STS, 16 de Julio de 2009

En el recurso nº 50/2004 seguido en la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 2 de febrero de 2006 se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de CERESTAR IBÉRICA, S.L., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 3 de diciembre de 2003, a que la demanda se contrae, la cual confirmamos como ajustada a Derecho. Sin hacer condena en costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Alfonso de Murga Florido representante de la compañía mercantil CERESTAR IBÉRICA, S.L. el día 14 de febrero de 2006.

La compañía mercantil CERESTAR IBÉRICA, S.L. representada por el Procurador D. Alfonso de Murga Florido, presentó con fecha 24 de febrero de 2006 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Séptima- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 28 de febrero de 2006, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. Alfonso de Murga Florido en representación de la compañía mercantil CERESTAR IBÉRCIA, S.L., parte recurrente, con fecha 25 de abril de 2006 presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad, y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ellos al amparo del artículo

88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. El primero, por infracción de los artículos 64 a 67 de la Ley General Tributaria, así como de la jurisprudencia que los interpreta y desarrolla; el segundo, por infracción de la Orden Ministerial de 19 de Septiembre de 1986, de desarrollo del Reglamento General de la Inspección de Tributos en el ámbito de las competencias de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales, así como de la Resolución de 20 de julio de 1992 sobre Organización y Atribución de las funciones de la Inspección de los Tributos en el ámbito aduanero; el tercero, por infracción de la Circular 944, de 4 de junio de 1986 sobre análisis y emisión de dictámenes por los laboratorios de aduanas e Impuestos Especiales; el cuarto, por infracción del Real Decreto 1455/1987 de 27 de noviembre, por el que se regula el arancel de adunadas, así como del artículo 116 de la Ley General Tributaria en relación con lo dispuesto en el artículo 102 del mismo cuerpo legal; y, el quinto, por infracción de los artículos 131.3 y 137 de la Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado y del Procedimiento Administrativo Común, así como del artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria, y, subsidiariamente, de los artículos 78.1.a) y 79 del mismo cuerpo legal, así como de la doctrina jurisprudencia que sirve para su interpretación y desarrollo, con sus correspondientes fundamentos de derecho y suplica a la Sala "dicte en su día sentencia por la que declarando la prescripción de la deuda tributaria aducida en el primer motivo del presente recurso, case y deje sin efecto la resolución judicial objeto de la presente casación sin entrar a conocer sobre el fondo del asunto planteado y, en consecuencia, anule la Resolución dictada por el TEAC en fecha 4 de diciembre de 2003, así como la dictada en fecha 21 de marzo de 2002 por el TEAR de Cataluña; o, subsidiariamente, con estimación del segundo de los motivos de casación articulados en el presente escrito, declare la nulidad de pleno derecho de las actuaciones inspectoras de que traen causa la deuda y la sanción tributaria impuesta a mi principal; o, bien, con el mismo carácter subsidiario, y con estimación de los motivos de casación tercero y cuarto desarrollados en este recurso, declare que mi principal no ha incurrido en inexactitud alguna en la declaración arancelaria objeto de debate, dejando sin efecto la deuda tributaria y la sanción que la Sentencia impugnada asocia a la misma; o, en todo caso, con idéntico carácter subsidiario, declare que mi representada no ha incurrido en infracción tributaria alguna, siendo su conducta, a lo sumo, únicamente constitutiva de infracción tributaria simple por las razones expuestas en el motivo quinto de la presente casación".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO representada por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó por Providencia de fecha 13 de diciembre de 2006 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia desestimando el recurso y con costas".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 15 de julio de 2009, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

El primer motivo de casación, lo sustenta la parte recurrente en la infracción de los arts. 64 y 67 de la LGT, al considerar que la deuda tributaria ha prescrito, puesto que presentada reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Cataluña en 25 de enero de 1998, al notificar la resolución en 30 de abril de 2002, había transcurrido el plazo de cuatro años. Sin que pueda otorgársele efectos interruptivos del plazo de prescripción a las actuaciones realizadas durante la reclamación, tales como la puesta de manifiesto del expediente, alegaciones del contribuyente y otras.

Consta, como se hace eco la sentencia de instancia, que durante la sustanciación de la reclamación económico administrativa se produjeron las siguientes actuaciones: - Puesta de manifiesto del expediente, 9 de marzo de 1999.

- Presentación de alegaciones y solicitud de pruebas, 25 de marzo de 1999.

- Presentación de alegaciones complementarias, 19 de julio de 2000.

- Incorporación de las pruebas, 28 de diciembre de 2000.

- Puesta de manifiesto del expediente para nuevas alegaciones, 19 de enero de 2001.

- Presentación nuevas alegaciones, 16 de febrero de 2001.

- Dictado de resolución de 21 de marzo de 2002.

Es reiterada doctrina de esta Sala, interpretando el apartado b) del artículo 66 de la antigua Ley General Tributaria, en el sentido de que la formulación de alegaciones en la vía económico-administrativa produce efecto interruptivo del plazo de prescripción, en cuanto viene a fijar las pretensiones del recurrente y constituye la actuación fundamental de la reclamación.

Así se recoge, entre otras, en la sentencia de 14 de abril de 2003, según la cual: "esta Sala ha sostenido que, así como la formulación de alegaciones al Acta, en el curso de una inspección tributaria, no interrumpe plazo alguno, -ni siquiera el de paralización de dichas actuaciones a efectos de que mantengan el efecto interruptivo de la prescripción- el escrito de alegaciones, tras la puesta de manifiesto del expediente, en la tramitación de una reclamación económico administrativa, sí produce dicho efecto interruptivo del plazo de prescripción, al integrar la pretensión del recurrente en dicha vía impugnatoria, por tratarse de un acto principal e indispensable de desarrollo de la "interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase" a que se refiere el apartado b) del art. 66. 1 de la Ley General Tributaria, aún cuando literalmente no vaya nominado entre las causas interruptivas que tal precepto establece, como se declara -entre otras muchas- en la Sentencia de 6 de mayo de 2002 ".

En el mismo sentido, la sentencia de 21 de febrero de 2003 señala que es doctrina consolidada, por numerosísimas sentencias, "que en la hipótesis de iniciación de reclamaciones económico-administrativas siguiendo el procedimiento establecido en el artículo 92, apartado uno, letra a), del Reglamento aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, consistente en la presentación de un simple escrito en el que el interesado se limita a pedir que se tenga por interpuesto, es el posterior escrito de alegaciones, en el que se exponen los hechos, los fundamentos de derecho y se formula el suplico, el que interrumpe la prescripción, porque constituye ciertamente el recurso o reclamación".

En la misma línea se encuentran también las sentencias de 13 de Febrero de 2004 y 6 de Junio de 2005 .

Desde estas consideraciones es claro que habiéndose presentado el referido escrito de alegaciones por la recurrente el 25 de marzo de 1998, alegaciones complementarias en 19 de julio de 2000 y finalmente nuevas alegaciones en 16 de febrero de 2001, y notificada la resolución de la reclamación el 30 de abril de 2002, en modo alguno había transcurrido el plazo de prescripción.

Alega la parte recurrente como segundo motivo de casación, la infracción de la Orden ministerial de 19 de septiembre de 1986, de desarrollo del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en el ámbito de las competencias de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales, así como la infracción de la Resolución de 20 de julio de 1992, sobre Organización y Atribución de las Funciones de la Inspección de los Tributos en el Ámbito Aduanero.

Las actas de las que trae causa el presente recurso, fueron firmadas por funcionario perteneciente al Cuerpo de Subinspectores. Lo que constituye, a criterio de la parte recurrente, un exceso competencial que motiva la nulidad de pleno derecho del artº 62, b) y e) de la Ley 30/92. Añade que se trata de un supuesto de incompetencia material. El Reglamento General de la Inspección de Tributos, en el ámbito de las competencias de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales, no establece precepto en el que se autorice a los Subinspetores a llevar a cabo funciones inspectoras conducentes al levantamiento de las actas de inspección, reservando esta función a los Inspectores de Tributos del Estado. El artº 4.a.4 de la Resolución de 20 de julio de 1992, limita las funciones de los Subinspectores de Aduanas a "las labores de apoyo y colaboración que procedan, desarrollando las actividades subordinadas que les sea encomendadas en relación con las actuaciones inspectoras que lleve a cabo la Unidad respectiva". La sentencia de instancia, sobre la base de que las actas fueron firmadas por el Subinspector Actuario, que además redactó los informes que las fundamenta, concluye que dado que la propuesta de regulación tributaria fue asumida por el Inspector Jefe, siendo el acuerdo de este el que finalmente se notifica al recurrente, no acoge la alegada falta de competencia. En dicha línea, anteriormente, se habían pronunciado los acuerdos del TEAR de Cataluña, "ni la Orden, ni la Resolución citadas impiden que los Subinspectores no puedan levantar actas", y del TEAC, que respecto de la actuación del Subinspector decía que "no se circunscribe al ámbito del procedimiento inspector", sino que se incardinan en el "ámbito de la gestión tributaria", limitándose el Subinspector actuante a "comprobar la realidad de las declaraciones presentadas por el importador".

A juicio de la parte recurrente, no estamos ante un supuesto de incompetencia funcional, y por ende subsanable, sino que se trata de una incompetencia material, siendo la competencia de la función inspectora improrrogable en su desarrollo. La asunción del acta por el Inspector Jefe, no significa que haya asumido el acta y subsanado el defecto, sino que se estaría convalidando la actuación inspectora desplegada por un órgano manifiestamente incompetente.

Las actuaciones objeto del recurso se llevaron a cabo dentro del procedimiento inspector de comprobación e investigación, no se desarrollaron en el ámbito de un procedimiento de gestión tributaria estricta, aún cuando el acto final del procedimiento fuera la liquidación. El procedimiento inspector culmina, en un primer momento, con el acta, que, en su caso, debe contener una propuesta de liquidación, y posterior y definitivamente con la liquidación girada por el órgano competente.

Como bien se recoge en la resolución del TEAR de Cataluña, ni la Orden de 19 de septiembre, por la que se desarrolla el Reglamento General de la Inspección de los Tributos en el ámbito de las competencias de la Dirección General de Aduanas e Impuestos especiales, ni la Resolución de 20 de julio de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre Organización y Atribuciones de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de las competencias del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, impiden que los Subinspectores puedan levantar actas. Ahora bien, lo que procede es analizar el alcance y extensión de las funciones que tienen atribuidas; en concreto, si existe disposición que efectivamente autorice a los mismos el ejercicio de determinadas funciones en el procedimiento inspector, dentro del ámbito en el que se desarrolla la actuación.

La regulación de la materia descubre que se concede a los funcionarios Subinspectores dos órdenes de atribuciones, unas generales, subordinadas a las disposiciones del Jefe de la Unidad y otras concretas, especiales y autónomas, de suerte que solamente en éstas podrán realizar totalmente y ultimar actuaciones inspectoras y suscribir las actas correspondientes.

La Orden de 5 de mayo de 1982 señala las competencias del Cuerpo Especial de Gestión de la Hacienda Pública, especialidad de Inspección Auxiliar, estableciendo en su Art. 2º las facultades, en materia de comprobación e investigación, de los Subinspectores de los Tributos, que quedan referidas a las actuaciones que se citan en materia de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, Impuesto sobre el Lujo, Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, Tasas sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias sobre el juego, Licencia Fiscal sobre Actividades Profesionales y de Artistas, Licencia Fiscal de Actividades Comerciales e Industriales y algunos otros en la actualidad suprimidos. El Art. 5º de la misma Orden determina las facultades de los Subinspectores en materia de tramitación de actas y coordinación, el Art. 6º su colaboración con la Inspección Financiera y Tributaria y el Art. 7º sus facultades. De esta forma es evidente que ninguna atribución se le concede a efectos de levantar y firmar actas en el ámbito que nos ocupa; al no establecer nada al respecto la Orden de 19 de septiembre de 1986, y circunscribir la Resolución de 20 de julio de 1992, artº 4,a,4 de la Resolución de 20 de julio de 1992, las funciones de los Subinspectores de Aduanas "a las labores de apoyo y colaboración que procedan, desarrollando las actividades subordinadas que le sean encomendadas en relación con las actuaciones inspectoras que lleven a cabo". Resultando pacífico que, conforme la RGIT, que dedica un Capítulo íntegro a las Actas -el II del Título II-, en el que regula sus distintas clases, que el acta es el documento fundamental que materializa y concentra el resultado de las actuaciones inspectoras, principalmente porque incorpora los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo y la regularización que los actuarios estimen, por lo que no pueden entenderse comprendidas en actividades subordinadas en relación con las actuaciones inspectoras. La instrucción y el levantamiento de las actas en 12 de noviembre de 1997, fueron realizadas y firmadas por la Subinspectora actuante; a la vista de la normativa citada, ha de afirmarse que la funcionaria Subinspectora no gozaba de competencia para desarrollar sus funciones en la forma autónoma en la que la hizo, sin que circunscribiera su intervención en los procedimientos de inspección, en la instrucción del mismo y en las actas, con el carácter subordinado al que normativamente le venía limitada su intervención dentro de las actuaciones inspectoras, sino que su intervención, acreditada por su firma en las actas, se convierte en esencial para la validez de la actuación inspectora. Son actuaciones realizadas fuera de las funciones atribuidas a la Subinspectora actuante.

La cuestión litigiosa, no es la falta de competencia funcional de la Subinspectora actuaria, lo que no se discute, y en esa línea se pronunció la sentencia de instancia; sino el alcance de la indiscutida incompetencia funcional y, en concreto, si cabía su convalidación y si esta se produjo con la actuación del Administrador Principal al ratificar la liquidación girada en las actas de disconformidad.

Afirma la sentencia de instancia, en referencia a otra anterior de la misma Sala de 25 de mayo de 2000, que se trata de una incompetencia funcional relativa, es decir dentro del órgano competente para desempeñar la función por error o defecto en la atribución competencial dentro del mismo, y al examinar si al suscribir el acta y redactar el informe que la fundamenta, ha incurrido en un exceso de atribución competencial no subsanable, concluye que en este caso, la propuesta de regularización tributaria fue asumida por el Inspector Jefe, siendo el acuerdo de este el que en definitiva se notifica al recurrente, por lo que no puede prosperar la alegación de falta de competencia planteada.

Como se ha indicado, la parte recurrente en su recurso casación al desarrollar el segundo motivo casacional, niega que se trate de un simple supuesto de falta de competencia funcional, sino que se trata de un defecto competencial que afecta a la esencia misma de la trascendental función legalmente atribuida de modo exclusivo a la Inspección Tributaria, lo que provoca una incompetencia estrictamente material, incardinable en el supuesto de nulidad radical del artº 62.1.b) de la Ley 30/92, y no de mera anulabilidad.

Conforme a la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/92, esta posee carácter supletorio en la materia no regulada en los Procedimientos Tributarios. Mientras que el artº 62.1.b) de la Ley 30/92, prevé la nulidad radical de los actos dictados por órganos manifiestamente incompetentes por razón de la materia o del territorio, la competencia jerárquica o funcional sólo puede dar lugar a la anulabilidad. Ahora bien, para subsanar dicho defecto de incompetencia jerárquica o funcional es preciso, artº 67.3 de la expresada Ley, la convalidación por el órgano competente cuando sea superior jerárquico del que dictó el acto viciado.

Cabe, pues, distinguir entre los actos nulos de pleno derecho, los dictados por órganos manifiestamente incompetentes por razón de la materia o del territorio, y los actos anulables, los dictados por órganos que carecen de competencia jerárquica o de grado, siempre que el acto no haya sido convalidado, son actos que adolecen de un defecto de legalidad menor o no cualificado. Para que concurra el primer supuesto de nulidad radical se requiere que la falta de atribuciones al órgano que ha dictado el acto sea patente, clara, notoria, grave y ostensible, sin que sea precisa una labor previa de interpretación jurídica.

El artº 91 de la LGT prevé que la competencia por razón de la materia de los distintos órganos, se determinarán en sus respectivos Reglamentos, determinación que en el caso que nos ocupa se realiza en los arts. 1 a 5 del Real Decreto 939/1986, y la distribución y desempeño de las distintas funciones se prevé que se lleve a cabo mediante el pertinente desarrollo normativo. Estamos ante una organización administrativa a la que legalmente se le ha atribuido la concreta potestad de gestión tributaria, estructurada conforme a un principio de jerarquía en la que se va a distribuir a cada órgano las funciones a desarrollar. La competencia material se recoge en el artº 2 del RGIT, y se atribuye en general a la Inspección de los Tributos, y dentro de esta organización se distribuye las funciones entres los distintos órganos. Como se dijo a la Subinspección, en el ámbito aduanero no se le asigna la función de comprobación e investigación y formalización de las actas, son incompetentes al efecto, pero no por carecer de competencia material, que se le atribuye normativamente al órgano del que forman parte, sino simplemente por no tener atribuidas dichas funciones; es un supuesto patente de falta de competencia funcional o de grado, solamente, que además en modo alguno es manifiesta en el sentido antes definido. Incompetencia funcional o de grado que sólo podrá dar lugar a la anulabilidad, pero sólo y exclusivamente en el caso de que no haya sido el acto convalidado, y en este caso desde el punto y hora que el Administrador Principal, que podría entre las funciones que tiene encomendadas incluso desarrollar actuaciones inspectoras directamente, ratifica las propuestas de liquidaciones contenidas en las actas suscritas por la Subinspectora Actuaria, convalida dichos actos sanando el defecto de la incompetencia funcional analizada.

El tercer y cuarto motivos de casación hechos valer por la parte recurrente, guardan entre sí una estrecha relación.

El tercero se refiere a la infracción de la Circular 944, de 4 de junio de 1986, sobre el análisis y emisión de dictámenes por los Laboratorios de Aduanas e Impuestos especiales. Solicita la parte actora la aplicación por parte de esta Sala del artº 88.3 de la LJ, considerando que se ha producido la infracción de la citada Circular, en tanto que en ella expresamente se exige que el dictamen que se evacue debe hacerse con precisión y concisión y deberá incluir las razones científicas que justifican el resultado, cuando los emitidos por el Laboratorio Central de Aduanas no responden a la exigencia requerida, incurriendo en imprecisión y especulación. Para la recurrente existe contradicción entre los resultados y conclusiones a los que se llega en uno y otro análisis, siendo de destacar la imprecisión de los términos del segundo de los análisis, que impiden servir de soporte a una fundada propuesta de modificación de partida arancelaria, apartándose de la opinión científica anterior contenida en el primer informe. Cúmulo de vaguedades que hizo que el TEAR de Cataluña solicitara una ampliación al Laboratorio Central que contuviera las especificaciones básicas para determinar si todos los fragmentos adicionales detectados han sido sometidos al proceso de extracción de aceite de maíz, el porcentaje total de los componentes adicionales y si la presencia de muestras de dichos componentes pudiera ser debida a una contaminación con restos de otras mercancías; sin que el informe ampliatorio del Laboratorio Central subsanara las infracciones denunciadas. Lo que le lleva a concluir que la eficacia probatoria de las especificaciones contenidas en el informe del Laboratorio Central, no sólo no resiste el peso del más primario proceso lógico, sino que viene a constituir una nueva y abierta vulneración de la Circular cuya infracción se denuncia.

El cuarto de los motivos de casación alegados se centra en la infracción del Real Decreto 1455/1987, de 27 de noviembre por el que se regula el Arancel de Aduanas y artº 116 de la LGT, en relación con el artº 102 de este cuerpo legal. Considera la parte recurrente que declaró correctamente la posición arancelaria de los productos importados, dentro de la partida estadística 23.06, debiéndose centrar la controversia en determinar si se declaró consciente y fraudulentamente ante la Aduana una partida arancelaria inexacta, o por el contrario la naturaleza y composición de la mercancía permitía su encaje en la partida declarada; lo que enlaza con el anterior motivo de casación opuesto, respecto de las conclusiones especulativas y carentes de valor a las que se llega con el segundo de los dictámenes del Laboratorio Central, lo que no puede desvirtuar la presunción de certeza de las declaraciones tributarias, careciendo de sentido imputar a la recurrente importar fraudulentamente granos de trigo o componentes de trigo mezclados con los residuos derivados de la extracción de aceite de germen de maíz; por lo que la realización de una declaración arancelaria encuadrable en la posición 23.06, se encuentra amparada en razón de la presunción de certeza

, que no puede ser desvirtuada sin el necesario soporte probatorio que exige enervar la presunción legal. Infringiendo la sentencia de instancia el principio de certeza de las declaraciones tributarias, por aceptar sin reservas las conclusiones del Laboratorio Central, sin detenerse siquiera someramente a combatir los argumentos vertidos en demanda.

Como se ha puesto de manifiesto, el tercer motivo opuesto por la parte recurrente se centra en la infracción de la Circular 944, de 4 de junio, sobre análisis y emisión de dictámenes por los Laboratorios de Aduanas e Impuestos Especiales, dirigida a los Sres. Jefe de Dependencias Regionales y Administradores Principales de Aduanas e Impuestos Especiales.

Las notas que caracterizan a las Circulares son estas que siguen: no son disposiciones de carácter general porque no tienen contenido normativo; solo proyectan sus efectos en el ámbito propio de la organización administrativa y lo que hacen es exteriorizar el principio de jerarquía que rige en esa organización; y su contenido es fijar criterios y directrices para la actuación de los órganos subordinados.

En el caso que nos ocupa, su propia denominación de "Circular" pone de manifiesto que no se trata de una norma reglamentaria con eficacia externa más allá del ámbito propio de la organización administrativa, ya que dicha expresión es una de las que la práctica administrativa y la doctrina utiliza para referirse a esas manifestaciones de mero poder administrativo doméstico.

Por dicha razón, solo puede ser valorada como representativa de una orden jerárquica, relativa a un determinado criterio de interpretación y aplicación jurídica y dirigida a sus subordinados por el Director General, para que se aplique en los actos que hayan de dictar sobre la materia a que se refiere dicha Circular; y que no excluye, como ya se ha dicho, la impugnación de la validez de ese criterio, que podrá plantearse a través de los recursos que se interpongan contra los concretos actos administrativos que realicen su aplicación.

Desde muy antiguo la jurisprudencia de esta Sala, así las sentencias de 24 de mayo y 27 de noviembre de 1989, y 10 de febrero de 1997 entre otras, viene afirmando que las Circulares e Instrucciones constituyen resoluciones administrativas que se engarzan en el ámbito propio de organización administrativa con base en el principio de jerarquía que gobierna su estructura, con un contenido y finalidad específicos en cuanto actos y directrices no incluibles en el ejercicio de la potestad reglamentaria.

En esta línea, la sentencia de esta Sala de 7 de junio de 2006 precisa que "el carácter normativo o no que haya de atribuirse a una determinada decisión de un órgano administrativo no depende solo de la clase de materia sobre la que verse. Lo verdaderamente decisivo es el alcance y significación que su autor otorgue a dicha decisión. Esto último comporta que, cuando la decisión tenga como únicos destinatarios a los subordinados del órgano administrativo, y exteriorice por ello pautas para la futura actuación administrativa que dichos subordinados hayan de realizar, habrá de admitirse que lo que se está dictando no es un acto normativo con eficacia externa para los ciudadanos sino una de esas instrucciones u ordenes de servicio que autoriza y regula el citado artículo 21 de la LRJ/PAC. En este segundo caso se tratará, como apunta el recurso de casación, de simples directrices de actuación, dictadas en el ejercicio del poder jerárquico, con el fin de establecer los criterios de aplicación e interpretación jurídica que habrán de ser seguidos en futuros actos administrativos. Y, paralelamente, la correspondiente decisión tendrá una eficacia puramente interna y carecerá de valor vinculante para las personas cuya situación jurídica resulte afectada por esos posteriores actos administrativos que puedan dictarse, las cuales podrán combatir, a través de los correspondientes recursos administrativos y jurisdiccionales, la validez de los criterios que hayan sido aplicados en esos concretos actos administrativos que individualmente les afecten".

Como en ocasiones precedentes hemos indicado, la naturaleza de la casación, como recurso extraordinario, tiene como finalidad corregir los errores en que se haya podido incurrir en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico. Por ello, consideramos que el recurso de casación, en concreto el motivo tercero alegado, está incorrectamente planteado, puesto que resulta ajeno al recurso extraordinario de casación, cuya finalidad hemos puesto de manifiesto, el cuestionar la correcta interpretación y aplicación por parte del Tribunal de instancia de una Circular, resolución administrativa, que carece de valor normativo; no cabe, pues, hablar de infracción del ordenamiento jurídico, lo que ha de llevar sin más a rechazar la causa invocada.

Lo que se pone de manifiesto, como se desprende sin duda de los términos en los que la parte recurrente plantea los motivos tercero y cuarto de su recuso de casación, es que la representación procesal de la recurrentes mediante la invocación de la infracción de la citada Circular y una pretendida integración de hechos omitidos por el Tribunal de instancia, a lo que une la prevalencia de la presunción contenida en el artº 116 de la LGT en relación con el artº 102 de dicho texto, lo que en realidad intenta es desacreditar la apreciación de las pruebas efectuada por dicho Tribunal, para que acojamos las conclusiones que a ella le interesan sobre la correcta declaración de la posición arancelaria realizada en la importación de las mercancías.

El recurso extraordinario de casación encuentra uno de sus límites tradicionales, por lo que aquí interesa, en la imposibilidad de someter a revisión la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia. Por ello, cualquier alegación referida a una desacertada apreciación de la prueba, debe tomar como presupuesto elemental que los medios probatorios aportados al proceso, su valoración, y la convicción resultante sobre los hechos relevantes para decidir el proceso corresponden a la soberanía de la Sala de instancia, sin que pueda ser suplantado, o sustituido, en tal actividad, por esta Sala de casación, pues el defecto en la valoración de la prueba no ha sido recogido, como motivo de casación, en el orden contencioso-administrativo.

Sólo cabe revisar en casación por los medios que ha ido declarando la jurisprudencia de esta Sala, tales como la denuncia de la vulneración de las reglas que rigen el reparto de la carga de la prueba; de la infracción de las normas sobre la prueba tasada o a la llamada prueba de presunciones; cuando se denuncie la infracción de las reglas de la sana crítica; respecto de los errores de tipo jurídico cometidos en las valoraciones; y, en fin, en lo que ahora interesa, mediante la integración en los hechos admitidos como probados por la Sala de instancia.

La sentencia de instancia, ciertamente de forma escueta, analiza el material probatorio existente, y en el Fundamento Sexto, llega a la conclusión de que "todo ello nos lleva a afirmar que la manifestación de la interesada, sobre la contaminación de la mercancía examinada no puede ser acogida, pues los dictámenes analíticos afirman lo contrario".

Procede, por tanto, analizar la invocación expresa del apartado 3 del artículo 88 de la LJ ; puesto que de resultar aplicable al caso el citado precepto, procedería el examen de los motivos invocados con plenitud sobre los hechos que han de ser tomados en consideración en el recurso de casación.

Pero para la integración de los hechos que se pretende, se precisa de unos presupuestos que no concurren en el caso que nos ocupa, por las razones que a continuación se expresan.

El indicado artículo 88.3 de la LJ, permite integrar en los hechos admitidos como probados por el Tribunal de instancia, otros, por el Tribunal de casación, siempre que: a) el recurso se funde en el motivo previsto en la letra d) del artículo 88.1 de la LJCA ; b) los hechos que se pretenden integrar no resulten contradictorios con los declarados probados en la sentencia; c) los hechos que hayan sido omitidos por el Tribunal de instancia, estén suficientemente justificados según las actuaciones; y d) su toma en consideración ha de ser necesaria para apreciar la infracción de las normas del ordenamiento jurídico.

En el presente recurso de casación, aún cuando no hace referencia explícita al artículo 88.1.d) LJ, ha de entenderse que se basa, motivos tercero y cuarto, en el expresado artículo. Pero a nuestro entender no hay hecho omitido por la Sala de instancia, basta la lectura del Fundamento Jurídico Sexto, en relación con el anterior, para poner de manifiesto que para el Tribunal de Instancia se dio cumplida y correcta cuenta de la tramitación prevista para la realización de los informes del Laboratorio y analiza la prueba documental representada por los dictámenes analíticos, lo que acredita que la Sala de instancia tuvo presente en su totalidad el material fáctico, sin que se aprecie omisión alguna a los efectos de la integración pretendida; no existe contradicción alguna con lo expuesto por la Sala, ni, desde luego, que su toma en consideración es necesaria para apreciar la infracción del ordenamiento jurídico que se denuncia.

La regulación que se realiza, tanto formal como material, sobre los análisis a que se pueden ver sometidas las mercancías importadas, expresamente prevé la posibilidad de un segundo análisis que puede ser solicitado no sólo por el interesado afectado por la actuación de la Aduana por considerar el primero incorrecto, sino también cabe ordenarlo de oficio por la propia Administración. Cuando, como en este caso, es el propio importador quien interesa un segundo análisis, queda sometido al resultado del mismo, tanto en lo que le pudiera favorecer, como en lo que le resulte contrario a sus intereses.

Es doctrina reiterada que la apreciación de la prueba no es materia casacional y que no es necesario que en la sentencia conste el análisis pormenorizado de todas y cada una de las pruebas analizadas, a menos que se haya omitido alguna verdaderamente esencial, cosa que aquí no ocurre. En el presente caso, el debate que ofrece la parte recurrente en casación gira en torno de los dictámenes analíticos del Laboratorio y expresamente, como se recoge en la sentencia de instancia, sobre los mismos es sobre los que la Sala realiza la valoración que le lleva a la conclusión no compartida por la recurrente.

La pretensión de los recurrentes excede del control de razonabilidad de las conclusiones fácticas que este Tribunal de Casación puede efectuar, para entrar de lleno en una auténtica corrección de la valoración de las pruebas; puesto que dicha valoración no es ilógica, irracional o arbitraria, ni conculca reglas sobre prueba tasada o principios generales del derecho.

En definitiva, en lo que se refiere a la invocación del art. 88.3 de la LJCA, para integrar hechos omitidos por el Tribunal, dicho precepto posibilita la integración por la Sala de los hechos admitidos como probados por el Tribunal de instancia que, habiendo sido omitidos por este, estén suficientemente justificados en las actuaciones, pero no puede utilizarse a los efectos de sustituir la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia.

Por último, alega la parte recurrente como motivo casacional la infracción de los arts. 131.3 y 137 de la Ley 30/1992, y artº 77.4 d) de la LGT, y subsidiariamente arts 78.1.a) y 79 de la LGT y doctrina jurisprudencial que sirve para su interpretación y desarrollo.

Alega, en síntesis, que no concurre en la conducta sancionada el elemento de culpabilidad, sin que la insignificante cantidad de trigo en las muestras pueda conllevar una presunción de intencionalidad defraudatoria a la Hacienda Pública. No es siquiera admisible la falta de diligencia en el importador, ajeno al componente de las mercancías importadas; sin que se haya analizado su participación en la infracción sancionada. En definitiva, se ha procedido mediante una casi objetivización de la responsabilidad tributaria, sin que se haya analizado la conducta de la importadora, y sin que se haya motivado el reproche de culpabilidad, y de ser inexacta la declaración arancelaria vendría motivada por causas ajenas absolutamente a su voluntad.

La sentencia de instancia en el fundamento Jurídico Séptimo, afirma que "Finalmente, respecto de la ausencia de motivación de la sanción tributaria, debemos señalar que dicha sanción se impuso por no ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria en plazo, artº 79.a de la LGT, a dicha infracción le corresponde una multa proporcional al 50% según lo dispuesto en el artº 87.1, y que en cuanto a la graduación se incrementa en un 10% a la vista de lo dispuesto en el artº 82.1 .d), no procediendo reducción por falta de conformidad. Todas estas circunstancias se hacen constar en las actas por lo que no puede estimarse que la sanción adolezca de falta de motivación. En cuanto a la pretendida ausencia de motivación de las alegaciones presentadas en vía administrativa, de la lectura de las resoluciones del TEAR y TEAC, se observa que ambas contienen cumplida respuesta a las pretensiones de la recurrente".

Las actas levantadas califican los hechos como constitutivos de infracción tributaria grave, artº 79.a de la LGT, para añadir respecto de la graduación "la falta de conformidad del sujeto pasivo infractor con la propuesta que se formula", y "la ocultación a la Administración, mediante la presentación de declaraciones inexactas de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose una disminución de esta, artº 82.1 .d)". Los acuerdos liquidatorios, en lo referente a las infracciones, son del siguiente tenor, "a la vista de la documentación comercial unida al DUA, así como del acta y del informe emitido por el Actuario, no resulta error en la apreciación de la infracción, así como la sanción propuesta y su graduación, sin la reducción por tratarse de un acta de disconformidad de acuerdo con lo previsto en el artº 82.3 de la LGT ".

Esta Sala tiene una doctrina consolidada sobre la cuestión debatida, en la que hemos manifestado que tal argumentación es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003, y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar, el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE (véase, por todas, nuestra Sentencia de 6 de junio de 2008, cit., FD Cuarto). Y es insuficiente, fundamentalmente porque los razonamientos empleados no son determinantes porque la mera constatación de la falta de ingreso, con cita en exclusividad del artículo infringido y afirmar simplemente que no se existe error en la apreciación de la infracción, no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9139\1996), FD Tercero; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto]; en efecto, «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [Sentencia de 6 de junio de 2008, cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto].

En la Sentencia de 6 de junio de 2008, se dijo por esta Sala que «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso-Administrativos sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» (STC 7/1998, de 13 de enero, FJ 6; en el mismo sentido, SSTC 161/2003, de 15 de septiembre, FJ 3; y 193/2003, de 27 de octubre, FJ 2; y AATC 250/2004, de 12 de julio, FJ 6; 251/2004, de 12 de julio, FJ 6; 317/2004, de 27 de julio, FJ 6; 324/2004, de 29 de julio, FJ 6; y 484/2004, de 30 de noviembre, FD 3 )» (FD Sexto). En este caso, basta leer la fundamentación de la sentencia de instancia para comprobar que añade y pretende reforzar la motivación contenida en la resolución sancionadora, aunque también se antoja netamente insuficiente a tenor de la doctrina jurisprudencial enunciada anteriormente. Se debe acoger el motivo de casación invocado, en tanto que las resoluciones liquidatorias en cuanto sancionan la conducta de la recurrente, carecen de motivación suficiente a efectos de dirigir el reproche de culpabilidad contra la misma.

Al prosperar el recurso de casación, no ha lugar a la imposición de las costas, artº 139 de la LJ .

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Estimar el recurso de casación contra la sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de febrero de 2006, que se casa y anula, en cuanto a la sanción impuesta.

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por CERESTAR IBÉRICA, S.L, contra la resolución del TEAC de 3 diciembre de 2003, que se anula en cuanto confirma la resolución del TEAR de Cataluña de 21 de marzo de 2002, en lo atinente a la sanción impuesta. Se reconoce el derecho a la devolución de los gastos aval prestado para obtener la suspensión de la ejecución de la liquidación recurrida, en su caso, en la proporción correspondiente, a la sanción impuesta.

No hacer imposición de las costas en la instancia ni en el recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico