STS, 9 de Julio de 2009

Tras las oportunas labores de comprobación el 23 de junio de 2000 el servicio de Inspección de la Oficina Nacional de Inspección incoó acta de disconformidad (A02 núm. 70299522) a la entidad FERROVIAL-AGROMAN, S.A., por el Impuesto de Sociedades, ejercicio 1995. En virtud de las actuaciones practicadas con relación a la citada sociedad, la Inspección consideró que procedía realizar la siguientes modificaciones en la base imponible declarada: 1º) Disminuir la base imponible en la cantidad de

12.201.882 ptas. (73.334,79 euros), por excesos de ingresos computados por la entidad en la cuenta "exceso de provisión por retirada de obra"; 2º) Incrementar la base imponible en 143.784.507 ptas. (864.162,29 euros), correspondientes a intereses de demora de actas y de liquidaciones complementarias que la entidad consideró gasto deducible y que no debían admitirse como tales; 3º) Incrementar la base imponible en 6.891.402 ptas. (41.418,16 euros) correspondientes a pólizas de seguros colectivos que cubrían riesgos de fallecimiento o supervivencia de empleados, al considerar la inspección que no se cumplían los requisitos para su deducibilidad establecidos en el art. 71 del Real Decreto 1307/1998, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley de planes y fondos de pensiones; 4º) Disminuir la base imponible en 274.557 ptas. (1.750,12 euros) correspondientes a la imputación de bases imponibles de Uniones Temporales de Empresas y 5º) Inadmitir como base de deducción por inversiones relacionadas con actividades exportadoras un importe de 1.458.809.100 ptas. (8.727.619,27 euros) por incumplir las cantidades acreditadas la normativa de esta deducción.

Emitido el preceptivo Informe ampliatorio del inspector actuario, y transcurrido el plazo de alegaciones sin que la interesada hiciera uso de su derecho, el Inspector Jefe dictó, en fecha 13 de noviembre de 2000, acto de liquidación tributaria en el que se confirmaba íntegramente la propuesta contenida en el Acta, resultando una base imponible negativa comprobada de 3.173.419.189 ptas. (19.072.633,45 euros); resolución que fue notificada a la entidad el 16 de noviembre de 2000.

Disconforme con la regularización, FERROVIAL-AGROMAN, S.A. formuló, en fecha 29 de noviembre de 2000, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.) realizando, en síntesis, las siguientes alegaciones: 1º) la caducidad del expediente por improcedencia del acuerdo de ampliación de actuaciones por no estar debidamente motivado; 2º) la caducidad del procedimiento por no respetarse los plazos establecidos en el art. 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, que regula los derechos y garantías de los contribuyentes; 3º) la deducibilidad de los intereses de demora derivados de las actas de inspección; 4º) la deducibilidad del importe satisfecho por pólizas de seguros colectivos; y 5º) la procedencia de la deducción por actividades exportadoras.

En cuanto al expediente sancionador, incoado tras la preceptiva autorización para su inicio por parte del Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la O.N.I., con fecha 21 de septiembre de 2000 se notificó a la entidad el inicio del procedimiento y la propuesta de sanción. Transcurrido el plazo de alegaciones sin que la interesada hiciera uso de su derecho, el Instructor evacuó su propuesta definitiva con fecha 20 de noviembre de 2000, ratificando los términos de la propuesta inicial. El Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica acordó, en fecha 2 de febrero de 2001, la imposición de una sanción por importe global de 55.394.481 (332.927,54 euros), como resultado de la multa del 10% por acreditación indebida de bases imponibles negativas en el ejercicio 1995 (689.149 ptas - 4.141,81 euros-) y multa del 15% por acreditación indebida de deducciones (54.705.341 ptas. - 328.785,72 euros-). En la propuesta de imposición de la sanción se hace constar, en cuanto a los ajustes derivados de la no deducibilidad de las dotaciones a la "provisión por retirada de obra", de la no deducibilidad de los "intereses de demora de actas y de liquidaciones complementarias", de los "ajustes" procedentes de otros ejercicios y de las incorrectas imputaciones de los resultados de las Uniones Temporales de empresas a las que la entidad pertenece, que no se aprecia culpabilidad en la conducta de la obligada tributaria, por lo que estos hechos no se sancionan. En cuanto a los restantes ajustes, se ratifica la propuesta de sanción por considerar que « la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa, o cuando menos negligencia, a efectos de los dispuesto en el artículo 77.1 de la Ley 230/1963, General Tributaria » (pág. 2 de la propuesta de imposición de sanción), « no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad prevista en el art. 77.4 de la Ley General Tributaria » (pág. 3 ). El acuerdo fue notificado a la entidad el 6 de febrero de 2001.

Disconforme con el acuerdo de imposición de sanción, FERROVIAL-AGROMAN, S.A. interpuso, en fecha 20 de febrero de 2001, reclamación económico-administrativa ante el T.E.A.C. formulando, en síntesis las siguientes alegaciones: 1º) la caducidad del procedimiento por improcedencia del acuerdo de ampliación y por no respetarse los plazos establecidos en el art. 29 de la Ley 1/1998 ; 2º) subsidiariamente, la existencia de interpretación razonable de las normas tributarias con relación a la deducción de las primas satisfechas por pólizas de seguros colectivos y a la base de la deducción por actividad exportadora.

Por Providencia de la Vocal Jefe de la Sección Cuarta del T.E.A.C. de 23 de junio de 2003, se acordó la acumulación de ambos expedientes (R.G.: 7203/00, 1164/01; R.S.: 369-01, 593-01). Por Resolución de 4 de julio de 2003, el T.E.A.C. estimó parcialmente el recurso, confirmando las cuotas de la inspección con excepción de las pretensiones relativas a la deducción de los intereses de demora derivados de las actas de inspección y de declaraciones complementarias y anulando la sanción impuesta por estos conceptos.

Contra dicha resolución la entidad FERROVIAL-AGROMAN, S.A. promovió recurso contencioso-administrativo núm. 862/2003, formulando demanda mediante escrito presentado el 7 de abril de 2004, en el que se solicitaba la anulación de la resolución recurrida y la improcedencia de los Acuerdos de liquidación y de Imposición de sanciones por la comisión de infracción tributaria grave, de la Oficina Nacional de Inspección, de fechas 13 de noviembre de 2000 y 2 de febrero de 2001.

La entidad recurrente sustentó su demanda, en lo que interesa al objeto de este recurso, en los siguientes argumentos: a) la falta de motivación de las actuaciones inspectoras en lo que respecta a la reducción de las deducciones por actividades exportadoras, provocando indefensión a la parte, «al incumplir con los requisitos exigidos por la Ley y admitidos por la doctrina, de identificar las facturas las cuales son objeto de modificación de la deducción practicada dando una explicación objetiva y no resolviendo el tema alegando que una empresa constructora no efectúa exportaciones» (pág. 17); b) el precepto legal no define lo que debe entenderse por actividad exportadora ni tampoco existe definición legal de lo que debe entenderse por relación directa con la actividad exportadora, por lo que la normativa reguladora de la deducción controvertida no es susceptible de una única y exclusiva interpretación sino que está abierta y da perfecta acogida a interpretaciones como la realizada por FERROVIAL- AGROMAN, S.A. y, de acuerdo con la cual, «la deducción tiene como finalidad fomentar la actividad exportadora de las empresas incentivando el desarrollo de estructuras en el extranjero mediante la creación de sucursales o establecimiento permanentes y la constitución o adquisición de filiales con el objeto de potenciar la exportación de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España» (pág. 18); c) la actuación de la sociedad no resulta sancionable toda vez que se cumplen los requisitos del art. 77.4 de la LGT, es decir, «se ha presentado una declaración veraz y completa y se ha practicado la correspondiente autoliquidación» que responde a «una interpretación razonable de la normativa del Impuesto sobre Sociedades» (pág. 24), apoyada en consultas de la Dirección General de Tributos (de 12 de julio y 8 de noviembre de 2001) que afirman la posibilidad de aplicación de la deducción por actividades exportadoras a sociedades que tienen por objeto la construcción (pág. 19).

El 19 de enero de 2006, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso num. 862/2003, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: «Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª. Olga Gutiérrez Álvarez, en nombre y representación de la mercantil FERROVIAL-AGROMAN, S.A., contra la resolución de fecha 4.7.2003, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás».

El argumento estimatorio de la sentencia impugnada se contiene en el Fundamento Jurídico Quinto, en el que la Sala de instancia señala que « teniendo en cuenta la calificación jurídica de los conceptos discutidos sobre partidas que nunca han sido ocultadas y la existencia de sentencias con pronunciamientos diferentes en relación con la interpretación de las normas aplicadas, la Sala entiende que, teniendo en cuenta lo declarado, resulta procedente la aplicación de lo preceptuado en el vigente artículo 77.4 d) de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, a cuyo tenor "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma ».

Notificada dicha sentencia a las partes, por el Abogado del Estado en la representación que le es propia y por la representación procesal de FERROVIAL-AGROMAN, S.A., se preparó recurso de casación. Por Auto de la Sección Primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 9 de mayo de 2006 se declaró desierto, en virtud de lo establecido en el art. 92.2 de la Ley de la Jurisdicción, el recurso de casación preparado por FERROVIAL-AGROMAN, S.A., al haberse agotado el plazo legalmente establecido para interponer el recurso sin que hubiese presentado dentro del mismo el escrito de interposición. Teniéndose por preparado el recurso del Abogado del Estado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

El Abogado del Estado, por escrito presentado el 25 de abril de 2005, formalizó el recurso de casación interesando sentencia que case y deje sin efecto la sentencia impugnada, con la consiguiente confirmación de la resolución del TEAC impugnada.

Mediante escrito presentado el 9 de febrero de 2007, la representación procesal de FERROVIAL-AGROMAN, S.A., se opuso al recurso de casación, solicitando la inadmisión o desestimación del mismo y la confirmación de la sentencia recurrida.

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 30 de abril de 2009 se señaló para votación y fallo el día 8 de julio de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por el Abogado del Estado, contra la Sentencia, de fecha 19 de enero de 2006, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso- administrativo núm. 862/2003, contra Resolución de fecha de 4 de julio de 2003, dictada por el Tribunal EconómicoAdministrativo Central.

Como se ha hecho constar en los Antecedentes, dicha Sentencia resuelve la cuestión relativa a la procedencia o improcedencia de la sanción en el fundamento jurídico Quinto en el que, partiendo de la doctrina emanada del Tribunal Constitucional y de esta Sala con relación al principio de culpabilidad (STC 76/1990, de 26 de abril; SSTS de 5 de septiembre de 1991, de 29 de enero, de 5 de marzo y de 9 de junio de 1993, de 24 de enero y de 28 de febrero de 1994, de 6 de julio de 1995, de 8 de mayo de 1997 y de 25 de mayo de 2000, entre otras), después de señalar a) que « la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza » y b) que el « principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles », concluye: «[e]n el presente caso, teniendo en cuenta la calificación jurídica de los conceptos discutidos sobre partidas que nunca han sido ocultadas y la existencia de sentencias con pronunciamientos diferentes en relación con la interpretación de las normas aplicadas, la Sala entiende que, teniendo en cuenta lo declarado, resulta procedente la aplicación de lo preceptuado en el vigente artículo

77.4 d) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria [L.G.T.], en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, a cuyo tenor "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma" » .

En consecuencia, la Sala de instancia anula la sanción, estimando parcialmente el recurso.

Como también hemos explicitado en los Antecedentes, la Administración General del Estado, parece formular, al amparo del art. 88.1, apartados c) y d), de la LJCA, dos motivos de casación, si bien lo hace de forma poco clara, al amparar una misma causa de impugnación en dos apartados distintos del art. 88.1 de la LJCA, y entremezclar los razonamientos de uno y otro sin la debida separación.

Por una parte se invoca la infracción del art. 77.4, letra d), de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre

(L.G.T.) vigente cuando sucedieron los hechos, según redacción introducida por la Ley 25/1995, de 20 de julio . En particular, el Abogado del Estado denuncia que la Sentencia, al estimar parcialmente el recurso, anulando las sanciones impugnadas por entender que era aplicable la causa de exoneración de responsabilidad por infracción tributaria regulada en el art. 77.4, letra d), de la L.G.T ., «no hace bien la aplicación de esa doctrina al caso de autos», por cuanto «no nos indica, en absoluto, ni siquiera por referencia o remisión a los demás fundamentos de la misma sentencia, dónde está eso que considera razonable exoneradora de la infracción» (pág. 3 del recurso). Por lo tanto -subraya-, «no existe ninguna duda razonable, que pudiera servir de elemento exonerador de la infracción; mientras que, por el contrario, lo que sí ha existido, es una declaración del sujeto pasivo, que ha reducido indebidamente su base tributaria, y que ha tenido que ser corregida por la Inspección de los Tributos, porque en otro caso, el interesado hubiera consolidado una reducción de sus deberes fiscales, con un perjuicio para la Hacienda Pública» (pág.4).

En segundo lugar, se denuncia la falta de motivación de la Sentencia, lo que, a juicio del defensor del Estado, la hace incongruente y falta de coherencia, y supone la vulneración del art. 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y concordantes de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. Con relación a este motivo, aduce el Abogado del Estado que «en el caso de autos no existe la mínima fundamentación del por qué se considera aplicable el artículo exonerador que se cita para eliminar las sanciones. No basta -afirma- con citar el precepto aplicable, si no se dice que existe, en el caso de autos, apreciando algún comportamiento del sujeto pasivo, o alguna característica de la norma, esa duda razonable que se invoca para exonerar de la sanción y de la infracción» (pág. 4).

La cuestión que debemos abordar en primer lugar es la relativa a las consideraciones sobre "coherencia y congruencia de la sentencia" a las que se refiere el escrito de interposición del recurso de casación. Alega el Abogado del Estado, en realidad, una falta de motivación en la resolución de instancia al entender que «en el caso de autos no existe la mínima fundamentación del por qué se considera aplicable el artículo exonerador que se cita para eliminar las sanciones» (pág. 4 ).

Partiendo de que el defecto que se achaca a la Sentencia de instancia, según se deduce del razonamiento desarrollado en el escrito de interposición del recurso, es el de falta de motivación y no un supuesto de incongruencia, esta Sección mantiene una doctrina reiterada, por lo que respecta a la motivación de las sentencias [entre otras, Sentencia de 14 de diciembre de 2007 (rec. cas. núm. 3118/2002 ), FD Cuarto y de 26 de Septiembre de 2005 (rec. cas. núm. 1710/2000), FD Segundo], que se concreta en los siguientes puntos:

a) La motivación sólo puede entenderse cumplida, cuando se exponen las razones que motivan la resolución y esa exposición permite a la parte afectada conocer esas razones o motivos a fin de poder cuestionarlas o desvirtuarlas en el oportuno recurso, pues lo trascendente de la motivación es evitar la indefensión y ésta, ciertamente, se ocasiona cuando el Tribunal deniega o acepta una petición y la parte afectada no sabe cual ha sido la razón de su estimación o denegación.

b) No tiene la consideración de defecto de motivación el eventual error que pueda producirse en la apreciación de los hechos, en la valoración de la prueba o en la interpretación y aplicación de las normas -sin perjuicio de que ello pueda dar lugar a distinto motivo de casación por la vía del artículo 88.1.d) LJCA .salvo que se alegue y se demuestre que el Tribunal de instancia ha procedido de manera ilógica o arbitraria (SSTS de 11 de marzo, 28 de abril, 16 de mayo, 15 de julio, 23 de septiembre, 10 y 23 de octubre y 7 de noviembre de 1995, 23 y 27 de julio, 30 de septiembre y 30 de diciembre de 1996, 20 de enero, 23 de junio, 22 de noviembre, 9 y 16 de diciembre de 1997, 20 y 24 de enero, 14 y 23 de marzo, 14 y 25 de abril, 6 de junio, 19 de septiembre, 31 de octubre, 10 y 21 de noviembre y 28 de diciembre de 1998, 23 y 30 de enero de 1999 ).

c) La exigencia constitucional de la motivación de las sentencias, recogida en el articulo 120.3 en relación con el 24.1, de la Constitución, aparece justificada, sin más que subrayar los fines a cuyo logro tiende aquella, que, ante todo, aspira a hacer patente el sometimiento del Juez o Tribunal al imperio de la Ley y contribuye a lograr la convicción de las partes en el proceso sobre la justicia y la corrección de una decisión judicial, facilitando el control de la sentencia por los Tribunales Superiores, y opera como garantía o elemento preventivo frente a la arbitrariedad.

d) La amplitud de la motivación de las sentencia ha sido matizada por la doctrina del Tribunal Constitucional, indicando que no autoriza a exigir un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión a decidir, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuales han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, es decir, la "ratio decidendi" que ha determinado aquella (sentencias del Tribunal Constitucional 14/1991, 28/1994, 145/1995 y 32/1996, entre muchas otras). Así lo ha reconocido el propio Tribunal Constitucional cuando se refiere a que no es necesario un examen agotador o exhaustivo de las argumentaciones de las partes, y cuando incluso permite la argumentación por referencias a informes u otras resoluciones. La Sentencia del Tribunal Constitucional nº 122/94 de 25 de abril, afirma que ese derecho a la motivación se satisface cuando la resolución judicial de manera explícita o implícita contiene razones o elementos de juicio que permiten conocer los criterios que fundamentan la decisión

.

La motivación, antes que cualquier otra cosa, busca no producir indefensión en la parte a la que perjudique la Sentencia, para de ese modo permitir el recurso que corresponda frente a la misma, de forma que el mismo se pueda articular frente a las razones que justifiquen la decisión alcanzada [Sentencia de 25 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 4505/2005 ), FD Tercero].

Pues bien, en aplicación de la citada doctrina, no cabe admitir la existencia de falta de motivación ya que, si bien la Sentencia de instancia se refiere de forma poco extensa a la cuestión, lo cierto es que se pronuncia sobre la misma señalando expresamente que resulta aplicable la causa de exoneración de la responsabilidad regulada en el art. 77.4, letra d), de la L.G.T., por dos razones: «la calificación jurídica de los conceptos discutidos sobre partidas que nunca han sido ocultadas» y «la existencia de sentencias con pronunciamientos diferentes en relación con la interpretación de las normas aplicadas» (FJ Quinto).

Tampoco puede aceptarse la alegada, por el Abogado del Estado, falta de coherencia de la sentencia. En primer lugar, y por lo que se refiere a la primera de las afirmaciones realizadas por la Sala de instancia, centrada en que se trata de «partidas que nunca han sido ocultadas» (FJ Quinto), debe recordarse que la ausencia de ocultación de datos ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el art. 77.1 de la L.G.T . -y debe entenderse que reclama, asimismo, el actual art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto]- para poder imponer sanciones tributarias [Sentencias de 2 de noviembre de 2002, (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002), FD 8; y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004 ), FD Duodécimo].

En segundo lugar, debe también subrayarse que esta Sala se ha pronunciado en distintas ocasiones en el sentido de considerar razón suficiente que fundamente una interpretación razonable, la existencia de pronunciamientos diferentes sobre la interpretación de las normas aplicadas [entre otras, Sentencia de 2 de noviembre de 1987, FD Segundo; de 2 de diciembre de 2000 (rec. cas. núm. 774/1995), FD Segundo; de 25 de enero de 2002 (rec. cas. núm. 7369/1996), FD Cuarto; y de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9139/1996), FD Tercero].

Por lo tanto, el motivo de casación debe ser desestimado.

- Entrando en la valoración del fondo del motivo de casación aducido, formulado al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, el Abogado del Estado entiende que no concurren en este caso los requisitos para que sea aplicable la causa de exoneración de responsabilidad contemplada en el art. 77.4, letra d), de la L.G.T ., según redacción introducida por la Ley 25/95 . En definitiva, viene de este modo a afirmar que existe culpabilidad en la medida en qué no se aprecia que resulte aplicable la causa excluyente de la responsabilidad prevista en el citado art. 77.4 .d).

Para resolver este motivo casacional debemos partir de la premisa de que, como hemos dicho en varias ocasiones [Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004), FD Undécimo; y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 10237/2004 ), FD Duodécimo], «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994), FD 1; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]». Y aunque también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25

C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto]», claramente, no es este el caso.

Pero, además del serio obstáculo que acabamos de señalar, existen otros de no menor calado que impiden estimar el recurso del Abogado del Estado. En efecto, como hemos dicho, alega la vulneración del art. 77.4.d) de la L.G.T, por considerar que no resulta de aplicación la causa excluyente de la responsabilidad prevista en dicho precepto, ya que, frente a lo que éste reclama, a su juicio, la sentencia recurrida «no hace bien la aplicación de esa doctrina al caso de autos», en la medida en que «no nos indica, en absoluto, ni siquiera por referencia o remisión a los demás fundamentos de la misma Sentencia, dónde está eso que considera razonable exoneradora de la infracción» (pág. 3). Por el contrario, lo que se deduce de la sentencia es que «no existe ninguna duda razonable que pudiera servir de elemento exonerador de la infracción», sino que, por el contrario, lo que -concluye- ha existido es «una declaración del sujeto pasivo, que ha reducido indebidamente su base tributaria» (pág. 4).

Ninguna de estas alegaciones puede ser acogida. Por un lado, no es cierto, como sostiene el Abogado del Estado, que la Sentencia de instancia no explique en modo alguno por qué concurre la causa exoneradora de responsabilidad sino que, por el contrario, sí explicita la razón por la que resulta aplicable el art. 77.4 .d), en particular, porque existen «sentencias con pronunciamientos diferentes en relación con la interpretación de las normas aplicadas» (FJ Quinto in fine ); y, como hemos señalado en el fundamento jurídico anterior, el citado es un motivo razonable para poder aplicar la causa de exoneración prevista en el art. 77.4.d) de la LGT .

Por otro lado, en la afirmación de que « no existe ninguna duda razonable que pudiera servir de elemento exonerador de la infracción » subyace la tesis de que cabe fundamentar la imposición de sanciones por la mera referencia a la falta de concurrencia de cualquiera de las causas previstas en el art.

77.4 de la L.G.T . De hecho, del examen de la resolución sancionadora se extrae que éste es el modo de proceder del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica que, con relación a la prueba de la culpabilidad, dedica todo su esfuerzo argumental a explicar los motivos por los que considera que el art.

77.4.d) de la L.G.T . no resulta aplicable. Pero esta tesis ya ha sido rechazada por esta Sala que, entre otras, en la Sentencia de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. núm. 5734/2005 ), ha señalado que la claridad de la norma o la no concurrencia de alguno de lo supuestos del art. 77.4 de la L.G.T . « es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003, y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE (véase, por todas, nuestra Sentencia de 6 de junio de 2008, cit., FD Cuarto]. Y es que, como ha señalado esta Sección, "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" [Sentencia de 6 de junio de 2008, cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto] » [FD Octavo; en el mismo sentido, las citadas Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004, FD Undécimo, y 10237/2004, FD Duodécimo)].

Por otro lado, tampoco la mera existencia de «una declaración del sujeto pasivo, que ha reducido indebidamente su base tributaria» a que alude el defensor del Estado es motivo suficiente para imponer la sanción tributaria. Y es que, como ha señalado esta Sala y Sección, « no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio" » [Sentencia de 6 de junio de 2008, rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ) FD Sexto; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002), FD 8; y de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto].

Por lo tanto, no concurre causa alguna que justifique el acceso a la vía casacional de la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia, deviéndose desestimar el motivo. QUINTO .- En atención a los razonamientos expuestos, procede desestimar el recurso de casación, lo que determina la imposición de las costas a la parte recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art.

93.5, en relación con el art. 139, ambos de la L.J.C.A .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la L.J.C.A., señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.