STS 1988/1989, 1 de Octubre de 2009

JurisdicciónEspaña
Número de resolución1988/1989
Fecha01 Octubre 2009

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a uno de Octubre de dos mil nueve

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 2535/2003, interpuesto por DELPHI DIESEL SYSTEMS AUTOMOTIVE, S.L., representada por Procurador y defendida por Letrado, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, de fecha 23 de diciembre de 2002, dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 6/2000, a instancia de la entidad DELPHI DIESEL SYSTEMS AUTOMOTIVE, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo), de fecha 22 de septiembre de 1999, relativa a liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1988/89, 1989/90, 1990/91, 1991/92 Y 1992/93, siendo la cuantía del mismo 657.053.238 pesetas.

Comparecen como partes recurridas DELPHI DIESEL SYSTEMS AUTOMOTIVE, S.L. y LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, ambas debidamente representadas.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el recurso contencioso-administrativo nº 6/2000 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 23 de diciembre de 2002 se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. 1º. ESTIMAR PARCIALMENTE los recursos contencioso-administrativos acumulados interpuestos por la representación procesal de la entidad DELPHI DIESEL SYSTEMS AUTOMOTIVE, S.L. (como sucesora de LUCAS AUTOMOTIVE, S.L.) contra la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, de fecha 22 de septiembre de 1999 la cual declaramos conforme al Ordenamiento jurídico, excepto en el particular relativo a las sanciones impuestas, extremo en el que se anula, así como en el relativo a los intereses de demora procedentes, que se determinarán conforme a las bases establecidas en la sentencia; reconociendo, asimismo, el derecho a la devolución de los gastos de aval en proporción a la estimación acordada.- 2º. No imponer las costas del recurso".

Esta sentencia fue notificada a la Procuradora Dña. Paloma Ortíz-Cañavate Levenfeld representante de DELPHI DIESEL SYSTEMS AUTOMOTIVE, S.L. y al Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 22 de enero de 2003.

SEGUNDO

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, de una parte y, de otra, la Procuradora Dña. Paloma Ortíz-Cañavate en representación de DELPHI DIESEL SYSTEMS AUTOMOTIVE, S.L., presentaron escritos de preparación del recurso de casación con fechas 28 de enero y 3 de febrero de 2003, respectivamente, en los que manifestaron su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 6 de marzo de 2003 tener por preparados los recursos de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO

La Procuradora de los Tribunales Dña. Paloma Ortíz- Cañavate Levenfeld en representación de DELPHI DIESEL SYSTEMS AUTOMOTIVE, S.L., con fecha 27 de marzo de 2003 presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes. El primero, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción, por infracción del artículo 60.1, párrafo segundo, del Reglamento General de Inspección ; el segundo, al amparo del citado artículo, por infracción de los artículos 25 y 28 de la Ley General Tributaria, en conexión con las reglas de hermenéutica contractual de los artículos 1281 a 1289 del Código Civil, y una abundante jurisprudencia recaída en torno a las mismas; el tercero, al amparo del referido artículo, por infracción de los artículos 13 y 15.8 de la Ley 61/1978, reguladora del Impuesto sobre Sociedades; el cuarto, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, al haber incurrido ésta en falta de motivación, en cuanto que el fallo es incongruente con la fundamentación jurídica que se acoge; y, el quinto, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, por infracción de los artículos 23.1 y 28.2 de la Ley General Tributaria, al haber incurrido la sentencia en la llamada "interpretación económica", con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que, estimando los motivos del recurso, case y anule la sentencia recurrida y resuelva de conformidad con la súplica del escrito de demanda".

El Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, con fecha 6 de junio de 2003, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley jurisdiccional, por infracción de las normas siguientes: artículo 77.1 de la Ley General Tributaria (tanto en la redacción anterior, como en la resultante de la modificación producida por la Ley 25/1995, de 20 de julio ); artículo 77.4.d) de la propia Ley (en la redacción resultante de la aludida modificación); artículo 79.a) de la Ley General Tributaria (en cualquiera de sus redacciones); y, artículo 79.c) de la propia Ley, en su redacción anterior a la mencionada modificación (sustancialmente coincidente con el actual apartado d) del propio artículo); preceptos, todos ellos, que guardan relación con sus concordantes, y en concreto, con los artículos 87.1 y 88.1 párrafos primero y segundo, de la Ley General Tributaria, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia casando y anulando la recurrida, con paralela confirmación de los actos impugnados".

CUARTO

La Compañía DELPHI DIESEL SYSTEMS AUTOMOTIVE, S.L. representada por la Procuradora de los Tribunales Dña. Paloma Ortíz-Cañavate Levenfeld, así como la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO representada y defendida por el Abogado del Estado, también comparecieron y se personaron como partes recurridas en los recursos formulados de contrario.

QUINTO

Por Providencia de fecha 19 de enero de 2005, la Sala Tercera -Sección Primera- dio traslado a las partes para alegaciones sobre la concurrencia de la posible causa de inadmisión del recurso relativa a la cuantía del mismo.

Y, por Auto de fecha 23 de junio de 2005, la Sala acordó: la admisión a trámite del recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO en lo que respecta a las liquidaciones giradas por el concepto del Impuesto sobre Sociedades, periodos 01.08.88-31.07.89;

01.08.89-31.07.90 y 01.08.90-31.07.91, y la inadmisión del recurso en cuanto a las liquidaciones correspondientes a los periodos 01.08.91-31.07.92 y 01.08.92-31.07.93; así como, la admisión del recurso de casación interpuesto por DELPHI DIESEL SYSTEMS AUTOMOTIVE S.L. en lo que respecta a las liquidaciones giradas por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, periodos 01.08.88-31.07.89;

01.08.89-31.07.90; 01.08.90-31.07.91 y 01.08.91- 31.07.92, y la inadmisión del recurso en cuanto a la liquidación correspondiente al periodo 01.08.92-31.07.93; con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

SEXTO

Dados sendos traslados de los escritos de formalización e interposición del recurso de casación, la Procuradora Dña. Paloma Ortíz-Cañavate Levenfeld en representación de DELPHI DIESEL SYSTEMS AUTOMOTIVE, S.L., y el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, presentaron, respectivamente, escritos de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideraron convenientes a su derecho, suplicando a la Sala la Procuradora Dña. Paloma Ortíz-Cañavate Levenfeld "dicte sentencia por la que: 1º) Se declare inadmisible el recurso del Abogado del Estado, en aplicación del artículo 95.1 de la Ley Jurisdiccional en relación con el artículo

93.2.b) de la misma Ley.- 2º ) Subsidiariamente, se declare no haber lugar al recurso, con desestimación del mismo.- 3º) Y en todo caso, se impongan las costas a la Administración recurrente"; y,el Abogado del Estado "dicte en su día sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 30 de Septiembre de 2009, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

En fecha de 23 de diciembre de 2002, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictó sentencia, en el recurso 6/2000, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: 1º. Estimar parcialmente los recursos Contencioso-Administrativos acumulados interpuestos por la representación procesal de la entidad "DELPHI DIESEL SYSTEMS AUTOMOTIVE, S.L." (como sucesora de "LUCAS AUTOMOTIVE, S.L contra la Resolución el Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 22 de septiembre de 1999, la cual declaramos conforme al ordenamiento jurídico, excepto en el particular relativo a las sanciones impuestas, extremo en el que se anula, así como en el relativo a los intereses de demora procedentes, que se determinarán conforme a las bases establecidas en la sentencia; reconociendo, asimismo, el derecho a la devolución de los gastos de aval en proporción a la estimación acordada. 2º. No imponer las costas del recurso".

Contra la citada sentencia, tanto la representación procesal de "DELPHI DIESEL SYSTEMS AUTOMOTIVE, S.L.", como el Abogado del Estado, prepararon ante la Sala a quo, recurso de casación, formalizándolo tanto la entidad actora como la Administración demandada, con la súplica de que se case y anule la sentencia dictada el 23 de diciembre de 2002, de conformidad con los pedimentos contenidos en estos recursos y con los demás pronunciamientos pertinentes con arreglo a Derecho.

SEGUNDO

El recurso contencioso-administrativo se dirigió contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de septiembre de 1999, desestimatoria, a su vez, de las reclamaciones económico-administrativas formuladas contra los Acuerdos del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, de fechas 27 de noviembre de 1995, por los que se practicaron liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades, correspondientes a los ejercicios 1 de agosto de 1988 a 31 de julio de 1989, 1 de agosto de 1989 a 31 de julio de 1990, 1 de agosto de 1990 a 31 de julio de 1991, 1 de agosto de 1991 a 31 de julio de 1992 y 1 de agosto de 1992 a 31 de julio de 1993, por importe respectivo de 281.261.138 ptas. 344.085.134 ptas. 202.270.307 ptas. 62.664.435 ptas. y 67.893.655 ptas.

La resolución del TEAC recoge los hechos acaecidos, en resumen y en lo que ahora interesa, se hizo constar que en 29 de mayo de 1995, la Oficina Nacional de Inspección incoó a la entidad "LUCAS AUTOMOTIVE, S.A.", cinco actas A02 (de disconformidad) por el concepto y períodos de referencia. En ellas, se señala: 1º que la entidad ejerció en los períodos de referencia la actividad de fabricación de Equipos de inyección para motores diesel y presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios comprobados. 2º Que de las comprobaciones efectuadas procedía la modificación de las bases imponible por a) incrementos en los tres primeros ejercicios comprobados por gastos cargados a la cuenta 6406, cuotas de arrendamiento financiero abonadas a la entidad LISBAN, S.A., por no darse los elementos esenciales del mismo, considerándose que dichas cuotas no son necesarias para la obtención de ingresos;

  1. incrementos en los dos últimos ejercicios, que incluyen gastos cargados en la cuenta 663, por intereses financieros por ajustes extracontables e intereses financieros, más disminuciones por ajustes extracontables que corresponden a cuotas abonadas a la entidad BANKINTER en virtud de contrato que definen como arrendamiento financiero, considerando que no se dan los elementos esenciales del mismo; c) disminuciones que corresponden a intereses abonados por LISBAN, S.A., en virtud de pagarés emitidos por dicha sociedad y suscritos por LUCAS, S.A., y entregado en calidad de prenda a LISBAN; los vencimientos de los pagares coincidían con los de las cuotas de arrendamiento financiero quedando facultada LISBAN para vender los pagarés en caso de impago de las cuotas sin más aviso o diligencia judicial o extrajudicial; y

  2. disminuciones que coinciden con los intereses abonados por BANKINTER LEASING, en virtud de los pagarés emitidos por dicha sociedad y suscritos por LUCAS, S.A., entregados en concepto de prenda, quedando autorizada a compensarlos a su vencimiento o antes con las cuotas de arrendamiento financiero.

    Los hechos fueron calificados como constitutivos de infracciones tributarias graves en virtud de lo dispuesto en el artº 79,a) y c) de la LGT.

    En 2 de junio de 1995, la Inspectora Actuaria emite informes en los que se hace constar que el contrato suscrito entre LISBAN, S.A. y LUCAS AUTOMOTIVE, S.A., refleja una venta de maquinaria de esta por valor de 1.800.000.000 ptas., maquinaria que tenía un valor contable de cero al encontrarse totalmente amortizada, se produce un incremento patrimonial de 1.800.000.000 ptas., estando el mismo exento de tributación ya que la sociedad solicitó acogerse a un Plan de Reinversión en cuatro años; que la valoración de los bienes objeto de leasing dada por los proveedores y el valor estimado de los mismos por el perito ingeniero industrial ascendió a 95.766.000 ptas. que el precio del contrato de arrendamiento financiero ascendió a 2.410.099.775 ptas. IVA incluido, lo que suponía una renta bruta de 66.947.216 ptas. durante 36 meses y una renta neta de 59.774.293 ptas. LUCAS S.A., entregó a LISBAN, en calidad de prenda, los pagarés emitidos por este, facultando a LISBAN, S.A. para vender los mismos en caso de impago a su vencimiento de alguna de las cuotas o rentas del contrato de arrendamiento financiero; que no existió financiación por parte de LISBAN, S.A., a LUCAS, S.A., ya que sólo hubo una anotación contable de entrada y salida de los 1.800.000.000 ptas. ya que los vencimientos de los pagarés coincidían con los vencimientos de las cuotas de arrendamiento.

    En cuanto al contrato de lease-back suscrito entre BANKINTER LEASING, S.A. y LUCAS AUTOMOTIVE, S.A. se refleja una venta de maquinaria por valor de 974.214.860 ptas. que al tener un valor neto contable de cero al encontrarse totalmente amortizada, produce un incremento patrimonial, estando el mismo exento de tributación ya que la entidad solicitó acogerse a un Plan de Reinversión en dos años; el valor de los bienes objeto de leasing dada por los proveedores y el valor estimado por el perito ingeniero industrial ascendió a 1.201.382.171 ptas., y a 156.109.000 ptas., respectivamente; el precio del contrato de arrendamiento ascendió a 1.201.382.171 ptas. sin incluir IVA, lo que supone una renta bruta de 44.760.965 ptas. mensuales durante 24 meses desde el 30 de mayo de 1992; LUCAS, S.A. entregó a BANKINTER LEASING, en calidad de prenda, los pagarés emitidos por esta, facultando a BANKINTER LEASING, S.A. para vender los mismos en caso de impago a su vencimiento de alguna de las cuotas del contrato; no existió financiación por parte de BANKINTER LEASING, S.A. a LUCAS, S.A., ya que sólo hubo una anotación contable de entrada y salida de las 948.655.000 ptas. ya que los vencimientos de los pagarés coincidían con los vencimientos de las cuotas de arrendamiento.

    El TEAC consideró que conforme las operaciones realizadas deben calificarse como negocio indirecto. Las operaciones constituyen un conjunto negocial que en la práctica mercantil se ha denominado operación de lease-back, de la cual derivan, como consecuencias fiscales, la deducibilidad de las cuotas de arrendamiento financiero, tanto en la parte correspondiente a las cargas financieras de la operación, como a la parte relativa a la recuperación del coste del bien previamente transmitido, y la compatibilidad con la exención por reinversión de las plusvalías generadas en la previa transmisión de los bienes a las sociedades de leasing. El acta incoada por la Inspección se fundamentó en la consideración de que la operación de lease-back mencionada fue una simulación total debido a la inexistencia de financiación, lo que determinaba la inexistencia del contrato de arrendamiento financiero, no existió flujo de tesorería a favor de la interesada, en cuanto que la operación de venta y arrendamiento financiero, como se prueba en el expediente, se instrumenta a través de una serie de pagarés de vencimiento sincrónico con las cuotas a satisfacer por el arrendamiento financiero, siendo coincidentes los vencimientos de las cuotas de arrendamiento financiero con los vencimientos de los pagarés (quedando los mismos en poder de las entidades emisoras) y siendo su nominal vigente equivalente siempre con la amortización pendiente del contrato de arrendamiento financiero, sin que se produzca desplazamiento monetario, ni, por tanto, la financiación de la sociedad arrendataria como resultado fundamental del contrato celebrado. Lo que evidencia que el efecto buscado con las operaciones descritas ha sido exclusivamente el beneficio fiscal inmanente a la deducción como gasto, en el Impuesto sobre Sociedades, de las cuotas derivadas del contrato de arrendamiento financiero.

    El criterio sustentado por el TEAC, en definitiva, es que se trata de incrementar de forma artificiosa la cuantía de los gastos deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, durante el período de duración del contrato de arrendamiento financiero, sobre la base de las siguientes consecuencias tributarias:

  3. La venta de la maquinaria usada a la sociedad de leasing origina a la interesada un incremento de patrimonio, que en principio debería integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

  4. Sin embargo, dicho incremento queda exento debido a la reinversión en nuevos elementos de activo fijo, afectos a la actividad, de acuerdo con lo previsto en el artículo 15.8 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

  5. Por el contrato de arrendamiento financiero sobre bienes que se acaban de vender se generan en favor del sujeto pasivo unas cuotas que serán deducibles íntegramente (tanto la parte correspondiente a la recuperación del coste del bien como la carga financiera), en el Impuesto sobre Sociedades.

    Operación la descrita que es una simple pantalla jurídica, pues se utiliza para generar una minoración artificial de la base imponible, lo que se deduce del incremento artificial del precio de venta y de la auténtica financiación.

    La ausencia de financiación se demuestra al no existir la finalidad financiera propia del citado contrato, ya que la operación se sustenta a través de pagarés que además permanece en poder de la entidad de leasing. El efecto financiero propio del lease- back es nulo, como lo es la carga financiera (la diferencia entre el precio de venta de los bienes más los intereses por aplazamiento y el precio de leasing más el precio de la opción).

    Las entidades financieras casi no obtienen beneficio financiero, LISBAN S.A., 30.831.984 ptas. en una operación de 2.121.542.564 ptas. a tres años, como para BANKINTER LEASING, S.A., 6.863.980, en una operación de 1.201.382.171 ptas. a dos años, fuera de toda lógica del mercado; ni tampoco asumen riesgo, al poseer como garantía pignoraticia los propios pagarés. Por su parte, la vendedora no emplea la compraventa con posterior leasing para obtener financiación, finalidad propia de dicha figura contractual, puesto que el precio queda afectado como garantía de la segunda operación.

TERCERO

La sentencia de instancia salva la primera causa de oposición, que cuestionaba la competencia del Inspector Adjunto para dictar las liquidaciones impugnadas, atendiendo a lo dispuesto en el artº 103.3 ap. 2 de la Ley 31/1990, que regula la Agencia Estatal de Administración Tributaria y Resolución del Presidente de este organismo de 24 de marzo de 1992, modificada por la de 16 de diciembre de 1994, que autoriza la delegación de las facultades del Jefe de la ONI, a favor de sus adjuntos.

En cuanto al fondo de la cuestión debatida, la sentencia tras recordar los hechos acaecidos, no cuestionados, centra su discurso en la verdadera naturaleza de la operación, y tras analizar las características de la operación lease-back, cuya finalidad es obtener financiación, entiende el Tribunal de instancia que no existió verdadera financiación; ni existió flujo de tesorería procedente de las empresas de leasing a favor de la entidad recurrente, ni tampoco el beneficio financiero típico de los contratos de leasing.

Se afirma en la sentencia recurrida que como ha señalado el Tribunal Supremo (Sala 1ª) "el propio contrato de arrendamiento financiero (leasing), en términos normales se integra con tres personas: una, el que suministra el bien (proveedor), otra, la financiera-arrendadora, que haciéndose cargo del mismo, dispone en favor de tercero (arrendatario), a quien se financia (tercer interviniente), (SSTS de 30-4-1991, 7-2-1995, 26-2-1996 y 22-6-2001 ". En el orden jurídico añade el mismo Tribunal Supremo no se configura la confluencia de dichos intervinientes como un solo negocio jurídico, sino que se dan dos contratos, netamente diferenciados, aunque conexionados y coligados en correlación, y así existe una relación de compraventa por el que la sociedad de leasing adquiere del proveedor o fabricante los bienes previamente seleccionados por el usuario y el propio arriendo financiero con opción de compra por el valor residual fijado en el contrato, y mediante el cual la entidad financiera cede por un período determinado de tiempo la posesión y disfrute de dichos bienes al usuario-arrendatario mediante contraprestación dineraria fraccionada (Sentencias de 22-5-1992, 26-2-1996 y 22-6-2001 ). Las situaciones jurídicas referidas no contradicen, pues más bien se acomodan al artículo 19 del Real Decreto-Ley 15/1977, de 25 de enero, en cuanto define de modo genérico las operaciones de arrendamiento financiero, así como a la Disposición Adicional 7ª de la Ley 26/1988, de 29 de julio (parcialmente modificada por Ley de 14 de abril de 1994, que adapta la legislación española en materia de entidades de crédito a la Segunda Directiva de Coordinación Bancaria, y contiene la regulación sustantiva del contrato de leasing".

Una de las clases de "leasing" es el conocido como "lease back", que se caracteriza, como señala el Tribunal Supremo porque en el mismo "desaparece la figura del tercero proveedor del bien y si bien se trata de un contrato lícito y válido, al amparo del artículo 1255 del Código Civil, para registrarlo como tal se exige que haya mediado efectiva compra de la financiera a la arrendataria con la consiguiente tradición, aún en la forma simbólica de 'solo consensu' (artículo 1463 del Código Civil ), pero, en todo caso, es necesario, y determinante dejar de poseer en concepto de dueño o como dueño" (SSTS de 1-3-1988, 1-2, 17-3 y 20-11-1999 ). En el presente supuesto, el que vende a la compañía de leasing (en este caso la entidad recurrente), es la misma persona que posteriormente pasa a ser arrendatario del bien, sin que ello suponga la no intervención de terceras personas puesto que el poseedor-propietario pasa a ser por distinto título arrendatario, así como a aspirante a propietario por pago de mensualidades y precio residual.

Existen, en definitiva, dos operaciones: una de compraventa entre proveedor y la compañía de "leasing", y otra de arrendamiento financiero o leasing entre la compañía de leasing y el arrendatario, en las que intervienen globalmente consideradas tres personas que, según la modalidad de leasing, pueden ser distintas, o, como en el caso del "lease back", coincidente el proveedor y el arrendatario-vendedor.

Más recientemente, desde la Sentencia de 16 de mayo de 2000, el Tribunal Supremo se plantea que el "lease-back" no constituye un verdadero "leasing", puesto que en el mismo su finalidad no es la de obtener o mantener el bien sino la de conseguir dinero, por lo que el verdadero contrato celebrado, el querido por la voluntad concordada de las partes, es el de un préstamo simple o mutuo. En el mismo sentido la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de julio de 2001 se cuestiona nuevamente la naturaleza del "lease-back" como "leasing" por el motivo fundamental de que la finalidad del mismo es la de obtener financiación, señalando que:

"En el caso la aparente transmisión de la propiedad respondió únicamente a una finalidad de garantía, es decir, a garantizar la devolución de la deuda derivada del préstamo que fue el verdadero contrato celebrado por las partes. Por consiguiente, operó prácticamente con una función fiduciaria 'fiducia cum creditore'. Al acuerdo simulatorio, en el que se aparenta una operación jurídica inválida, por no querida que oculta otra figura jurídica (simulación relativa), se le injerta la operación indirecta del efecto fiduciario... que el fiduciante sólo transmite al fiduciario la propiedad formal del objeto o bien, por lo que el fiduciario no se hace dueño real del objeto transmitido (sólo aparentemente)".

Doctrina la anterior que también deberá ser tenida en cuenta por esta Sala en el momento de abordar la cuestión de fondo sometida ahora a su consideración.

Desde una perspectiva fiscal la STS de 20 de mayo de 2000 describió, con toda precisión, como recordábamos en nuestra sentencia de 21 de febrero de 2002 (dictada en el recurso núm. 1661/1998 ), la evolución normativa y la complejidad fiscal de la figura de referencia: "la primera regulación en España del contrato de arrendamiento financiero o 'leasing' se llevó a cabo por el Real Decreto-Ley 15/1977, de 25 de febrero (RCL 1977\418, 925 ), sobre Medidas Fiscales, Financieras y de Inversión Pública, cuyo Título II, se dedicó a la regulación de las Empresas de arrendamiento financiero, debiendo destacar su artículo 19, que definió este contrato del siguiente modo: 'A los efectos de la presente disposición constituyen operaciones de arrendamiento financiero aquellas operaciones que, cualquiera que sea su denominación, consistan en el arrendamiento de bienes de equipo, capital productivo y vehículos adquiridos exclusivamente para dicha finalidad por Empresas constituidas en la forma prevista en el artículo veintidós y según las especificaciones señaladas por el futuro usuario. Las mencionadas operaciones deberán incluir una opción de compra a favor de usuario al término del arrendamiento'".

"En cuanto al régimen tributario del arrendatario, el artículo 25, apartados 4 y 5 del Real Decreto -Ley dispuso: 4. Para el arrendatario tendrá la consideración de gastos deducibles la totalidad de la cuota que debe satisfacer a la Sociedad de arrendamiento financiero en virtud de contrato. 5. Si finalizado el contrato, el arrendatario opta por la compra de los bienes, podrá amortizar los mismos por el precio de adquisición, aplicando las normas generales de amortización contenidas en la legislación vigente'".

"El artículo 25, apartado 1, de dicho Real Decreto -Ley dispuso que: '1. Las Sociedades de arrendamiento financiero deberán amortizar el coste de sus inversiones deducido el valor residual de las mismas en el plazo de duración de los respectivos contratos'".

Estas normas fiscales continuaron en vigor después de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, porque así lo ordenó su Disposición Final Tercera , que preceptuó: "Tercera. Quedan derogadas a partir del 1 de enero de 1979 todas las normas legales y reglamentarias que regulan el (anterior) Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas, salvo lo dispuesto en (...) 'las disposiciones sobre amortizaciones en los casos de arrendamiento financiero contenidas en el Título II del Real Decreto-Ley de 25 de febrero de 1977 '"». «El planteamiento tributario del arrendamiento financiero o "leasing", en el Impuesto sobre Sociedades, se basa en considerar propietario del bien a la Sociedad de arrendamiento financiero, la cual obviamente tiene que amortizar el bien sobre su precio de coste menos el valor residual que es el propio de la opción de compra, durante el período del contrato, incluyendo, por tanto, en las cuotas periódicas a cobrar, la amortización o recuperación de su inversión, el coste financiero y el beneficio de la operación; y, en cambio, considera al arrendatario como titular del derecho de uso, al cual se le concede obligatoriamente la opción de compra sobre el valor residual, de ahí que fiscalmente las cuotas periódicas que paga el arrendatario tienen la consideración fiscal de canon o renta arrendaticia, deducibles como gasto fiscal. Obviamente, la adquisición en virtud del ejercicio de la opción no es deducible como gasto, puesto que se trata de la adquisición de un activo inmovilizado material».

Desde esta contemplación tributaria, la aplicación de la deducción por inversiones, medida fiscal de fomento de las inversiones, introducida por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, en sustitución del régimen de la Previsión para inversiones, resultaba compleja y difícil

.

La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, consideró a las Sociedades de arrendamiento financiero o "leasing" como intermediarios financieros, en cuanto financiaban la inversión a realizar por sus clientes o arrendatarios, de modo que excluyó a estas Sociedades de "leasing" de la deducción por inversiones, por entender que eran las empresas arrendatarias, y no aquéllas, las que efectuaban directamente las inversiones (bienes de equipo, elementos de transporte, etc.) que aplicaban a los procesos productivos y de distribución de la economía

.

En cuanto a los arrendatarios, el artículo 26, apartado 5, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, dispuso: "Se considerará inversión a estos efectos la cantidad satisfecha para la adquisición de la propiedad en los contratos de arrendamiento financiero siempre que se contabilice como inversión". Obviamente, lo que se podía contabilizar como inversión era únicamente el importe del valor residual, por el que se ejercitaba la opción de compra, lo cual, en una interpretación coherente con el planteamiento arrendador/arrendatario expuesto, llevaría a la conclusión de que sólo se podría acoger a la deducción por inversiones el importe de la opción de compra o valor residual, con lo que se producía el efecto fiscal de que la cada vez más importante inversión en activos fijos en régimen de "leasing" (salvo por su valor residual) quedaría al margen de la medida fiscal de fomento de las inversiones establecida por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre

. «El Real Decreto 3061/1979, de 29 de diciembre, por el que se reguló provisional y urgentemente el régimen de la inversión empresarial, nacido de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, se encaró con esta cuestión y estableció claramente en sus artículos 47 y 48.4, lo siguiente:

A. El arrendador o sociedad de "leasing" "no podrá disfrutar de la deducción por inversiones que corresponda a la adquisición de activos fijos nuevos destinados a su explotación en régimen de arrendamiento financiero" (art. 47.2 del RD 3061/1979 ).

B. El arrendatario podrá disfrutar de la deducción por inversiones siempre que cumpla los siguientes requisitos indispensables: a) Que la contratación se realice con Sociedades inscritas en el Registro de Empresas de Arrendamiento Financiero del Ministerio de Economía (art. 22 RD Ley 15/1977, de 25 de febrero ). b) Que se comprometa el sujeto pasivo ante la Administración a ejercitar efectivamente la opción de compra. c) Que el arrendamiento refleja adecuadamente en su contabilidad el compromiso adquirido de ejercitar la opción de compra (art. 47.1 del RD 3061/1979 )

.

Y en cuanto a la base de la deducción por inversiones a disfrutar por el arrendatario, el artículo 48, apartado 4, dispuso que "el importe de las inversiones (a efectos de la deducción por inversiones) efectuada en régimen de arrendamiento financiero será el valor de adquisición para la Empresa arrendataria", y no, por supuesto, el valor residual por el que se ejercitase la opción de compra

.

Se aprecia que existe un planteamiento dual del arrendamiento financiero o "leasing", en efecto, desde el punto de vista jurídico se plantea como un contrato de arrendamiento con opción de compra, en tanto que desde el punto de vista económico se considera que el arrendatario es el que realiza la inversión, por eso se afirma en el artículo 26, apartado 5 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre : "... la adquisición de la propiedad en los contratos de arrendamiento financiero", y por ello se concede el derecho a la deducción por inversiones, al arrendatario por el coste de adquisición a contado del bien, realizada por la Sociedad de "leasing", anticipando además esta deducción al ejercicio en que el bien se incorpora al activo del arrendatario

.

El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, reprodujo e incorporó a su texto, los artículos 47 y 48 del Real Decreto 3061/1979, en el artículo 220, aplicable al caso de autos. Este artículo 220 dispuso:

"1. Los sujetos pasivos podrán gozar de la deducción por inversiones cuando la adquisición de activo fijo se hubiese efectuado en régimen de arrendamiento financiero, siempre que se cumplan cada uno de los requisitos siguientes:

a) Que se comprometa el sujeto pasivo ante la Administración a ejercitar la opción de compra y la ejercite efectivamente en su momento.

b) Que el arrendatario refleje adecuadamente en su contabilidad, mediante cuentas de orden, el importe a que se refiere el apartado 3 del presente artículo.

c) Que el bien objeto de contrato cumpla los requisitos señalados en el art. 214 de este Reglamento .

2. El arrendador no podrá disfrutar de la deducción por inversiones que corresponda a la adquisición de activos fijos nuevos destinados a su explotación en régimen de arrendamiento financiero.

3. El importe de las inversiones efectuadas en régimen de arrendamiento a efectos de la deducción, será el precio de adquisición para la Empresa arrendadora.

En ningún caso darán lugar a la deducción los recargos de cualquier clase sobre dicho precio de adquisición.

4. La deducción por inversiones realizadas en régimen de arrendamiento financiero se efectuará en el período impositivo en que se incorpore dicho elemento, sin perjuicio de la aplicación del apartado 3 del art. 218 de este Reglamento "

.

Se aprecia que este artículo suprimió la exigencia de que la empresa arrendadora fuera una sociedad de las incluidas en el Registro de empresas de leasing del Ministerio de Economía y Hacienda, incorporó que los bienes tendrán que ser los considerados a los efectos de la deducción por inversiones como "activos fijos nuevos", y precisó el requisito de la contabilización. En lo demás, el artículo 220 reprodujo el régimen establecido por el Real Decreto 3061/1979, en sus artículos 47 y 48 "

. (Sentencia de la Sala de fecha 24 de junio de 2004, dictada en el Rec. 1164/01 ).

Sentado todo lo anterior, el eje medular de la respuesta a la cuestión planteada ha de girar en torno a la finalidad de los negocios jurídicos realizados por la actora que conforman el denominado lease-back"».

Si, con arreglo a la clásica doctrina del Tribunal Supremo anteriormente referida y que también recoge la sentencia de esta Sala que se acaba de citar, entendemos que la finalidad propia del lease-back es la de obtener financiación, hemos de llegar a la conclusión que los negocios del caso no responden realmente a dicha finalidad, puesto que, en el presente supuesto, tal y como antes se ha puesto de manifiesto, no existió flujo de tesorería procedente de la empresa de leasing a favor de la hoy recurrente, porque ningún pago de precio existió distinto de la entrega de los referidos pagarés, cuyos vencimientos eran perfectamente sincrónicos y los importes similares a los de las propias cuotas del contrato de leasing, de manera que ninguna financiación obtuvo la recurrente como consecuencia de la transmisión de los bienes que luego obtuvo por vía de leasing

.

En suma, desde la perspectiva de la doctrina clásica del Tribunal Supremo, nos encontramos con que no existió la finalidad propia y típica del lease-back, cuál es la financiación, de modo que la única finalidad que quedaba a la operación era la estrictamente fiscal; y dentro de la misma, independientemente de lo elevado o no del importe de las cuotas de leasing a deducir, el objetivo prioritario era la búsqueda del propio tratamiento fiscal que, por no responder a una verdadera naturaleza jurídica sustantiva, no podía pretender la actora

.

Pero, además, tal y como señaló esta Sala en su Sentencia de 23 de diciembre de 2002 recurso número 6/2000 ya referida, si de la doctrina clásica del Tribunal Supremo acerca del lease-back pasamos a la más reciente anteriormente también referida (por todas, Sentencias del Tribunal Supremo de 16 de mayo de 2000 y 17 de julio de 2001 ) llegamos a idéntica conclusión. Aplicando, en efecto, ésta doctrina, tendríamos que la transmisión de la maquinaria por la recurrente a la empresa de leasing debiera haber respondido únicamente a una finalidad de garantía, esto es, la de asegurar la devolución de la deuda derivada de un préstamo que había sido el verdadero contrato celebrado por las partes, operando en la práctica con una función fiduciaria ("fiducia cum creditore"), de manera que el acuerdo simulatorio en que se aparentara la operación jurídica de transmisión del dominio (inválida por no querida) ocultara otra figura jurídica con función económico-social o práctica distinta (la de verdad existente por ser la realmente querida y eficaz en la hipótesis de que hubiera sido válida o lícita por adecuación al Ordenamiento jurídico) constituyendo, así, una simulación relativa en la que se injertase la operación indirecta del efecto fiduciario. Pero, si como se ha razonado, nos encontramos con que en el supuesto enjuiciado no existió la finalidad de financiación, tampoco fue verdaderamente querida la operación de préstamo, por lo que tampoco ésta última siempre en la reciente doctrina del Tribunal Supremo acerca de la figura del lease-back fue válida, porque tampoco fue realmente la que obedecía a la voluntad de las partes

.

En definitiva, aplicando la reciente doctrina del Tribunal Supremo sobre el lease-back nos encontramos con que: en primer lugar, la transmisión de la actora (fiduciante) a la empresa de leasing (fiduciaria) era únicamente de la propiedad formal de la maquinaria, siendo así que el fiduciario no se hacía dueño real, sino sólo aparente, de la maquinaria transmitida (elemento común a todo negocio jurídico del lease-back, singularmente cuando responde a su finalidad típica de financiación); y, en segundo término, en el caso enjuiciado, al no ser la finalidad buscada precisamente la de obtener financiación, también el negocio jurídico simulado (el leasing) es inválido por no ser tampoco querido, hallándonos, por lo tanto, ante un supuesto típico de simulación absoluta en el que la única finalidad de la total operación realizada no era sino buscar un determinado tratamiento fiscal en orden precisamente a la deducibilidad de unas aparentes cuotas de leasing

.

La sentencia estimó parcialmente el recurso contencioso-administrativo anulando las sanciones impuestas, pronunciándose en los siguientes términos:

En relación con el principio de culpabilidad, resulta bien conocido que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria (RCL 1963\2490 ), en la redacción que le dio la Ley 10/1985, de 26 de abril (RCL 1985\968, 1313 ), disponía que las infracciones tributarias eran sancionables «incluso a título de simple negligencia», norma ésta que, posteriormente, fue objeto de numerosas aclaraciones, todas ellas en un mismo sentido. En consecuencia, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

En la STS de 10 de febrero de 1986 se señaló que «el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho».

Por su parte, la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial [RCL 1985\1578, 2635 ]) en STS 17 de octubre de 1989 (RJ 1992\3700 ), unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981, de 8 de junio (RTC 1981\18 ), en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que «uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable». Con posterioridad, se ha señalado «que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio» (SSTS 20 de febrero de 1967, 11 de junio de 1976 concretándose en el aforismo latino «nulla poena sine culpa» (STS 14 de septiembre de 1990 ).

Especialmente paradigmática resultó la STS 9 de enero de 1991 (RJ 1991\3447 ) que tras partir de «la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena» expuso que «esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el "ius puniendi" del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la "doctrina legal" de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya STS de 9 de enero de 1972 (RJ 1972\876 ) inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas». En la misma resolución se expresa que «en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico "leading case" se decía, con clara conciencia de su alcance que "las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal"... Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: "ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las STDH de 8.junio.1976 (Engel) (TEDH 1976\3),

21.febrero.1984 (Otzürk) (TEDH 1984\2), 2. junio. 1984 (Campbell y Fell) (TEDH 1984\9) y 22.mayo.1990 (Weber) (TEDH 1990 \13)».

Por su parte el Tribunal Constitucional también ha afirmando que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal como refleja la propia Constitución (Sentencia 76/1990, de 26 de abril ).

En el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se encuentre amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello «cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios «(SSTS de 5 de septiembre de 1991 [RJ 1991\7130], 8 de mayo de 1997 [RJ 1997\3746 ], entre otras muchas).

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (Sentencias del Tribunal Supremo, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable». Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

Pues bien, en el supuesto de autos la actora mantiene que no ha existido ningún tipo de ocultación, no presentando anomalías contables y aduciendo también el precedente de unas actas de conformidad levantadas en 1990, como consecuencia de una actuación inspectora que se extendió hasta el 31 de julio de 1988, alegando que a dicha fecha se había contabilizado la enajenación de la maquinaria, incluyendo en la declaración del Impuesto sobre Sociedades tanto el incremento de patrimonio como la exención por reinversión, siendo así que el actuario entonces no consideró procedente regularización alguna.

Tales razonamientos, que unidos a la complejidad de las cuestiones planteadas y a los problemas interpretativos de las normas aplicadas que puedan suscitarse, aconsejan la calificación del expediente como de rectificación sin sanción, por lo que queda carente de sentido la solicitud de reducción de la sanción al amparo del artº 82.3 de la LGT, reducción a la que la actora no hubiera tenido derecho con independencia de que no manifestaran su conformidad con las sanciones administrativas impuestas, ya que no hubo aquiescencia con la cuota contenida en la liquidación y, obviamente, aquí no ha existido dicha aquiescencia como lo evidencia la propia existencia de la actas de disconformidad y, por otra parte, la existencia de la reclamación económico administrativa interpuesta ante el TEAC y el presente recurso jurisdiccional. En definitiva, la argumentación de la existencia de discrepancias interpretativas sobre las que articular la ausencia de culpabilidad ha de resultar de recibo en el presente caso, por cuanto tanto en la Inspección, como en los Tribunales Económicos, como en la misma jurisprudencia o en la doctrina, se han acreditado la existencia de criterios interpretativos discordantes con los establecidos en las resoluciones que se revisan en el presente litigio. Todo ello es lo que ha de llevarnos a considerar en este concreto caso que el elemento de la culpabilidad no concurre, por cuanto la voluntariedad de la recurrente en el anterior modo de proceder no ha quedado patente.

Por último, la sentencia de instancia respecto de los intereses de demora, concluye que a partir de la entrada en vigor de la Ley 25/1995, que tuvo lugar en 23 de julio de 1995, habrá que calcular separadamente los intereses de demora que correspondan a cada momento, aplicando el tipo vigente en cada uno de ellos y sumando los importes parciales. Al notificarse las liquidaciones después del 23 de julio de 1995, resulta de aplicación "el interés legal del dinero vigente a los largo del período en el que aquel se devengue", por lo que procede también en este particular rectificar el criterio de la Administración debiendo aplicarse el tipo de interés vigente en cada uno de los ejercicios que integran el período de liquidación de los intereses, de acuerdo con las Leyes de Presupuestos vigentes en cada momento. Y termina declarando el derecho de la recurrente a la devolución parcial de los gastos de aval soportados para la obtención de la suspensión de la ejecución de la liquidación en proporción a la estimación del recurso.

CUARTO

La sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de diciembre de 2002, ha sido impugnada en casación, tanto por DELPHI DIESEL SYSTEMS AUTOMOTIVE, S.L., como por la Administración del Estado.

Los motivos de casación que se articulan en el recurso interpuesto por DELPHI DIESEL SYSTEMS AUTOMOTIVE, S.L., son los siguientes:

  1. ) En el primer motivo de casación al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, alega vulneración por la sentencia recurrida del artº. 60, 2º del Reglamento General de Inspección .

  2. ) En el segundo motivo de casación se invoca, al amparo de lo dispuesto en el artº. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, la vulneración por la sentencia recurrida de los arts. 25 y 28 de la LGT, en conexión con las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del CC, y una abundante jurisprudencia recaída en torno a las mismas.

  3. ) En el tercer motivo de casación se alega, por la vía del artº. 88.1. d) de la Ley de la Jurisdicción, infracción de los arts. 13 y 15.8 de la Ley 61/1978, Impuesto sobre Sociedades .

  4. ) En el cuarto motivo de casación formulado en virtud de lo dispuesto en el artº. 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción, se denuncia la vulneración por la sentencia recurrida de las normas reguladoras de la sentencia, al haber incurrido en falta de motivación, en cuanto que el fallo es incongruente con la fundamentación jurídica que se acoge.

  5. ) En el quinto motivo, al amparo del artº 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, por infracción de los arts. 23.1 y 28.2 de la LGT, al haber incurrido la sentencia en la llamada interpretación económica.

El Sr. Abogado del Estado en su recurso de casación, se refiere única y exclusivamente a la parte estimatoria de la sentencia que anula las sanciones impuestas, al considerar infringidos los arts. 77.1,

77.4.d), y 79 . a) y c) de la LGT.

QUINTO

En el primero de los motivos de casación articulados por la entidad recurrente se combate la sentencia recurrida al considerar que se infringe el artº 60.1.2º del RGI, en tanto que teniendo atribuida la facultad de dictar los actos de liquidación el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, fueron firmadas por el Adjunto al Jefe del Área de Inspección. Sin que fuera posible en este caso delegación alguna en base la artº

60.1, pues ello se prevé para el caso de que el Inspector Jefe hubiera intervenido efectivamente en las actuaciones inspectoras, en cuyo caso no podría dictar la liquidación, pero este no es el caso en tanto que el Inspector Jefe no intervino en funciones inspectoras.

Añade que tampoco cabe la delegación por aplicación de la Resolución del Presidente de la Agencia Tributaria de 24 de marzo de 1992, modificada por Resolución de 16 de diciembre de 1994, cuyo apartado 3 dispuso que el Inspector Jefe puede delegar, "A) en el caso del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección... en sus adjuntos". Pues el Presidente de la Agencia tiene competencias organizativas, pero no para regular las relaciones ad extra con los contribuyentes, por lo que no puede atribuir competencias para dictar los actos de liquidación. Careciendo la Resolución de rango suficiente para innovar un Reglamento General de Inspección. Pero además, para que la delegación fuera válida debía ser publicada en el BOE, lo que no se ha hecho. Todo lo cual, al representar un vicio esencial, acarrea la nulidad de pleno derecho.

No podemos compartir el parecer de la parte recurrente, en tanto que, a nuestro entender, parte de un presupuesto erróneo que le hace desarrollar una tesis inviable. Efectivamente, consta que, en 27 de noviembre de 1995, se dictaron cinco acuerdos, practicándose liquidaciones tributarias, por el Inspector Adjunto Jefe del Área de Inspección de la Oficina Nacional de Inspección, más dichos actos fueron dictados en el ejercicio de atribuciones propias del órgano y no por delegación.

Dispone el artº 60.1 del RGI, sobre liquidaciones tributarias derivadas de las actas, que:

1. De acuerdo con la letra c) del artículo 140 de la Ley General Tributaria, la Inspección de los Tributos practicará las liquidaciones tributarias resultantes de las actas que documenten los resultados de sus actuaciones de comprobación e investigación.

Corresponderá al Inspector-Jefe del Organo o dependencia, central o territorial, desde el que se hayan realizado las actuaciones inspectoras dictar los actos administrativos de liquidación tributaria que procedan. No obstante, el Ministro de Economía y Hacienda podrá disponer que por necesidades del servicio determinados Inspectores-Jefes puedan realizar directamente actuaciones inspectoras, en particular de comprobación e investigación, no pudiendo en tales casos dictar asimismo las liquidaciones tributarias y los demás actos administrativos que procedan. Tales actos administrativos se dictarán, en los términos establecidos en este Reglamento, por otro Inspector-Jefe que se determine al efecto [...].

6. Los Inspectores-Jefes podrán delegar las facultades a que se refieren los apartados anteriores en los términos que se establezcan por el Ministerio de Economía y Hacienda.

Asimismo, por el Ministerio de Economía y Hacienda:

  1. Se desarrollará lo dispuesto en este artículo adaptándolo a la estructura y funciones de los distintos Órganos centrales y territoriales con competencias en el ámbito de la Inspección de los Tributos.

  2. Se especificarán los titulares de los Órganos con competencias inspectoras que han de tener la

    consideración de Inspectores-Jefes, a los efectos de este Reglamento.

    Interesa resaltar lo dispuesto en el artículo parcialmente transcrito en cuanto se refiere que "corresponderá al Inspector-Jefe del Órgano o dependencia, central o territorial desde el que se hayan realizado las actuaciones inspectoras dictar los actos administrativos de liquidación que procedan", y lo previsto en el apartado 6 b) "por el Ministerio de Economía y Hacienda se especificaran los titulares de los órganos con competencias inspectoras que han de tener la consideración de Inspectores- Jefes a los efectos de este Reglamento". Tras la creación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, la referencia al Ministerio de Economía y Hacienda, ha de entenderse hecha a este órgano.

    Disposiciones las anteriores que fueron desarrolladas por la Resolución de 24 de marzo de 1992 (B.O.E 77/92 de 30 marzo ) sobre "organización y atribución de funciones a la inspección de tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la agencia estatal de la Administración Tributaria". En el artículo doce.2 se enumeran las personas que tienen la consideración de Inspectores Jefes "a los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración de Inspector-Jefe:

  3. El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección por lo que se refiere a los servicios de inspección de la misma.

    Y el apartado 3 establece que los Inspectores-Jefes podrán delegar las facultades que les atribuye el artículo 60 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos :

  4. En el caso del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, el Jefe de la Unidad Central de Información y los Inspectores regionales, en favor de sus adjuntos.

    Conforme al citado apartado, en el ámbito de la Oficina Nacional de Inspección el único Inspector-Jefe titular de la competencia prevista en el artículo 60.1 del R.D 939/1986 para practicar liquidaciones tributarias resultantes de las actas que documenten los resultados de las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas por los Equipos de Inspección era el Inspector jefe de la Oficina Nacional de Inspección.

    Pero estas previsiones fueron pronto modificadas. Así la anterior Resolución fue modificada por la Resolución de 30 de septiembre de 1992, artículo Décimo, Disposición adicional: Modificación de la Resolución de 24 de marzo de 1992, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.- El apartado doce de la Resolución de 24 de marzo de 1992, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, queda redactado como sigue:

    Doce. 2. A los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración del Inspector-Jefe:

    c) El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección y sus adjuntos por lo que se refiere a los Servicios de Inspección de la misma.

    Por lo tanto, los adjuntos ya no actúan por delegación sino en ejercicio de facultades propias. Desapareciendo el apartado doce.3 que preveía la posibilidad de que el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección delegara "las facultades que les atribuye el artículo 60 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos " a favor de sus adjuntos.

    La resolución de 16 de diciembre de 1994, que vuelve a modificar la Resolución original, añade un número 3 al apartado 12, estableciendo que "tendrán la consideración de Adjuntos al jefe de la Oficina Nacional de Inspección y, consecuentemente, categoría de Inspector-Jefe a) el Jefe del Área de Inspección de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección b) el Jefe de la Oficina técnica de la Oficina Nacional de Inspección".

    Resulta evidente que el Inspector Adjunto Jefe del Área de Inspección de la Oficina Nacional de Inspección, con categoría de Inspector jefe (apartado doce.3 en su redacción dada por la resolución de 16 de diciembre de 1994), podía ejercer las facultades previstas en el artículo 60 del Reglamento General de la Inspección de Tributos, no en uso de facultades delegadas sino en ejercicio de facultades propias, desde el momento que el artículo doce.2 c) en su redacción dada por resolución de 30 de septiembre de 1992 reconoce a los Adjunto al Jefe de la Oficina Técnica, la consideración de Inspectores Jefes "a los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos".

    Este motivo, por tanto, debe ser desestimado.

    SEXTO.- Considera la entidad mercantil recurrente como segundo motivo de casación al amparo del artº 88.1.d) de la LJ, la infracción de los arts. 25 y 28 de la LGT, en relación con los arts. 1281 y 1289 del CC, por haber errado la sentencia recurrida en la calificación del hecho imponible, puesto que debió de atender a la verdadera intención de las partes y al contenido obligacional efectivamente convenido, y estos son los propios de un contrato de lease-back. Motivo íntimamente relacionado con los desarrollados bajos los motivos tercero y quinto. En el tercero se consideran infringidos los arts 13 y 15 de la Ley 61/1978, pero resulta claro que, para que pudiera prosperar este motivo, debería acogerse el motivo segundo, en tanto que en este, precisamente, se discute si estamos o no en presencia del denominado contrato de lease-back. El quinto por infracción de los arts. 23.1 y 28.2 de la LGT, por incurrir la sentencia en la llamada interpretación económica, viene a consistir en el mismo planteamiento que se formula en el motivo segundo, pero desde esta perspectiva, por lo que merece un tratamiento conjunto.

    Afirma la entidad recurrente que su tesis resulta de los propios términos de contrato, artº 1281 del CC

    ; concurriendo todos los elementos del contrato lease-back, se trasmitió la propiedad a las empresas de leasing, sin que la existencia de los pagares dados en prenda constituyan obstáculo alguno, pues sólo se hizo con finalidad de garantía. Desde el punto de vista tributario el lease-back es un contrato perfectamente regulado y tipificado en sus consecuencias tributarias.

    Continúa afirmando que la única base de la sentencia es la inexistencia de financiación, lo que se basa en los pagarés comprados por la actora y entregados en prenda a la empresa de leasing. Cuando lo que ocurrió es que con la financiación obtenida se dedicó a comprar los pagarés, con un tipo de interés de mercado, incluido en la base imponible y tributado por el Impuesto de Sociedades. No siendo cierto que los efectos financieros de las operaciones de leasing hayan sido sólo los 30 millones y los 6,8 millones; la sentencia se limita a restar de los intereses cobrados por la empresa de leasing, los intereses de los pagarés, tratándose de operaciones distintas, que a efectos jurídicos, incluidos los fiscales deben distinguirse, y ello aún cuando los pagarés se hayan entregados como garantía adicional.

    La entidad actora, por tanto, obtuvo una financiación que si bien podía no necesitar para su actividad empresarial, consideró oportuno aprovechar para comprar unos pagarés con una adecuada rentabilidad y con un vencimiento que le permitiera atender las obligaciones derivadas de la fórmula de financiación elegida. Son tres operaciones perfectamente legítimas -venta, leasing y compra de pagarés- realizadas todas ellas a precio de mercado, con independencia de la identidad de las partes, que no pueden convertir el conjunto en ilegítimo o inexistente a efectos fiscales, y menos aún sin seguir el procedimiento de declaración de fraude de Ley tributaria previsto en el artº 24 de la LGT.

    Lo insólito no es fraudulento, y era lógico diseñar las operaciones de forma sincrónica, evitando problemas de liquidez como ocurriría si los vencimientos de los pagarés no se acompasan con las cuotas de arrendamiento.

    El art. 25 de LGT, en la redacción anterior a la Ley 25/1995, establecía que "el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible", señalando en el apartado 2 que "cuando el hecho imponible consista en un acto o negocio jurídico, se calificará conforme a su verdadera naturaleza jurídica, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que pudieran afectar a su validez", y en el apartado 3 decía: "cuando el hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones y relaciones económicas que, efectivamente, existan o se establezcan por los interesados, con independencia de las formas jurídicas que se utilicen". En la redacción dada por la Ley 25/1995 se establece que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados".

    El art. 25.3 de la L.G.T . permite, en el ámbito de los efectos jurídicos tributarios de los pactos establecidos libremente entre las partes, atender a la verdadera finalidad perseguida, prescindiendo de la pura instrumentalización formal que las voluntades concurrentes en el negocio quieran darles.

    La sentencia, confirmó el criterio del TEAC de inexistencia en el presente supuesto de flujo de tesorería (propio del "lease- back") a favor de la entidad recurrente, al haberse instrumentado la doble operación de venta y arrendamiento financiero con opción de compra realizada a través de una recíproca cadena de pagarés (emitidos por las dos entidades autorizadas para el "leasing") de vencimiento sincronizado con las cuotas a satisfacer por los arrendamientos financieros, también entendió que no era gasto deducible el importe de las cuotas netas de los dos contratos de arrendamiento financiero celebrados, con lo que viene a reconocer y ratificar la tesis del negocio indirecto denunciado en la resolución del TEAC, por no existir beneficio financiero, propio del leasing, en tanto que ante volumen tan elevado de financiación, los efectos financieros se redujeron a aproximadamente 31.000.000 y 7.000.000 ptas., y de esta manera sólo se pretendió beneficio fiscal inmanente a la deducción como gasto del Impuesto de las cuotas del arrendamiento financiero.

    El Abogado del Estado opone que lo que en realidad se pretende es una revisión de hechos, lo cual no es admisible en vía casacional, sin que haya solicitado la recurrente la integración de los hechos probados con otros hechos que obren en el expediente administrativo, por lo que debe estarse, en su opinión, a los hechos acreditados en la instancia, y a la calificación jurídica que efectúa la Sala.

    Debe rechazarse la existencia de fraude de Ley y la necesidad de haber incoado el consiguiente procedimiento, como preconiza la parte recurrente. El fraude de Ley es una forma de "ilícito atípico", en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma ("de cobertura"), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. El negocio fraudulento, como señaló la Sala en la sentencia de 20 de abril de 2002, como concreción del artículo 6.4 del Código Civil, supone la existencia de un negocio jurídico utilizado por las partes buscando la cobertura o amparándose en la norma que regula tal negocio y protege el resultado normal del mismo (Ley de cobertura) con el propósito de conseguir, no tanto ese fin normal del negocio jurídico elegido, como oblicuamente un resultado o fin ulterior distinto y contrario a una norma imperativa (Ley defraudada).

    Descrita la operación realizada, queda patente que los negocios realizados no responden a la finalidad propia del lease-back. Se articularon, y así viene a reconocerlo implícitamente incluso la parte recurrente, para obtener los beneficios fiscales del artículo 15,8, de la Ley 61/78 . En realidad, el contrato realizado debe ser calificado como indirecto, con arreglo al artículo 25, de la LGT, en redacción dada por la Ley 10/85, artículo 28, 2, de la Ley 25/95. Si la finalidad del lease-back es obtener financiación, cabe indicar que, a pesar de que la recurrente afirma que se hizo la operación "para obtener cierta financiación", la entidad no recibe en el momento de la venta de los activos su importe, sino que se instrumenta a través de pagarés de vencimiento sincronizados con el pago de las cuotas de leasing. Resulta indiscutible, que, excepto la pequeña suma indicada ut supra, no hay flujo de tesorería a su favor, más aun si se tiene en cuenta que al no recibir los pagaré, que queda en poder de las sociedades de leasing, tampoco puede obtener financiación a través de operaciones como el descuento o endoso de los pagarés.

    Tampoco existió riesgo para las entidades de leasing. El riesgo resulta esencial en los contratos aleatorios, y no en las operaciones crediticias, y lo cierto es que si bien suele ser habitual la adopción de medidas por las entidades financieras para asegurar el buen fin de la operación, en el leasing, esa garantía viene representada por el mantenimiento de la propiedad del bien arrendado hasta que se ejercita la opción de compra por la arrendataria. En los dos casos que nos ocupa, en modo alguno, los elementos vendidos, por su reducido valor real en relación con los importes de los arrendamientos, cumplían la función de garantía. La prenda, como en el caso de autos, además de significar una reduplicación de la garantía del cobro de las cuotas, tiene sentido de entender que realmente lo que se quiere es garantizar, a través del citado derecho de prenda, la recuperación del dinero entregado por la compra de los bienes, si no se hacen efectivas las cuotas del arrendamiento financiero.

    Las razones expuestas conducen a estimar ajustado a Derecho el pronunciamiento judicial, que parte de unos hechos que, de lo actuado, resultan incuestionables. Califica correctamente los negocios jurídicos realizados, poniendo en evidencia que no estamos ante el supuesto del denominado lease-back, al descubrir que no se cumple la finalidad y función del mismo, buscándose unos beneficios fiscales ajenos a la realidad de las operaciones ideadas. Sin que quepa aceptar que la operación viene amparada en la denominada economía de opción, pues como se ha encargado de señalar este Tribunal "la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas".

    En esta línea, el Tribunal Constitucional, STC 46/2000, rechaza las que califica de "economías de opción indeseadas", considerando como tales "la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras", y que tienen como límite "el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución" y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues "lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar" como se dijo en la Sentencia 110/1984, de 26 de noviembre ). En consecuencia, "si bien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los de su autonomía patrimonial" (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 de julio ), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio

    .

SÉPTIMO

Opone la parte recurrente como motivo casacional, al amparo del artº 88.1 .c), la infracción de las normas reguladoras de la sentencia, al haber incurrido esta en falta de motivación en cuanto que el fallo es incongruente con la fundamentación que se acoge.

La base argumental del motivo opuesto descansa en la consideración de que la sentencia, a la consecuencia de tener por inexistente la operación, debió unir además de la no deducibilidad de las cuotas de leasing, la no inclusión de la base de los intereses de los pagarés y la inexistencia de plusvalía, y la innecesariedad de acogerse a la exención por reinversión. Por ello la sentencia debió de ser estimatoria parcial, condenando a la Administración a girar nueva liquidación, en la que se tuviera en cuenta, además de las cuantiosas inversiones en activos fijos nuevos, que, al no tener que computarse para materializar el plan de inversiones que permitió la exención por reinversión, deberían dar lugar a la correspondiente deducción en la cuota. Y aunque ello no se solicitaba en el suplico de la demanda, el pronunciamiento en tal sentido era el procedente, en tanto que el que pide lo más, pide lo menos.

En definitiva, el motivo articulado en torno al artº 88.1 .c) por falta de motivación de la sentencia e incongruencia, se basa en no haber dado respuesta la sentencia a una cuestión no planteada, ni estimado una pretensión no actuada.

Dicha alegación merece tener en cuenta que, como se reitera en la jurisprudencia de esta Sala, se incurre en incongruencia, tanto cuando la Sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda - incongruencia omisiva o por defecto- como cuando resuelve ultra petita partium, más allá de las peticiones de las partes sobre pretensiones no formuladas -incongruencia positiva o por exceso-; y cuando se pronuncia extra petita partium, fuera de las peticiones de las partes sobre cuestiones diferentes a las planteadas -incongruencia mixta o por desviación-.

La doctrina del Tribunal Constitucional en materia de congruencia se inicia a partir de las sentencias 177/1985, de 18 de diciembre, y 28/1987, de 5 de marzo .

Siguiendo esta doctrina, la Sala se ha pronunciado en la Sentencia de 9 de marzo de 2009, en el siguiente sentido:

La doctrina de esta Sala sobre los mencionados requisitos constitucionales y procesales, de congruencia, de las sentencias puede resumirse en los siguientes términos:

Requisito de congruencia. En el proceso Contencioso-Administrativo, la parte actora, en cuanto titular del derecho o del interés legítimo cuya tutela se pretende, no sólo inicia la actividad jurisdiccional con el escrito de interposición (art. 45.1 LJCA ), sino que delimita el petitum y la causa petendi de la pretensión formulada en la demanda (art. 52 y 55 LJCA ); y esta actividad de individualización del objeto del proceso vincula al Tribunal en su sentencia.

La congruencia es, en definitiva, un requisito de la sentencia, especialmente de su parte dispositiva, que comporta la adecuación del fallo a las pretensiones formuladas por las partes y a los motivos aducidos por éstas. La congruencia se resuelve en una comparación entre dos extremos: las pretensiones de las partes y la resolución del juzgador.

El primer término del binomio lo constituyen las pretensiones contenidas en la demanda y en la contestación. Y el segundo término del juicio comparativo es, esencialmente, el fallo o parte dispositiva de la sentencia; pero la incongruencia también puede darse en los fundamentos jurídicos predeterminantes del fallo que constituyan la ratio decidendi, si la sentencia contempla causas de pedir diferentes de las planteadas por las partes o no se pronuncia sobre alguna de las alegadas por la parte demandante.

Así, en STS de 8 nov.1996 señalamos que «la congruencia es, fundamentalmente, un requisito de la parte dispositiva de la sentencia que comporta su adecuación a las pretensiones formuladas por las partes y a los motivos por ellas aducidos [...] para un examen preciso de su concurrencia, debe tenerse en cuenta que argumentos, cuestiones y pretensiones son discernibles en el proceso administrativo y la congruencia exige del Tribunal que éste se pronuncie sobre las pretensiones; y requiere un análisis de los diversos motivos de la impugnación y de las correlativas excepciones u oposición que se han planteado ante el órgano jurisdiccional». Y, asimismo, en STS de 30 abril 1996, se pone de manifiesto que «el principio de congruencia en el orden Contencioso-Administrativo es más riguroso que en el orden civil, pues mientras en éste la congruencia de la sentencia viene referida a la demanda y a las demás pretensiones deducidas (art. 359 LEC/1881 ), las Salas de lo Contencioso-Administrativo juzgan dentro del límite de las pretensiones deducidas y de las alegaciones que las partes formulan para fundamentar el recurso o la oposición».

La LJCA contiene diversos preceptos relativos a la congruencia de las sentencias. El art. 33.1, que establece que los órganos del orden jurisdiccional Contencioso-Administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición. Impone, por tanto, la congruencia de la decisión comparándola con las pretensiones y con las alegaciones que constituyan motivos del recurso y no meros argumentos jurídicos.

Así, la incongruencia omisiva se produce esencialmente cuando no existe correlación entre las pretensiones de las partes y el fallo de la sentencia, pero ello incluye también los supuestos en que en la fundamentación de ésta se produce una preterición de la "causa petendi", es decir, de las alegaciones o motivos que sirven de fundamento a los escritos de demanda y contestación (Cfr. SSTS de 13 de octubre de 1998 y 12 de mayo de 2001, entre otras muchas).

En este sentido, ya en una STS de 5 de noviembre de 1992 que sirve de constante referencia cuando se dilucida la existencia de una posible incongruencia omisiva, la Sala tuvo ocasión de señalar determinados criterios para apreciar la congruencia de las sentencias, señalando que en la demanda contencioso administrativa se albergan pretensiones de índole varia, de anulación, de condena etc., que las pretensiones se fundamentan a través de concretos motivos de impugnación o cuestiones, y que las cuestiones o motivos de invalidez aducidos se hacen patentes al Tribunal mediante la indispensable argumentación jurídica. Argumentos, cuestiones y pretensiones son, por tanto, discernibles en el proceso administrativo, y la congruencia exige del Tribunal que éste no solamente se pronuncie sobre las pretensiones, sino que requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposición que se han planteado ante el órgano jurisdiccional. No así sucede con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico-jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un iter paralelo a aquel discurso.

El requisito de la congruencia, en fin, no supone que la sentencia tenga que dar una respuesta explícita y pormenorizada a todos y cada uno de los argumentos de las partes, siempre que exteriorice, tomando en consideración las pretensiones y alegaciones de aquéllas, los razonamientos jurídicos que, en el sentir del Tribunal, justifican el fallo (Cfr. SSTS de 20 de diciembre de 1996 y 11 de julio de 1997, entre otras muchas).

Por consiguiente, para determinar si existe incongruencia en una sentencia es preciso confrontar su parte dispositiva con el objeto del proceso, delimitado por sus elementos subjetivos (partes), y objetivos (causa de pedir y petitum ); de manera que la adecuación debe extenderse tanto a la petición, como a los hechos y motivos de la pretensión, sin perjuicio de que, en virtud del principio iura novit curia, el órgano judicial no haya de quedar sujeto, en el razonamiento jurídico que le sirve de motivación para el fallo, a las alegaciones de las partes, pudiendo basar sus decisiones en fundamentos jurídicos distintos.

Ahora bien, como señalan SSTS del Tribunal Supremo de 30 abril de 1996 y 2 de octubre de 2006 el respeto al principio de congruencia no alcanza a limitar la libertad de razonamiento jurídico del Tribunal de instancia, ni tampoco le obliga a reconocer el orden de alegaciones de las partes, bastando con que establezca los hechos relevantes para decidir el pleito y aplicar la norma del ordenamiento jurídico que sea procedente.

En definitiva, es cierto que, conforme a la doctrina de esta Sala, se incurre en incongruencia, tanto cuando la sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda "incongruencia omisiva o por defecto" como cuando resuelve ultra petita partium (más allá de las peticiones de las partes) sobre pretensiones no formuladas "incongruencia positiva o por exceso"; y, en fin, cuando se pronuncia extra petita partium (fuera de las peticiones de las partes) sobre cuestiones diferentes a las planteadas "incongruencia mixta o por desviación" (entre otras muchas, sentencias del Tribunal Supremo de 18 de noviembre de 1998 y 22 de marzo de 2004 ). Y el rechazo de la incongruencia ultra petita,por exceso cuando la sentencia da más de lo pedido, o extra petita, cuando el fallo cambia lo pedido, se encuentra también en la necesidad de respetar los principios dispositivo y de contradicción. Asimismo, la sentencia que silencia la respuesta a concretas peticiones de las partes o cuando su parte dispositiva se remite a lo expuesto en alguno de los fundamentos jurídicos, del que no se puede deducir claramente lo que determina o establece, al dejar imprejuzgada una cuestión objeto del litigio, incurre en incongruencia omisiva. La sentencia, además, debe tener coherencia interna, observando la necesaria correlación entre la ratio decidendi y lo resuelto en la parte dispositiva, así como la adecuada conexión entre los hechos definidos y los argumentos jurídicos utilizados".

Sobre la base de las premisas jurisprudenciales y doctrinales expuestas, no pueden compartirse los reproches de incongruencia que se atribuye a la sentencia de instancia. No puede existir reproche de incongruencia por no dar respuesta la sentencia a una cuestión no planteada, y guardar silencio respecto de una pretensión no formulada, pues no estamos en ninguno de los casos que, como se ha señalado, la jurisprudencia ha delimitado como de incongruencia prohibida.. La Lectura de la sentencia de instancia recurrida, no deja lugar a dudas, tras centrar correctamente el debate de fondo que se somete a la consideración del Tribunal, y entendiendo el Tribunal de instancia las cuestiones que se discutían, da cumplida respuesta a las planteadas en demanda, en base a los fundamentos jurídicos que considera de aplicación y abundando en todos aquellos aspectos que consideró de relevancia en la controversia, y resuelve conforme a las pretensiones de las partes. No hubo incongruencia alguna, ni es argumento adecuado alegar que el que pide lo más pide lo menos, en tanto que ya hemos referido los límites impuestos al Juzgador en su labor de enjuiciamiento, pero es que además, en este caso, la pretensión no formulada que afirma la actora debió acoger la sentencia, descansa necesariamente sobre unos presupuestos inexistentes, no ya sólo por falta de acreditación, sino porque ni tan siquiera fueron alegados, y cuyos únicos pilares consisten en la mera especulación de la parte recurrente, al señalar, en abstracto y general, cuantiosas inversiones sin realidad ni concreción alguna.

OCTAVO

Interpuesto recurso de casación por el Sr. Abogado del Estado, en los términos que luego se examinarán, opone la parte recurrida como causa de inadmisibilidad del recurso de casación, el que este no explica en qué medida habría consistido la infracción de los mismos por la sentencia de instancia. La simple lectura del escrito formalizando el recurso de casación descubre la falta de concurrencia de la causa de inadmisibilidad alegada. Expresamente el motivo del recurso de casación señalado es el previsto en el artº 88.1.d) de la LJ, por infracción los arts. 77.1, 77.4.d), 79, a) y 79 .c) de la LGT, y doctrina jurisprudencial aplicable. Planteando la cuestión de que ante la conducta de la parte recurrente, no puede hablarse de interpretación razonable de la norma.

Como se hace eco el Sr. Abogado del Estado en su contestación al recurso de casación, la valoración de las pruebas es atribución propia del Tribunal de instancia, habiéndose acotado en una constante línea jurisprudencial los supuestos en los que cabe impugnar la misma, entre los que cabe destacar, por interesar al presente, el supuesto en el que se demuestre que se han hecho apreciaciones o se han adoptado conclusiones que resultan jurídicamente erróneas o inadecuadas sobre los presupuestos de hecho aceptados como probados. También cuando se alegue que el resultado de la valoración probatoria es arbitrario, inverosímil o falto de razonabilidad, pues en este caso debería estimarse infringido el principio del ordenamiento que obliga al juzgador a apreciar la prueba sujetándose a las reglas de la sana crítica. Lo cual exige como presupuesto primero que se aporten las razones en el recurso de casación, por las que se considera que se ha producido alguno de dichos supuestos.

Planteado el debate en los términos vistos. Este Tribunal debe rechazar la tesis que mantiene el Sr. Abogado en su recurso de casación, y ratificar la corrección de la sentencia de instancia. Parece conveniente recordar que en el ámbito del Derecho tributario sancionador este Tribunal Supremo ha venido construyendo desde antiguo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones típicas. Por ello cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios.

En dicha línea se ha dicho que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable. Por ello la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser objeto de sanción en la medida en que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre que el sujeto pasivo hubiere declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible. Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo.

La sentencia de instancia, se ha atenido y aplicado correctamente la doctrina jurisprudencial. La conclusión, por tanto, alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en este caso, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede, salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal.

Sin embargo el Abogado del Estado, articula su recurso de casación sobre la base de que despejada toda duda sobre el proceder de la entidad actora, por lo que no es posible mantener con éxito discrepancias razonables que excluya la culpabilidad, el sujeto pasivo intencionadamente simuló unas operaciones, un montaje, con el único objetivo de vulnerar las normas tributarias, disponiendo de medios materiales y humanos que le facilitaba el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

La Sala no puede compartir el citado criterio, el Tribunal de instancia tras analizar la conducta de la entidad actora, señala la falta de ocultación, y la complejidad de las cuestiones planteadas y los problemas interpretativos de las normas aplicadas, lo que le lleva a excluir la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio. En definitiva, la cuestión a dilucidar es estrictamente fáctica, y lo único que se justifica por parte del Sr. Abogado del Estado, no es más que una discordancia de pareceres, en opinión del Sr. Abogado del Estado sí concurre el elemento de culpabilidad, pero no se combate adecuadamente la valoración realizada por el Tribunal de instancia.

NOVENO

Sin imposición de las costas causadas, al deberse compensar las causadas por cada una de las partes.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Primero

Desestimar el recurso de casación interpuesto por la entidad DELPHI DIESEL SYSTEMS AUTOMOTIVE, S.L., contra la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 42/2000; así como la resolución del TEAC y resolución de las que trae causa.

Segundo

Desestimar el recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, contra la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 42/2000; así como la resolución del TEAC y resolución de las que trae causa.

Tercero

Sin imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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