STS, 10 de Septiembre de 2009
| Jurisdicción | España |
| Fecha | 10 Septiembre 2009 |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a diez de Septiembre de dos mil nueve
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 1.002/2003, interpuesto por la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, de fecha 5 de diciembre de 2002, dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 402/2000, a instancia de Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo), de 7 de Abril de 2000, relativa a liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1989, siendo la cuantía del mismo 157.745.912 pesetas.
Ha sido parte recurrida Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, S.A., representado por la Procuradora Dña. María Concepción Puyol Montero.
En el recurso contencioso-administrativo nº 402/2000 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 5 de diciembre de 2002 se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que estimando el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora Dña. Concepción Puyol Montero, en nombre y representación de BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A., contra la resolución de fecha 7.4.2000, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula por no ser conforme a Derecho en relación con la imposición de la sanción; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".
Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 11 de diciembre de 2002.
La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó con fecha 12 de diciembre de 2002 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 7 de enero de 2003 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.
El Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, presentó con fecha 17 de marzo de 2003, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, por infracción de los artículos 77.4 y 79.a) de la Ley General Tributaria, así como la doctrina jurisprudencial contenida en las Sentencias del Tribunal Supremo de 12 de septiembre de 1997, recurso 6624/1991 y de 17 de noviembre de 1994, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala " dicte en su día sentencia casando la recurrida y sustituyéndola por otra en la cual se desestime el recurso contencioso-administrativo en su día interpuesto, con la confirmación subsiguiente de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central".
EL BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A. representado por la Procuradora Dña. Mª Concepción Puyol Montero, compareció y se personó como parte recurrida.
La Sala Tercera -Sección Primera- acordó por Providencia de fecha 16 de junio de 2004 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.
Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación a la representación procesal de BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A., parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que desestime el recurso, con plena confirmación de la sentencia impugnada".
Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 9 de Septiembre de 2009, fecha en la que tuvo lugar el acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala
La sentencia impugnada justifica la anulación de las sanciones por no haber existido ocultación de dato alguno por parte de la sociedad recurrente, sino una aplicación errónea de las normas, que no han impedido que la Inspección haya procedido a regularizar su situación tributaria en base a los datos y conceptos declarados por el sujeto pasivo en su autoliquidación, por lo que procede la aplicación del artº 77.4.d) de la LGT ; entendiendo que las cuestiones jurídicas planteadas, dado los conceptos implicados en la interpretación de las normas, pueden encuadrarse en el supuesto contemplado por este precepto.
Interpuesto recurso de casación por el Sr. Abogado del Estado, en los términos que luego se examinarán, opone la parte recurrida como causa de inadmisibilidad del recurso de casación, el que este no se ampara en motivo alguno de los enumerados en el artº 88.1 de la LJ .
La simple lectura del escrito formalizando el recurso de casación descubre la falta de concurrencia de la causa de inadmisibilidad alegada. Expresamente el motivo del recurso de casación señalado es el previsto en el artº 88.1.d) de la LJ, por infracción los arts. 77.4 y 79, a) de la LGT, y doctrina jurisprudencial contenida en las sentencias de 12 de septiembre de 1997 y 17 de noviembre de 1994 .
Dado los términos en los que se pronuncia la sentencia de instancia y la oposición que a la misma hace el Sr. Abogado del Estado, parece conveniente recordar que en el ámbito del Derecho tributario sancionador este Tribunal Supremo ha venido construyendo desde antiguo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones típicas. Por ello cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios.
En dicha línea se ha dicho que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable. Por ello la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser objeto de sanción en la medida en que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre que el sujeto pasivo hubiere declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible. Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo.
La sentencia de instancia, se ha atenido y aplicado correctamente la doctrina jurisprudencial. La conclusión, por tanto, alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en este caso, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede, salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal.
Sin embargo el Abogado del Estado, articula su recurso de casación sobre la base de que sobre las deducciones por obsequios y gastos de navidad, tras la sentencia en interés de Ley de 17 de febrero de 1987, tal y como se pronuncia la sentencia de esta Sala de 12 de septiembre de 1997, quedó despejada toda duda, por lo que no es posible mantener con éxito discrepancias razonables que excluya la culpabilidad, al haber podido el sujeto pasivo tener conocimiento de dicha doctrina.
La Sala no puede compartir el citado criterio. En efecto, conceptos como los que nos ocupan -obsequios y gastos de navidad, y otros similares-, han sido de los que mayor incertidumbre han provocado durante la vigencia de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, por su inmediata conexión a la necesidad de que los gastos fueran calificados como "necesarios" (artículos 13 y 14 .f). Por ello, la Sentencia de esta Sala de 1 de octubre de 1997 acogió y utilizó como elemento interpretativo, el criterio de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre que, en su artículo 14 señaló que no tendrían la consideración de gastos fiscalmente deducibles: " ... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos." . De esta forma, los conceptos que hasta entonces habían resultado problemáticos, se hacían deducibles bajo parámetros de mayor seguridad jurídica que atendían fundamentalmente a la realidad del gasto y a su reflejo en contabilidad. Hasta, al menos, dicho momento, puede mantenerse con fundamento que estamos ante un concepto cuya deducibilidad era dudosa, sin que podamos obviar que se trata del ejercicio de 1989.
En cuanto a los restantes conceptos -exceso de dotación de provisión para responsabilidades, exceso en las dotaciones de amortizaciones, consecuencia de incluir en las mismas el valor de los terrenos y provisión por quebrantos insuficientemente justificados- siguiendo los postulados de la sentencia de 17 de noviembre de 1994 de esta Sala, considera el Sr. Abogado del Estado que al no haberse interpuesto recurso contra el acto sustantivo de liquidación, sino que al contrario el incremento fue indiscutido, supone la aplicación automática de la sanción; añadiendo que siendo la voluntariedad un elemento esencial en la primitiva redacción del artº 77 de la LGT, pasó a ser accidental en la redacción de 1985 .
Debe rechazarse el automatismo que según el Sr. Abogado del Estado se deriva de los términos utilizados en la sentencia de esta Sala de 17 de noviembre de 1994, consistente en que la falta de oposición a la liquidación, supone, sin más, automáticamente la imposición de la sanción. No puede admitirse que, como en este caso, se proceda a la regularización, y la falta de oposición a la misma suponga, sin más, la imposición de la sanción, en tanto que ello significa desterrar el elemento esencial de culpabilidad, e incorporar el criterio objetivo, proscrito tanto legal como jurisprudencialmente como se ha comentado anteriormente. La mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio por haberse deducido indebidamente determinados gastos, no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [Sentencias de 16 de marzo de 2002; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria" porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [Sentencia de 6 de junio de 2008, cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto].
La desestimación del motivo lleva aparejada la del recurso y ésta conduce a la preceptiva condena en costas, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional, limita los honorarios del Abogado de la parte recurrente a la cifra máxima de 2.000 euros.
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por EL ABOGADO DEL ESTADO, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, contra Sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de 5 de diciembre de 2002, por la que se resuelve el recurso contencioso-administrativo número 402/2000.
Que debemos imponer e imponemos las costas a la Administración recurrente, si bien que con la limitación expresada en el Ultimo de los Fundamentos de Derecho.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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