y, conviene advertirlo desde ahora, frente a lo que también plantea la entidad demandante, tampoco los principios de igualdad y de capacidad económica, por las razones que analizamos en éste y en el siguiente fundamento jurídico.

Como ya hemos dicho, los recurrentes alegan la violación del principio de igualdad reconocido en los arts. 14 y 31.1, ambos de la CE . A su juicio, dicha violación se habría producido porque, « partiendo de una igual capacidad económica », la disposición transitoria Segunda de la Ley 18/1991 « ocasionaría una mayor o menor carga tributaria en función del tipo de renta negativa a compensar y del año en que se haya producido la misnusvalía ». En particular, el Sr. Florencio y la Sra. Marí Trini se quejan de que « a los contribuyentes con rentas negativas pendientes de compensar a la entrada en vigor de la Ley 18/1991 » se les « trata[ría] de manera diferente»: de un lado, por «razón de la renta objeto de compensación », dado que mientras que a los rendimientos negativos -se dice- se les permitió la compensación con « las bases liquidables regular o irregular, a opción del sujeto pasivo », a las disminuciones patrimoniales netas sólo se les permitió la compensación con « incrementos de patrimonio irregulares »; y, de otro lado, « por razón del plazo », dado que « [n]o es lo mismo el contribuyente que haya obtenido la disminución patrimonial en 1991 que puede disponer de un plazo todavía "razonable" para compensar, que a los contribuyentes, como ocurr[iría] en el caso que se revisa, cuyas pérdidas tuvieron lugar en 1987 y el ejercicio 1992 era el último que podía compensarse » (pág. 21 del escrito de formalización del recurso). El motivo no puede prosperar por las razones que expresamos a continuación.

1. De entrada, hay que comenzar precisando que, aunque en el recurso se citan tanto el art. 14 como el 31.1 de la CE, es únicamente éste último el que resultaría concernido, dado que lo que se denuncia es, en última instancia, que, como consecuencia de la aplicación de la disposición adicional Segunda de la Ley 18/1991, se habría establecido un diferente gravamen en supuestos en los que se manifiesta la misma capacidad económica, por razones objetivas, esto es, como se dice en la propia demanda, « con independencia de aspectos personales o subjetivos » (pág. 21). Y, como viene señalando el Tribunal Constitucional en su más reciente jurisprudencia, mientras que el art. 31.1 CE tutela frente a las discriminaciones que se produzcan en el deber de contribuir tanto por razones objetivas como por razones subjetivas (véase la STC 57/2005, de 14 de marzo, FJ 3 ), el art. 14 CE protege únicamente frente a las discriminaciones que se produzcan «por razón de nacimiento, raza, sexo, religión, opinión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social» o, dicho de otro modo, por razones subjetivas [ v. gr ., SSTC 159/1997, de 2 de octubre; 183/1997, de 28 de octubre; 55/1998, de 16 de marzo; 71/1998, de 30 de marzo; 137/1998, de 29 de junio; 36/1999, de 22 de marzo; 84/1999, de 10 de mayo; y 54/2006, de 27 de febrero, FJ 6; y ATC 1/2000, de 10 de enero ]. No estando implicado el art. 14 CE, es evidente que sólo si esta Sala decidiera plantear cuestión de inconstitucionalidad los recurrentes tendrían cauce para denunciar ante el máximo intérprete de la Constitución la discriminación invocada porque, como este último ha dicho en numerosas ocasiones, el art. 31.1 CE no es tutelable en la privilegiada vía de amparo a tenor de lo dispuesto en los arts. 53.2 CE y 41.1 LOTC (véanse, entre otras, SSTC 159/1997, de 2 de octubre, FJ 4, in fine ; 183/1997, de 28 de octubre, FJ 3; 55/1998, de 16 de marzo, FJ 3; 71/1998, de 30 de marzo, FJ 4; 36/1999, de 22 de marzo, FJ 3; 84/1999, de 10 de mayo, FJ 4; 200/1999, de 8 de noviembre, FJ 3; y 111/2001, de 7 de mayo, FJ 7; y AATC 289/1999, de 30 de noviembre, FJ 6; y 1/2000, de 10 de enero, FJ 4 ).

2. Pero, como hemos dicho, los argumentos que emplean los recurrentes para poner de manifiesto la existencia de discriminación contraria al art. 31.1 CE no resultan persuasivos. De momento, debe recordarse que, conforme a reiterada doctrina del Tribunal Constitucional, que se resume en el reciente ATC 245/2009, de 29 de septiembre, « la igualdad "en la ley" impone al legislador el deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones jurídicas iguales, con prohibición de toda desigualdad que, desde el punto de vista de la finalidad de la norma cuestionada, carezca de justificación objetiva y razonable o resulte desproporcionada en relación con dicha justificación. Lo que prohíbe el principio de igualdad son, en definitiva, las desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas por no venir fundadas en criterios objetivos y razonables, según criterios o juicios de valor generalmente aceptados, por lo que para que sea constitucionalmente lícita la diferencia de trato, las consecuencias jurídicas que se deriven de tal distinción deben ser proporcionadas a la finalidad perseguida, de suerte que se eviten resultados excesivamente gravosos o desmedidos » (FJ 3). De este modo, para que pueda invocarse con éxito la lesión de la igualdad reconocida en los arts. 14 y 31 CE es preciso que concurran dos circunstancias: en primer lugar, que estemos ante supuestos esencialmente iguales o, lo que es igual, que los términos de comparación sean idóneos para ilustrar la desigualdad que se denuncia; y, en segundo lugar, que el trato desigual a supuestos iguales no tenga una justificación objetiva o razonable o, teniéndola, no sea desproporcionada para el fin perseguido . Y lo cierto es que, ni los demandantes dedican ningún esfuerzo argumental a demostrar que se dan en el caso examinado tales circunstancias -aparte de denunciar la diferencia de trato por «razón de la renta objeto de compensación» y por «razón del plazo», se limitan a explicar las razones por las que el caso enjuiciado por la propia Audiencia Nacional en su Sentencia de 11 de mayo de 2000 (rec. núm. 327/1997 ) fue diferente- ni, de todos modos, esta Sala puede apreciar su concurrencia.

   En efecto, en primer lugar, los términos de comparación que se proponen por la representación de los recurrentes no son idóneos en absoluto para poner de relieve a esta Sala la existencia de una discriminación prohibida por el art. 31.1 CE . De un lado, es evidente, como sostiene el Abogado del Estado, que la disposición transitoria Segunda de la Ley 18/1991 trata de manera idéntica a todos los contribuyentes en el I.R.P.F. que se hayan en la misma situación que los actores, esto es, a los que tuvieron en 1987 disminuciones patrimoniales netas pendientes todavía de compensación en 1992: todos ellos, sin excepción, podían compensar dichas disminuciones patrimoniales «únicamente con incrementos de patrimonio irregulares» (apartado Cuarto de la norma). Por otro lado, resulta igualmente claro que, a los efectos de demostrar la discriminación en el gravamen no consentida por el art. 31.1 CE, no es término válido de comparación el tratamiento que la disposición cuestionada da a los «rendimientos negativos», que -se dice-, a diferencia de las disminuciones patrimoniales netas, cabría compensar con «las bases liquidables regular o irregular, a opción del sujeto pasivo». Como ha señalado el Tribunal Constitucional « en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, el legislador puede someter a tributación de forma distinta a diferentes clases de rendimientos gravados en el Impuesto, en atención a su naturaleza, por simples razones de política financiera o de técnica tributaria » (STC 46/2000, de 17 de febrero, FJ 6; y ATC 245/2009, de 29 de septiembre, FJ 4; en el mismo sentido, STC 194/2000, de 19 de julio, FJ 8 ).

   Por esta razón, en la STC 146/1994, de 12 de mayo, el máximo intérprete de nuestra Constitución dejó claro que era constitucionalmente lícito que la Ley otorgara un diferente régimen de imputación a las rentas del capital (que, cuando existía régimen económico de gananciales, la Ley 44/1978 imputaba a ambos cónyuges por mitad) y a los rendimientos del trabajo (que, pese a que existiera régimen de gananciales, la Ley 44/1978 imputaba exclusivamente a quien realizaba la prestación del trabajo). En particular, tras señalar que « [e]n el régimen de gananciales, las rentas del capital compartido por los cónyuges que opta[ban] por la tributación separada p[odían], en aplicación del criterio de la titularidad, imputar por mitad las rentas del capital, lo cual supon[ía] una disminución de la deuda tributaria a satisfacer », aclaró que « [e]l hecho de que esta posibilidad no pu[diera] ser utilizada en relación con las rentas del trabajo, de condición estrictamente personal, no produc[ía] vulneración del principio de igualdad, pues ese diferente trato deriva[ba] de la distinta naturaleza de las fuentes productoras de ambos tipos de renta, que requieren un tratamiento tributario congruente con la peculiaridad que caracteriza a cada uno de ellos » (FJ

   5). Y el citado ATC 245/2009, tras poner de manifiesto que el órgano judicial planteaba la cuestión de inconstitucionalidad respecto del art. 17.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del I.R.P.F ., en su redacción dada por la Ley 55/1999, al entender que « genera una diferencia de trato entre rentas irregulares que resulta incompatible con el art. 14 CE » (FJ 3 ), y que « compara la tributación de las rentas del trabajo irregulares con la tributación de las rentas del capital o de actividades económicas irregulares a los efectos de ilustrar una eventual desigualdad ante supuestos homogéneos proscrita constitucionalmente », concluye lo siguiente: «[s]in embargo, es necesario subrayar que los términos de comparación no son iguales, al tratarse de rentas, no sólo de diferente fuente -como señala el órgano judicial-, sino también de diferente naturaleza: del trabajo, del capital o de actividades económicas ». « No cabe duda de que el límite introducido en la reducción de los rendimientos del trabajo irregulares no sólo afecta a quienes muestran una mayor capacidad económica, siendo, por tanto, acorde con este principio, sino que, en la medida que se aplica por igual a todos los perceptores de rendimientos del trabajo irregulares, no genera discriminación alguna contraria al principio de igualdad. Y no lo genera porque no cabe comparar -cual pretende el órgano judicial- situaciones disímiles, como lo sería la comparación entre una renta irregular del trabajo y una renta irregular del capital. El establecer un límite a un beneficio fiscal (la reducción del 30 por 100) por razones de justicia tributaria sobre una misma clase de rentas (irregulares del trabajo) es una opción legislativa que en modo alguno afecta al principio de igualdad en la contribución a las cargas públicas, sencillamente », entre otras cosas, « porque se gravan de forma igual situaciones iguales (rentas del trabajo irregulares) o de forma distinta situaciones diferentes (rentas del ahorro o ganancias patrimoniales) » (FJ 4).

3. Tampoco son comparables las situaciones de quienes tuvieron una disminución patrimonial neta en 1991 con la de quienes, como es el caso de los recurrentes, la padecieron en 1987. De entrada, conviene reiterar que, conforme a la disposición transitoria Segunda de la Ley 18/1991, en uno y otro caso en las declaraciones del I.R.P.F. del ejercicio 1992 sólo se podrán compensar dichas disminuciones patrimoniales con incrementos de patrimonio irregulares, nunca regulares. Ciertamente, aunque, como hemos dicho, la limitación establecida en la norma cuestionada no puede considerarse imprevisible -de manera que quedaba a los recurrentes un margen de maniobra razonable para reaccionar-, no es discutible que quienes obtuvieron disminuciones patrimoniales en 1991 gozaron de varios ejercicios más (hasta 1996) para proceder a tal compensación, siempre - insistimos- con incrementos de patrimonio regulares ; pero tal circunstancia no es más que el producto del momento de la entrada en vigor del cambio normativo. Y, como viene señalando el Tribunal Constitucional, aunque el art. 14 CE ampara la igualdad ante la Ley, ello « no impide que a través de cambios normativos se ofrezca un tratamiento desigual a lo largo del tiempo ». En efecto, « el principio de igualdad ante la Ley no exige que todas las situaciones, con independencia del tiempo en que se originaron o en que se produjeron sus efectos, deban recibir un tratamiento igual por parte de la Ley, puesto que con ello se incidiría en el círculo de competencias atribuido constitucionalmente al legislador y, en definitiva, en la natural y necesaria evolución del ordenamiento jurídico » . « La desigualdad de trato entre diversas situaciones derivada únicamente de un cambio normativo y producida tan sólo por loa diferencia de las fechas en que cada una de ellas tuvo lugar, no encierra discriminación alguna, y no es contraria al principio de igualdad ante la Ley » (entre otras, SSTC 119/1987, de 9 de julio, FJ 3; 88/1991, de 25 de abril, FJ 2; en parecidos términos, SSTC 110/2004, de 30 de junio, FJ 5; 54/2006, cit., FJ 5; y 306/2008, de 7 de octubre, FJ 6; y AATC 113/1996, de 29 de abril, FJ 3; y 352/2007, de 24 de julio, FJ 3 ). En este sentido se ha pronunciado de forma especialmente clarificadora la STC 89/1994, de 17 de marzo, al señalar que « la igualdad ante la ley proclamada en el art. 14 de la Constitución no impide que, a través de cambios normativos, pueda producirse un trato desigual entre diversas situaciones, derivado de la diferencia de fechas en que se originaron»; «ni el art. 14 del texto fundamental exige en todo caso la aplicación retroactiva de la ley más favorable ». « La diferenciación normativa entre sujetos debida a una sucesión legislativa no puede considerarse, por sí sola, generadora de discriminación. Dada la complejidad que puede presentar un cambio de regulaciones, es el legislador quien debe ordenar las características de la transición normativa, bien estableciendo diversos grados de retroactividad, bien limitando la aplicación de la nueva norma a las situaciones que nazcan tras su promulgación: todo ello según fórmulas y técnicas muy variadas, a la luz de los intereses y bienes que el legislador estime conveniente proteger o preservar. Ello permite justificar, desde la perspectiva del art. 14 CE, la conservación pro tempore de regímenes jurídicos derogados o sustituidos por otros. La diferenciación jurídica que nace de ese mantenimiento de la situación normativa ex ante no puede tacharse, en sí misma, de discriminatoria, orientada como está a preservar la seguridad jurídica » (FJ 10; en los mismos términos, STC 306/2008, de 7 de octubre, FJ 5 ).

   En otras palabras, existe en el caso enjuiciado un trato distinto, «pero que es resultado, según se evidencia, de una modificación normativa que» no «puede hacerse equivaler a una desigualdad de trato temporal, pues no es el transcurso del tiempo el que origina aquella diferencia, sino una sucesión de normas que responden a principios y condiciones diversas» (ATC 113/1996, de 29 de abril, FJ 3 ).

4. Pero es que, además, es claro, en cualquier caso, que la limitación en la compensación para las disminuciones patrimoniales netas establecida en la disposición transitoria Segunda de la Ley 18/1991 tiene una justificación razonable en la reforma que del régimen de los incrementos y disminuciones de patrimonio estableció dicha Ley. Y es que, mientras que bajo la vigencia de la Ley 44/1978, los incrementos y disminuciones de patrimonio constituían en todo caso rentas irregulares (art. 27 de la Ley, modificada por la Ley 48/1985 ), tras la entrada en vigor de la Ley 18/1991, pueden tener carácter regular o irregular (arts. 58 y 59 ), y, conforme al art. 66 de dicha Ley, «[l]os incrementos y disminuciones de patrimonio irregulares se integrarán y compensarán exclusivamente entre sí» (apartado Uno), de manera que «[s]i el resultado arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el de los incrementos de patrimonio irregulares que se pongan de manifiesto durante los cinco años siguientes» (apartado Dos). Bajo estas premisas, como acertadamente señala el Abogado del Estado, no puede entenderse injustificado que el apartado Cuatro de la disposición transitoria segunda de la Ley 18/1991 disponga que las disminuciones patrimoniales procedentes del período impositivo 1987 -en el que los incrementos y disminuciones de patrimonio tenía siempre la consideración de rentas irregulares- en la declaración del I.R.P.F. correspondiente al ejercicio 1992 «se compensarán únicamente con incrementos de patrimonio irregulares». Por las razones expuestas, el motivo no puede ser acogido.

No mejor suerte debe correr la alega infracción del principio de capacidad económica igualmente reconocido en el art. 31.1 CE . Como hemos señalado, los recurrentes consideran que la norma cuestionada vulnera el principio de capacidad económica, en esencia, porque, « al impedir la compensación de la disminución patrimonial del ejercicio 1987 », « en el ejercicio 1992 se consigue» que «la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sea positiva aunque la renta del ejercicio resulte negativa » (pág. 22 del escrito de formulación del recurso); y, en conexión con lo anterior, porque « la imposibilidad de compensar en la base imponible » del I.R.P.F. « de los reclamantes las disminuciones patrimoniales netas procedentes de ejercicios anteriores», «supone exagerar el llamado "límite conjunto" que el legislador ha establecido [en el art. 31.Uno de la Ley 19/1991 ] para dar cumplimiento al mandato constitucional que impide el "alcance confiscatorio" » (art. 31.1 CE ). Además, en este caso -se denuncia-, « al distorsionarse el parámetro de cálculo al que referir la aplicación del Impuesto sobre el Patrimonio, resulta de aplicación el límite legal determinante del efecto confiscatorio », pero sin que la reducción, en virtud del art. 31.Uno.b) de la Ley 19/1991, « pueda exceder del 80 por 100 (el llamado límite mínimo) produciéndose un exceso de progresividad en este impuesto que se acumula al exceso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas » (pág. 23). Lo anterior conduce, finalmente, a los recurrentes a postular la « necesidad de suprimir el Impuesto sobre el Patrimonio ». El motivo no puede prosperar.

1. Para expresar las razones de nuestra decisión en este punto, conviene comenzar recordando la doctrina que viene sentando nuestro Tribunal Constitucional en relación con el principio de capacidad económica reconocido en el art. 31.1 CE. Y, a este respecto, debemos subrayar que, de acuerdo con el máximo intérprete de nuestra Constitución, el principio de capacidad económica tiene dos manifestaciones o proyecciones: como fundamento de la imposición y como criterio o medida de la imposición .

   En virtud del principio de capacidad económica como fundamento de la imposición, el legislador no puede establecer tributos si no es tomando como presupuesto circunstancias que sean reveladoras de riqueza, de manera que a falta de riqueza real o potencial no es posible exigir un tributo. En este sentido, conforme a reiterada doctrina del Tribunal Constitucional, que recogen la STC 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5, y el ATC 71/2008, de 26 de febrero, FJ 5, el tributo -cualquier tributo- « grava un presupuesto de hecho o "hecho imponible" (art. 28 de la Ley general tributaria: LGT) revelador de capacidad económica (art.

   31.1 CE ) fijado en la Ley » (STC 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4 ), por lo que « el hecho imponible tiene que constituir una manifestación de riqueza » (por todas, SSTC 194/2000, de 19 de julio, FJ 8, y 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4 ), de modo que la « prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de capacidad económica » (STC 194/2000, de 19 de julio, FJ 4 ). Y aunque el Tribunal Constitucional ha señalado que « basta que dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador » para que el principio constitucional de capacidad económica quede a salvo [SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13; 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4; 14/1998, de 22 de enero, FJ 11 b); y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 14; en parecidos términos, STC 186/1993, de 7 de junio, FJ 4 a)], también ha precisado que no cabe soslayar que « la libertad de configuración del legislador deberá, en todo caso, respetar los límites que derivan de dicho principio constitucional, que quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente o ficticia » (SSTC 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4, y 194/2000, de 19 de julio, FJ 9; en el mismo sentido, 295/2006, de 11 de octubre, FJ 5 ).

   Pero, en segundo lugar, además de afirmar que el principio de capacidad económica exige que el hecho imponible constituya una manifestación de riqueza, el Tribunal Constitucional ha venido señalando también que dicho principio obliga a que la contribución de solidaridad en que consiste el tributo « sea configurada en cada caso por el legislador según aquella capacidad » (STC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6 ); dicho de otro modo, le obliga a modular la carga tributaria de cada contribuyente « en la medida -en función- de la capacidad económica » (STC 194/2000, de 19 de julio, FJ 8; y AATC 381/2005, de 25 de octubre, FJ 5; 382/2005, 25 de octubre, FJ 5; 383/2005, de 25 de octubre, FJ 5; 117/2006, de 28 de marzo, FJ 4, y 118/2006, de 28 de marzo, FJ 4; en el mismo sentido, AATC 197/2003, de 16 de junio, FJ 3, y 212/2003, de 30 de junio, FJ 3 ). Es lo que hemos calificado como principio de capacidad económica como criterio o medida de la de imposición. Ahora bien, también ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional que la Constitución conecta el deber de contribuir establecido en el art. 31.1 CE con el criterio de la capacidad económica « y lo relaciona, a su vez, claramente, no con cualquier figura tributaria en particular, sino con el conjunto del sistema tributario » (SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 7; 137/2003, de 3 de julio, FJ 6; 108/2004, de 30 de junio, FJ 7, y 189/2005, de 7 de julio, FJ 5 ); y que el principio de capacidad económica « debe inspirar el sistema tributario en su conjunto » [STC 134/1996, de 22 de julio, FJ 6 B)], que opera como « criterio inspirador del sistema tributario » [SSTC 19/1987, de 17 de febrero, FJ 3, y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5; AATC 97/1993, de 22 de marzo, FJ 3, y 24/2005, de 18 de enero, FJ 3; 407/2007, de 6 de noviembre, FJ 4] o « principio ordenador de dicho sistema » (SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6, y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5, y ATC 24/2005, de 18 de enero, FJ 3). Jurisprudencia esta última de la que, como señala el ATC 71/2008, de 26 de febrero, se infiere « que sólo cabe exigir que la carga tributaria de cada contribuyente varíe en función de la intensidad en la realización del hecho imponible en aquellos tributos que por su naturaleza y caracteres resulten determinantes en la concreción del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que establece el art. 31.1 CE » (FJ 5), como, indudablemente, sería el caso del I .R.P.F. (STC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 9; en el mismo sentido, SSTC 134/1996, de 22 de julio, FJ 6; 46/2000, de 17 de febrero, FJ 6; 137/2003, de 3 de julio, FJ 7; 108/2004, de 30 de junio, FJ 8, y 189/2005, de 7 de julio, FJ 8 ).

   Finalmente, es preciso también subrayar la doctrina del Tribunal Constitucional en virtud de la cual una Ley tributaria retroactiva « quebraría la relación constitucionalmente exigida entre imposición y capacidad contributiva » si « establece como presupuesto un hecho o una situación pasada que no persisten en el momento de su entrada en vigor, o modifica extendiendo sus efectos hacia el pasado, los elementos esenciales no a la actual del contribuyente, sino a la que está insita en el presupuesto del tributo y, si ésta hubiera desaparecido o se hallase disminuida en el momento de entrar en vigor la norma en cuestión » (STC 126/1987, de 16 de julio, FJ 10; en el mismo sentido, STC 197/1992, de 19 de noviembre, FJ 6, que rechaza que la Ley que la Sala proponente de las cuestiones de inconstitucionalidad planteadas calificaba como retroactiva desconociera el principio de capacidad económica porque « no puede entenderse que la capacidad económica subyacente hubiera desaparecido o variado sustancialmente » en el momento de entrada en vigor de la norma).

2. Pues bien, como ya hemos adelantado, a la luz de la doctrina expuesta, no puede afirmarse que la disposición transitoria Segunda de la Ley 18/1991 haya vulnerado el principio de capacidad económica. De entrada, debemos insistir, tal y como hace la Sala de instancia, en que dicha disposición no prohíbe la compensación de disminuciones patrimoniales netas del ejercicio 1987, sino que, como consecuencia del cambio en la configuración del I.R.P.F. llevada a cabo por dicha Ley, únicamente prevé que la compensación sólo podrá realizarse con incrementos de patrimonio irregulares, nunca regulares.

   Sentado lo anterior, no puede afirmarse que como consecuencia de la aplicación de la norma aquí cuestionada se gravara a los recurrentes por un hecho imponible que no revela capacidad económica, o por una riqueza inexistente o disminuida sustancialmente en el momento de entrada en vigor de la Ley. Esto último es, desde luego, lo que vienen a sostener el Sr. Florencio y la Sra. Marí Trini cuando afirman que, debido a la disposición transitoria Segunda de la Ley 18/1991, se consigue que la base imponible de 1992 « sea positiva aunque la renta del ejercicio resulte negativa », o que se « exagera » el límite conjunto que establece el art. 31.Uno de la Ley 19/1991 al disponer que la cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio « conjuntamente con la correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no podrá exceder, para los sujetos pasivos sometidos al Impuesto por obligación personal, del 70 por 100 de la total base imponible de este último ». Mantienen, en suma, los recurrentes que al impedir compensar en la declaración del I.R.P.F. de 1992 disminuciones patrimoniales producidas en el ejercicio 1987 se está incrementando artificialmente la base imponible de 1992. Pero es evidente que la premisa de la que parten es errónea.

   Lo que hace la norma -insistimos- es limitar la expectativa que, conforme a la derogada Ley 44/1978, tenían los contribuyentes en el I .R.P.F. de compensar todos los incrementos de patrimonio obtenidos en 1992 con las disminuciones patrimoniales netas producidas en 1987. Pero esto no implica un gravamen en el I.R.P.F. de una capacidad económica que no exista o que sea superior a la efectivamente manifestada. Recordemos una vez más que el I.R.P.F. es un impuesto cuyo hecho imponible viene constituido por la obtención de renta durante el período impositivo que coincide con el año natural, devengándose el tributo el 31 de diciembre. Siendo esto así, es evidente que al Sr. Florencio y la Sra. Marí Trini se les ha gravado en 1992 conforme a la renta efectivamente obtenida en ese período impositivo. Otra cosa es que la perspectiva de tributar en 1992 menos de lo que correspondería según la renta realmente obtenida en dicho ejercicio por la posibilidad que establecía la Ley 44/1978 de compensar incrementos de patrimonio con disminuciones patrimoniales padecidas en 1987 se haya visto limitada.

   En este sentido, conviene precisar la idea que ya pusimos de manifiesto en el fundamento de derecho Quinto, B) cuando en un determinado ejercicio en el que se producen incrementos de patrimonio se permite la compensación de estos con disminuciones patrimoniales netas de ejercicios anteriores, tal compensación no constituye un instrumento para determinar la verdadera capacidad económica que el contribuyente ha manifestado en dicho ejercicio, sino para cuantificar el gravamen por la aplicación de una especie de derecho de crédito o beneficio que la norma concede a quienes han obtenido disminuciones patrimoniales en ejercicios anteriores. C) Lo que acabamos de señalar permite, asimismo, sin necesidad de mayor argumentación, negar que, como consecuencia de la previsión contenida en 1a disposición transitoria Segunda de la Ley 18/1991, se haya gravado una capacidad económica inexistente o que se haya visto mermada en el momento de la entrada en vigor de la Ley. Debemos reiterar que dicha disposición establece una regla para el cálculo de la renta gravable en 1992. Y que en 1987 los recurrentes tributaron conforme a la capacidad económica manifestada en dicho período; sin que esta conclusión venga alterada por la circunstancia de que finalmente no hayan podido compensar algunas de las disminuciones patrimoniales padecidas en ese año. De hecho, los recurrentes no sostienen que la Ley 44/1978 fuera inconstitucional al no permitirles compensar todas las disminuciones patrimoniales padecidas en 1987 con las rentas positivas de otra naturaleza obtenidas en dicho ejercicio; o por establecer un límite máximo de cinco para proceder a la compensación con incrementos de patrimonio (imagínese el supuesto de que en 1992 no hubieran obtenido rentas de esta última naturaleza).

4. Aclarado lo anterior, conviene asimismo puntualizar que tampoco podría afirmarse que se esté vulnerando el principio de capacidad económica garantizado en el art. 31.1 CE por el hecho de que la Ley 18/1991 limite la cuantía de las disminuciones patrimoniales que son compensables con los incrementos generados durante el período impositivo, porque es indiscutible que la generación de una ganancia o incremento patrimonial supone la obtención de una renta por un sujeto pasivo en un ejercicio que, por ser manifestativa de una capacidad económica, queda sujeta al I.R.P.F. en virtud de los arts. 1.2 de la Ley 44/1978 y 2 de la Ley 18/1991, preceptos que consideraban como renta de las personas físicas sometida a tributación « la totalidad de sus rendimientos netos, más los incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo prevenido en esta Ley » y « la totalidad de sus rendimientos netos e incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo prevenido en esta Ley », respectivamente.

   Tratándose, pues, de una renta concreta devengada, su sometimiento a tributación no hace sino responder al principio de capacidad económica. Distinto es que la renta (incremento o ganancia) sometida a tributación lo sea en términos brutos o netos, pues, como acabamos de señalar, el art. 2 de la Ley 18/1991 configura como objeto del tributo los «rendimientos netos» y los «incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo prevenido en esta Ley»; Ley que, si bien antes permitía la deducción -minoración- sin límite de ningún tipo de las disminuciones patrimoniales generadas, cualquiera que fuese su naturaleza, ahora sólo permite deducir las que correspondan a la misma naturaleza que los incrementos a minorar. Se trata de una opción más de política legislativa, como sucede, por ejemplo, con las rentas ex entas ex art. 9 Ley 18/1991 (en las que la exención, en muchos casos, alcanzaba hasta un tope cuantitativo o se limitaba a una naturaleza o fuente concreta de renta), con los rendimientos del trabajo (de los que sólo se podían deducir los gastos tasados previstos en el art. 28 de la Ley 18/1991 ), con los rendimientos del capital inmobiliario derivados de bienes inmuebles no arrendados (en relación con los cuales el art. 35.B ) de la Ley 18/1991 nada más que permitía deducir las cuotas y recargos del IBI y los intereses financieros cuando de la compra de la vivienda habitual se trataba), con los rendimientos del capital mobiliario (respecto de los que el art. 39.Uno de la Ley 18/1991 únicamente autorizaba a deducir los gastos de administración y custodia), o, en fin, con determinadas pérdidas o gastos relacionados en el art. 44.Tres de la Ley 18/1991 (que no tenían la consideración legal de disminuciones).

   Estamos, por tanto, ante una concreta manifestación de renta reveladora de una riqueza real, que no inexistente o ficticia, ni siquiera potencial, en cuya determinación y forma de gravamen el legislador, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, ha optado por someterla a tributación de una concreta manera y diferente del resto de las rentas gravadas por el Impuesto, coadyuvando al uso del tributo como un instrumento de política financiera que sirve, no sólo como fuente de ingresos, sino como vehículo para la realización de diferentes políticas sectoriales (SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13; 197/1992, de 19 de noviembre, FJ 6; 96/2000, de 25 de abril, FJ 8; 194/2000, de 19 de julio, FJ 7; y 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4; y ATC 417/2005, de 22 de noviembre, FJ 4 ); pues, como reconoce el art. 1 de la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria « [l]os tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución ».

5. En fin, no provocando la disposición transitoria Segunda de la Ley 18/1991 el incremento de la base imponible del I.R.P.F. de 1992 como consecuencia de la consideración como tales de rentas inexistentes o mayores de las efectivamente percibidas en ese período impositivo, deben rechazarse también a radice las consideraciones que hacen los recurrentes en relación con el límite conjunto establecido en el art. 31.Uno de la Ley 19/1991 ; sin que por otro lado, como acertadamente sostiene el Abogado del Estado, corresponda a esta Sección pronunciarse sobre las extensas observaciones que se hacen en el escrito de formulación del recurso (págs. 28 a 32) acerca de la «necesidad de suprimir el Impuesto sobre el Patrimonio», decisión que -casi resulta ocioso decirlo- corresponde exclusivamente al legislador.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del presente recurso de casación, lo que determina la imposición de las costas a la parte recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA . No obstante, la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 LJCA, señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución