STS, 10 de Septiembre de 2009

El Grupo Consolidado 1/89, a través de su sociedad dominante, Alcatel España S.A., antes denominada Alcatel Standar Eléctrica S.A., presentó declaración-liquidación consolidada (modelo 220) por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992 . En dicho ejercicio formaban parte del Grupo las siguientes sociedades: Alcatel España S.A., Formación y Consultoría S.A., Alcatel Citesa S.A., Alcatel Ibertel S.A., Alcatel Espacio S.A. y Alcatel Sistemas de Información S.A. Todas ellas presentaron declaraciones liquidaciones (modelo 200) por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992 . En la declaración consolidada del Grupo se consignó una base imponible negativa de 33.814.964.436 ptas. (203.232.029,35 #).

En fecha 22 de diciembre de 1998, la Oficina Nacional de inspección en Madrid incoó sendas actas, el Acta previa A01, en la que el Grupo prestó su conformidad a la regularización propuesta para las bases imponibles comprobadas de Alcatel Citesa S.A., Alcatel Ibertel S.A., y Alcatel Sistemas de información S.A., y parcialmente respecto de la base imponible comprobada de Alcatel España SA, sin que, respecto de la base imponible de Alcatel Espacio SA la Inspección propusiera modificación alguna de la base declarada, y el Acta previa A02 nº 70099645, al no haber dado la conformidad el Grupo a las siguientes propuestas de regularización: 1) Incremento de la base imponible previa declarada por Alcatel España SA en 385.669.400 ptas (2.317.919,78 euros), importe total de las partidas cargadas a explotación en concepto de amortización parcial de la cuenta "Gastos Amortizables" incluida en el Activo del balance de situación, que se consideraban no deducibles. 2) Incremento de la base imponible declarada por Formación y Consultoría SA en 24.654.000 ptas. (148.173,52 euros), importe del gastos deducido de los ingresos fiscalmente computables, justificado documentalmente mediante facturas emitidas por terceros, sin que el obligado tributario haya podido acreditar fehacientemente la realidad de las operaciones que motivaron su emisión.

En fecha 22 de marzo de 1999, notificado en 24 de marzo de 1999, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección dictó acuerdo practicando liquidación provisional al Grupo Consolidado 1/98, cuya sociedad dominante y presentadora de la declaración consolidada era Alcatel España S.A., del que resultaba una cuota diferencial de 0 ptas. (0 #).

Mediante escrito presentado en 7 de abril de 1999 la Entidad interpuso reclamación económico administrativa 2372- 99 R.G. frente al anterior Acuerdo ante el Tribunal Económico Administrativo Central. Consta en el expediente concedida la suspensión de la ejecución del acto impugnado por el órgano de recaudación.

En fecha 2 de noviembre de 1999, el Inspector Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección dictó Acuerdo de imposición de sanción, estimando que la conducta era constitutiva de infracción tributaria grave del art. 79.c) de la Ley General Tributaria, siendo procedente la imposición de sanción por un importe de 41.032.340 ptas. (246.609,33 #) [10% (art. 88.1 L.G.T .) sobre 410.323.400 ptas].

En fecha 16 de noviembre de 1999, la Entidad interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central nº 7782-99 R.G., frente al acuerdo de imposición de sanción reseñado. Consta en el expediente concedida la suspensión de la ejecución de la sanción por el órgano de recaudación.

El TEAC, en resolución de 12 de abril de 2002 (R.G. 2372-99, R.S. 652-01; R.G. 7782-99, R.S. 763-01), tras disponer la acumulación de los recursos de alzada interpuestos contra el Acuerdo dictado por la Oficina Nacional de Inspección, en fecha 22 de marzo de 1999, en el expediente nº 23-02-04/98, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, Grupo Consolidado 1/98/ y contra el Acuerdo dictado por la Oficina Nacional de Inspección, en fecha 2 de noviembre de 1999, de imposición de sanción derivada del anterior expediente por importe de 246.609,33 # (41.032.340 ptas.), acordó desestimarlos, confirmando los acuerdos de la Oficina Gestora.

Contra la resolución del TEAC de 12 de abril de 2002 ALCATEL ESPAÑA S.A. interpuso recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su Sección Segunda en sentencia de 17 de febrero de 2005, cuya parte dispositiva era del siguiente tenor: "Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad ALCATEL ESPAÑA S.A. (antes ALCATEL STANDARD ELECTRICA S.A.) contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 12 de abril de 2.002, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas".

Contra la citada sentencia ALCATEL ESPAÑA S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recuso de casación, que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizada por la representación procesal de la parte recurrida --la Administración General del Estado-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 9 de septiembre de 2009, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia recurrida analiza los siguientes motivos de impugnación aducidos por la entidad recurrente:

1. Deducibilidad de las amortizaciones de la cuenta "Gastos Amortizables" efectuadas en el ejercicio 1992.

   Dice la sentencia que la primera cuestión a que se contrae el presente recurso se centra en determinar la procedencia del incremento de base imponible regularizado por la Inspección, por el importe total de las partidas cargadas a explotación en concepto de amortización parcial de la cuenta "Gastos Amortizables" incluida en el Activo del balance de situación, que la Inspección consideró no deducibles.

   Se trata, pues, de determinar si son o no gastos necesarios para la determinación de los ingresos computables y si se trata o no de entregas producidas a cambio de una contraprestación, de conformidad con los arts. 13 y 14 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable en el ejercicio examinado.

   Las partidas cargadas a explotación por la entidad ALCATEL ESPAÑA S.A. en el ejercicio 1992, en concepto de amortización parcial de la cuenta de gastos amortizables y que la Inspección consideró no deducibles de los ingresos computables, son las siguientes:

   -- partida ascendente a 224.469.400 ptas., que es parte del importe total de la cesión de créditos, propiedad de Alcatel España SA, efectuada a D. Hugo, cuyo importe total asciende a 2.244.693.994 ptas., que se cedió mediante contraprestación de 2 pesetas (0,12 euros -20 pesetas- según el Acuerdo de 17 de diciembre de 1987) en ejecución del Acuerdo de fecha 17 de junio de 1987 celebrado entre Alcatel Standard Eléctrica SA, Alcatel NV, Marconi Española SA -cuyos accionistas eran Alcatel Standard Eléctrica SA y Alcatel NV- y Sociedad de Promoción y Desarrollo de Negocios SA -100% de D. Hugo -, en concreto de su artículo 2.2, letras a) y b), produciéndose posteriormente la cesión efectiva de los créditos a D. Hugo que, como se ha expuesto, era el socio único de la referida entidad.

   -- partida ascendente a 113.200.000 ptas., que es parte también de la entrega dineraria llevada a cabo en 1987, por importe total de 1.132.000.000 ptas., a favor de la sociedad Promoción y Desarrollo de Negocios S.A.

   -- partida por importe de 48.000.000 ptas., que es parte también de una entrega dineraria realizada en 1987 a favor de D. Hugo, en concepto de ayuda a los gastos de reconversión de Marconi Española S.A.

   En relación con la cuestión atinente a la deducibilidad de ciertos gastos, la normativa aplicable al presente litigio es la que se contiene en los arts. 13 y 14 f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, y 111 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre .

   En el supuesto que nos ocupa, la Inspección consideró que las amortizaciones citadas de la cuenta "Gastos Amortizables", efectuadas en el ejercicio 1992, no tenían el carácter de partidas fiscalmente deducibles por corresponder a gastos por los que no había existido contraprestación, al igual que se consideró respecto de las amortizaciones efectuadas en el ejercicio 1988.

   En efecto, basta examinar el expediente para comprobar que frente a los compromisos asumidos por Alcatel Standard Eléctrica en el Acuerdo de 17 de junio de 1987, consistentes, entre otros, en la cesión de créditos de su propiedad a favor de D. Hugo por importe de 2.244.693.994 ptas. a cambio de una contraprestación de 2 ptas., y las entregas dinerarias, de un lado, de la suma de 1.132.000.000 ptas. a favor de la Sociedad de Promoción y Desarrollo de Negocios S.A. y de otro, de la suma de 240.000.000 ptas. a favor de D. Hugo, en concepto de ayuda a los gastos de reconversión de Marconi Española S.A., el Inversor, esto es, la Sociedad de Promoción y Desarrollo de Negocios S.A. y posteriormente D. Hugo, en virtud de la aducida cesión de contrato efectuada a su favor, se comprometía, aparte de suscribir el 100% del capital social de Marconi S.A., a:

   1. Abstenerse durante dos años de negociaciones en relación con las acciones de Marconi con filiales de algunos de los Grupos de Telecomunicaciones Internacionales o con quien no se comprometiera expresamente a no intervenir en tales transacciones con una filial de los Grupos de Telecomunicaciones Internacionales y sin la garantía de dicho compromiso.

   2. Garantizar mancomunada y solidariamente el cumplimiento por Marconi de sus obligaciones para con Alcatel NV y Alcaltel Standard Eléctrica S.A. siendo, básicamente, los compromisos de Marconi, limitados a un periodo de 2 años, los siguientes: no emisión de acciones u otros títulos convertibles en ellas o que de algún modo otorguen derecho a acciones destinadas a una filial de los Grupos de Telecomunicaciones Internacionales, no cesión ni traslado de título alguno sobre sus bienes o su uso que permitieran a las reseñadas filiales la explotación de las telecomunicaciones públicas, salvo autorización expresa de Alcatel NV y Alcatel Standard Eléctrica S.A., no establecer compromisos sobre las transacciones señaladas con alguien que no se comprometiera expresamente a no intervenir en las mismas con una de esas filiales para el resto del periodo de 2 años y sin garantizar tal compromiso y no emprender determinadas actividades relacionadas con las telecomunicaciones públicas.

   Conforme a ello, el simple examen de las obligaciones asumidas por Alcatel Standard Eléctrica S.A. frente a las asumidas tanto por el Inversor como por Marconi S.A. revelan un total desequilibrio de los compromisos que conduce a estimar la inexistencia de contraprestación de las cesiones de crédito y entregas dinerarias efectuadas por Alcaltel Standard Eléctrica S.A., siendo así que dicha ausencia de contraprestación es lo que define la liberalidad en el art. 14 f) de la Ley 61/1978, a cuyo tenor: "No tendrán la consideración de partidas deducibles para la determinación de los ingresos: ....f) Las liberalidades, cualquiera que sea su denominación, salvo lo dispuesto en el epígrafe m) del artículo anterior. A estos efectos no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación...".

   La conclusión alcanzada no queda obstada por la validez del contrato celebrado entre las partes y por el hecho del conocimiento por parte de la Administración del referido contrato así como de su aprobación por el Ministerio de Industria, pues lo que se enjuicia en el presente recurso no es la validez del contrato celebrado y de las cláusulas en él contenidas, contrato que encuentra amparo en la libertad de pactos prevista en el art. 1255 del Código Civil, sino las consecuencias fiscales del referido convenio y de las operaciones que del mismo se derivan, de tal forma que aún cuando la cesión de créditos y las entregas dinerarias efectuadas sin mediar contraprestación encuentren amparo en un acuerdo de colaboración entre entidades como la recurrente esgrime, cuestión que en el presente recurso no se enjuicia, lo que en forma alguna puede comportar es que dichas prestaciones --cesiones de créditos y entregas dinerarias-- deban calificarse como gastos necesarios para la obtención de los rendimientos de la sociedad recurrente, conforme señala el art. 13 de la Ley del Impuesto, debiendo calificarse fiscalmente como liberalidad y, por ende, como partidas no susceptibles de deducción.

   En base a lo expuesto, procede ratificar la regularización efectuada por la Inspección en este punto, confirmando los aumentos de base imponible por las amortizaciones efectuadas de la cuenta "Gastos Amortizables" del ejercicio 1992, por no ser partidas fiscalmente deducibles.

2. Deducibilidad de los gastos deducidos por la entidad Formación y Consultoría S.A. de los ingresos fiscalmente computables .

   Aduce la recurrente, en segundo término, la deducibilidad de los gastos por importe de 148.173,52 euros (24.654.000 ptas.) deducidos por la entidad Formación y Consultoría S.A. de los ingresos fiscalmente computables, al haberse probado la realidad de los servicios prestados.

   Ya se ha dicho que el examen de la cuestión relativa a la deducibilidad de ciertos gastos exige partir de la normativa que resulta aplicable, arts. 13 y 14 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y art. 111 de su Reglamento -- aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre --.

   El Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, en el art. 8.1 dispone que cuando se trate de operaciones realizadas por empresarios o profesionales, los "gastos necesarios" para la obtención de los ingresos deberán justificarse mediante "factura completa".

   El concepto de "factura completa" lo recoge el art. 3 del Real Decreto citado, que menciona los datos o requisitos que deben reunir estos documentos mercantiles.

   En el caso presente, no ha resultado acreditado que las facturas que nos ocupan se correspondan con la realidad de unos servicios, siendo importante destacar que lo que se discute aquí no es la realidad de los pagos efectuados, sino la realidad de los servicios prestados que documentan las facturas aportadas por la entidad Formación y Consultoría S.A. En efecto, del expediente se desprende que, según diligencia de 12 de diciembre de 1996, extendida con la entidad Formación y Consultoría S.A., entre los gastos deducidos por dicha sociedad figuran los correspondientes a facturas de la sociedad INTERDEALING S.A. por

   97.087,5 euros (16.154.000 ptas.) y de la sociedad CONSULTORÍA DE GESTIÓN Y ASESORAMIENTO S.A. por 51.086,03 # (8.500.000 ptas.). Del contenido de las Diligencias de 8 de marzo, 26 de abril, 7 de mayo y 12 de diciembre de 1996, así como del informe ampliatorio del Inspector actuario de fecha 12 de diciembre de 1996, se desprende que la entidad fue requerida reiteradamente para que aportara la justificación o los documentos acreditativos de la realidad de los servicios prestados, citándose en concreto la posible aportación de contratos, proyectos, estudios técnicos, de mercado, trabajos o informes sobre asesoramiento, requerimientos que fueron desatendidos por la entidad Formación y Consultoría S.A. limitándose a aportar las referidas facturas. Asimismo, debe resaltarse que por el actuario se hizo constar la circunstancia, documentada en el expediente, de que las sociedades emisoras de las facturas presentaban graves irregularidades, por no constar en la Base de Datos Nacional que estén dadas de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, no presentar declaraciones por ningún impuesto y carecer, además, de personal que pudiera realizar la actividad.

   De una parte, la falta de aportación de documento alguno acreditativo de las operaciones efectuadas por Formación y Consultoría con sus proveedores, INTERDEALING S.A. y CONSULTORÍA DE GESTIÓN Y ASESORAMIENTO S.A., pues los aportados responden al resultado de las operaciones efectuadas con sus clientes; de otro, que ante los requerimientos efectuados por el Inspector actuante a la empresa Formación y Consultoría para que aportase, aparte de las facturas, documentos acreditativos de los servicios a que correspondían las facturas, la sociedad se limitó a la aportación de las referidas facturas; por último, la falta de constancia en la Base de Datos Nacional de que las sociedades emisoras de las facturas estén dadas de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, carezcan de personal que pueda realizar la actividad correspondiente y no presenten declaraciones por ningún impuesto.

   Conforme a lo expuesto, la relación jurídica subyacente que determinó, supuestamente, las referidas facturas tampoco ha dejado vestigio alguno, siendo así que la falta de justificación documental que demuestre la realidad del gasto no ha sido enervada en el presente procedimiento judicial por medio de una prueba sólida que avalara las alegaciones de la recurrente, por lo que, así las cosas, se ha de confirmar el criterio de la Administración expresado en la resolución impugnada, en base a lo establecido en los arts. 114 y 116 de la Ley General Tributaria, al no acreditarse ni ante la Inspección, ni ante el Tribunal Económico Administrativo Central, ni ante esta Sala, documentación que justifique la realidad de los servicios, limitándose a afirmar la actora en su demanda que tal requisito se ve cumplimentado con la simple aportación de las facturas discutidas, lo que ha de descartarse sobre la base de la STS de 14 de diciembre de 1989 y sobre la base de la necesidad de no confundir y diferenciar entre el requisito de la contabilización y el de la justificación del gasto, y a su vez distinguir ambos requisitos de la realidad y necesariedad del gasto, lo que comporta la falta de concurrencia de los requisitos legales exigidos para la deducción pretendida.

3. Procedencia de la sanción.

   Resta por examinar la cuestión relativa a la calificación del expediente, a cuyo efecto debe partirse de que el Inspector Adjunto- Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección dictó Acuerdo de imposición de sanción, estimando que la conducta era constitutiva de infracción tributaria grave del art. 79 c) de la LGT, siendo procedente la imposición de sanción del 10% (art. 88.1 LGT ), resultando una sanción por importe de 41.032.340 ptas. (246.609,33 euros).

   Pues bien, a la hora de analizar la conducta del obligado tributario será preciso tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo y por el Tribunal Constitucional acerca del principio de culpabilidad invocado.

   Cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios (SSTS de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997, 25 de mayo de 2000, entre otras muchas).

   La voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

   La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles. Pues bien, aplicando la anterior doctrina al caso concreto, la Sala entiende que la normativa aplicable no ofrece duda ni presenta oscuridad alguna respecto de la no deducibilidad como gastos del ejercicio de las partidas cargadas a explotación en concepto de amortización parcial de la cuenta "Gastos Amortizables", dada la ausencia de contraprestación, ni respecto de los gastos cuyos servicios no se acreditan, no apreciándose la existencia ni de diligencia en la actuación de la hoy recurrente, ni de una interpretación razonable de la norma, sino que, antes al contrario, ha resultado acreditada la culpabilidad de la actora a través de las actuaciones practicadas por la Inspección, siendo patente el perjuicio para la Administración al haber procedido a la devolución a la recurrente de una cantidad que resultaba improcedente. De ahí que la Sala deba corroborar la inexistencia en este caso de una interpretación mínimamente razonable en orden a considerar como deducibles las partidas examinadas; máxime cuando, como acontece en este caso, los criterios fiscales acerca de la deducción de tales gastos están claramente en la Ley y Reglamento del Impuesto liquidado, por lo que hay que confirmar la calificación del expediente como infracción grave y la procedencia de la sanción impuesta por la Administración, de acuerdo con lo establecido en los arts. 79 y

   87.1 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio .

   En consecuencia, procede confirmar la sanción impuesta, y ello sin perjuicio de la posibilidad de que, a la hora de ejecutarse la sanción, pueda la Administración Tributaria valorar la posible aplicación retroactiva de la Ley 58/2003, caso de considerarse más favorable para la recurrente.

El primero de los motivos de casación que formula la entidad recurrente se articula al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, por incorrecta aplicación de lo dispuesto en el art. 14.f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, a las partidas cargadas a explotación en concepto de amortización parcial de la cuenta "Gastos amortizables" en Alcatel España S.A. por importe de 2.317.919,78 euros (385.669.400 ptas.).

1. La sentencia recurrida niega la deducibilidad de los gastos incurridos como consecuencia del Acuerdo de 17 de junio de 1987, formalizado por Alcatel N.V. (Alcatel), Standard Eléctrica S.A. (Standard), Marconi Española S.A. (Marconi) y la Sociedad de Promoción y Desarrollo de Negocios S.A. (en adelante, el Inversor), que cedió sus derechos a D. Hugo, porque las obligaciones asumidas en el acuerdo por Standard, frente al Inversor y Marconi, carecen de contraprestación, dado el total desequilibrio entre los compromisos asumidos por Standard y las obligaciones a cargo del Inversor y Marconi.

   Dice la recurrente que el Acuerdo que genera los gastos, cuya amortización se califica por la Audiencia Nacional como gasto no deducible, es un contrato oneroso.

   Procede, pues, analizar si las prestaciones asumidas por Standard Eléctrica S.A. en el Acuerdo constituyen, a efectos fiscales, liberalidades subsumibles en el concepto formulado en el art. 14.f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, que es el argumento utilizado por la sentencia recurrida para clasificarlas como gastos no deducibles.

   El concepto de liberalidad no está definido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por lo que para determinar su significado hay que acudir a la jurisprudencia y a la doctrina.

   En vista de que tanto en la jurisprudencia como en la doctrina la liberalidad del art. 14.f) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades equivale a la donación del 618 del Código Civil y que el Acuerdo de 17 de junio de 1987, complementado por los acuerdos de 21 de diciembre de 1987, son contratos onerosos, sostiene la recurrente que las prestaciones efectuadas por Standard al Inversor y Marconi no constituyen liberalidades al ser contraprestaciones de obligaciones contraídas por estos últimos, haya o no equivalencia en el valor de los respectivos compromisos asumidos por las partes. Y si no son liberalidades son gastos deducibles ya que no pueden encuadrarse en ninguna otra de las categorías de gastos definidos como no deducibles en el art. 14 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que establece una enumeración cerrada de los gastos que no tienen la consideración de deducibles fiscalmente. Por otra parte, es clara su relación con las actividades económicas de Standard y la obtención de ingresos por la misma, dado que, al sustituir el Inversor a Standard como principal accionista de Marconi, se produce una mejora en la situación económica de Standard Eléctrica, al no ser ya necesarias las continuas reposiciones de pérdidas en Marconi, que tenían un fuerte impacto negativo en su cuenta de pérdidas y ganancias, siendo uno de los factores determinantes de la reconversión regulada en el Real Decreto 1370/1984 . Además, las restricciones impuestas a la contratación de Marconi y el Inversor con los principales competidores de Standard le permiten conservar su posición en el mercado, manteniendo sus ventas.

   Por consiguiente, la declaración de no deducible de la amortización parcial de la cuenta "Gastos Amortizables" en el ejercicio 1992, por importe de 2.317.919,78 euros (385.669.400 ptas.), efectuada en la sentencia recurrida, carece de fundamento legal y quebranta el ordenamiento jurídico.

2. La cuestión planteada en este primer motivo de casación se centra en determinar si son o no procedentes los incrementos de base imponible por las amortizaciones parciales de la cuenta "Gastos Amortizables" de ALCATEL ESPAÑA S.A. efectuadas en el ejercicio 1992. Se trata, en definitiva, de determinar si las partidas cargadas a explotación por ALCATEL ESPAÑA en 1992, en concepto de amortización parcial de la cuenta de gastos amortizables, son o no gastos necesarios para la determinación de los ingresos computables y si se trata o no de entregas producidas a cambio de una contraprestación, todo ello de conformidad con los arts. 13 y 14 de la Ley 61/1978 .

   La contemplación de la cuestión debe venir necesariamente precedida de un análisis de las operaciones económicas y jurídicas acaecidas y sobre las cuales se proyectó la aplicación de la norma fiscal:

   1) En fecha 17 de junio de 1987 se celebró un Acuerdo en el que fueron otorgantes Alcatel Standard Eléctrica SA, Alcatel NV, Marconi Española SA y Sociedad de Promoción y Desarrollo de Negocios SA -100% de D. Hugo -, ésta última denominada por los contratantes "El Inversor".

   2) Que en dicho Acuerdo se concertó, en síntesis, que:

   1. Se promovería la convocatoria de Junta General de Marconi S.A., que se celebraría el mismo día de la firma de ese Acuerdo, para aprobar la reducción del capital social de Marconi de forma que se pusiera a cero # (0 ptas.) su patrimonio neto, con aumento simultáneo del capital a 60.101,21 # (10.000.000 ptas.), que sería totalmente suscrito y desembolsado por el Inversor, renunciando Alcatel N.V. y Alcatel Standard Eléctrica S.A. a su derecho de suscripción.

   2. Que Alcatel Standard Eléctrica S.A. se comprometía, en síntesis, a:

      1. Pagar a Metrópolis S.A. 6.290.706,89 # (1.046.685.557 ptas.) por cuenta de Marconi para cubrir las obligaciones todavía no consolidadas correspondientes a su plan de jubilaciones para los pensionistas existentes, además de a determinados empleados de Marconi.

      2. Pagar en una cuenta señalada por el Inversor 6.803.457,02 # (1.132.000.000 ptas.) en

         compensación por la aceptación del mismo del traspaso de la propiedad de Marconi.

      3. Pagar los créditos bancarios relacionados en el Balance Provisional de Marconi hasta 3.005.060,52 # (500.000.000 ptas.).

      4. Renunciar a su derecho preferente a suscribir el aumento de capital.

      5. Continuar sirviéndose de Marconi para subcontratar determinadas obras y seguir acudiendo a Marconi como contratista en determinados proyectos, así como traspasar determinados pedidos a Marconi para que esta última los atendiera.

      6. Continuar prestando y cediendo gratuitamente a Marconi durante determinados periodos de tiempo determinados servicios.

      7. Ceder al Inversor a cambio de 0,01 # (1 ptas.), 0,06 # (10 ptas.) según acuerdo de 17 de diciembre de 1987), los derechos de Alcatel Standard Eléctrica S.A. contra Marconi de 17.157.231,74 #

         (2.854.723.160 ptas.).

      8. Ceder al Inversor a cambio de 0,01 (1 pta.), (0,06 # (10 ptas.) según acuerdo de 17 de diciembre de 1987), créditos bancarios por 3.005.060,52 # (500.000.000 ptas.) una vez hubieran sido pagados por Alcatel Standard Eléctrica S.A.

      9. Hacerse cargo del pasivo derivado de las regularizaciones fiscales, en su caso, en que hubiera incurrido Marconi con anterioridad a la fecha de la firma de este contrato.

      10. Conceder a Marconi el derecho unilateral de dar por terminado determinados contratos suscritos entre Marconi y Alcatel Standard Eléctrica S.A.

   3. Que, frente a estos compromisos de Alcatel Standard Eléctrica S.A. el Inversor, aparte de suscribir el 100% del capital social de Marconi S.A. [60.101.,21 # (10.000.000 ptas.)], se comprometía a:

      1. Abstenerse, durante 2 años, de negociaciones en relación con las acciones de Marconi con filiales de algunos de los Grupos de Telecomunicaciones Internacionales.

      2. Garantizar mancomunada y solidariamente el cumplimiento por Marconi de sus obligaciones para con Alcatel N.V. y Alcatel Standard Eléctrica S.A., siendo, básicamente, los compromisos de Marconi, limitados a un periodo de 2 años, los siguientes: no emisión de acciones u otros títulos convertibles en ellas o que de algún modo otorguen derechos a acciones destinadas a una filial de los Grupos de Telecomunicaciones Internacionales; no cesión ni traslado de título alguno sobre sus bienes o su uso que permitieran a las reseñadas filiales la explotación de las telecomunicaciones públicas, salvo autorización expresa de Alcatel N.V. y Alcatel Standard Eléctrica S.A.; no establecer compromisos sobre las transacciones señaladas con alguien que no se comprometiera expresamente a no intervenir en las mismas con una de esas filiales para el resto del periodo de 2 años y sin garantizar tal compromiso y no emprender determinadas actividades relacionadas con las telecomunicaciones públicas.

      3) Que el 27 de septiembre de 1987, D. Olegario, administrador único de Sociedad de Promoción y Desarrollo de Negocios S.A., comunicó a la representación de Alcatel Standard Eléctrica S.A. que, en relación con el reseñado Acuerdo, su representado había transmitido la participación que tenía en el capital social de Marconi Española S.A. a favor de D. Hugo, por lo que los compromisos contenidos en el art. II.2 apartados a) y b), cesión de créditos por 0,01 # (2 ptas.) [0,12 # (20 ptas.) según Acuerdo de 17 de diciembre de 1987 habrían de ser cumplimentados por el sujeto pasivo con el Sr. Hugo .

      4) Que el 17 de diciembre de 1987, las partes contratantes del acuerdo de 17 de junio de 1987 precisaron que en el acuerdo de 17 de junio de 1987 la Sociedad de Promoción y Desarrollo de Negocios S.A. intervino por mandato de D. Hugo .

      5) Que, en definitiva, D. Hugo adquirió del sujeto pasivo créditos por importe de 13.490.882,61 #

      (2.244.693.994 ptas.), por los que habría de satisfacer 0,12 # (20 ptas.) y recibió 601.012,1 # (100.000.000 ptas.) en concepto de ayuda a los gastos de reconversión de Marconi Española S.A.

      6) Que Alcatel Standard Eléctrica S.A. entregó a Marconi Española S.A. 6.803.457,02 #

      (1.132.000.000 ptas.) y 841.416,95 # (140.000.000 ptas.), estos últimos en concepto de ayuda a los gastos de reconversión de Marconi Española S.A.

3. La Inspección, el Tribunal Económico Administrativo Central y la Sala de instancia han considerado que las aportaciones financieras de Alcatel a Marconi, lejos de constituir gastos necesarios para la obtención de ingresos, constituyen auténticas liberalidades y, como tales, no susceptibles de deducción de los ingresos. El origen de esas aportaciones se encuentra en el Acuerdo de 17 de junio de 1987 por el que MARCONI, al amparo del Decreto 1380/84, de 20 de junio, prepara un plan de viabilidad empresarial en virtud del cual ALCATEL deja de ser accionista de MARCONI, conviniéndose que en lo sucesivo el nuevo y único accionista de MARCONI sea la Sociedad de Promoción y Desarrollo de Negocios (sociedad al 100% de D. Hugo ). En el marco de ese Convenio y con el fin de hacer viable a MARCONI se estipulan un conjunto de obligaciones financieras a cargo de ALCATEL y a favor de MARCONI. A cambio, MARCONI asume determinadas restricciones frente a ALCATEL, no de índole económica sino para salvaguardar los intereses de ALCATEL en el futuro de MARCONI, pretendiendo impedir que en torno a MARCONI se constituya un competidor de ALCATEL y de los otros accionistas de MARCONI que dejaron de serlo (como STANDARD ELECTRICA).

   Por contra, la recurrente entiende que el Acuerdo de 17 de junio de 1987 contiene prestaciones recíprocas entre ambas partes, que son expresión de un contrato oneroso sin causa cierta y que, por ello, no ha lugar a considerar que las aportaciones financieras de ALCATEL a MARCONI sean expresivas de liberalidades y sí, por el contrario, de auténticas contraprestaciones a las obligaciones que en el Acuerdo asume MARCONI.

4. El mejor análisis del presente motivo de casación hace preciso puntualizar que, aunque el origen y justificación de la deducibilidad de los gastos se encuentre en el Acuerdo de 17 de junio de 1987, debe quedar claro que la libertad de pactos que se proclama en el art. 1255 del Código Civil y que, sin duda, aplican las partes intervinientes en el Acuerdo citado, no pueden desvirtuar las calificaciones jurídico-fiscales que deban merecer la operaciones que del mismo se derivan. Por eso, aun cuando la cesión de créditos y las entregas de dinero efectuadas sin mediar contraprestación se pretendan inscribir en el marco genérico de un acuerdo de colaboración entre entidades, en ningún caso podrían calificarse como gastos necesarios para la obtención de rendimientos según establece el art. 13 de la Ley 61/1978 . Pues bien, a la vista de las obligaciones asumidas por ALCATEL ESPAÑA S.A. frente a las asumidas tanto por el Inversor como por MARCONI S.A., forzoso es llegar a la conclusión de la existencia de un total desequilibrio entre los compromisos asumidos por las partes signatarias del Acuerdo de 17 de junio de 1987, desequilibrio que conduce indefectiblemente a apreciar la inexistencia de contraprestación frente a las cesiones de créditos y entregas dinerarias efectuadas por ALCATEL ESPAÑA S.A. Todo ello con independencia de que se haya producido o no la cesión del contrato de la Sociedad de Promoción y Desarrollo de Negocios S.A. a favor de D. Hugo y de la validez del contrato celebrado ya que lo que se dilucida en este recurso no es la validez del contrato celebrado y de las cláusulas contenidas en el mismo, sino las repercusiones fiscales del mismo, sin que la aprobación del contrato en cuestión por el Ministerio de industria implique la existencia de una equivalencia en las prestaciones contenidas en el mismo.

   Deduciéndose de las obligaciones asumidas por ALCATEL frente a las asumidas por las restantes partes del Acuerdo concluido una total falta de equilibrio entre las prestaciones contenidas en las cesiones de crédito y entregas dinerarios efectuadas por ALCATEL y las contraprestaciones de las demás partes, deben considerarse aquéllas, a efectos fiscales, como liberalidades, cualquiera que fuere su denominación y, en consecuencia, no pueden tener la condición de partidas deducibles con arreglo al art. 14.f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, pues los gastos deducibles son los necesarios para la obtención de ingresos, es decir, los gastos de explotación; no lo son los gastos de reconversión, que, en realidad, suponen cambios en las inversiones del capital, debiendo darse por conforme a Derecho la regularización practicada por la Administración en este punto y confirmarse los aumentos de base imponible por las amortizaciones efectuadas de la cuenta "Gastos Amortizables" del ejercicio 1992.

   En realidad, como indica el Abogado del Estado, en este motivo de casación se está alegando error de hecho en la apreciación de la prueba, puesto que se centra única y exclusivamente en las apreciaciones de la recurrente sobre el carácter del Acuerdo de 17 de junio de 1987, considerando que se trata de un contrato oneroso, con las consecuencias fiscales que se mencionan en el recurso. El error de hecho en la apreciación de la prueba no es admisible en vía casacional, dada la naturaleza de este recurso; por lo tanto debe estarse exclusivamente a los hechos que se declaran probados por la sentencia de instancia.

1. El segundo de los motivos de casación se formula al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, por incorrecta aplicación de lo establecido en el art. 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, el art. 8 del Real Decreto 2402/1985, que regula el deber de facturación para empresarios y profesionales, y los arts. 114 y 115 de la Ley Tributaria .

El art. 8 del Real Decreto 2402/1985, que regula el deber de facturación para empresarios y profesionales, establece que, para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse mediante factura completa entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación y que, a los efectos previstos en este Real Decreto, se entiende por factura completa la que reúna todos los datos y requisitos a que se refiere el apartado 1º del art. 3 .

Las facturas emitidas por Consultoría de Gestión y Asesoramiento, S.R.L. e Interdealing S.A., cuyas fotocopias constan en el expediente (páginas 197 a 210 del expediente del TEAC), son facturas completas porque reúnen los datos y requisitos del apartado 1º del art. 3 del Real Decreto 2402/1985 .

La factura completa tiene un efecto probatorio que puede ser desvirtuado por otros medios de prueba, ya que el art. 115 de la Ley General Tributaria establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, que no admiten el principio de la prueba tasada. Por tanto, la Administración Tributaria puede negar la deducción de un gasto si, conforme establece el art. 114 de la Ley General Tributaria, prueba que los hechos a que se refiere la factura no se han producido o se han producido de manera diversa a como se describen en la factura.

El Inspector actuario no aporta prueba alguna que acredite, o que permita presumir fundadamente, que los hechos a que se refieren las facturas no se han producido o se han producido de manera diversa a como se describen en las mismas.

De todo lo anterior se desprende para la entidad recurrente que va contra derecho el denegar la deducibilidad del gasto a que se refieren las facturas emitidas por Consultoría de Gestión y Asesoramiento, S.R.L. e Interdealing S.A. porque la Administración no ha probado la inexistencia de los servicios, conforme exige el art. 114 de la Ley General Tributaria, siendo deducibles por cumplir los servicios prestados lo prescrito en el art. 13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, al existir factura completa relativa a los servicios prestados como exige el art. 8 del Real Decreto 2402/1985 .

2. Este segundo motivo de casación se centra en determinar la deducibilidad o no de los gastos

   por importe de 148.173,52 # que fueron deducidos por la entidad Formación y Consultoría S.A. de los ingresos fiscalmente computables.

   Constan en las actuaciones practicadas en el expediente los siguientes datos:

   1) Según diligencia de 12 de diciembre de 1996, extendida con la entidad Formación y Consultoría S.A., entre los gastos deducidos por dicha Sociedad figuran los correspondientes a facturas de las sociedad Interdealing S.A., por importe total de 97.087,5 # (16.154.000 ptas.) y de la sociedad Consultoría de Gestión y Asesoramiento, S.R.L. por 51.086,03 # (8.500.000 ptas.). 2) La Inspección, según consta en diligencia de 8 de marzo de 1996, requirió a Formación y Consultoría la aportación de la justificación o documentos (contratos, proyectos, estudios técnicos, de mercado, trabajos, informes sobre asesoramiento) acreditativos del contenido de las citadas facturas, requerimiento que fue posteriormente reiterado. 3) En informe emitido por la Inspección, complementario a la citada diligencia de 12 de diciembre de 1996, el Actuario hace constar que las empresas emisoras de las facturas presentan graves irregularidades, por no constar en la Base de Datos Nacional, no estar dadas de alta en el I.A.E, no presentar declaraciones por ningún impuesto, carecer de personal que pueda realizar la actividad.

3. En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de ser necesario para la obtención de los rendimientos, según se establece en el art. 13 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se ha producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. Así, el art. 37.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades dispone que "toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente...". En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto se ha realizado efectivamente, aportando justificación de la realidad del mismo y, en definitiva, de la realidad de los servicios prestados.

   En el caso presente, para el Tribunal de instancia no ha resultado acreditado la realidad de los servicios prestados por las sociedades Gestión y Asesoramiento S.R.L. e INTERDEALING S.A. al no constituir prueba suficiente de la realidad de los servicios prestados las copias de las facturas y de los extractos bancarios aportados, pues las facturas tan solo acreditan el resultado de las operaciones efectuadas por Formación y Consultoría con sus clientes pero no con sus proveedores y lo que aquí se cuestiona no es la realidad de los pagos efectuados por ALCATEL ESPAÑA a la entidad Formación y Consultoría S.A. en virtud de las facturas emitidas por ésta, sino la realidad de los servicios prestados por las entidades Gestión y Asesoramiento S.R.L. e INTERDEALING.

   La falta de justificación documental que demostrase en vía económica-administrativa la realidad efectiva del servicio prestado no ha sido enervada, a juicio de la Sala de instancia, por medio de una prueba sólida que avalara la tesis de la recurrente.

   Aquí no se dilucida si las facturas emitidas eran o no falsas, sino la realidad de los servicios que se reflejan en las facturas aportadas y, a juicio de la sentencia recurrida, no ha quedado demostrado que respondan a un intercambio real de productos o servicios determinantes de un gasto y, en consecuencia, de la deducción controvertida.

   Debe reiterarse aquí, como en el motivo anterior, que en vía casacional no es admisible el error de hecho en la apreciación de la prueba. No quedó demostrado en la instancia que las facturas correspondiesen a un intercambio real de productos o servicios que determinaran un gasto deducible, sin que ahora quepa invertir la carga probatoria, como se pretende, en base al art. 114 de la L.G.T. 230/1963 .

   De forma que, a la vista de los establecido en el art. 114 de la Ley General Tributaria, que dispone que "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo", correspondía a la recurrente probar que las facturas controvertidas se corresponden con una realidad y al no haber aportado ALCATEL documentación alguna, aparte las facturas, que demuestre la efectiva realización de los trabajos, forzoso resulta rechazar el presente motivo de casación porque la factura, por si sóla, no puede servir para justificar una deducción por gastos a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

1. El tercer motivo de casación se formula al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, por infracción de lo establecido en el art. 77 de la Ley de la Jurisdicción, al no constituir infracción tributaria el considerar como gasto deducible la amortización parcial de la cuenta "Gastos Amortizables" que se ha considerado que no son deducibles.

La sanción impuesta como consecuencia de que ALCATEL ESPAÑA S.A. considerase que dichos gastos eran gastos deducibles es improcedente para la recurrente, por ser de aplicación al caso lo dispuesto en el art. 77.4.d) de la Ley General Tributaria, que establece que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, entendiéndose que existe esta diligencia cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma.

No parece descabellado el mantener que constituye una interpretación razonable de la norma el que unos gastos que tienen su origen en un contrato complejo en el que todos los intervinientes contraen obligaciones --sean o no equilibradas-- no son liberalidades porque hay contraprestación.

Por tanto, concluye la entidad recurrente, la sanción impuesta como consecuencia de considerar como gasto deducible la amortización parcial de la cuenta "Gastos Amortizables" no se ajusta a derecho, al contravenir lo dispuesto en el art. 77 de la Ley General Tributaria .

2. En el cuarto motivo de casación se alega al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, infracción de lo establecido en el art. 77 de la Ley General Tributaria, al no constituir infracción tributaria la consideración como gasto deducible de determinados gastos incurridos por Formación y Consultoría S.A.

   No puede afirmarse que al considerar Formación y Consultoría que determinados gastos derivados de la prestación de servicios por consultoría de Gestión y Asesoramiento S.R.L. e Interdealing S.A. eran gastos deducibles, aun suponiendo que este Tribunal decida lo contrario, se ha cometido una infracción tributaria porque, para apreciar si ha existido culpabilidad, hay que tener en cuenta el principio de presunción de inocencia.

   El principio de la presunción de inocencia requiere, de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 174/1985, que se expresen los criterios que han presidido la valoración de los medios que llevan a considerar probados los hechos constitutivos de la infracción, que, en el caso de autos, consiste en la consideración como gasto de unos servicios que se considera no se han prestado, aunque existe una factura completa relativa a los mismos, y en la sentencia recurrida no se formulan dichos criterios, rechazándose la deducibilidad del gasto por no existir mas medios de prueba que la factura.

   Además, es doctrina del Tribunal Constitucional, declarada, entre otras, en la sentencia 78/1994, que cuando se pretende apoyar la culpabilidad en una prueba indiciaria, para destruir la presunción de inocencia es necesario que en la sentencia aparezca el razonamiento deductivo que permita llevar a considerar, a través de los hechos probados que constituyen los indicios, que se han producido los hechos constitutivos de la infracción, pues uno de los requisitos de esta prueba es la existencia de un razonamiento deductivo en que se explicite al engarce entre los indicios y los hechos cuya prueba se deduce, sin que en la sentencia recurrida exista dicho razonamiento.

3. El tercero y cuarto motivo de casación pueden ser tratados conjuntamente. La tipicidad de la infracción es claro que concurre en el caso presente por cuanto se considera que la entidad ha incluido en la declaración-liquidación, de forma improcedente, diversas partidas minoradoras del resultado, a consecuencia de las cuales determinó una base imponible sensiblemente inferior a la que le correspondía.

   Esta conducta se tipifica en el art. 79.c) de la Ley General Tributaria de 1963, en la redacción dada al mismo por la Ley 10/1985, de 26 de abril : "Constituyen infracciones graves las siguientes conductas:... c) Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota en declaraciones-liquidaciones propias o de terceros", siendo ésta la redacción vigente al tiempo en que se produjeron los hechos.

   Concurriendo el requisito de la tipicidad, lo que debe determinarse es la existencia de culpabilidad en la conducta señalada.

   Pues bien, en el caso concreto que nos ocupa la sentencia recurrida ha considerado que la normativa aplicable no ofrecía dudas ni presentaba oscuridad alguna acerca de la no deducibilidad como gastos del ejercicio de las partidas cargadas a explotación en concepto de amortización parcial de la cuenta "Gastos amortizables", dada la ausencia total de equivalencia en las contraprestaciones de las partes y en los gastos cuyos servicios no se acreditan, no apreciándose la existencia de diligencia en la actuación de la entidad recurrente ni tampoco una interpretación razonable de la norma, sino que, antes al contrario, ha resultado acreditada la culpabilidad de la entidad recurrente a través de las actuaciones practicadas por la Inspección, siendo patente el perjuicio para la Administración al haber procedido a la devolución a la recurrente de una cantidad que a la vista está que resultaba improcedente; de ahí que deba corroborarse la inexistencia en este caso de una interpretación mínimamente razonable en orden a considerar como deducibles las partidas examinadas.

   Es de recordar que la discrepancia interpretativa o aplicativa sobre las normas jurídicas a considerar --en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido-- ha de poder calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamentos objetivos. De no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables --como lo ha sido la de autos-- resultaran impunes.

   En este caso, basta examinar el expediente para comprobar que frente a los compromisos asumidos por Alcatel Standard Eléctrica en el Acuerdo de 7 de junio de 1987, consistente, entre otros, en la cesión de créditos de su propiedad a favor de D. Hugo por importe de 2.244.693.884 ptas., la cesión se hizo a cambio de una contraprestación por este último de 2 ptas. El total desequilibrio de los compromisos asumidos por las partes conducen a estimar la inexistencia de contraprestación frente a las cesiones de créditos y entregas dinerarias efectuadas por ALCATEL.

   La ausencia de contraprestación es lo que define la liberalidad del art. 14.f) de la Ley 61/1978. Y la existencia de las prestaciones de Alcatel --cesiones de créditos y entregas dinerarias-- sin contraprestación económica apreciable no pueden calificarse como gastos necesarios para la obtención de los rendimientos de la sociedad recurrente, debiendo más bien calificarse fiscalmente, sin temor a equívoco, como liberalidades y, por ende, como partidas no susceptibles de deducción.

   Y en cuanto a los gastos cuyos servicios no se acreditan, del contenido de las diligencias de 8 de marzo, 26 de abril, 7 de mayo y 12 de diciembre de 1996, se desprende que la entidad recurrente fue requerida reiteradamente para que aportara justificantes o documentos acreditativos de la realidad de los servicios prestados, citándose en concreto la posible aportación de contratos, proyectos, estudios técnicos, de mercado, trabajos o informes sobre asesoramiento, requerimientos que fueron desatendidos por la entidad FORMACION Y CONSULTORIA, limitándose a aportar las facturas expedidas por Consultoría de Gestión y Asesoramiento, S.R.L e INTERDEALING S.A. y ello con independencia de que las entidades emisoras de las no figurasen dadas de alta en la matrícula del Impuesto de Actividades Económica, no presentase declaraciones por ningún impuesto y careciese, además, de personal que pudiera realizar la actividad. Si a los datos referidos, que, sin duda, son muy significativos, se añade que la realidad del gasto no ha sido acreditada en el proceso de instancia con una prueba sólida, se ha de confirmar el criterio de que la realidad de los servicios no ha sido probado por la recurrente con la diligencia que le era exigible, lo que demuestra el carácter deliberado de la conducta observada, no achacable a una simple discrepancia razonable de criterios. Al ser claras las normas en cuanto a la no deducibilidad de las liberalidades y a los requisitos que han de reunir los gastos para su deducibilidad fiscal, debe calificarse la conducta de voluntaria y culpable.

   En consecuencia, procede confirmar la sanción impuesta --41.032.340 ptas. (246.609,33) euros-- por una conducta constitutiva de infracción tributaria grave del art. 79.c) de la Ley General Tributaria 230/1963, siendo procedente la imposición de sanción del 10% (art. 88.1 LGT ), sin perjuicio de que pueda la Administración Tributaria valorar la posible aplicación retroactiva de la Ley General Tributaria 58/2003, caso de considerarse mas favorable para la recurrente.

Por cuanto acaba de razonarse, procede la desestimación del recurso, con imposición de costas a la parte recurrente a tenor de lo dispuesto en el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción, sin que, la cuantía de los honorarios del Abogado del Estado exceda de los 2.000 euros, a la vista de lo dispuesto en el art. 139.3 de la LJCA .

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION