STS, 11 de Septiembre de 2009

Con fecha 12 de junio de 1998, la Oficina Nacional de inspección de la AEAT incoó a PRAXAIR ESPAÑA S.L. Acta A02 (de disconformidad), num. 70026014, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991 y sin cuantía. En ella, el Inspector actuario hacía constar lo siguiente: 1. Que el sujeto pasivo presentó declaración-liquidación por este impuesto con una base imponible declarada de 111.282.300 ptas. (668.820,09 #) y una cuota diferencial de 42.053.134 ptas. (252.744,43 #) que le fueron devueltas. 2. Que la actuación inspectora había puesto de manifiesto que la entidad había cargado en la cuenta de explotación y se había deducido los siguientes importes: a) Pago de primas correspondientes a un seguro de vida de sus empleados, que constituida un sistema alternativo para la cobertura de prestaciones análogas a la de los planes de pensiones, sin cumplir los requisitos que fijaba el art. 71 del Real Decreto 1307/1988. Por este concepto se cargaron 19.241.633 ptas. (115.644,54 #). b) Pago de primas correspondientes a un contrato de seguro de pensiones de sus empleados y que constituía también un sistema alternativo incumpliendo igualmente el artículo citado; por este concepto se cargó en el ejercicio

9.790.624 ptas. (58.842,84 #). c) Se cargaron en la cuenta 6180 "Planes de Pensiones" la cantidad de

26.086.440 ptas. (156.782,66 #) que correspondían a la dotación a lo que la entidad denominaba "Fondo de Pensiones" y que en su propio reglamento declaraba haberse realizado en base a la Resolución de 17 de enero de 1984 . A juicio de la Inspección, no eran gastos deducibles por gozar de la naturaleza jurídica de los denominados Fondos internos y sus dotaciones no se ajustaban a las condiciones establecidas en la Ley 8/1987 . d) Asimismo, por el concepto "Intereses Planes de Pensiones" se cargaron como gasto financiero del ejercicio el importe de 55.070.003 ptas. (330.977,38 #) que correspondían a intereses reconocidos a favor del Fondo de Pensiones y que la Inspección consideraba como no deducibles al no remunerar capitales ajenos (art. 13.e de la Ley 61/78 ). 3. Que el Acta tenía el carácter de definitiva y se proponía una liquidación de la que resultaba una base imponible a compensar en ejercicios posteriores de 497.436.178 ptas. (2.989.651,64 #).

En la misma fecha en la que se incoó el Acta se emitió por el actuario el preceptivo informe ampliatorio del Acta incoada en el que desarrollaba los hechos y fundamentos contenidos en la misma. Una vez que la interesada presentó su escrito de alegaciones, la Oficina Nacional de Inspección dictó acuerdo de liquidación, con fecha 9 de diciembre de 1998, en el que confirmaba la propuesta contenida en el Acta en todos sus extremos. Dicho acuerdo le fue comunicado a la entidad con fecha 11 de diciembre de 1998.

Disconforme con el mismo, la recurrente, el 21 de diciembre de 1998, interpuso reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que, en resolución de 30 de noviembre de 2001 (R.G. 10036/98; R.S. 941-00), acordó desestimar la reclamación presentada y confirmar la liquidación impugnada.

Contra la resolución del TEAC de 30 de noviembre de 2001, PRAXAIR ESPAÑA S.L. interpuso recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda resolvió en sentencia de 24 de junio de 2004, cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad PRAXAIR ESPAÑA S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de noviembre de 2001, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas".

Contra la citada sentencia PRAXAIR ESPAÑA S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales, y formalizado por la representación procesal de la parte recurrida, Administración General del Estado, su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 9 de septiembre de 2009, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

El primer motivo de casación articulado por la entidad recurrente es por vulneración, por parte de la sentencia recurrida, de lo dispuesto en los arts. 66, 103 y 134 de la Constitución y la correlativa doctrina del Tribunal Constitucional. Se apoya en el art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción y se invoca la ausencia de legitimación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (A.E.A.T.), dada la inconstitucionalidad de sus competencias y de la propia existencia de dicho organismo .

1. La Agencia Estatal de la Administración Tributaria fue creada por el art. 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 (modificado por las disposiciones adicionales 17ª y 23 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ; preceptos desarrollados por el Real Decreto 1848/1991, de 30 de diciembre, de modificación parcial de la estructura orgánica del Ministerio de Economía y Hacienda). Esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse en sentencia, entre otras, de 27 de diciembre de 2005 sobre la supuesta falta de cobertura constitucional de la Ley 31/1990, rechazando el reproche al haberse dictado con posterioridad la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuyas disposiciones adicionales 17 y 23 modifican el art. 103 de la Ley 31/90, dando soporte material a la Agencia Tributaria, aunque se remita a una norma presupuestaria.

   A este Ente de Derecho Público, entre otras funciones, le corresponde desarrollar las actuaciones administrativas relativas a los procedimientos de gestión, inspección y recaudación, antes encomendada a la Secretaría General de Hacienda, a la Administración Territorial de la Hacienda Pública y a los Organismos Autónomos dependientes de aquélla. La reciente Ley de Agencias Estatales para la mejora de los servicios públicos (BOE 19 de julio 2006, num. 171/2006 ) ha venido a reconocer la necesidad de incorporar a la Administración General del Estado una fórmula organizativa general --las Agencias Estatales--, dotada de un mayor nivel de autonomía y de flexibilidad en la gestión, pero que, al mismo tiempo, refuerce los mecanismos de control de eficacia y promueva una cultura de responsabilización por resultados. A esa misma idea respondió la creación de la AEAT en 1990.

   Desde esta perspectiva, la legitimación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en el procedimiento de gestión está legalmente amparada.

   En relación con la financiación de la Agencia, la propia Ley expresa los medios de financiación: el de las transferencias presupuestarias y "un porcentaje de la recaudación que resulte de los actos de liquidación realizados por la Agencia respecto de los tributos cuya gestión realice" (art. 103.5, de la citada Ley 31/1990 ). La afectación de una parte de la recaudación obtenida a la financiación de la Agencia se justifica por el nuevo esquema organizativo que se crea y el modelo de gestión que se le asigna. Deducir de ello una falta de imparcialidad en la fijación de objetivos es una afirmación ajena a la defensa objetiva de los intereses generales, por lo que no existe vulneración del art. 103 de la Constitución.

   La percepción por los funcionarios de un complemento relacionado con el resultado del trabajo no puede hacer presumir que por ello tienen un interés personal en los asuntos en que intervienen. La existencia de un complemento de productividad que retribuye la eficacia en el trabajo era una posibilidad que se regulaba en la Ley 30/84, de 2 de agosto, sobre la reforma de la función pública, debiendo significarse que en este caso en ningún momento se objetó la concurrencia de causa de abstención en los Inspectores, por la existencia de intereses particulares.

   De otra parte, la argumentación de la recurrente, si bien comparte la opinión de parte de la doctrina científica sobre la "privatización" de funciones esenciales del Estado, encarnada en las facultades atribuidas a la Agencia, con la posibilidad de ponerse en peligro el principio consagrado en el art. 103.1 de la Constitución según el cual "la Administración pública sirve con objetividad los intereses generales", queda enervada por el derecho de todo contribuyente a impugnar los actos dictados por la Agencia Estatal, ya que su actuación "se regirá en el desarrollo de las funciones de gestión, inspección, recaudación y demás funciones públicas que se le atribuyen por lo dispuesto en la Ley General Tributaria, en la Ley de Procedimiento Administrativo y en las demás normas que resulten de aplicación al desempeño de tales funciones" (citado art. 103.2 ); y, entre tales Leyes, no se debe olvidar la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

2. Pasando a las objeciones sobre la inconstitucionalidad formal del precepto controvertido, es menester comenzar trayendo a colación la doctrina que el Tribunal Constitucional ha venido elaborando acerca de los límites constitucionales de las Leyes de Presupuestos, sintetizada en las SSTC 174/1998, de 23 de julio, y 203/1998, de 15 de octubre . Concretamente, el Tribunal ha declarado que las Leyes de Presupuestos tienen una función específica y constitucionalmente definida en el art. 134.2 CE : son las Leyes que cada año aprueban los Presupuestos Generales del Estado incluyendo la totalidad de los gastos e ingresos del sector público estatal y la consignación del importe de los beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado. No obstante, estas Leyes no contienen sólo previsiones contables (SSTC 65/1987, de 21 de mayo, 76/1992, de 14 de mayo ), sino que también constituyen un vehículo de dirección y orientación de la política económica (SSTC 27/1981, de 20 de julio, 65/1987, de 21 de mayo y 76/1992, de 14 de mayo ) y por ello, como ha señalado la STC 76/1992, no sólo pueden --y deben-- contener la previsión de ingresos y las autorizaciones de gastos, sino que también pueden establecer disposiciones de carácter general en materias propias de la Ley ordinaria (con excepción de lo dispuesto en el apartado 7 del art. 134 CE ) que guarden directa relación con las previsiones de ingresos y las habilitaciones de gastos de los Presupuestos o con los criterios de política económica general en que se sustenta.

   Esta doctrina distingue en las Leyes de Presupuestos, por un lado, un contenido mínimo, necesario e indisponible constituido por la expresión cifrada de la previsión de ingresos y la habilitación de gastos y, por otro, un contenido posible, no necesario o eventual. Con todo, conviene precisar que el hecho de admitir que las Leyes de Presupuestos puedan tener un contenido que afecte a materias distintas de las que integran ese núcleo esencial (esto es, que no constituyan una previsión de ingresos o una habilitación de gastos), no significa que, dentro de este contenido eventual o no necesario, pueda tener cabida indistinta la regulación de cualquier materia. Para que la regulación por Ley de Presupuestos de una materia que no forma parte de su contenido necesario o indisponible sea constitucionalmente legítima, es preciso que la materia guarde relación directa con los ingresos y gastos que integran el Presupuesto o que su inclusión esté justificada por tratarse de un complemento o anexo de los criterios de política económica de la que ese Presupuesto es el instrumento o, finalmente, que sea un complemento necesario para la mayor inteligencia y para la mejor ejecución del Presupuesto y, en general, de la política económica del Gobierno.

   La limitación del contenido constitucionalmente posible de las Leyes de Presupuestos, derivada del art. 134 CE, se encuentra justificada no solo por la función específica que le atribuye la Constitución, sino también porque se trata de una Ley que, por las peculiaridades y especificidades que presenta su tramitación parlamentaria, conlleva restricciones a las facultades de los órganos legislativos en relación con la tramitación de otros proyectos o proposiciones de Ley. Tal limitación es, además, una exigencia del principio de seguridad jurídica constitucionalmente garantizado, esto es, de la certeza del Derecho, que exige que una Ley de contenido constitucionalmente definido, como es la Ley de Presupuestos Generales del Estado, no contenga más disposiciones que las que guardan correspondencia con su función constitucional debido a la incertidumbre que una regulación de este tipo indudablemente origina.

   El art. 103 de la Ley 31/90 no es incardinable en el contenido mínimo, necesario e indisponible constituido por la expresión cifrada de la previsión de ingresos y la habilitación de gastos. Por el contrario, sí parece tener cómodo encaje en ese contenido posible, no necesario o eventual, por tratarse de una materia en la que concurren los requisitos exigidos por el Tribunal Constitucional:

   1. Guarda relación directa con los ingresos y gastos que integran el Presupuesto, pues se trata lisa y llanamente de regular la organización administrativa responsable de gestionar la principal fuente de ingresos del Presupuesto, el sistema tributario.

   2. Es un complemento necesario para la mayor inteligencia y para la mejor ejecución del Presupuesto y, en general, de la política económica del Gobierno, puesto que el cometido de la Agencia Tributaria es obtener los recursos económicos necesarios para poder ejecutar el Presupuesto, estableciendo el art. 103 de la Ley 31/90 una pluralidad de normas encaminadas a lograr la máxima eficacia y eficiencia en ello, al tiempo que se busca, como manifestación particular de una política económica, una disminución del coste indirecto de los ciudadanos.

   En cualquier caso, es de recordar que una parte importante del art. 103 de la Ley 31/90 fue redactada de nuevo por la Ley 18/91, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cual no adolece de la limitación material que la Constitución impone a la Ley de Presupuestos.

   Por otra parte, habiendo entrado en vigor la Disposición Adicional 17ª de la Ley 18/91 el día 8 de junio de 1991 (cfr. Disposición Final segunda . Tres ), antes de la constitución efectiva de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, --que tuvo lugar el 1 de enero de 1992 conforme a la Orden del Ministro de Economía y Hacienda de 25 de septiembre de 1991--, la eventual inconstitucionalidad originaria no llegó a contaminar su actuación.

1. El segundo motivo de casación se articula por la vía del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción y en él se denuncia la vulneración por la sentencia recurrida del art. 9.3 de la Constitución, Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, y art. 109 de la Ley General Tributaria .

Argumenta la recurrente que el hecho de que determinados procedimientos no tengan plazo prefijado para su terminación no equivale a que puedan ser indefinidos, eternos o "estar abiertos toda la vida"; el plazo para su conclusión es tan extenso como el de prescripción del derecho a que se refieren, con lo que se sustituye la perención o caducidad del expediente por la extinción del derecho. Entiende la recurrente que existe un plazo de caducidad de cinco años, que no admite interrupciones y que dicho plazo se computa desde que vence el plazo de declaración en periodo voluntario. En el caso que nos ocupa, venciendo el 20 de junio de 1992 el plazo de presentación de la declaración correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del año 1991, el 20 de junio de 1997 habrían caducado las correspondientes actuaciones de comprobación que concluyeron el 11 de diciembre de 1998, sobrepasado el plazo de cinco años.

2. Consta en las actuaciones que el inicio de actuaciones inspectoras se produjo mediante Diligencia de 9 de mayo de 1995, por lo que en ningún caso había transcurrido el plazo de cinco años aquí aplicable previsto en el art. 64.a) de la Ley General Tributaria 230/1963 para entender prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, si se parte de que el "dies a quo" para el cómputo de dicho plazo se inició el 25 de julio de 1992 (no el 20 de junio de 1992 como dice la entidad recurrente) en que finalizó el plazo reglamentario para presentar la liquidación correspondiente al ejercicio 1991, que es el que aquí se examina.

Desde el 25 de julio de 1992 hasta el 9 de mayo de 1995 no había transcurrido el plazo de prescripción, aplicable al supuesto de hecho, de cinco años.

Aún admitiendo, en la mejor de las hipótesis para la recurrente, que el plazo para la conclusión del procedimiento fuera tan extenso como el de prescripción, desde el 25 de julio de 1992 hasta el 9 de mayo de 1995 no había transcurrido el plazo de prescripción ni, consiguientemente, producido la caducidad del expediente.

1. El tercer motivo de casación se formula al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción y en él se alega la vulneración por la sentencia recurrida de lo dispuesto en la Disposición Adicional Primera de la Ley 8/87, de 8 de junio, reguladora de los planes y fondos de pensiones, y en el art. 13.d) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades.

El presente motivo se plantea en relación con el incremento de la base declarada por la recurrente en la cuantía 19.241.633 ptas. (equivalentes a 115.644,54 #) correspondientes a la primas satisfechas en relación con la póliza num. 0032 suscrita con la entidad Swis Life (España) S.A. en concepto de seguro colectivo, temporal renovable, de vida y accidentes . Lo que se dilucida es deducibilidad fiscal de los gastos correspondientes al pago de las primas de los seguros de vida y pensiones del personal empleado en la empresa recurrente.

2. Dice la sentencia recurrida que a la hora de desentrañar la naturaleza jurídica de los seguros colectivos de vida y de pensiones es necesario diferenciarlos del pactado privadamente, que se nutre exclusivamente de las aportaciones del tomador del seguro, que es quien satisface las primas del mismo, de tal modo que la indemnización que en su día pudiera corresponderle deriva únicamente de un contrato privado de seguro, supuesto al que sería de aplicación directa el art. 78.4 de la Ley 18/1991 (deducción del 10% en la cuota del IRPF). En el caso presente es la empresa la que, en su intención de mejora de los sistemas de previsión existentes y como medio de completar las prestaciones con cargo a la Seguridad Social, concierta para sus trabajadores unos seguros colectivos que cubren los riesgos de muerte, invalidez y muerte por accidente, así como viudedad, orfandad e invalidez y cuyas primas son satisfechas en su totalidad por la empresa.

   El origen de las aportaciones satisfechas para el pago de las primas del seguro colectivo pone de manifiesto, por un lado, que su naturaleza no es la de un seguro privado, sino que claramente nos encontramos ante un sistema alternativo para la cobertura de prestaciones análogas a las de los Planes de Pensiones, ya que según el art. 8 de la Ley reguladora de los mismos éstos pueden cubrir las contingencias de muerte, supervivencia e invalidez, idénticas a las que garantiza el seguro colectivo de vida, sistema alternativo que aparece contemplado en el art. 70 del Real Decreto 1307/1988, de 30 septiembre, el cual establece que «cualquier sistema para la cobertura de prestaciones análogas a las de los planes de pensiones quedará sujeto, en cuanto a su régimen fiscal, a lo dispuesto en este capítulo»".

   Tal regulación legal no viene sino a confirmar que las aportaciones empresariales a dichos seguros colectivos constituyen una variante de los rendimientos de trabajo en especie, que percibe el trabajador en su condición de tal.

   No se puede aceptar que queden fuera de los sistemas alternativos aquellos que no contemplen la jubilación, pues tal y como se desprende del art. 1 de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, en vigor desde el 29 de junio de 1987, y del art. 16.1 del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 1307/1988, de 30 de septiembre, se contemplan al mismo nivel las prestaciones por jubilación, supervivencia, viudedad, orfandad o invalidez, de tal forma que no se exige que quede cubierta de forma obligatoria la contingencia de jubilación, por lo que un sistema de previsión social voluntario que cubra las contingencias referidas, contingencias que sí están recogidas en la Ley y en el Reglamento, sí debe ser calificado como sistema alternativo a los Planes de Pensiones, siendo así que tal calificación determinará la aplicación de la fiscalidad establecida para los mismos.

   Partiendo, pues, de dicha calificación, la cuestión a resolver queda centrada en determinar si el importe de las primas satisfechas por la interesada por los seguros colectivos de referencia, suscritos en beneficio de sus empleados, es o no deducible en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio controvertido --1991-- .

   Para la adecuada solución de dicha cuestión, la Sala considera preciso distinguir el régimen aplicable a la suscripción de contratos de seguro antes de junio de 1987 y esos mismos contratos formalizados con posterioridad a la fecha indicada .

   1. El contrato de seguro suscrito antes de junio de 1987 ha de regirse por lo dispuesto en el art. 13 d) de la Ley 61/78 conforme al cual "las asignaciones del sujeto pasivo a las instituciones de previsión del personal, siempre que su administración y disposición no corresponda a aquél" serán deducibles de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo de los gastos necesarios para la obtención de aquéllos.

      Se trata aquí de la concertación de un contrato de seguro que forma parte de los sistemas de previsión social complementaria de los trabajadores de la empresa que es como debe ser entendida la referencia legal a "Instituciones de previsión del personal" y por otra parte, la administración y disposición se halla efectivamente sustraída a la empresa, correspondiendo a la entidad aseguradora que percibe los fondos en cuestión en forma de prima.

   2. Sin embargo, los contratos de seguro suscritos a partir de la fecha indicada, como es el caso de los ahora considerados, caen bajo el ámbito objetivo y temporal de la Ley 8/1987 de Planes y Fondos de Pensiones.

      Resulta de aplicación la norma contenida en la Disposición Adicional Primera de la Ley 8/87, y no el art. 13 d) de la Ley 61/78, por un doble orden de razones: de fondo, porque los seguros colectivos de vida y de pensiones, atienden prestaciones propias de los Planes de Pensiones; y desde el punto de vista formal, porque como ley especial se separa del régimen general de retribuciones en especie, aparte de que como ley posterior a la Ley 61/1978 se ha de anteponer al régimen que estuvo en vigor hasta junio de 1987 .

      Desde la entrada en vigor de la Ley 8/1987, su art. 27 regulaba precisamente los requisitos para la deducibilidad de las aportaciones a los planes de pensiones y entre ellos, sin ningún género de duda, exigía el de la individualización de las aportaciones, al decir que "es imprescindible que se impute a cada partícipe del plan de pensiones la parte que le corresponda" sobre las contribuciones de los promotores de los planes de pensiones para que dichas contribuciones sean deducibles en el impuesto personal que grava la renta de dicho promotor.

      En definitiva, con carácter general la Ley 8/87 estableció el requisito de la individualización de las aportaciones del empresario para la deducibilidad de dichas aportaciones y ello tanto si lo son a planes de pensiones --art. 27 a)-- como si lo son a Mutualidades de Previsión Social --Disposición Adicional Primera 2 -- como, también, finalmente, si lo son a cualquier sistema para la cobertura de prestaciones análogas a los planes de pensiones --apartado 1 de la misma Disposición Adicional--, siendo este último el precepto aplicable al caso actualmente controvertido.

      Esa generalidad de la individualización, que encuentra su fundamento en la coherencia y coordinación del trato fiscal dispensado a la generación de renta (el empresario sólo puede deducir las cantidades aportadas si se imputa a un determinado trabajador, el cual, a su vez, si reúne los requisitos legales, podrá diferir la correspondiente tributación a la aportación al sistema de previsión que perciba hasta el momento en que efectivamente le sea satisfecha aquella en forma de capital o renta) impide, por una parte, que exista discriminación en el trato fiscal de estas aportaciones y, de otra parte, marca un cambio sobre la previa regulación de la materia, esto es, la contenida sobre el particular en la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 .

      Siendo, pues, indiscutido que durante el ejercicio 1991 la actora no imputó individualizadamente a sus trabajadores las primas de seguro y tampoco transmitió la titularidad de los recursos en los que consistían las contribuciones efectuadas, ya que existen a favor del tomador del seguro --empresa-- determinados derechos que le constituyen en el verdadero titular de la póliza, siendo, asimismo, indiscutible que dichas exigencias de "imputación fiscal" y de "patrimonio separado" eran requisitos necesarios de acuerdo con la Disposición Adicional Primera 1 de la Ley 8/87 que han resultado incumplidos, habremos de concluir que la actora no tenía derecho a la deducibilidad de tales aportaciones.

3. La Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y el Real Decreto 1307/1988, de 30 de septiembre, que aprobó su Reglamento, constituyen en este caso el exclusivo marco normativo de referencia para el análisis de la deducibilidad fiscal en 1991, tanto del gasto derivado de las primas de seguro satisfechas como del correspondiente a las dotaciones a los fondos de pensiones del personal, incluyendo en este último concepto los intereses abonados por la Entidad por la utilización de esa fuente transitoria de financiación.

   No se plantean aquí las consecuencias de las dotaciones a las instituciones de previsión social del personal de las empresas, realizadas hasta la entrada en vigor de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones, 29 de junio de 1987 .

   Al abordar las cuestiones relativas al pago de primas de los contratos de seguro de vida y pensiones del personal empleado por exigencia de lo establecido en su Convenio Colectivo es necesario, en primer lugar, determinar si los contratos de seguro suscritos por la recurrente tienen o no la consideración de "sistemas alternativos" para la cobertura de prestaciones análogas a las de los Planes de Pensiones, ya que según sea la respuesta corresponderá aplicar la fiscalidad del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades o bien la de los Planes de Pensiones. En el presente caso los contratos suscritos cubrían, por una parte, las contingencias de muerte e invalidez absoluta y permanente y muerte por accidente en el primero de ellos (vida) y, por otra, las contingencias de viudedad, orfandad e invalidez el segundo contrato (vida y pensiones).

   El problema que se plantea es determinar si unos contratos de seguro que cubran únicamente las contingencias enunciadas, pero no las de jubilación o supervivencia, pueden tener o no la consideración de "sistema alternativo" a un Plan de Pensiones. A este respecto el art. 16.1 del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones aprobado por Real Decreto 1307/1988, de 30 de septiembre, establece que: "Las contingencias susceptibles de cobertura en un Plan de Pensiones podrán ser: a) La jubilación o situación asimilable del partícipe. De no ser posible el acceso a tal situación, la prestación equivalente sólo podrá ser percibida a partir de que se cumplan los sesenta años. b) Invalidez laboral total y permanente para la profesión habitual, o absoluta y permanente para todo trabajo. c) Muerte del partícipe, que pueda generar derecho a prestación de viudedad, orfandad, o a favor de otros herederos. d) Muerte del beneficiario, que pueda generar derecho a una prestación de viudedad u orfandad". De lo que se deduce que no se exige que quede cubierta de manera obligatoria la contingencia de jubilación, por lo que un sistema de previsión social voluntario que cubra únicamente las contingencias enumeradas anteriormente debe ser calificado como "sistema alternativo" a los Planes de Pensiones y, en consecuencia, debe aplicársele la fiscalidad establecida para los mismos. Por lo que, los contratos de seguro de vida y pensiones suscritos por la entidad recurrente en este caso sí que tienen el carácter de "sistemas alternativos" a los Planes de Pensiones.

   En consecuencia, procede analizar la fiscalidad aplicable a los Planes de Pensiones y a los sistemas alternativos a éstos.

   La Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 13.d).3, admite como gasto deducible "Las asignaciones del sujeto pasivo a las instituciones de previsión del personal, siempre que su administración y disposición no corresponda a aquél", precepto desarrollado por el Reglamento de 1982, el cual exige, como requisito imprescindible para que tales dotaciones sean fiscalmente deducibles, que la empresa que las efectúa "no utilice para sí misma ni tenga poder de disposición sobre los fondos asignados a las mencionadas Instituciones".

   La Ley 8/1987, de 8 de junio, de regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, en vigor desde el 29 de junio de 1987, ha reestructurado por completo los sistemas empresariales de previsión social, pudiendo distinguirse dos modalidades: 1.- Fondos internos, para los que no hay deducción fiscal y 2.- Fondos externos, en los que la titularidad del fondo corresponde a un tercer ajeno a la empresa; pueden revestir dos formas : a) Fondos de pensiones de la Ley 8/1987, de conformidad con su art. 27 .a): las dotaciones son deducibles con el requisito imprescindible de que se impute a cada partícipe del Plan de Pensiones la parte que le corresponda; b) Compañías de Seguros, Montepíos, Mutualidades y en general, Instituciones ajenas a la empresa : las dotaciones son deducibles con el mismo requisito que en el caso anterior, si bien los partícipes tributarán en su impuesto sobre la renta por las imputaciones que les correspondan.

   De lo que antecede se desprende que las dotaciones empresariales para la cobertura de prestaciones sociales complementarias realizadas con posterioridad al 29 de junio de 1987, cuando se integran en un "fondo interno" no son fiscalmente deducibles para el empresario pagador, a no ser que tal fondo interno se encauce hacia el sistema de planes de pensiones.

   Existe, además, la posibilidad de que la entidad se acoja a sistemas alternativos de cobertura de prestaciones. En efecto, a partir de 29 de junio de 1987, fecha de entrada en vigor de la Ley 8/1987, para que las contribuciones empresariales, o de cualquier otra entidad, a los sistemas alternativos de coberturas de prestaciones análogas a los planes de pensiones sean deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, tienen que cumplir los requisitos siguientes: 1º.- Imputación fiscal de las contribuciones en la imposición personal del sujeto al que se le vinculan éstas. Dichas contribuciones tienen la consideración de rendimientos íntegros del trabajo satisfechos en especie, integrándose con el resto de los rendimientos del trabajador. A estos efectos las entidades que se rijan por la Disposición Adicional Primera de la Ley 8/1987 facilitarán a la Administración Tributaria relación individual de las personas por quienes efectuaron contribuciones o dotaciones por cada una de aquellas. 2º.- Que la entidad pagadora transmita la titularidad de los recursos en que consistan las contribuciones, es decir, que se integren en un Fondo Externo a la empresa; y 3º.- Que sean obligatorias para el pagador. (art. 71 del Real Decreto 1307/1988, de 30 de septiembre ). El requisito de la previa y obligada imputación de las contribuciones empresariales en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del sujeto vinculado aparece expresa y claramente regulado en la Disposición Adicional Primera , apartado 1, de la Ley 8/1987, de 8 junio, que textualmente dispone: "...exigirán para su declaración en el impuesto del pagador la imputación fiscal de la totalidad de tales contribuciones o dotaciones para el sujeto al que se vinculen éstas...". La cobertura legal del requisito 1.º, establecido en el art. 71, es total. (STS de 6-6-1996, Rec. núm. 49/1995 ).

   Paralelamente, el art. 73 del mentado RD señala que "las contribuciones o dotaciones deducibles conforme al art. 71 de este Reglamento se imputarán individualmente a los sujetos a quienes se vinculen y se integrarán por éstos en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con la consideración de rendimientos de trabajo dependiente".

   Las normas contenidas sobre la materia que nos ocupa en la legislación específica del Impuesto sobre Sociedades han de considerarse sustituidas, desde el 29 de junio de 1987, por las de la Ley 8/1987 y el Reglamento de 30 de septiembre de 1988, y ello no solo por expreso mandato de la Disposición Adicional del Texto Reglamentario, sino por la propia Ley que, al establecer los requisitos que a partir de la indicada fecha han de cumplirse para la deducibilidad de tales contribuciones, deroga tácitamente las normas anteriores que no se ajusten a sus preceptos.

   En el caso que nos ocupa, la entidad recurrente no imputó individualmente las primas satisfechas a la compañía aseguradora a los beneficiarios de los contratos suscritos y no transmitió la titularidad de los recursos en los que consistían las contribuciones efectuadas, ya que existen a favor del tomador del seguro (la empresa) determinados derechos que le constituyen en el verdadero titular de la póliza. La recurrente imputó como gasto fiscalmente deducible en la declaración presentada el importe de las primas pagadas y, aunque dichas contribuciones fueran obligatorias para la entidad, al venir fijadas en Convenio colectivo, se incumplieron dos de los requisitos de carácter necesario para su deducibilidad fiscal.

En el cuarto motivo de casación, formulado al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, se denuncia la violación por la sentencia recurrida de lo dispuesto en la Disposición Adicional Primera de la Ley 8/87, de 8 de junio, Reguladora de los Planes y Fondos de Pensiones y art. 13.d) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades.

Este cuarto motivo se plantea en relación con el incremento de la base declarada por la recurrente en la cuantía de 9.790.624 ptas. (equivalentes a 58.842,84 euros) correspondientes a la primas satisfechas en relación con la póliza núm. 2013 suscrita con la entidad Swiss Life (España S.A.) en concepto de seguro de pensiones y cuya deducibilidad rechaza la sentencia recurrida de la Audiencia Nacional.

Íntimamente relacionado con este cuarto motivo de casación está el quinto, apoyado como los anteriores en el art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción ; se alega vulneración por la sentencia recurrida de lo dispuesto en el art. 13.d) y 13.e) de la Ley 61/1978, reguladora del Impuesto sobre sociedades.

La entidad recurrente nos introduce en este motivo diciendo que consta en el expediente que la empresa y sus trabajadores acordaron dejar sin efecto, desde el 31 de diciembre de 1986, el Plan de Pensiones concertado en 1979 sin perjuicio del derecho de los trabajadores, de jubilarse en la empresa, a percibir el importe correspondiente a los servicios prestados durante el periodo comprendido entre la fecha de su incorporación y el 31 de diciembre de 1986. A dichos efectos, los fondos dotados se registran contablemente como pasivo bajo la rúbrica "Fondo Plan de Pensiones". Las partes (trabajadores y empresa) convinieron que de ser utilizados los fondos por la empresa ésta debería retribuirlos con un interés que no podría ser inferior al básico de redescuento del Banco de España.

Consta asimismo en el expediente que la Inspección incrementa la base imponible declarada por la recurrente en la cuantía de 26.086.440 ptas. (equivalentes a 156.782,66 euros) en concepto de actualización de planes de pensiones y 55.070.003 ptas. (equivalentes a 330.977,38 euros) en concepto de intereses por utilización de fondos ajenos.

Se trata, pues, de determinar la deducibilidad fiscal de las dotaciones a fondos de pensiones del personal empleado en la empresa, incluyendo como tales las procedentes de intereses abonados a los mismos.

1. La sentencia recurrida recuerda que la Sala de instancia tiene declarado que a los efectos de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, la "renta del sujeto pasivo" la componen, de conformidad con lo establecido en su art. 3º.2 : "a) Los rendimientos de las explotaciones económica de toda índole y los derivados de actividades profesionales o artísticas. b) Los rendimientos derivados de cualquier elemento patrimonial que no se encuentre afecto a las actividades referidas en la letra anterior. c) Los incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo prevenido en esta Ley".

   En su art. 13, se mencionan, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general. Pero como exige el propio precepto, esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa.

   Las "dotaciones" realizadas para constituir una provisión o un fondo que garantice o complemente el pago de pensiones al personal en activo, constituyen un "gasto general", y, en consecuencia, se trata de una partida deducible.

   Si por "rendimientos de las explotaciones económicas" entendemos los obtenidos por el empresario o su titular mediante la ordenación de medios de producción y de los recursos humanos, difícilmente, las dotaciones realizadas por la actora pueden encuadrarse en el concepto de "gastos generales", al suponer que tales dotaciones constituyen un "fondo interno", que se refleja en un asiento contable, quedando sometido al control de la entidad. El gasto supone un desembolso, una salida de la esfera patrimonial de dinero o equivalente, cuyo importe pasa a la administración y disposición de un tercero . En este sentido, las dotaciones de la actora, no pueden calificarse en el concepto general de "gastos necesarios".

   En relación con el carácter del Fondo Interno, garantizador del pago de pensiones del personal en activo de la empresa, y su posible conexión con la normativa especial, procede señalar que la Ley 8/1987, de 8 de junio, reguladora de los Planes y Fondo de Pensiones, supuso el primer hito legislativo en nuestro ordenamiento jurídico sobre la regulación de esta modalidad de ahorro. Como se expresa en su Preámbulo, "Los Planes de Pensiones, se configuran como Instituciones de previsión voluntaria y libre, cuyas prestaciones de carácter privado pueden o no ser complemento del preceptivo sistema de la Seguridad Social obligatoria, al que en ningún caso sustituyen. Armoniza esta caracterización con el art. 41 de nuestro texto constitucional, al proclamar que la asistencia y las prestaciones complementarias al régimen público de la Seguridad Social serán libres.

   Por otra parte, la "instrumentalización" del Plan de Pensiones se realiza a través del Fondo de Pensiones; Fondo cuya configuración "se sitúa en su modalidad genuina de fondos externos a las Empresas o Entidades que los promuevan, adoptando la naturaleza de patrimonios separados e independientes de éstas, carentes de personalidad jurídica e integrados por los recursos afectos a las finalidades predeterminadas en los Planes de Pensiones adscritos", (Preámbulo de la Ley 8/87 ; en relación con sus arts. 10 y 11 ; y art. 25 de su Reglamento )".

   Esta es la principal diferencia entre el "fondo interno", dotado por la entidad recurrente, y el "Fondo de Pensiones", propiamente dicho: que los recursos o dotaciones del Fondo de Pensiones constituye un "fondo externo", de naturaleza jurídica de un "patrimonio separado", cuya administración se encarga a una "entidad gestora" (art. 29 de la Ley ). Sin embargo, en el presente caso, las dotaciones son realizadas, no por los partícipes del "fondo interno", sino por la entidad actora, y es administrado por ella.

   Antes de la publicación de la Ley 8/87, junto a las entidades de previsión social y otras instituciones de previsión del personal, convivían los "fondos" constituidos por las empresas en favor de sus trabajadores. Estos últimos son objeto de especial atención por las Disposiciones Transitorias de la Ley 8/87 que permiten la adaptación de tales instituciones al nuevo sistema".

   Es, precisamente, en el marco legal de este nuevo sistema, en donde juegan las normas sobre el régimen fiscal de los Fondos de Pensiones y de las dotaciones o aportaciones a él realizadas; régimen fiscal recogido en los arts. 56 a 75, de la Ley y referido, tanto a los Planes y Fondos de Pensiones, como a promotores, partícipes y beneficiarios de los mismos.

   El art. 61 ("Impuesto sobre la renta de las personas físicas e impuesto sobre sociedades", en relación con los promotores), de la Ley, establece: "Las contribuciones de los promotores de Planes de Pensiones serán deducibles en la base imponible del impuesto personal que grava su renta, si bien es imprescindible que se impute a cada partícipe del Plan de Pensiones la parte que le corresponda sobre las citadas contribuciones. Cuando las contribuciones de los promotores pudieran calificarse como liberalidades se estará, a efectos de su deducibilidad, a lo dispuesto con carácter general en las leyes del impuesto sobre la renta de las personas físicas y del impuesto sobre sociedades". Y el art. 71, dispone que: "Las contribuciones empresariales o de cualquier otra entidad realizadas para la cobertura de prestaciones análogas a las de los Planes de Pensiones serán deducibles de la base imponible del impuesto personal del pagador, siempre que se cumplan los requisitos siguientes: 1º. Que tales contribuciones sean imputadas fiscalmente en la imposición personal del sujeto al que se vinculen éstas. 2º Que el pagador transmita la titularidad de los recursos en que consistan dichas contribuciones. 3º Que sean obligatorias para el pagador".

   En estos preceptos el legislador fundamenta el tratamiento fiscal especial de los Planes y Fondos de Pensiones sobre la nota característica de la naturaleza de "patrimonio separado" de estas instituciones, así como sobre la "imputación fiscal" de lo contribuido.

   La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, tiene presente la naturaleza jurídica de los Fondos de Pensiones y ese tratamiento fiscal; y así, en su art. 13.d).3, contempla como "partidas deducibles": "Las asignaciones del sujeto pasivo a instituciones de previsión del personal, siempre que su administración y disposición no correspondan a aquél.

   El art. 107.3, del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, es mucho más explícito, al establecer que: "No tendrán carácter de gasto deducible las dotaciones a que se refiere el presente artículo cuando se pruebe que la administración y disposición corresponde a la propia Empresa, así como las realizadas mediante autoseguro. Se entenderá que la administración y disposición no corresponde a la propia Empresa cuando ésta no utilice para sí misma ni tenga poder de suposición sobre los fondos asignados a las mencionadas instituciones".

2. Para la dotación a los planes de pensiones la actora se remitía en la instancia a la resolución que recayese en el recurso de casación num. 4538/2000. Pues bien, la sentencia fue dictada por esta Sala, con fecha 7 de mayo de 2005, en el citado recurso interpuesto por PRAXAIR ESPAÑA S.L.

   Los aspectos fundamentales que planteó PRAXAIR ESPAÑA ante esta Sala fueron los siguientes: A) Dotaciones al fondo de pensiones; B) Retribución del fondo y c) Aplicación de la deducción por inversiones.

   1. La primera cuestión a considerar es si las dotaciones efectuadas por la entidad recurrente a lo que denomina "Fondo de pensiones de carácter general y Plan de Pensiones Complementarias" son o no deducibles de la base imponible del I.S.

      La solución de la cuestión destacada exige partir del art. 13.d.3) de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, aquí aplicable. Con arreglo a este precepto, tenían la consideración de partida deducible "las asignaciones del sujeto pasivo a las instituciones de previsión del personal, siempre que su administración y disposición no [correspondiera] a aquel". Por su parte, el art. 107 del Reglamento de dicha Ley, de 15 de Octubre de 1982, añadía que "1 . Se [considerarían] dotaciones a instituciones de previsión del personal las asignaciones que [realizare] la empresa a entidades e instituciones de tal carácter" y que, en particular, lo tendrían: "a) Los Montepíos y Mutualidades de previsión social en lo relativo a las prestaciones de carácter social, pero no en su actuación en el campo del seguro privado. b) Otras instituciones de previsión del personal y los fondos de pensiones regulados por legislación especial" y que "2. Las dotaciones a Montepíos, Mutualidades y Fondos de Pensiones creados al amparo de su legislación especial, [tendrían] el carácter de gasto deducible, integrándose dentro de las cargas sociales", así como que no tendrían dicho carácter -el de gasto deducible- "las dotaciones a que se refiere el presente artículo cuando se pruebe que la administración y disposición corresponde a la propia empresa" y "las realizadas mediante autoseguro" y que se entendería que la administración y disposición no correspondía a la propia empresa "cuando esta no [utilizara] para sí misma ni [tuviera] poder de disposición sobre los fondos asignados a las mencionadas instituciones".

      Resulta claro, pues, que, con arreglo a las disposiciones acabadas de transcribir, las dotaciones realizadas a instituciones de previsión del personal necesitaban, para ser consideradas partida deducible en el I.S. y ejercicio en que se produjeran, del requisito fundamental de que la administración y disposición de las mismas no correspondiera a la propia empresa que las efectuara. Pero es claro, asimismo, que esta exigencia negativa no podía quedar satisfecha con que la entidad pudiera ver de algún modo controlada o fiscalizada su actividad gestora, o inclusive limitadas, de algún modo también, sus facultades de administración y disposición, sino que, lógicamente, exigía que dichas facultades, principalmente las de disposición, no le estuvieran de ningún modo y en ninguna medida atribuidas. Resulta curioso, a este respecto, la mayor precisión con que se manifiesta la nueva Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 13.3, que si bien no puede ser aplicada al supuesto aquí enjuiciado, sí puede revelar cuál ha sido siempre la tendencia del legislador. Esta Ley exige hoy, claramente, para considerar deducibles las contribuciones a la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones, que cumplan, entre otras condiciones representativas de la transmisión, de forma irrevocable, el derecho a la percepción de las prestaciones futuras y, lo que es más riguroso, "que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones". Ni más, ni menos, que lo que ya había anticipado la Ley 8/1987, de 8 de Junio, de Planes y Fondos de Pensiones, en su Disposición Adicional 1ª.1 ("En todo caso se excluye la deducibilidad, en la imposición personal del empresario, de cualquier dotación de fondo interno o concepto similar que suponga el mantenimiento de la titularidad de los recursos constituidos") y el Reglamento de ésta, de 30 de Septiembre de 1988, en su art. 71, ya previó que, para que las aportaciones empresariales fueran fiscalmente deducibles en la forma y conceptos aquí considerados, era necesario que, entre otros, cumplieran el requisito de que "el pagador [transmitiera] la titularidad de los recursos en que [consistieran] dichas contribuciones".

      Refiriéndose el caso de autos al ejercicio 1991, hay que concluir que la deducibilidad fiscal de las aportaciones empresariales a partir de 29 de junio de 1987, fecha de entrada en vigor de la Ley 8/1987, está condicionada al cumplimiento del requisito, entre otros, de que la Entidad pagadora transmita la titularidad de las mismas, es decir, que se integren en un "fondo externo" a la Empresa. El requisito expuesto se encuentra plenamente ratificado por la Disposición Adicional del Reglamento de 1988 al establecer que: "A partir de 29 de junio de 1987, la deducibilidad de las dotaciones a Instituciones de previsión del personal, a que se refiere el art. 107 del Real decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del I.S., se entiende condicionada al cumplimiento de los requisitos establecidos en la Disposición Adicional Primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio . En todo caso se excluye la deducibilidad en la imposición personal del empresario de cualquier dotación de fondo interno o concepto similar que suponga el mantenimiento de la titularidad de los recursos constituidos...".

      La circunstancia de que la deducibilidad de las aportaciones al fondo pretenda derivarse no ya solo de la previsión específica del art. 13.d).3) de la Ley 61/1978, del I.S ., y del art. 107 de su Reglamento, sino también del hecho de que esas aportaciones o esos pagos no fueron resultado de una decisión libremente tomada por la empresa, sino consecuencia de obligaciones derivadas para ella de convenios colectivos concertados con sus trabajadores, hace conveniente que la Sala entre a considerar este aspecto.

      En efecto, frente a los que entienden que el mandato general contenido en el párrafo 1º del art. 13 de la Ley del Impuesto aquí aplicable suponía el reconocimiento del carácter deducible de cualesquiera gastos que resulten necesarios para la consecución de los fines propios de la entidad de que se trate, sean estos los de obtención de beneficios en entidades con ánimo de lucro, sean los de cumplimiento de finalidades benéfico-sociales impuestas por su propia normativa para las que no lo tienen y que podría encajar en el supuesto específico de deducibilidad prevenido en el art. 13, letra l), de la Ley 61/1978, la Sala, sin embargo, no comparte ese criterio: en primer lugar, porque la normativa del Banco de España la única obligación que establece es la de tener provisionado, con cargo a la cuenta de resultados, el importe de las prestaciones complementarias que hubiera asumido la entidad, lo cual no significa que por el cumplimiento de esa obligación contable y por su mera toma en consideración en el Balance y la referida cuenta de resultados, sin ningún otro requisito, una simple anotación de contabilidad, que no un gasto efectivamente hecho, se transforme, nada menos, que en partida deducible en el cálculo de la base impositiva del I.S. Y, en segundo término, porque, precisamente por lo acabado de argumentar, para que una dotación o provisión pueda convertirse en gasto deducible, eran exigibles los requisitos de que la administración y las facultades de disposición de los fondos constituidos se encontraran apartados del ámbito de decisión de la empresa que los hubiere constituido, y, claramente ya, después de la Ley 8/1987, transferidos, incluso en su titularidad, a entidad diferente. Es decir, gasto de personal, necesario para obtener los ingresos o para el cumplimiento de las finalidades típicas de la entidad sin finalidad de lucro o ingreso, sería el efectivamente hecho con motivo del pago de las prestaciones correspondientes cuando se produjera el supuesto que las determinara, no su mera provisión contable si no iba acompañada de la sustracción de administración y disposición para la empresa o entidad autora de las dotaciones.

      Por todo lo expuesto las dotaciones efectuadas a un "Fondo de Pensiones de carácter general y Plan de Pensiones Complementarias", al tratarse de un fondo de naturaleza interna, no son fiscalmente deducibles.

   2. Por lo que se refiere a la cuestión de si es o no ajustado a Derecho el incremento de base imponible efectuado por la Administración por el concepto de "Gastos Financieros por intereses reconocidos por la utilización del Fondo", es de recordar que el art. 13 .e) incluye entre las partidas deducibles "los intereses correspondientes a la cesión al sujeto pasivo de elementos patrimoniales cuando no se transmita la propiedad de los mismos y los rendimientos de dichos elementos patrimoniales se computen o sean susceptibles de ser computados en la base imponible del Impuesto". Y el art. 100.2.c) del R.I.S. de 1982 considera partida deducible de los ingresos "los gastos financieros por la utilización de capitales ajenos".

      Como quiera que en el caso de autos se trata de un fondo de naturaleza interna, los "Gastos Financieros por intereses reconocidos por la utilización del Fondo", al no tener su origen en la utilización de capitales ajenos, no tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible.

   3. La tercera cuestión a considerar es si el límite conjunto de la cuota líquida para practicar la deducción por inversiones se refiere tan sólo a las inversiones del ejercicio considerado o incluye también las provenientes de ejercicios anteriores.

      El art. 26 de la Ley 61/1978, en la redacción dada por el art. 97 de la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, dispone en su núm. 4 que: "Las deducciones por inversiones procedentes de regímenes anteriores se aplicarán respetando el límite sobre cuota líquida preestablecido en sus respectivas normativas. Practicadas estas deducciones, podrán minorarse las deducciones por las inversiones señaladas en el núm. 1 de este artículo, siempre que no se rebase un límite conjunto del 20% de la cuota líquida del ejercicio. A continuación, en su caso, se practicarán las deducciones que se aplican sin límite sobre la cuota líquida derivadas de regímenes anteriores. Finalmente, se practicará la deducción por creación de empleo regulada en el núm. 3 de este artículo. Esta deducción podrá absorber la totalidad de la cuota líquida restante".

      La redacción del precepto, realizada por las sucesivas Leyes de Presupuestos, ha suscitado dudas en lo relativo al alcance del "límite conjunto" en el sentido de si se refiere exclusivamente a las inversiones efectuadas en el ejercicio o alcanza también a las procedentes de ejercicios anteriores, pues si bien ambas deducciones se encuentran recogidas en apartados distintos del art. 26.4, lo que en un principio podría inducir a pensar que están sujetas cada una a su límite, lo cierto es que el apartado 2º del citado precepto señala que: "Practicadas estas deducciones (las provenientes de ejercicios anteriores) podrán minorarse las deducciones por las inversiones señaladas en el núm. 1 de este artículo, siempre que no se rebase un límite conjunto del 20% de la cuota líquida del ejercicio"; es decir, que la norma transcrita establece una condición para que pueda practicarse la deducción por las inversiones del ejercicio en curso, a saber, que la deducción por las inversiones de ejercicios anteriores no haya absorbido totalmente el límite conjunto; sin embargo, para el caso de que concurran deducciones provenientes de varios ejercicios anteriores no se fija, para las mismas, ningún límite conjunto, lo cual implica que se pueda realizar la acumulación de límites aunque los mismos absorban el 100 por 100 de la cuota líquida.

Procede, por tanto, la desestimación del presente recurso de casación, imponiéndose las costas causadas en el mismo a la parte recurrente a tenor de lo dispuesto en el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción, sin que, en atención al apartado 3 del propio precepto, los honorarios del Abogado del Estado excedan de los 3.500 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION