STS, 15 de Septiembre de 2009

JurisdicciónEspaña
Fecha15 Septiembre 2009

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a quince de Septiembre de dos mil nueve

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación núm. 3766/03, interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. Carlos José Navarro Gutiérrez, en nombre del Club Deportivo Tenerife, S.A.D., contra sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional de 27 de marzo de 2003, dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 950/2000, sobre impugnación de liquidación practicada en concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Retenciones de trabajo personal), ejercicios 1991 a 1995.

Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Con fecha 13 de marzo de 1996 el Club Deportivo Tenerife, S.A.D., fue notificado por parte de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación en Canarias del inicio de actuaciones inspectoras para la comprobación de las retenciones a cuenta del IRPF por los ejercicios 1991 a 1995, procediendo en 15 de enero de 1999 la Inspección a formalizar el resultado de sus actuaciones en Acta, que fue suscrita en disconformidad, consignando que no se habían incluido en las bases de retención declaradas las cantidades pagadas en concepto de derechos de imagen de los jugadores y técnicos que se señalaban a las entidades que aparecían como cesionarias, no obstante tener la consideración fiscal de rendimientos de trabajo personal, por lo que proponía una liquidación con cuota de 216.048.784 ptas. e intereses de 96.266.516 ptas.

El detalle de las cuotas no ingresadas era el siguiente:

Año 1991 9.242.680 ptas.

Año 1992 40.896.817 ptas.

Año 1993 53.279.242 ptas.

Año 1994 47.586.143 ptas. Año 1995 65.043.902 ptas.

SEGUNDO

Aprobada la propuesta de regularización por Acuerdo de la Inspectora Regional de la Delegación Especial de Canarias de 26 de abril de 1999, la entidad promovió reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Canarias, que fue desestimada por resolución de 21 de junio de 2000, siendo ésta confirmada en alzada por el TEAC en 6 de octubre de 2000.

TERCERO

Contra la resolución del TEAC, el Club Deportivo Tenerife, S.A.D., interpuso recurso contencioso-administrativo, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, y la Sección Segunda de dicho órgano jurisdiccional dictó sentencia desestimatoria el 27 de marzo de 2003 .

CUARTO

La representación procesal del Club Deportivo Tenerife, S.A.D., previa la reglamentaria preparación, interpuso recurso de casación contra la sentencia referida, que fue admitido sólo en relación con las liquidaciones correspondientes a los ejercicios de 1992, 1993, 1994 y 1995, por superar la cuota anual de cada uno de ellos el límite legal de los 25 millones de pesetas establecido para acceder al recurso de casación. En dicho recurso solicitó que se case la sentencia recurrida, declarando la nulidad de los actos administrativos.

QUINTO

El Abogado del Estado se opuso al recurso, solicitando su desestimación.

SEXTO

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 9 de septiembre de 2009, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en 27 de marzo de 2003, en el recurso contencioso-administrativo número 950/2000, por la que se desestima el recurso contencioso-administrativo formulado por la representación procesal del Club Deportivo de Tenerife, S.A.D., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de octubre de 2000, la cual desestimó el recurso de alzada deducido contra la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, de 21 de junio de 2000, que, a su vez, había desestimado la reclamación económico-administrativa interpuesta por la entidad hoy recurrente contra liquidación practicada por el Inspector Regional de la Agencia Tributaria en Canarias, por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Retenciones del trabajo personal), correspondiente a los ejercicios 1991, 1992, 1993, 1994 y 1995 derivada de Acta de Inspección.

Como hemos indicado en los Antecedentes, el recurso no fue admitido con relación a la liquidación del ejercicio de 1991, por defecto de cuantía, por Auto de la Sección Primera de 3 de febrero de 2005, por lo que queda limitado a los restantes ejercicios.

SEGUNDO

La entidad recurrente funda su recurso en tres motivos, todos al amparo del art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional .

En el primero se denuncia la infracción del art. 145 de la antigua Ley General Tributaria, y de la doctrina jurisprudencial uniforme sobre dicho precepto contenida, entre otras, en las sentencias del Tribunal Supremo de fechas 7 de octubre de 1993, 14 de marzo de 1995, 27 de noviembre de 1999 y 27 de octubre de 2001 .

Se alega la falta de constancia en el acta del más mínimo fundamento jurídico en que se fundamenta la propuesta de liquidación, que no puede ser sustituida por la mera opinión personal del actuario, siendo la sentencia recurrida objeto de crítica por considerar, tras reconocer que la normativa obliga a recoger en el cuerpo del acta de forma, siquiera sucinta, los fundamentos de derechos en los que se base la propuesta de regularización, que las exigencias legales se cumplen sobradamente en el caso de autos.

El motivo no puede prosperar, ya que al acta se adjuntó un anexo elaborado por el Inspector actuario en el que se especificaban las sociedades de imagen que habían percibido las cantidades, y un informe en el que el actuario exponía los argumentos jurídicos en que se fundamentaba la propuesta de liquidación contenida en el acta, dictándose, con posterioridad, el acuerdo liquidatorio, que determinó que las cantidades satisfechas a las sociedades que aparecían como cesionarias de los derechos de imagen de los jugadores de la entidad tenían la calificación de salario, por las razones que se señalaban, constituyendo rendimientos del trabajo personal sometidos a retención, acuerdo que fue impugnado en la vía económico-administrativa, sin que en momento alguno se invocara la existencia de defectos formales que causaran indefensión a la interesada.

Debe recordarse que esta Sala viene señalando que la existencia de un informe ampliatorio suficientemente motivado, debidamente comunicado al interesado, acompañado de otras circunstancias, como el hecho de que el obligado tributario haya estado presente durante las actuaciones inspectoras y que no haya alegado los defectos de motivación en la fase administrativa, permiten rechazar la existencia de indefensión.

Así, entre otras, las sentencias de 9 de junio de 2005 (rec. 7864/2000), 3 de abril de 2006 (rec. 3795/2001), 11 de mayo de 2006 (rec. 3393/2001), 27 de junio de 2007 (rec. 205/2002), 18 de septiembre de 2008 (rec. 317/2004) y 25 de junio de 2009 (rec. 9180/2003 ).

TERCERO

En el segundo motivo se aduce la infracción de los artículos 24 y 25 de la Ley General Tributaria, en relación con los artículos 1, 16, 24, 25 y 52 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y de los artículos 11 y 32 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y de la doctrina jurisprudencial contenida en las sentencias del Tribunal Supremo de fechas 25 de enero de 1999 y de 10 de marzo de 2001 .

Según la recurrente, la sentencia recurrida, al calificar como rendimientos del trabajo, sujetos a retención a cuenta del IRPF de los jugadores del Club, las cantidades satisfechas a las sociedades de imagen, a quienes aquéllos habían cedido su explotación económica, infringe la doctrina del Tribunal Supremo contenida en las citadas sentencias, que considera tales rentas, en el caso precisamente de que su explotación económica se haya cedido a un tercero, como rendimientos del capital mobiliario.

Por otra parte, señala la parte que la sentencia de la Audiencia Nacional, reproduciendo los fundamentos de derecho quinto a octavo de su anterior sentencia de 13 de mayo de 2002, apreció la existencia de simulación en los contratos celebrados entre el Club Deportivo, sus jugadores y las sociedades a quienes habían cedido la explotación comercial de sus derechos de imagen, a pesar de que no concurrían las mismas circunstancias, (inexistencia de los contratos de cesión, primero de los jugadores a la sociedad cesionaria y segundo, de los contratos celebrados entre la sociedad y el Club) ya que en este caso la existencia de los contratos entre el Club Deportivo Tenerife y las sociedades a las que sus jugadores habían cedido la explotación comercial de sus derechos de imagen, así como su acreditación mediante la aportación de los mismos a la Administración para su examen, es un hecho suficientemente acreditado en el expediente, y que nunca se discutió ni se puso en cuestión por nadie.

Por todo ello se sostiene en el motivo que la sentencia recurrida se ha basado en una apreciación genérica de simulación, que podría concurrir en otros recursos planteados por otros clubes de fútbol, pero sin declarar específicamente que en los contratos celebrados por el Club Deportivo Tenerife exista simulación o fraude de ley, sin que pueda aplicarse la teoría del levantamiento del velo, al ser un remedio extraordinario, solo procedente en aquellos casos en que el abuso de la personalidad jurídica exista y no pueda combatirse con los medios ordinarios previstos por la ley, lo que en este caso no resulta justificado, al estar previsto el régimen de transparencia fiscal para sociedades cuyos ingresos procedan de cualquier actividad relacionada con deportistas

Procede también la desestimación del segundo motivo.

CUARTO

En primer lugar, la referencia a las sentencias de esta Sala de 25 de enero de 1999 y 10 de marzo de 2001 no resulta adecuada, porque la primera contempla la impugnación del Real Decreto 1909/1997, por el que se modificaron determinados artículos de los Reglamentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, así como del Real Decreto sobre devolución de ingresos indebidos, en materia de comedores de empresa, derechos de imagen y devoluciones mediante cheques, tratándose de una disposición no aplicable al caso por razón del tiempo en que tienen lugar los hechos.

Asimismo, la sentencia de 25 de enero de 2001 se refiere a la interpretación del artículo 37.3 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según redacción que tuvo lugar por el artículo 2 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, administrativas y del orden social, y que entró en vigor el 1 de enero de 1997. Por otro lado, y aunque la sentencia de instancia, al resolver el tema de fondo, no valora los hechos que se refieren al caso de autos, pues se remite a lo declarado en otras sentencias, en las que no concurrían las mismas circunstancias, dado que en el expediente que determinó la liquidación ahora controvertida sí constan los contratos suscritos entre el Club y las sociedades explotadoras de los derechos de imagen, es lo cierto que la simulación también debe mantenerse en este supuesto, ante la no aportación a las actuaciones de los contratos entre los jugadores y las sociedades cesionarias, que era esencial, pues estos contratos actúan como presupuesto de la válida cesión de los derechos de las sociedades al Club.

La recurrente pone énfasis en la existencia en este caso de los contratos suscritos entre la entidad deportiva y las diversas sociedades explotadoras de los derechos de imagen, pero nada dice ni prueba acerca de la existencia y naturaleza de los contratos de cesión de los derechos de imagen entre los jugadores y las sociedades.

Además, se pone de manifiesto la falta de consistencia o de contenido real de la teórica cesión de la imagen del jugador a las sociedades y de éstas al Club en la inexistencia de una explotación comercial de la imagen de los jugadores y técnicos por el Club, y en el reconocimiento en su contabilidad en varios años de que las cantidades abonadas a las sociedades interpuestas eran gastos de personal.

Por todo ello, procede confirmar la conclusión a que llega la sentencia recurrida acerca de la naturaleza laboral y tributaria de las cantidades abonadas por la recurrente a las sociedades cesionarias, debiéndose recordar, finalmente, que esta Sala ha confirmado la calificación de la cesión de los derechos de imagen como rendimientos del trabajo, cuando se producen en el seno de una relación laboral, (sentencias de 25 de junio y 1 y 10 de julio de 2008 ).

QUINTO

Finalmente, en el tercer motivo se invoca la infracción del principio constitucional de capacidad económica proclamado en el artículo 31.1 de la Constitución y del art. 62 de la Ley General Tributaria, en relación con los artículos 58 y 64 de la misma Ley, porque cuando se practicó la liquidación a cuenta de retenciones el 26 de abril de 1999 las declaraciones- autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de los jugadores afectados y las del Impuesto sobre Sociedades de las entidades cesionarias de los derechos de imagen, correspondientes todas ellas a los ejercicios 1991, 1992, 1993 (respecto a la liquidación practicada por la Inspección) así como respecto a 1994 y 1995 (en relación con la resolución del TEAC) eran firmes, por el transcurso del plazo legal de prescripción de cuatro años establecido por el art. 62 de la LGT en la redacción que, con efectos a partir de 1 de enero de 1999, según estableció la disposición transitoria séptima de la Ley 1/98, le confirió la disposición final primera de dicha ley, habiendo prescrito toda posibilidad de que tanto la Administración como los propios interesados hubiesen instado la rectificación de las mismas, no siendo posible tampoco imputar las rentas a los propios jugadores en sus respectivos Impuestos sobre la renta, deduciendo de las cuotas a pagar la cuantía de las retenciones.

A estos efectos mantiene que el sistema de retenciones a cuenta no está legalmente diseñado ni concebido para hacer recaer la carga impositiva sobre el sujeto obligado a retener, al cumplir funciones extrafiscales.

No cabe aceptar tampoco el motivo.

La calificación de las rentas como de trabajo personal genera la existencia de la obligación de retener por parte del pagador, que es autónoma respecto de la obligación principal, por lo que solo el cumplimiento por el deportista de su obligación tributaria puede excluir al Club del deber de ingreso, sin perjuicio de que proceda exigir los intereses de demora al retenedor desde el final del plazo de ingreso y la posible sanción.

Esta Sala ha declarado, para evitar un enriquecimiento injusto por parte de la Administración, la imposibilidad de exigir la retención cuando el sujeto pasivo presentó la declaración en su momento y se constata que cumplió con su obligación. Así las sentencias de 27 de febrero de 2007, 5 de marzo de 2008, 16 de julio de 2008 y 21 de mayo de 2009 . Sin embargo, en el presente caso no consta que el sujeto pasivo hubiese liquidado por el Impuesto sobre la Renta las cantidades percibidas de la entidad cesionaria de los derechos de imagen, lo que excluye que se pueda hablar de enriquecimiento injusto. Precisamente, y contra lo que en el motivo se invoca la recurrente sustrajo a la Hacienda cantidades que en concepto de retención debió percibir.

Tampoco la improcedencia de las bases imponibles declaradas por el Impuesto sobre Sociedades por las entidades cesionarias de los derechos, al tenerse que imputar las rentas a los jugadores, y la ausencia de liquidación simultánea por parte de la Administración a las sociedades interpuestas, en la que se eliminen los ingresos calificados como simulados, puede ser relevante, pues esta cuestión es ajena a la parte recurrente en cuanto la devolución de las cuotas ingresadas indebidamente sólo puede ejercitarse por las sociedades afectadas.

SEXTO

Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la entidad recurrente, que no podrán exceder de los 3.000 euros, en uso de la facultad prevista en el art. 139.3 de la Ley de la Jurisdicción .

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por el Club Deportivo Tenerife, S.A.D., contra la sentencia dictada con fecha 27 de marzo de 2003 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con expresa imposición de costas a la entidad recurrente, con la limitación indicada en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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