STS, 10 de Septiembre de 2009

Tras las oportunas actuaciones de comprobación, el 22 de julio de 1993, la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Tributaria incoó a la entidad Corporación Financiera Reunida (COFIR), S.A., dos actas, una de conformidad (núm. 0619872 3), y otra de disconformidad (núm. 0057815

6), en relación con el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1990. En esta última, en lo que aquí interesa, se hacía constar que «la entidad contabilizó como Pérdidas por enajenación de títulos valores de MACOSA el importe de 830.314.532 pesetas», «importe [que] inclu[ía] el de 350.000.000 ptas., resultado de satisfacer a terceros tenedores de dichos valores la cantidad referida en contraprestación de una denominada "Cesión de Derechos Políticos" sobre 2.177.607 títulos, acordada con aquellos de fecha 20 de Marzo». A este respecto, «la inspección ent[endía] que dicha contraprestación no cab[ía] computarla como coste de adquisición de los títulos de MACOSA, resultando ser la naturaleza de dicho pago un saneamiento de cartera voluntario de los contemplados en el artículo 125 del R.I .S. y cuyo resultado no procede deducir en la Base Imponible», si bien, a juicio de la Inspección, «la regularización que se propon [ía] en la presente Acta ha[bía] de ser calificada de Rectificación, en base a las instrucciones contenidas en la circular de 29 de Febrero de 1988 de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria» . Por todo ello, en el Acta se contenía una propuesta de regularización de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar, por el impuesto y ejercicio indicados, de 153.148.480 ptas. (122.500.000 ptas. de cuota y 30.648.480 ptas. de intereses de demora).

Emitido el preceptivo Informe ampliatorio, y tras el escrito de alegaciones presentado por la representación legal de la entidad "Corporación Financiera Reunida, S.A." el 17 de septiembre de 1993, finalmente, el 16 de octubre de 1995, la Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria dictó Acuerdo de liquidación en el que se confirmaba en su totalidad la propuesta de la Inspección contenida en el acta.

Frente al citado Acuerdo la mercantil interpuso reclamación económico-administrativa (R.G. 7709-95; R.S. 478-96) que fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 7 de abril de 2000.

Contra la anterior Resolución, la representación procesal de la entidad "NH Hoteles, S.A.", antes "Corporación Financiera Reunida, S.A." interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 354/2000, formulando demanda mediante escrito presentado el 26 de septiembre de 2000, en el que, tras alegar caducidad del expediente, prescripción y la necesariedad de la operación de compra de acciones de MACOSA, por importe de 350.000.000 pesetas, con el fin de obtener el control de ésta, solicitaba se dictara Sentencia que estimara el recuso contra las liquidaciones realizadas por la Agencia Tributaria.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, de fecha 28 de noviembre de 2002, desestimatoria del recurso interpuesto al considerar conforme al Ordenamiento Jurídico la Resolución impugnada. En dicha Sentencia, en primer lugar, la Sala se pronuncia sobre la caducidad del expediente aducida por la entidad recurrente « sobre la base del transcurso de un período de tiempo superior a los seis de inactividad de la Administración y con apoyo en el art. 31.4 RGIT, que es interpretado por la recurrente desde la perspectiva de la Ley 1/1998, de 26 de marzo, de Derechos y garantías de los contribuyentes » (FD Segundo ). Y rechaza esta alegación después de exponer que, conforme a la doctrina de esta Sala: a) cuando el citado art. 31.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (en adelante, R.G.I .T.) regula los efectos de la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, se está refiriendo a las que tienen lugar tanto en la fase de comprobación e investigación como en la de liquidación del tributo (se citan las Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 1996, de 28 de octubre de 1997 y de 27 de septiembre de 2002 ); y, b) la interrupción injustificada de actuaciones inspectoras durante más de seis meses no produce la caducidad del expediente, sino únicamente los efectos previstos en el referido precepto, esto es, que no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia del inicio de las mismas (se cita la Sentencia de 27 de septiembre de 2002 ).

A continuación, la Sala se pronuncia sobre la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria que plantea la sociedad recurrente «sobre la base de la modificación del artículo 64 LGT -reduciendo a cuatro años el plazo de prescripción-, llevada a cabo por la ya citada Ley 1/1998, de 26 de marzo». Y, a este respecto, después de señalar que « [e]n síntesis la recurrente entiende producida la prescripción como consecuencia del transcurso del plazo de cuatro años entre las fechas de 15 de julio de 1991 (en que se presentó la declaración) y de 19 de octubre de 1991 (fecha en que se notifica el Acuerdo liquidatorio) », y reproducir la doctrina que esta Sala sentó sobre la cuestión en su Sentencia de 25 de septiembre de 2001, concluye que « la prescripción en modo alguno procedería en relación con la liquidación pretendida, por cuanto siendo exigible el plazo de cinco años en los parámetros temporales que aquí juegan, es evidente que no han transcurrido suficientemente entre la fecha de 15 de julio de 1991 (en que se presentó la declaración) y la de 19 de octubre de 1991 (fecha en que se notifica el Acuerdo liquidatorio) » (FD Tercero).

En tercer lugar, la Sala aborda la cuestión de fondo, que « se concreta en determinar si puede tener la consideración de disminución patrimonial o de gasto deducible la cantidad de 350.000.000 de pesetas que fue el coste abonado por la entidad recurrente para obtener de la entidad no residente, de nacionalidad suiza, "PICTET ET CIE" la cesión, a la antecesora de la recurrente -"COFIR"-, de los denominados "derechos políticos" inherentes a 880.450 acciones de la entidad "MACOSA", con la finalidad de forzar la dimisión del Consejo de Administración de esta entidad, como así fue » (FD Cuarto). A este respecto, después de reflejar lo que sobre el particular consta en el apartado 2.º.2 del acta, señalar cuál es el criterio de la Inspección tributaria y de la sociedad recurrente, y, en fin, hacer una breve descripción de los hechos más relevantes en este punto (FD Cuarto), la Sala comienza dejando « constancia de [sus] dudas sobre la admisibilidad de la cesión de los derechos políticos de determinadas acciones y, por tanto, del derecho de voto a ellas correspondiente, en el ámbito de nuestro Ordenamiento jurídico, por cuanto la Dirección General de los Registros y del Notariado se ha opuesto a la viabilidad de la misma » en la Resolución de 9 de diciembre de 1997, gran parte de la cual transcribe (FD Quinto). No obstante lo anterior, el órgano judicial declara que «[l] imitando[se], como ha hecho la Administración, a la perspectiva fiscal o tributaria de la cuestión, deb[e] rechazar el doble planteamiento jurídico por el que podría tener acogida la tesis de la recurrente de ser tomada en consideración la expresada cantidad de 350.000.000 pesetas como magnitud negativa en la base imponible: bien como gasto, bien como mayor valor de adquisición de los títulos de MACOSA, luego vendidos dentro del mismo año». Con este fin, comienza señalando que la «normativa aplicable a la cuestión es la que se contiene» en los arts. 13 y 14 f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades (en lo sucesivo, L.I.S.), y 111.2 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento de dicho impuesto (R.I .S.), y que conforme a la doctrina de la propia Sala (cita las Sentencias de 7 de abril de 1998, de 14 y 16 de marzo y de 6 de julio de 2000 ), para que pueda hablarse de «gasto deducible» es preciso la «justificación documental de la anotación contable» (art.

37.4 del R.I .S.), la «contabilización del gasto» (art. 37 del R.I .S.), su «imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia» (art. 88.1 del R.I .S.) y la «necesariedad del gasto» (art. 100.1 del R.I .S., en concordancia con el art. 13 de la L.I.S .). Posteriormente, tras hacer hincapié en que el art. 13 de la L.I.S . exige que los gastos sean necesarios y explicar qué se entiende por tales, la Sala señala que, partiendo de que los arts. 13 de la L.I.S. y 111 del R.I .S. « no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que no debe excluirse que aparte de las que allí se enumeran existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos ». En tal sentido -prosigue la Sala- « debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria, "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el artículo 1214 del Código Civil, que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal ».

Sentado lo anterior, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional « no considera acreditada la necesariedad de los citados gastos a una entidad suiza, sobre cuya realidad no existen dudas y a los que no se opuso la Dirección General de Transacciones Exteriores ». « Dejando la margen las dudas, ya expresadas, sobre la viabilidad jurídica de la operación, lo que en modo alguno se justifica es que tal tipo de gastos, suplementarios o complementarios sobre el valor de adquisición de parte de las acciones, fuera necesario realizarlos ». « Esto es, la naturaleza, la finalidad y la causa de porqué hubo de realizarse este gasto y en relación, sólo, con parte de las acciones adquiridas, es una cuestión cuya respuesta, a lo largo del procedimiento, ha quedado, a juicio de es[a] Sala, situada en un nebuloso marco de dudas incompatibles con el rigor, la exigencia y la prueba propios del derecho tributario » (FD Sexto).

Contra la citada Sentencia de 28 de noviembre de 2002 de la Audiencia Nacional, la representación procesal de la entidad "NH Hoteles, S.A." preparó, mediante escrito presentado el 30 de enero de 2003, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 11 de abril de 2003, recurso que fundamenta en el art. 88.1 LJCA como motivo de casación.

En el primero de los motivos, la sociedad recurrente denuncia que la Sentencia impugnada al declarar no deducible la cantidad de 350.000.000 ptas. que pagó la mercantil «a cambio del uso de los derechos políticos en una toma de posición en el consejo de administración de MACOSA», infringe los arts. 11 y 13 de la L.I.S . A este respecto, comienza señalando que «[e]stamos ante un Impuesto sobre la Renta de las Sociedades, constituyendo el hecho imponible la obtención de la misma», determinándose la base imponible, a tenor del art. 11 de la L.I.S ., «por la diferencia entre el valor del capital fiscal al principio y al final de período impositivo», y las únicas cantidades que la Ley «no admite como deducibles son las que se reputen liberalidades y las no justificadas». Expuesto lo anterior, la representación procesal de NH Hoteles, S.A. alega a) que «el importe de 350.000.000 de pesetas es un quebranto patrimonial ligado a la toma de control de MACOSA y posterior venta de las acciones, y por ello, relacionado con la actividad mercantil habitual de COFIR»; b) que «no se trata de una liberalidad pues no existe "animus donandi", antes bien se trata de una inversión necesaria para el objetivo perseguido y para la obtención de renta»; c) que «[d]emostrar la relación entre todos y cada uno de los gastos en que incurre una empresa con los ingresos de la misma no es tan fácil como pudiera parecer en un principio»; d) que «[e]l precio de 350.000.000 de pesetas fue pagado con el permiso expreso de la Dirección General de Transacciones Exteriores, que, como se ha dicho, no sólo no se opuso sino que cuando la Sociedad preguntó el modo de declaración indicó que el modo correcto de hacerlo sería presentando el modelo 210 [...] como una operación onerosa más» (págs. 6-11).

Como segundo motivo de casación la recurrente denuncia que la Sentencia impugnada «siembra sus dudas de la validez jurídico-privada de la transmisión de los derechos políticos y por ello, aunque no base su resolución en dichas dudas», infringe el art. 48 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (en adelante, L.S.A.) ya que «la transmisión del derecho político de voto de los accionistas de una sociedad anónima debe ser considerado como válido en nuestro ordenamiento jurídico al menos cuando este se realice entre accionistas de una misma sociedad ya que al fin y al cabo, de un modo u otro, revestidos de una forma o de otra, es lo que se está produciendo en cada una de las Juntas Generales de Accionistas que se están llevando a cabo con todo tipo de formas de agrupación de accionistas para votar en un sentido y en otro». En efecto -continúa«esta parte ha de defender la validez jurídico privada de la transmisión de los derecho políticos» en base a los siguientes argumentos: a) «el derecho de voto es un usufructo especial de acciones... y por tanto transmisible»; b) «la propia Ley de Sociedades Anónimas reconoce el derecho de agrupación para el ejercicio del voto» (artículo 105.3 ); c) la citada Ley «reconoce en su artículo 106 la posibilidad de representación de otra persona» así, en el presente caso, «el cedente del ejercicio del derecho de voto no se opuso al mismo, nadie en la Junta General se opuso a ello» pudiendo entenderse que «lo que en su día los accionistas de COFIR llamaron quizá erróneamente contrato de transmisión de derechos políticos lo que a lo mejor firmaron fue quizá un contrato de representación y agrupación de acciones». En base a lo expuesto, la parte recurrente defiende que «[l]a Ley por tanto no se opone a la transmisión de derecho políticos (o al menos a la transmisión del ejercicio del derecho de voto) y desde luego como se ha visto por diversos artículos de la misma en la que se tipifican figuras similares hay rastros de que es posible hacerlo dentro del ejercicio de la autonomía de la voluntad (artículo 1255 del Código Civil )» (págs. 12-13).

En tercer lugar y último lugar, la sociedad recurrente denuncia la infracción de los arts. 64 y 140 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.) y 42.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP y PAC) ya que, por un lado, en «la Sentencia de la Audiencia Nacional se detallan los plazos de forma errónea afirmando que las actas se firmaron en 1991 y que la Oficina Nacional de Inspección resolvió en octubre de 1991, antes de la entrada en vigor de la Ley 30/1992, cuando la realidad es que las actas se firmaron en 1993 y la Oficina Técnica resolvió el 19 de octubre de 1995»; y, por otro lado, «es[a] parte pidió a la Audiencia Nacional que aplicara la retroactividad radical y de no ser posible, que obligara a la Administración al reinicio de las actuaciones», «ello por una cuestión de seguridad jurídica; los artículos 140 y siguientes de la LGT y en la normativa que los desarrolla recogen una serie de derechos de los contribuyentes a los que se inician las actuaciones inspectoras» (sic), derechos que «quedaron "congelados" por la paralización de las actuaciones inspectoras». A este respecto añade que «desde la entrada en vigor de la Constitución Española y en particular desde la entrada en vigor de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente parece evidente la intención del legislador en extremar las garantías de los sujetos pasivos» por lo que «[l]a caducidad del expediente inspector debe considerarse como motivo de reinicio de las actuaciones precisamente en aras de asegurarse dichas garantías» (págs. 14-16).

Por todo ello la representación procesal de "NH Hoteles, S.A." concluye su escrito solicitando se dicte sentencia por la que, «estimando este recurso de casación y los Motivos expuestos en que se apoya, se case y anule la referida sentencia y se resuelva conforme a Derecho, es decir, anulando la liquidación tributaria y el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo de instancia, considerando correctamente presentada la declaración y autoliquidación del Impuesto de Sociedades de 1990».

Mediante escrito presentado el 29 de noviembre de 2004, el Abogado del Estado formalizó oposición al recurso de casación, interesando la desestimación de éste.

La representación del Estado aunque considera que «todas las alegaciones sobre prescripción y sobre caducidad que fueron planteadas en la instancia, no son ya sostenidas en el recurso de casación, ni son objeto del recurso», cautelarmente «def [iende] el acierto de la Sentencia de instancia al aplicar en esta materia una doctrina que ya está muy consolidada por la jurisprudencia, en el sentido de que el plazo de prescripción de los 4 años establecido por la legislación de 1998, no tiene efectos retroactivos, más que en los términos establecidos en la Sentencia del recurso de casación en interés de Ley dictado por el Tribunal Supremo en el 2001 sobre esta materia» (págs. 1-2 ).

Igualmente, el Abogado del Estado entiende no «es aplicable al caso de autos ninguna caducidad del expediente, porque, entre otras cosas, la caducidad de la Ley 30/92 no opera en los procedimientos tributarios de inspección, como bien dicen las disposiciones adicionales de la propia Ley 30/92, y señala la Ley General Tributaria, así como el Reglamento General de la Inspección que establece una consecuencia específica para las paralizaciones de los procedimientos tributarios, efectos específicos que no son los de la caducidad» (pág. 2). A continuación, respecto al fondo del asunto, la representación pública entiende que son dos las pretensiones alternativas que se deducen de adverso. Por un lado, «se pretende que las cantidades pagadas por la entidad recurrente para adquirir derechos políticos de ciertas acciones, sean computadas como mayor cantidad pagada en la adquisición de las acciones, a los efectos de determinar las plusvalías o minusvalías correspondientes cuando se venden posteriormente aquellas acciones». A este respecto, el Abogado del Estado defiende que «ese es un gasto para conseguir unos resultados políticos determinados en la sociedad, pero eso no son precio intrínseco de las acciones que compra y las que luego vende» por lo que «esos derechos políticos, no son parte de esas acciones, y por consiguiente no pueden computarse como mayor valor de adquisición»; además - añade- «sería el sujeto pasivo quien tendría que demostrar que ese precio pagado constituye exactamente precio de las acciones que adquirió, y que por el contrario, el precio que pagó en Bolsa por las acciones, no comprendía los derechos políticos de esas acciones», «[a]creditación que no existe en el caso de autos». Por otro lado, se pretende «la conceptuación de gastos deducibles de esa compra de derechos políticos», a lo que se opone la representación pública «por aplicación de la legislación en su momento vigente, ya que los gastos deducibles son solamente aquellos que se acredite por el sujeto pasivo que son necesarios para la obtención de los ingresos», y en el presente caso, a su juicio, «no queda absolutamente nada claro que ese gasto de derechos políticos, haya sido necesario para la obtención de los ingresos de la sociedad»; además -insiste- «en la aplicación de los principios sobre la carga de la prueba, que imponen a nuestra contraparte el deber de acreditar esa relación de necesariedad entre el gasto realizado y el beneficio de la sociedad» (págs. 2-5).

Por providencia 8 de mayo de 2009, se señaló para votación y fallo el día 9 de septiembre de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la entidad NH HOTELES, S.A. contra la Sentencia de fecha 28 de noviembre de 2002, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestima el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 354/2000 formulado por dicha entidad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de abril de 2000, desestimatoria de la reclamación interpuesta contra el Acuerdo de la Jefa de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria, de 16 de octubre de 1995, que confirma la propuesta de regularización derivada del Acta de disconformidad (núm. 57815 6) incoada a la mercantil Corporación Financiera Reunida (COFIR), S.A. el 22 de julio de 1993, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia alcanzó, en síntesis, las siguientes tres conclusiones: a) en primer lugar, que no ha caducado el expediente de comprobación e investigación por el hecho de que se haya producido la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses cuyos efectos regula el art. 31.4 del Real Decreto 939/1896, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.G.I.T.); b) en segundo lugar, que no ha prescrito la acción de la Administración dirigida a liquidar la deuda tributaria, dado que desde la fecha en la que la sociedad inspeccionada presentó la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1990 hasta que se le notificó el acuerdo de liquidación no han trascurrido los cinco años a que se refiere el art. 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), sin que resulte aplicable el plazo de cuatro años previsto en la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (L.D.G.C.); c) y, finalmente, que no resulta deducible como gasto del ejercicio los 350.000.000 ptas. que COFIR (antecesora de NH Hoteles, S.A.) satisfizo a la sociedad de nacionalidad suiza PITET ET CIE por la cesión de los derechos políticos inherentes a 880.450 acciones de la sociedad Material y Construcciones, S.A. (MACOSA), porque la actora no ha acreditado « la naturaleza, la finalidad y la causa de porqué hubo de realizarse este gasto y en relación, sólo, con parte de las acciones adquiridas ».

Contra la citada Sentencia de 28 de noviembre de 2002, la representación procesal de NH Hoteles, S.A. plantea tres motivos de casación: en primer lugar, denuncia que dicha Sentencia ha infringido los arts. 11 y 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, al no haber aceptado como gasto deducible el pago realizado por COFIR a PITET ET CIE por la cesión de los derechos políticos de las acciones de MACOSA de titularidad de la sociedad suiza; en segundo lugar, alega que la resolución judicial ha vulnerado el art. 48 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (L.S.A.), al estimar que la transmisión del derecho político de voto de los accionistas de una sociedad anónima no es válido en nuestro ordenamiento; y, en tercer lugar -aunque este punto no queda el todo claro en la demanda-, invoca la violación por la Sentencia de instancia de los arts. 64 y 140 y ss. de la L.G.T ., así como del art. 42.2 de Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP y PAC), al no haber apreciado el órgano judicial que la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses produjo la caducidad del expediente y la necesidad de reiniciar dichas actuaciones. Frente a dicho recurso, el Abogado del Estado presentó escrito oponiéndose a cada uno de los citados motivos de casación por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Aunque la sociedad actora lo plantea en segundo lugar, desde un punto de vista lógico, resulta conveniente comenzar respondiendo a la infracción de los arts. 64 y 140, ambos de la L.G.T ., y del art. 42.2 de la LRJAP y PAC, que, aunque no se especifica, debe entenderse que se denuncia al amparo del art. 88.1.d) LJCA . En particular, aparte de poner de manifiesto el error en que incurre la Sentencia impugnada al detallar los plazos de la actuaciones -en dicha resolución, afirma, se dice « que las actas se firmaron en 1991 y que la Oficina Nacional de Inspección resolvió en octubre de 1991, antes de la entrada en vigor de la Ley 30/1992, cuando la realidad es que las actas se firmaron en 1993 y la Oficina Técnica resolvió el 19 de octubre de 1995 »- y preguntarse si la doctrina expresada por la Audiencia Nacional resulta sostenible también en « los casos a los que le sea aplicable la nueva Ley 30/1992 », la representación de NH Hoteles, S.A. parece abandonar la pretensión -sostenida en la instancia- de que se declare la prescripción de la acción de la Administración dirigida a liquidar, limitando su petición a que esta Sala reconozca la caducidad del procedimiento inspector al haberse paralizado las actuaciones inspectoras durante más de seis meses (art. 31.3 del R.G.I .T.), y, como consecuencia de ello, se reinicien las actuaciones con el fin de que la actora pueda gozar de las garantías que a los obligados tributarios reconocen los arts. 140 y ss. de la L.G.T . Decimos que parece que esta es, en ultima instancia, la única pretensión que mantiene en esta sede, porque lo cierto es que las alegaciones en este punto son confusas, hasta el punto de que el Abogado del Estado interpreta que « todas las alegaciones sobre prescripción y sobre caducidad que fueron planteadas en la instancia, no son ya sostenidas en el recurso de casación, ni son objeto del recurso de casación » (pág. 1 de su escrito de oposición). Sea como fuere, el motivo no puede ser acogido, por las razones que expresamos a continuación.

En primer lugar, pese a que, efectivamente, la Sentencia de instancia incurre en un error patente al expresar los plazos del procedimiento, basta la mera lectura de la misma para constatar que se trata de un mero lapsus cálami -esto es, un error mecánico que se comete al escribir- que ni ha producido efectos negativos en la esfera de la actora (nada de esto, de todos modos, se alega), ni ha sido determinante de la decisión adoptada por el órgano judicial, por lo que ninguna trascendencia puede otorgársele en esta sede (sobre el error patente con incidencia en el derecho a la tutela judicial efectiva véanse, por todas, entre las últimas, SSTC 26/2009, de 26 de enero, FJ 2; 47/2009, de 23 de febrero, FJ 4 ).

En segundo lugar, conforme a reiterada doctrina de esta Sala, la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por plazo superior a seis meses a que se refería el citado art. 31, apartados 3 y 4, del R.G.I .T., únicamente determina que no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones, pero en ningún caso la caducidad del procedimiento.

En efecto, en varias Sentencias de esta Sección que, por sobradamente conocidas, casi resulta ocioso citar, hemos resumido nuestra jurisprudencia sobre la cuestión en los términos que a continuación se reproducen:

a) La no interrupción del plazo de prescripción por parte de las actuaciones inspectoras cuando se dan las circunstancias del art. 31.3 y 4 RGIT es independiente de la necesidad, en todo caso, del transcurso del lapso temporal previsto para la existencia y consumación de la prescripción.

b) La falta de eficacia interruptiva de las actuaciones inspectoras por su paralización injustificada durante más de seis meses, no priva de eficacia a la propia liquidación derivada de aquéllas, realizada antes de expirar el plazo inicial de cinco o cuatro años, según sea aplicable uno u otro "ratione temporis".

En efecto, según la doctrina legal de esta Sala, el efecto de entender por no producida la tan repetida interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras, por la mencionada paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación "ex novo" del Reglamento de la Inspección de 1986, producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado c) del art. 140.1 LGT en la redacción introducida por la precitada Ley 10/1985, que expresamente reconoció, como competencia de aquélla -de la Inspección, se entiende- la de "practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan". Hay que tener presente que, antes que esta disposición reglamentaria, ningún precepto de los procedimientos tributarios de gestión señalaba plazos de duración máxima. La Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, en su art. 61, señalaba el plazo máximo de seis meses de duración de un procedimiento administrativo, contados desde su iniciación hasta el día en que se dictara la resolución correspondiente. Pero, además de que el incumplimiento de este plazo no atribuía al interesado -ap. 2 de dicho precepto- otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable -y lo mismo, prácticamente, se desprende del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4/1999, de 13 de enero -, la Ley Procedimental de 1958 no era aplicable, directamente, a "los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones" -art. 1º, núm. 91, del Decreto de 10 de octubre de 1958, en relación con el art. 1º de la Ley de 1958, acabada de citar-. A lo más, por tanto, que podía llegarse es a su aplicación subsidiaria, como después ha mantenido la vigente regulación del procedimiento administrativo común -Disposición Adicional 5ª, ap. 1, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, también, antes y después de la reforma introducida por la Ley 4/1999, de 13 de enero, aunque debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo 2º en ese ap. 1, según el cual, "los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria"-. Por otra parte, tanto en el procedimiento administrativo común como en los procedimientos tributarios -arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958, art. 92 de la Ley 30/1992 y arts. 105 y 106 LGT -, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes por la Administración no puede anudarse, sin más, el efecto de caducidad de los mismos, ni, por tanto, el de que los procedimientos caducados no interrumpen la prescripción. Es más: el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo (también invocado por la recurrente), por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, "por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)", estableció -art. 1º.c) y Anexo 3 - que no tenían plazo prefijado para su terminación "los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria ", precepto éste que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de Diciembre de 1998, ha de considerarse que tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 23 y 29, con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar

[entre las últimas, Sentencias de 16 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2186/2003), FD Octavo; de 7 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 369/2004), FD Segundo; de 14 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 12/2004 ), FD Tercero; en términos casi idénticos, Sentencia de 8 de mayo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 372/2004 ), FD Tercero; en el mismo sentido, también entre las últimas, Sentencias de 10 de enero de 2007 (rec. cas. núm. 375/2001), FD Tercero; de 13 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 113/2002), FD Sexto; de 30 de noviembre de 2007 (rec. cas. núm. 5346/2002), FD Tercero, B); de 27 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 4314/2002), FD Tercero; de 2 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 2030/2003), FD Quinto; de 15 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 3594/2003), FD Sexto; y de 19 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 3420/2003 ), FD Sexto].

En tercer lugar, y para el supuesto de que la entidad recurrente siga manteniendo en esta sede la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria al considerar que resulta aplicable el plazo de cuatro años establecido por la L.D.G.C., procede recordar que, en virtud de constante y completamente consolidada doctrina de esta Sala, que arranca con la Sentencia de 25 de septiembre de 2001 (rec. cas. en interés de la ley núm. 6789/2001 ), «[s]i el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos arts. 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.- Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998 .- En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente » [FD Quinto; en idéntico sentido, por todas, entre las últimas, de 17 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 6738/2003), FD Cuarto; 25 de abril de 2008 (rec. cas. núm. 7238/2002), FD Tercero; 22 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 501/2004), FD Cuarto; de 9 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 203/2004), FD Quinto; de 20 de marzo de 2009 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 238/2004), FD Primero; y de 7 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 6040/2003), FD Séptimo].

Pues bien, a la luz de esta doctrina, es vidente que en el caso de autos el plazo de prescripción aplicable es el de cinco años, en la medida en que el acta de disconformidad en relación con el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1990 se incoó el 22 de julio de 1993 y se notificó el acto administrativo de liquidación tributaria al representante de la obligada tributaria el 19 de octubre de 1995. Y, bajo estas premisas, es igualmente claro que no se ha producido la prescripción que invoca la demandante, dado que, resultando pacífico, a efectos del cómputo del plazo de prescripción, que el dies a q uo comenzó al término del plazo de presentación de la autoliquidación del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio objeto de comprobación -esto es, el 15 de julio de 1991-, desde esa fecha hasta que se notificó el acuerdo de liquidación de la Jefa de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Tributaria -el 19 de octubre de 1995- no han transcurrido cinco años.

En atención a lo expuesto, el motivo debe ser desestimado.

Resueltas las dudas de índole procedimental que se suscitan en el presente recurso, procede seguidamente responder a los dos primeros motivos de casación que se plantean sobre cuestiones de fondo. Como hemos señalado, como primer motivo, NH Hoteles, S.A. alega la infracción de los arts. 11 y 13 de la L.I.S ., al no haber reconocido la Sentencia de instancia la necesidad y, por ende, la deducibilidad del pago efectuado a la sociedad suiza PICTEC ET CIE por la cesión de los derechos políticos inherentes a 880.450 acciones de MACOSA de su propiedad; y, como segundo motivo, denuncia la vulneración del art. 48 de la L.S.A., al entender la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional que la transmisión del derecho político de voto no es válido en nuestro ordenamiento.

Para la mejor comprensión de ambos motivos casacionales es conveniente comenzar con la exposición de los hechos más relevantes (recogidos por el inspector actuario en el Informe ampliatorio de 30 de julio de 1993), que se sintetizan a continuación:

1) En virtud de contrato privado suscrito el 20 de marzo de 1990, CREFICA, que representa a grupos privados e institucionales, se compromete a vender a COFIR, S.A. 700.000 acciones de MACOSA, de su cartera propia o representada, por el precio de cotización en Bolsa de las mismas al tiempo de formalizarse la compra venta con un máximo de 1.300 ptas. por acción; asimismo le cede desde dicha fecha los derechos políticos correspondientes a un total de 2.177.607 acciones de MACOSA, por el importe «que, al tiempo de formalizarse la compra-venta de las acciones» objeto del contrato, «resulte necesario sumar a su valor de cotización en Bolsa en dicho momento, para alcanzar la cifra de 1.300 ptas/acción» (Acuerdo segundo).

2) El 9 de julio de 1990 COFIR, S.A. presentó un escrito ante la Dirección General de Transacciones Exteriores en el que se solicitaba la autorización del pago por la cesión de derechos políticos inherentes a 880.450 acciones de MACOSA, propiedad de la sociedad PICTET ET CIE. En dicho escrito, entre otras cosas, se hace constar:

1. Mediante escrito de fecha 21 de marzo, PICTET ET CIE cedió a COFIR los derechos políticos inherentes a las 880.450 acciones de MACOSA de su propiedad, que -según consta se dice en el Informe ampliatorio (folio 44), «se deduce, si bien no expresamente, están incluidos dentro de las 2.177.607 acciones anteriormente citadas»-, los cuales fueron ejercidos por COFIR desde dicha fecha.

2. Por contrato suscrito por PICTET ET CIE y COFIR ambas sociedades se comprometieron a materializar la venta por parte de la primera a favor de la segunda de 700.000 acciones de MACOSA, además de ratificar la cesión de derechos políticos antes citada, siendo el precio de la cesión el que resulte de la diferencia entre la cantidad de 1.300 ptas. por acción y el precio de cotización oficial el día de la formalización de las acciones.

3) Mediante escrito de 10 de agosto de 1990, COFIR puso de manifiesto al Ministerio de Economía y Hacienda la decisión de que no fuera dicha sociedad sino una sociedad filial -GRUPO FINANCIERO DE INTERMEDIACIÓN Y ESTUDIOS, S.A. (GRUFIR)- la que adquiriera las 700.000 acciones de MACOSA propiedad de PICTET ET CIE.

4) Según se hace constar en el Informe ampliatorio, finalmente, COFIR abonó a PICTET ET CIE un total de 350.000.000 ptas. por la cesión de los derechos políticos de 880.450 acciones de MACOSA (a 397,5 ptas. por acción), mientras que a CREFICA, por la cesión de los 1.297.157 derechos políticos restantes (hasta un total de 2.177.607) no le satisfizo ninguna cantidad.

Una vez descritos los hechos más relevantes que constan en el Acta de disconformidad, en el Informe ampliatorio y en el acto administrativo de liquidación -hechos que la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha tenido presente para fundamentar su fallo (FD Cuarto)-, debemos comenzar desestimando la alegada infracción del art. 48 de la L.S.A . que, como hemos señalado, la sociedad recurrente atribuye a la circunstancia de que la Sentencia de instancia haya negado que en nuestro ordenamiento jurídico esté autorizada la cesión de los derechos políticos de determinadas acciones.

Ciertamente, tiene razón la representación de NH Hoteles, S.A. en que, después de plantear en el fundamento de derecho Cuarto que la cuestión de fondo se concreta «en determinar si puede tener la consideración de disminución patrimonial o de gasto deducible la cantidad de 350.000.000» ptas. abonada por COFIR (antecesora de la recurrente) a PICTET ET CIE para obtener de ésta los derechos políticos inherentes a 880.450 acciones de la entidad MACOSA, en el fundamento de derecho Quinto la Sala de instancia comienza dejando « constancia de [sus] dudas sobre la admisibilidad de la cesión de los derechos políticos de determinadas acciones y, por tanto, del derecho de voto a ellas correspondiente, en el ámbito de nuestro Ordenamiento jurídico », en la medida en que la Dirección General de los Registros y el Notariado se habría opuesto a la misma en su Resolución de 9 de diciembre de 1997, gran parte de la cual se reproduce. Pero de los términos que acabamos de transcribir y de los razonamientos contenidos en el fundamento de derecho Sexto se desprende inequívocamente que las declaraciones a las que la actora atribuye la vulneración del art. 48 de la L.S.A . constituyen un mero obiter dicta, dado que la razón de decidir como en seguida explicaremos, fue única y exclusivamente la falta de prueba por la actora de la necesidad del pago -del gasto- realizado a la entidad suiza.

En efecto, en primer lugar, hay que subrayar que, como hemos dicho, en el fundamento de derecho Quinto la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional se limita a « dejar constancia de las dudas sobre la admisibilidad de la cesión de los derechos políticos de determinadas acciones en nuestro Ordenamiento »; en segundo lugar, una vez señaladas estas dudas, en el fundamento de derecho Sexto el órgano judicial aclara que va a resolver la cuestión de fondo planteada «[l] imitándo[se], como ha hecho la Administración, a la perspectiva fiscal o tributaria de la cuestión»; y, en tercer lugar, por si no quedara claro, en el mismo fundamento jurídico Sexto la Sala de instancia subraya que « [d]ejando al margen las dudas, ya expresadas, sobre la viabilidad jurídica de la operación », el recurso debe ser desestimado porque « en modo alguno se justifica » por la actora « que tal tipo de gastos, suplementarios o complementarios sobre el valor de adquisición de parte de las acciones, fuera necesario realizarlos ».

En definitiva, debiendo calificarse la declaración contenida en el fundamento de derecho Quinto de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de noviembre de 2002, sin ningún género de dudas, como un mero obiter dicta, con independencia de su mayor o menor acierto, no cabe fundar en las mismas un motivo de casación [entre muchas otras, Sentencias de 24 de marzo de 2006 (rec. cas. núm. 3921/2003), FD Cuarto; de 5 de diciembre de 2006 (rec. cas. núm. 5313/2004), FD Segundo; de 25 de enero de 2007 (rec. cas. núm. 4309/2004), FD Segundo; de 5 de junio de 2007 (rec. cas. núm. 8525/2003), FD Tercero; de 11 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 1190/2002), FD Tercero; y de 24 de febrero de 2009 (rec. cas. núm. 8524/2004 ), FD Tercero], por lo que esta Sala no puede pronunciarse sobre la alegada infracción del art. 48 de la L.S.A .

Por último, a la vista del razonamiento que conduce a la Audiencia Nacional a desestimar la cuestión de fondo planteada por la actora y de los Antecedentes que obran en autos, no mejor suerte ha de correr la denunciada infracción de los arts. 11 y 13 de la L.I.S . que, como primer motivo de casación, alega la representación de NH Hoteles, S.A.

En efecto, pese a que tanto la Inspección de los tributos como el T.E.A.C. descartan que los citados 350.000.000 satisfechos a PICTET ET CIE puedan considerarse, bien como mayor valor de adquisición de los títulos de MACOSA, bien como gasto deducible (punto 2.º.2 del Acta de disconformidad de 22 de julio de 1993; Informe ampliatorio de 30 de julio de 1993, págs. 6ª 12; acto de liquidación de 16 de octubre de 1995, Considerandos Segundo y Tercero; Resolución del T.E.A.C. de 7 de abril de 2000, FFDD Quinto y Sexto), en el proceso contencioso (págs. 12 a 15 del escrito de formulación de la demanda), del mismo modo que en esta sede, la sociedad actora se limitó a defender el carácter necesario -para la consecución de sus objetivos- del pago de la referida cantidad. Y, como acabamos de señalar, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional desestima el recurso en este punto porque NH Hoteles, S.A. (antes COFIR), no ha acreditado, como le correspondía, la necesidad del gasto que pretendía aplicar.

A este respecto, en primer lugar, recuerda la Sala de instancia que con arreglo a los arts. 13 y 14.f) de la L.I.S., y 111.2 del R.I .S., conforme a la interpretación que de los mismos ha hecho la propia Audiencia Nacional (cita las Sentencias de 7 de abril de 1998, y de 4 y 16 de marzo y 6 de julio de 2000 ), únicamente resultan deducibles los gastos necesarios para la obtención de los ingresos, sin que puedan considerarse como tales las meras liberalidades (FD Sexto, párrafos primero a tercero). Esta doctrina, que la entidad recurrente no discute, es la que pacíficamente mantiene esta Sala, entre las últimas, en la Sentencia de 11 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 1314/2002 ), en la que señalábamos que « [l]a Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 13, menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos" deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa ». « Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado art. 13 de la Ley 61/78, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo». «Ambos criterios -señalamos- no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la "necesidad del gasto" desde esa doble perspectiva.- En este sentido, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos » [FD Sexto, 2.; en el mismo sentido, Sentencia de esta Sección de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002 ), FD Cuarto].

Sentado lo anterior, pone de relieve la Sala que, « en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria -precepto que pone en conexión con los arts. 1214 del C.C. y 57 de la LRJ y PAC-, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de los rendimientos » (FD Sexto, párrafo cuarto). Y también en esta ocasión estamos ante una afirmación que sintoniza sin dificultad con la doctrina de esta Sala, que viene señalando que el citado art. 114 de la L.G.T . es un « precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración », de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar « los hechos en que descansa la liquidación impugnada », « sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos », «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1 ]. En este sentido, hemos señalado que « [e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas ». Tratándose -hemos dicho- « de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y en particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc. » [Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003 ), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005), FD Tercero.3; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005), FD Cuarto.1 ].

Pues bien, partiendo de las citadas premisas normativas y jurisprudenciales -que, reiteramos, deben considerarse como acertadas- la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional desestima la solicitud de la sociedad recurrente de que se considere como gasto deducible la cantidad satisfecha a PICTET ET CIE en concepto de transmisión de los derechos políticos las acciones de la entidad MACOSA porque « no considera acreditada la necesariedad de los citados gastos a una entidad suiza, sobre cuya realidad no existen dudas y a los que no se opuso la Dirección General de Transacciones Exteriores ». En particular, deja claro la Sala que « lo que en modo alguno se justifica es que tal tipo de gastos, suplementarios o complementarios sobre el valor de adquisición de parte de las acciones, fuera necesario realizarlos », « [e]sto es, la naturaleza, la finalidad y la causa de porqué hubo de realizarse este gasto y en relación, sólo, con parte de las acciones adquiridas, es una cuestión cuya respuesta, a lo largo del procedimiento, ha quedado, a juicio de es[a] Sala, situada en un nebuloso marco de dudas incompatibles con el rigor, la exigencia y la prueba propios del derecho tributario » (FD Sexto, in fine ).

A este respecto, debe recordarse que el inspector actuario, en su informe ampliatorio, ponía de manifiesto, entre otra cosas, lo siguiente: a) que mientras que a la sociedad suiza PITCTET ET CIE « se le reconoció y satisfizo un precio unitario por la cesión del derecho político de 397,5 ptas. (350.000.000 ptas./880.450 derechos) », a CREFICA, « por la cesión de los 1.297.157 derechos políticos restante se le satisfizo un precio de cero pesetas » (folio 45 del expediente; en el mismo sentido, folios 11-12); b) que « los derechos políticos cedidos tienen todos el mismo alcance, derivan de un mismo compromiso en el que no se hace distinción alguna, y no tienen limitación temporal», por lo que «su precio debiera ser el mismo para todos y cada uno de los cedentes e incluso para el adquirente en ausencia de circunstancias que minorasen su utilidad »; c) que, « aproximadamente, nueve meses después, cuando se venden las acciones previamente adquiridas, los citados derechos no se valoran en cantidad alguna », circunstancia « esta que sorprende si se considera que no habían variado las circunstancias del as que derivaba su utilidad »; d) que « dada la homogeneidad del contenido de los derechos políticos cedidos, su precio, determinado en un compromiso único debería ser el mismo para cada titular, lo que no sucede »; e) que la « variación de 350 millones de pesetas, entre el coste de 1.287.157 derechos, cero pesetas, y el de 880.450 derechos, 350 millones de pesetas, sólo puede deberse a la identidad del cedente o cedentes, es decir por razón del sujeto y no por el objeto que es objetivo, homogéneo, medible y comparable »; y f), en fin, que « en ausencia de razones objetivas que justifiquen la existencia o no, y, la diversidad de precio, hay que concluir que éste se produce por la vinculación o relación, cualquiera que sea entre COFIR, S.A. y PICTET ET CIE », siendo « el precio satisfecho a una parte» la «consecuencia de la liberalidad de COFIR o de la relación o conveniencia de ambas, pero en todo caso ajenas al objeto de la cesión, y en consecuencia no concurren en el mismo el requisito de la cesión ».

Pues bien, pese a que tales apreciaciones fueron asumidas como propias por el T.E.A.C. en su Resolución de 7 de abril de 2000 (FD Sexto), la sociedad recurrente, ni ofreció razonamiento alguno para responder a las mismas en su escrito de formulación del recurso contencioso-administrativo (en particular, no dio explicación alguna acerca de por qué se pagó por unos derechos políticos y no por otros), ni -lo que resulta aún más llamativo- solicitó el recibimiento del proceso a prueba, sino que se limitó -como se ha limitado en esta sede- a dar por supuesto que el pago de los 350.000.000 eran preciso para conseguir el control de MACOSA. Ante las dudas -razonables y razonadas- que plantearon los órganos de la Administración y la pasividad de la actora, la Audiencia Nacional decide desestimar el recurso porque NH Hoteles, S.A. no ha acreditado durante el proceso « la naturaleza, la finalidad y la causa de porqué hubo de realizarse este gasto y en relación, sólo, con parte de las acciones adquiridas ». Y esta es una decisión en la que no podemos entrar porque, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, «la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios», sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este Tribunal, «pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley»; y ello como consecuencia de la «naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia» [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero; de 9 de julio de 2007 (rec. cas. núm. 4449/2004), FD Cuarto; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007, FD Tercero; de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004); y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto].

No habiendo denunciado la representación de NH Hoteles, S.A. -ni apreciando esta Sala- el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio -al no haberse recibido el proceso a prueba, o haberse inadmitido, declarado impertinente o dejado de practicar algún medio probatorio-, la infracción por la Sentencia de instancia de las normas que rigen el reparto de la carga de la prueba, la vulneración de las reglas de la sana crítica, o, en fin, cualquiera de los otros supuestos excepcionales en los que este Tribunal ha declarado que puede plantearse válidamente la cuestión de la valoración de la prueba en casación [véanse, entre muchas otras, Sentencias de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero; de 26 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 2377/2005), FD Cuarto; y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto], el presente motivo debe ser desestimado.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución