STS, 9 de Julio de 2009

La Oficina Nacional de Inspección de Madrid, con fecha 28 de diciembre de 1998, instruyó a la entidad LOGILAR S.A. Acta modelo A02 (de disconformidad), num. NUM000, por el concepto impositivo Impuesto sobre Sociedades y periodo 1992. El Inspector actuario en el cuerpo del Acta hacía constar:

1. - Que se han exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo. No se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo.

2. - Que la fecha de inicio de las actuaciones fue el día 20 de febrero de 1998 y en el cómputo del plazo de duración debe atenderse a las siguientes circunstancias: No es aplicable el plazo máximo para la conclusión de las actuaciones establecido en el art. 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, de 26 de febrero, por haberse iniciado éstas antes de la entrada en vigor de la citada Ley. En el curso de las actuaciones se han extendido Diligencias en las fechas 1 de marzo, 8 y 11 de mayo, 13, 16 y 21 de julio, y 24 de noviembre de 1998.

3. - Que de las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que el sujeto pasivo había presentado declaración por este Impuesto y periodo como sociedad en régimen de transparencia fiscal, con una base imponible declarada de 56.958.225 ptas. (342.325,83 #), que debe incrementarse en

   1.089.376.635 ptas. (6.547.285,44 #), correspondientes al incremento patrimonial obtenido en la venta de acciones, sobre la base de los siguientes hechos:

   1. La sociedad LOGILAR S.A. es propietaria hasta 1992 de 33.218 acciones de Corporación Noroeste S.A. y de 66.436 acciones de Cementos Cosmos S.A. Las acciones de Corporación Noroeste S.A. fueron objeto de una oferta pública de adquisición de acciones por parte de la entidad portuguesa Cimpor-Cimientos de Portugal S.A., el 8 de septiembre de 1992. Sin embargo, LOGILAR S.A. no acude directamente a la OPA, sino que efectúan una venta intermedia a otra sociedad transparente y que pertenece a los mismos socios, es decir, Cinegética y Explotaciones Rurales S.L. (CINERSA).

   2. El 30 de septiembre de 1992, LOGILAR S.A. vende 33.218 acciones de Corporación Noroeste S.A. al cambio de 36.600 ptas. (219,97 #) por acción. En documento público intervenido por Corredor Colegiado de Comercio, de la fecha citada, 30 de septiembre de 1992, se hace constar en el punto segundo que el precio de venta será de 1.205.813 ptas. (7.247.084,49 #), que Cinegética y Explotaciones Rurales S.L. abonará a LOGILAR S.A. en el plazo de cinco años a contar desde la fecha del presente contrato. En el punto tercero se indica que el comprador, es decir, Cinegética y Explotaciones Rurales S.L. abonará por razón del aplazamiento del pago, el interés legal mínimo previsto legalmente.

   3. Es decir, que LOGILAR S.A. vende a crédito a Cinegética y Explotaciones Rurales S.A. por

      1.205.813.400 ptas. (7.247.084,49 #), difiriendo el beneficio de 1.089.376.635 ptas. (6.547.285,44 #). Al ser la venta a crédito, el cargo efectuado por LOGILAR S.A. es un crédito a largo plazo a Cinegética y Explotaciones Rurales S.A., por el importe de la venta con abono a la cuenta por la que estaban contabilizadas las acciones, es decir, 116.221.893 ptas. (698.507,64 #). Se abonan, asimismo, los gastos del Corredor Colegiado de Comercio por 214.872 ptas. (1.291,41 #) y no se abona el beneficio obtenido en la venta de acciones en la cuenta de "Pérdidas y Ganancias", sino que permanece en el Balance en los ejercicios sucesivos.

   4. Atendiendo a la OPA pública del 8 de septiembre de 1992, Cinegética y Explotaciones Rurales S.L., el mismo día que compra las 33.218 acciones de Corporación Noroeste S.A. las vende al contado por la cantidad de 37.100 ptas. (222,98 #) por acción, es decir, 1.232.387.800 ptas. (7.406.799,85 #) por cheque del Banco de España, emitido el 23 de octubre de 1992 y cargado en su cuenta corriente de Privanza el 26 de octubre de 1992. Tras la venta de las acciones Cinegética tiene la liquidez suficiente para liquidar su deuda con LOGILAR S.A.; sin embargo, este crédito permanece en contabilidad y con la tesorería de que dispone efectúa una serie de inversiones financieras con cuyos ingresos satisface los intereses que adeuda a LOGILAR S.A. por la compra a crédito de las 33.218 acciones de Corporación Noroeste S.A.

   5. De lo expuesto se deduce cuál ha sido la voluntad de la entidad LOGILAR S.L., la de convertir en venta a crédito en 1992 la venta de las acciones al contado de Corporación Noroeste S.A. La entidad Cimpor-Cimientos de Portugal compra al contado a través de oferta pública las acciones de las que era propietaria LOGILAR S.A. Si LOGILAR hubiera efectuado directamente la venta, el incremento de patrimonio derivado de la operación ascendería a 1.089.376.635 ptas. (6.547.285,44 #), que deberían haberse incluido en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio 1992, ejercicio en el que se ha producido el devengo del Impuesto. Para evitar el devengo se vende a crédito con un plazo de cinco años a Cinegética y Explotaciones Rurales S.A., quien a su vez vende al contado a Cimpor-Cimientos de Portugal S.A. Al ser una operación al contado, Cinegética y Explotaciones Rurales S.L. cobra en efectivo la venta y podría haber liquidado su deuda con LOGILAR S.A.

   6. Tanto LOGILAR S.A. como Cinegética y Explotaciones Rurales S.L. son entidades transparentes con el mismo administrador y los mismos socios. La Inspección considera que la verdadera naturaleza jurídica de la venta de LOGILAR S.A. es la de venta al contado, y como tal debe tributar en 1992.

4. - Que como resultado de la regularización tributaria efectuada se determina una base imponible comprobada de 1.146.334.860 ptas. (6.889.611,27 #), que se imputarán a los socios según sus porcentajes de participación: D. Faustino, 18'45%; Dª Ángela, 17,29% y a sus nueve hijos, un 7,14% cada uno.

5. - El Inspector actuario, el 28 de diciembre de 1998, emitió el preceptivo Informe ampliatorio del acta de referencia en el que justifica su propuesta.

Mediante Resolución de fecha 17 de junio de 1999 (notificada el 22 de junio siguiente), del Inspector Jefe Adjunto- Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, fue aprobada liquidación provisional tributaria, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Trasparencia Fiscal, correspondiente al ejercicio de 1992, y en la que la Base Imponible comprobada a imputar a los socios -según los respectivos porcentajes de participación-- ascendía a 1.146.334.860 ptas.; resolución con la que se confirmaba la liquidación que se proponían en el Acta de Disconformidad números A02 NUM000 extendida, en fecha de 28 de diciembre de 1998, por la Oficina Nacional de Inspección de la Delegación de Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con el expresado Impuesto y ejercicio. La liquidación fue notificada el 22 de junio de 1999.

Contra el referido acuerdo liquidatorio, el 30 de junio de 1999, la entidad LOGILAR S.A. formuló reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Central, donde se le asignó el número de registro 4905/99.

Con fecha de 8 de septiembre de 1999 fue incoado a la entidad recurrente Procedimiento Abreviado Sancionador, por infracción tributaria grave, el cual, tras los oportunos trámites y correspondiente propuesta de resolución, concluyó mediante Resolución, de fecha 27 de diciembre de 1999, del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal, mediante la que --modificando la propuesta del instructor--, se impuso a la entidad recurrente la sanción de multa en la cuantía de 217.875.327 ptas., como autor de un infracción grave tipificada en el art.

79.a) y sancionada en el 88.2 .a) --con el porcentaje del 20%-- ambos de la Ley General Tributaria; resolución que fue notificada a la entidad recurrente en fecha de 28 de diciembre de 1999.

Estimando ser el referido acuerdo contrario a Derecho y lesivo para los intereses de la entidad, el 10 de enero de 2000, se interpuso por la entidad LOGILAR S.A. reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Central contra la anterior resolución de 27 de diciembre de 1999, asignándosele el número de registro 193/2000. En dicha reclamación se solicitaba su acumulación con la reclamación económico-administrativa número 4905/1999.

Con fecha de 25 de julio de 2000 la entidad recurrente interpuso recurso contencioso administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional contra la desestimación presunta, por el transcurso de un año, de la reclamación económico administrativa formulada, en fecha de 30 de junio de 1999, contra la anterior Resolución de fecha 17 de junio de 1999 del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que fue registrada en el Tribunal Económico Administrativo Central con el número de registro 4905/1999.

Con fecha de 26 de febrero de 2002 tuvo entrada en la Sala la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (Sala Primera, Vocalía Segunda), de fecha 23 de enero de 2002, mediante la que, ambas Reclamaciones, de forma conjunta, fueron desestimadas, tardíamente, confirmando los acuerdos impugnados.

La Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, con fecha de 16 de abril de 2003, dictó sentencia en el recurso contencioso-administrativo entablado, cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO.- En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

1. ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad "LOGILAR, S. A." contra las Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central (Reclamaciones 4905/1999 y 193/2000), primero presunta y luego expresa --de fecha 23 de enero de 2.002--, a que las presentes actuaciones se contraen, declarando la segunda, de carácter expreso, ajustada al Ordenamiento jurídico, excepto en el particular relativo a la confirmación de la sanción impuesta, aspecto en el que se anula por haber prescrito el derecho de la Administración Tributaria para la imposición de la sanción recurrida. 2º. No imponer las costas del recurso".

Contra la citada sentencia la Administración General del Estado y la representación procesal de LOGILAR S.A. prepararon ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenidos por preparados, fueron interpuestos en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales.

Formalizados los oportunos escritos de oposición a los dos recursos interpuestos, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 8 de julio de 2009, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Plantea la representación procesal de la entidad LOGILAR S.A. la inadmisión del recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado por no justificarse la naturaleza de la resolución recurrida ni justificarse la temporaneidad del recurso.

La Sección Primera de esta Sala, en Auto de 26 de mayo de 2005, acordó admitir a trámite el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, pues en el escrito de preparación del recurso se cumplen los requisitos previstos en el art. 89.1 de la Ley de esta Jurisdicción, ya que conforme a este precepto, basta con manifestar la intención de interponer el recurso y hacer una sucinta exposición de la concurrencia de los requisitos de forma exigidos, ello a salvo la exigencia del art. 89.2, en relación con el 86.4, de la meritada Ley, que no hace al caso al proceder la sentencia recurrida de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.

Por lo demás, consta en las actuaciones de instancia, que la Sentencia se notificó a la Abogacía del Estado el 25 de junio de 2.003, habiéndose preparado el recurso de casación el 27 del mismo mes, como asimismo consta en dichas actuaciones.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

1. El recurso de casación del Abogado del Estado denuncia la infracción por la sentencia recurrida, al entender que el derecho de la Administración a imponer la sanción que había impuesto había prescrito por haber transcurrido cuatro años de inactividad (desde el 25 de julio de 1993 hasta el 20 de febrero de 1998), de las normas siguientes:

1. Art. 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

2. Disposición Final Séptima.2 de la citada Ley . Este precepto debe entenderse en relación con la Disposición Final Primera de la propia Ley, en cuanto modifica el art. 64 de la Ley General Tributaria ; y asimismo debe entenderse en relación con el art. 24 de aquella Ley 1/1998, así como con el art. 64 de la Ley General Tributaria, tal como quedó modificada por la Disposición Final que se comenta.

3. También se infringe en la sentencia la Disposición Transitoria Unica.1 de aquella Ley 1/1998 .

4. Asimismo, existe infracción de la Disposición Final Cuarta.3 del Real decreto 136/2000, de 4 de febrero .

2. Las distintas infracciones jurídicas que el representante legal de la entidad recurrente LOGILAR S.A. imputa a la sentencia de instancia son las siguientes:

Amparada en el art. 88.1.c) se alega la exigencia de incongruencia omisiva por tres razones: 1. Porque la sentencia nada dice de la alegación de improcedencia sobre la Resolución tardía del TEAC; 2. Porque tampoco se hace referencia a la alegación sobre la duplicación del cómputo de los mismos beneficios fiscales al atribuirlos la Administración tributaria al ejercicio 1992 cuando la parte recurrente los imputó en el ejercicio 1997; 3. Porque tampoco se hace mención a las alegaciones sobre el anuncio edictal publicado en el BOE de 18 de diciembre de 1998 y 4. Porque se justifica el carácter de previa del acta incoada en base a un motivo (art. 50.1 .b) del Reglamento General de Inspección que nunca había sido alegado por las partes intervinientes en el proceso ni por la Inspección, lo que infringe lo dispuesto en el art.

33.2 de la Ley de la Jurisdicción .

También denuncia distintas infracciones jurídica que imputa a la sentencia recurrida y que alega al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional :

1. Que se infringió el art. 11.1.d) del Reglamento del Procedimiento Económico-Administrativo de 1996 porque al recurrirse en vía jurisdiccional contra la desestimación presunta, el TEAC no era competente para resolver de forma expresa posteriormente. Se añade que el TEAC se pronuncia sobre la prescripción de cuatro años sin que se hubiese hecho alegación de la misma.

2. Que se vulneró el art. 64.1 de la Ley General Tributaria porque se había producido la prescripción del ejercicio 1992 cuando se notifica el acto de liquidación tributaria porque la inspección estuvo paralizada más de seis meses y perdió efectos la interrupción de la prescripción. Se alega aquí el plazo prescriptivo de cuatro años invocando el art. 24 de la Ley 1/1998 . c) Pero se admite el de cinco años con la misma consecuencia citando como fechas determinantes del periodo de paralización injustificada las de 10 de marzo de 1998 y 27 de enero de 1999. Para ello se rebate la sentencia argumentando que: 1º) las comunicaciones dirigidas al contribuyente vulneraron el art. 27 del RGIT por existir representante que era el segundo letrado designado solidariamente; 2º) la diligencia de 8 de mayo de 1998 era innecesaria ya que el inspector pudo levantar el acta sin necesidad de la misma; 3º) la carta de 11 de mayo de 1998 sólo pretendía ofrecer la visión de los hechos desde la posición de la parte recurrente; 4º) el escrito dirigido a la CNMV el 18 de mayo de 1998 era innecesario y la liquidación se practicó sin que esta respondiese al requerimiento; 5º) el informe de 22 de mayo de 1998 tampoco interrumpe la prescripción porque no era necesario; 6º) el requerimiento a la CNMV y el informe de 22 de mayo de 1998 no fueron notificados al contribuyente; 7º) las notificaciones intentadas desde el 13 de julio de 1998 nunca llegaron a producirse. Particularmente el anuncio edictal se hizo tarde y mal y era de imposible cumplimiento.

4. Se dice que la sentencia vulnera el art. 29.1 de la Ley 1/1998 y la jurisprudencia que se cita porque se rebate una caducidad en términos que no fueron alegados. Explica el recurrente que lo que alegó, ex transitoria única de la Ley 1/1998, era que el procedimiento inspector había excedido en un año a partir del 19 de marzo de 1998 con la consecuencia de caducar o perimir.

5. Alega la infracción del art. 2.4 de la Orden de 26 de mayo de 1986 y los apartados dos.1, dos 2.2 y dos 3.1 de la Resolución de la AEAT de 24 de marzo de 1992, el art. 153.1 de la Ley General Tributaria y el 54 de la LRJPAC porque la ONI no era competente ni existía indicio de fraude que permitiera su competencia, tampoco constan razones que lo justifiquen. Tampoco se notificó la adscripción a la ONI con lo que se causó indefensión ya que no se pudo recurrir dicho acuerdo. El acuerdo de adscripción tampoco reunió motivación suficiente.

6. Argumenta también que la sentencia vulnera los arts. 11 y 50 del RGIT y jurisprudencia que se cita porque en todas las citaciones hechas para comparecencia ante la Inspección se dijo que la inspección era general por lo que no pudieron derivar a una comprobación parcial y acta previa en lugar de definitiva. Se argumenta que la comprobación pudo ser ultimada ya que el actuario tuvo a su disposición toda la contabilidad de la empresa y cuantos documentos solicitó; de forma que no existía impedimento alguno que impidiera terminar la comprobación.

7. Cita el art. 27 de la Ley 1/1998 y el 7.2 del RGIT como infringidos porque no se informó al iniciarse el procedimiento sobre la naturaleza y alcance de las actuaciones y los derechos y obligaciones del contribuyente siendo un derecho sustancial del contribuyente y no del procedimiento tributario.

8. Alega que se infringen los arts. 24 y 25 de la Ley General Tributaria y el 22.4 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades, la jurisprudencia que se cita y el principio de que nadie puede ir contra sus propios actos ya que es desacertada la calificación del negocio jurídico que no es simulado, sino economía de opción o, fraude de ley. Razona el recurrente esta conclusión porque: 1º) existe una motivación en la venta de las acciones, evitar "la humillación de acudir con la cabeza gacha a una OPA contra la que se había luchado denodadamente"; 2º) el aplazamiento en el pago del precio es por causa de falta de liquidez; 3º) se trata de un contrato de compraventa con precio aplazado del art. 1445 del Código Civil que no pretende elusión fiscal; 4º) esta alternativa es conforme con el art. 22 de la Ley 61/1978 y permite imputar el rendimiento al ejercicio en que se perciba el cobro; 5º) se cita la sentencia de 30 de marzo de 1999 en apoyo de la tesis del recurrente; 6º ) si, a efectos dialécticos, se hubiera pretendido eludir el tributo, sería un negocio en fraude de ley, al basarse en la cobertura del art. 22.4 de la Ley de 1978 eludiendo su apartado 1

   ; 7º) la falta de regulación tributaria del negocio simulado antes de la Ley 25/1995 determinó que la Administración tributaria no lo calificase de tal, la Sala lo hace alterando los términos del debate planteado con solo la cita de la sentencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo de 15 de julio de 2002 que no es de aplicación a este caso; 8º) la simulación la alega el Abogado del Estado contra el cirterio de la Administración tributaria.

9. Se concluye alegando que el art. 31 de la Constitución también ha sido vulnerado porque se duplica el cómputo de los mismos resultados y se quiebra el principio de tributación con arreglo a la capacidad económica del contribuyente.

El recurso de casación del Abogado del Estado se refiere única y exclusivamente a la parte estimatoria de la sentencia que acoge un plazo de prescripción de cuatro años para las sanciones:

El recurso de casación del Abogado del Estado se contrae a cuestionar el criterio de la Audiencia Nacional, que viene considerando que el plazo de prescripción de las sanciones, aún cuando se trate de procedimientos cuyo ciclo prescriptivo haya sido cerrado por la Administración antes del 1 de enero de 1999, es siempre de cuatro años, cuando se trate de liquidaciones que todavía no hayan ganado firmeza.

Al referirse al aspecto sancionador tributario, dice la sentencia recurrida que, desde una perspectiva de constitucionalidad, la retroactividad de las disposiciones sancionadoras más favorables, deducida a contrario sensu de art. 9.3 de la Constitución, obliga a mantener la aplicación, en todo caso, del plazo prescriptivo de cuatro años, "con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles", cuando, se insiste, el acto impugnado tiene un exclusivo carácter sancionador. Y, desde la perspectiva de legalidad ordinaria ha de llegarse a idéntica conclusión, de conformidad con el art. 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, en el cual se establece que "las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".

Esta Sala, al abordar el problema de la prescripción de la acción para imponer sanciones por aplicación retroactiva del nuevo plazo de cuatro años de prescripción introducido por la Ley 1/1998 a resoluciones no firmes dictadas con anterioridad, ha dicho lo siguiente en su sentencia de 27 de junio de 2008 (rec. casa. unif. doctrina 119/2004 ), Fundamento de Derecho Cuarto:

"Esta Sala ha dicho en su sentencia de 20 de febrero de 2007 (rec. num. 6422/2001 ) y repetido en las de 10 de mayo y 21 de junio del mismo año (recs. nums. 63/2002 y 5483/2002) que: "Esta Sala tiene declarado, con base en el art. 25 de la Constitución, que el precepto aplicable a una infracción administrativa es la ley que está vigente en el momento de la comisión de infracción, habiéndose positivizado este criterio, para todas las infracciones administrativas en el nivel de la legislación ordinaria, por el art. 128.1 de la Ley 30/1992, según el cual será de aplicación las disposiciones sancionadoras vigentes en el momento de producirse los hechos que constituyen infracción administrativa.

Por otra parte, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, razonando a sensu contrario, a partir de la prohibición de la retroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables, plasmada en el art. 9.3 de la Constitución ha elaborado el principio de la retroactividad de las leyes sancionadoras posteriores más favorables, criterio hoy asumido, a nivel general por el art. 128.2 de la Ley 30/1992, según el cual las disposiciones sancionadoras producirán efecto retroactivo en cuanto favorezcan al presunto infractor.

A su vez, el art. 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, reiterando en cierto modo el principio establecido en el citado 128.2 de la Ley Procedimental, dispone que "las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".

La cuestión clave que ha de resolverse es la relativa a si las normas que regulan la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias pueden o no entenderse incluidas entre aquellas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias.

La respuesta viene condicionada por el carácter sustantivo o simplemente procedimental que se asigne a la prescripción.

Si tiene carácter sustantivo la aplicación de la retroactividad de la prescripción será preceptiva en aquellos casos en que resulte favorable.

Por el contrario, si solo se le reconoce carácter procedimental regirá la norma de aplicación temporal del derecho, sin posibilidad alguna de retrotraer su eficacia a resoluciones adoptadas con anterioridad.

Pues bien, tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo han afirmado la naturaleza material de la prescripción en la esfera de lo punitivo . Así el Tribunal Constitucional, en sus sentencias 83/1989, de 10 de Mayo, 157/1990, de 18 de octubre, 12/1991, de 28 de enero, 62/2001, de 17 de marzo y 63/2005, de 14 de marzo, mantiene que la prescripción de los delitos y faltas por paralización del procedimiento puede ser considerada como institución de naturaleza sustantiva o material.

También así lo viene constantemente declarando la jurisprudencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo en reiteradas sentencias, entre las que basta citar las de 10 de marzo de 1993, 12 de febrero de 2002, 19 de noviembre de 2003 y 30 de marzo de 2004 .

Por otra parte, esta Sala, en sentencia de 22 de enero de 1991, de modo expreso declara que la aplicación del principio de retroactividad de la norma posterior más favorable al inculpado se refiere no sólo a la tipificación de la infracción y sanción sino también al nuevo plazo de prescripción, si resulta ser inferior.

Ante esta valoración del alcance de la prescripción hay que concluir que la retroactividad establecida en el art. 4,3 de la Ley 1/1998 es aplicable a la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias al integrarse en las normas sancionadoras sustantivas.

Frente a la anterior no cabe alegar que las normas sobre prescripción suponen una plasmación concreta del principio general de seguridad jurídica y que afectan a cualesquiera relaciones y situaciones jurídicas entre el contribuyente y la Administración, pues todo ello no es óbice para que en relación con el Derecho sancionador se apliquen los principios propios de esta materia.

Tampoco cabe invocar que la Ley 1/1998 entró en vigor a los veinte días de su publicación en el BOE, esto es, el 19 de marzo de 1998, y que el apartado 2 de su disposición final 7ª estableció que el nuevo plazo de cuatro años entraba en vigor el 1 de enero de 1999, porque lo único que podría pretenderse con la posposición del momento de entrada en vigor del nuevo plazo de prescripción era otorgar unos meses a la Administración para que pudiese ultimar actuaciones en curso en relación a la cuota e intereses, aunque se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años, pero sin que ello pudiera afectar a la materia sancionadora, ya que el nuevo plazo de prescripción, por la naturaleza de esta institución, obligaba a revisar las sanciones impuestas, cuando las actuaciones inspectoras se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años o tales actuaciones se hubieran paralizado por más de seis meses dando lugar a que se completase el citado plazo de cuatro años desde el dies a quo".

En la misma línea han seguido las sentencias de esta Sala de 21 de febrero y 28 de abril (dos) de 2008 (Recs. nums. 5483, 5845 y 7536/2002 ).

Ante la doctrina expuesta y establecido en cuatro años el plazo de prescripción para las sanciones, al haber transcurrido en el presente caso más de cuatro años de inactividad desde la fecha de finalización del plazo para la presentación de la declaración correspondiente al ejercicio 1992 (25 de julio de 1993) hasta el 20 de febrero de 1998, procede confirmar la prescripción en cuanto a la sanción.

En su primer motivo de casación alega LOGILAR S.A., al amparo del art. 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción, infracción de las normas reguladoras de la sentencia y, más concretamente, del art. 33 de la LJCA. A su juicio, la sentencia recurrida incurre en incongruencia omisiva ya que nada se dice sobre la improcedencia de la resolución tardía del TEAC, sobre la duplicación del cómputo de los beneficios fiscales al atribuirlos la Administración tributaria al ejercicio 1992 cuando la mercantil recurrente los había imputado en 1997 y porque el juzgador contempla una serie de actuaciones de la Inspección que enervan la paralización alegada que, sin embargo, no fueron planteadas por el recurrente.

Para que exista incongruencia por omisión es preciso que la sentencia no se pronuncie sobre los motivos o pretensiones planteados por las partes (art. 33.1 de la Ley Jurisdiccional ). En el bien entendido de que motivos no son alegaciones o fundamentos de derecho (iura novit curia), sino cuestiones planteadas por el recurrente para combatir la legalidad del acto impugnado. Además, la congruencia no obliga al examen puntual de las cuestiones por el orden planteado, sino que permite el examen lógico adecuado al razonamiento del juzgador y ampara tanto la respuesta explícita como la implícita que resulte del discurso lógico de la sentencia, siempre que no se haya producido preterición de los motivos alegados.

1. En cuanto a la ausencia de pronunciamiento sobre la improcedencia de la resolución tardía del TEAC, el Fundamento de Derecho Primero de la sentencia recurrida rechaza de forma implícita la cuestión planteada cuando señala que constituye el objeto del proceso las resoluciones presunta y expresa del TEAC por las que se desestimó la reclamación económico- administrativa formulada por la recurrente. Así pues, la sentencia contempla esta situación tanto en cuanto al proceso tramitado como en cuanto a la determinación del objeto del mismo y rechaza la alegación de improcedencia de la resolución tardía de forma sumaria por la ausencia completa de rigor y fundamento que tiene dicha alegación.

   Por lo demás, el argumento utilizado por el recurrente es enormemente endeble --como indica el Abogado del Estado-- porque la desestimación presunta no impide ni exime al TEAC de su obligación de resolver de forma expresa, al ser el silencio una mera ficción legal que permite sujetar a control la actuación administrativa cuando no se cumple el plazo para resolver y notificar la reclamación económico-administrativa, pero sin perjuicio y sin dispensa de la obligación de resolver. De modo que la resolución tardía sustituye propiamente a la ficticia pero ofrece, frente a ésta, la garantía de su motivación que permite al recurrente conocer su fundamentación y combatirla adecuadamente. Esto es lo que ha sucedido en el proceso de instancia, donde la sentencia rechaza sucintamente esta cuestión que, por otra parte, no tienen ninguna complejidad como resulta del art. 36 de la Ley Jurisdiccional .

   Así lo demostró la propia actitud del recurrente que, con su recurso contra la resolución tardía, impide su firmeza, lo que confirma la procedencia formal de la misma.

   Por lo demás, el cumplimiento de una obligación legal, en este caso la de resolver, no puede mermar las garantías del recurrente.

2. En cuanto a la supuesta duplicación del cómputo de los beneficios fiscales, la cuestión planteada queda tratada y respondida en el Fundamento de Derecho Noveno donde rechaza que la compraventa de acciones pueda ser calificada con precio aplazado como había pretendido el recurrente y extrae las consecuencias correspondientes de la misma, examinando la cuestión de fondo de la liquidación impugnada. Para ello fija los hechos, examina la cuestión y declara conforme a Derecho el incremento de la base del impuesto en el ejercicio 1992. Luego rechaza explícitamente el motivo y con ello las alegaciones que habían fundado la postura de la recurrente, entre ellas, la que ahora se trae como fundamento de la pretendida incongruencia. Debe observarse que el motivo que exige respuesta es determinar si la compraventa es o no con precio aplazado y si el incremento de la base en el ejercicio 1992 es o no conforme a Derecho. Este motivo define la congruencia. Los argumentos legales utilizados al servicio de la tesis de la recurrente ni vinculan al juzgador ni definen la congruencia. El motivo expresado es examinado y respondido fundadamente por el juzgador en el citado Fundamento Jurídico Noveno.

3. Tampoco existe incongruencia por el hecho de que el juzgador examine en su totalidad el procedimiento inspector para comprobar si el motivo o cuestión de prescripción o caducidad alegados por el actor al hilo de una presunta paralización semestral injustificada tiene o no fundamento. Es obvio que dicho examen es posible y no queda limitado ni impedido por la cita de diligencias o ritos de dicho procedimiento que haga en su defensa el recurrente puesto que el motivo que forma la congruencia es la paralización injustificada y sus consecuencias y el examen de dicho motivo permite estudiar en su totalidad el procedimiento inspector sin limitación alguna.

En su segundo motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, LOGILAR S.A . empieza por alegar "infracción del art. 11.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, por invadir la competencia atribuida a la Audiencia Nacional, y del art. 104.1 del Reglamento de procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, aprobado por el Real Decreto 391/1996 ".

La Sala entiende que la sentencia recurrida no infringe el art. 11.1.d) del Reglamento del Procedimiento Económico-Administrativo de 1996 . La desestimación presunta no impide ni exime al TEAC de su obligación de resolver de forma expresa, al ser el silencio una mera ficción legal que permite sujetar a control la actuación administrativa cuando no se cumple el plazo para resolver y notificar la reclamación económico-administrativa, pero sin perjuicio y sin dispensa de la obligación de resolver. Por lo demás basta considerar lo dispuesto en el dicho sentido por el art. 23.3 del Real decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre, del que resulta que la única consecuencia de la extemporaneidad de la resolución es la posibilidad de promover la incoación de expediente disciplinario para determinar el funcionario o funcionarios responsables, caso de ser injustificada dicha demora.

La obligación legal de resolver incluso de forma tardía es una constante en el Derecho administrativo español, con la sola excepción del periodo que va del 27 de diciembre de 1992 a 14 de julio de 1999 en el que tampoco el acto presunto cercena la obligación de resolver en el ámbito económico-administrativo por quedar dicho procedimiento exceptuado tal y como establece la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992 .

Denuncia la entidad LOGILAR S.A. la prescripción del derecho de la Administración tributaria a practicar liquidación para determinar la deuda tributaria de la entidad recurrente como consecuencia de que desde la fecha en que finalizó el plazo para la presentación de la declaración del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio de 1992 (25 de julio de 1993) hasta la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras (20 de febrero de 1998) había transcurrido el plazo de cuatro años.

Por otra parte, invoca la aplicación del artículo 31.4 RGIT, al haber transcurrido mas de seis meses entre la fecha en que el recurrente entregó la documentación requerida a la Inspección (10 de marzo de 1998) y la fecha en que se produjo la notificación del Acta incoada (27 de enero de 1999

Procede, pues, en primer término, determinar el plazo de prescripción exigible en el supuesto de autos y resolver sobre la concurrencia del mismo, a la vista de las dos fechas que plantea la parte recurrente.

La Ley 230/1963, General Tributaria, relaciona en el art. 64, en su inicial redacción, los derechos y acciones que prescriben "a los cinco años", entre ellos, el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

El art. 24 de la Ley 1/1998, así como la Disposición Final Primera.1 de la misma, modifican el art. 64 de la LGT en el sentido de reducir a cuatro años los plazos de prescripción de los derechos y acciones que en el mismo se mencionan.

De conformidad con lo dispuesto en su Disposición Final Séptima , la Ley 1/1998, de 26 de febrero, entró en vigor a los veinte días de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, esto es, el día 19 de marzo de 1998; sin embargo, el apartado 2º de la citada Disposición pospuso, entre otros extremos, la entrada en vigor de "lo dispuesto en el art. 24 de la presente Ley, (y) la nueva redacción dada al art. 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, LGT ", hasta la fecha de 1º de enero de 1999.

Las dudas que se suscitaron acerca del alcance retroactivo del nuevo, y más reducido, plazo de prescripción se quisieron resolver con la Disposición Final Cuarta del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes; en el apartado 3 de la citada Disposición Final 4ª se señala expresamente que "en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados" en el art. 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, y en la nueva redacción dada por dicha Ley al art. 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, LGT, el citado plazo de prescripción (ahora de cuatro años) "se aplicará a partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubiera realizado los correspondientes hechos imponibles...

La sentencia de esta Sala de 25 de septiembre de 2001 llegó a la conclusión de que la expresada frase del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero --"con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles"--, "no encierra ni pretende encerrar una retroactividad radical".

La matización que hizo este Tribunal Supremo es la siguiente: «Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de cuatro años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la Indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos arts. 24 de la ley 1/1998 y 64 de la LGT.

Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/0998 .

En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa --respectivamente-- vigente".

En consecuencia, la prescripción en modo alguno procedería en relación con la liquidación pretendida, por cuanto siendo exigible el plazo de cinco años en los parámetros temporales que aquí juegan, es evidente que no han transcurrido suficientemente, pues, iniciado el cómputo desde la fecha de finalización del plazo de declaración del ejercicio (25 de julio de 1993), y, computando hasta la primera fecha señalada por el recurrente, de inicio de las actuaciones inspectoras, (20 de febrero de 1998), habrían transcurrido sólo cuatro años en relación con el ejercicio de 1992.

La recurrente lleva a cabo un planteamiento complementario del anterior señalando, con apoyo en el art. 31.4 RGIT, que habiendo existido interrupciones de duración superior a los seis meses, se produce el efecto de la "no interrupción del plazo de prescripción", procediendo, en consecuencia, el cómputo hasta la pretendida fecha de 27 de enero de 1999. Esto es, en concreto, que habrían transcurrido mas de cinco años entre la citada fecha de 25 de julio de 1993 y el 27 de enero de 1999, por cuanto habría existido una interrupción, superior a los seis meses, entre esta fecha y la anterior de 10 de marzo de 1998.

Cuestión, íntimamente relacionada con la anterior es la concerniente a la interrupción de la prescripción. El art. 30.3, a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 abril, de acuerdo con lo establecido en el citado art. 66.1, a) de la Ley General Tributaria, determina que el inicio de la actividad inspectora producirá, entre otros efectos, "la interrupción del plazo legal de la prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación". Y el apartado 4 del art. 31 del citado Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que: "La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos: a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones..", debiendo tenerse en cuenta que el precedente núm. 3 del propio art. 31, en su párrafo segundo, considera interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando "la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses".

En el caso de autos, las actuaciones inspectoras iniciadas respecto de la entidad actora por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1992, no estuvieron paralizadas por más de seis meses ininterrumpidos por causa no imputable al obligado tributario. Las actuaciones inspectores practicadas o intentadas fueron las siguientes:

1. El acuerdo de inicio de las mismas, de fecha 17 de febrero de 1998, es notificado al recurrente en fecha de 20 de febrero de 1998.

2. Con fecha de 10 de marzo de 1998 se extiende Diligencia ante la Oficina Nacional de Inspección, en la que comparece uno de los representantes de la recurrente (Sr. Luis Pedro ) aportando Diario y Balances así como documentación referente a la venta de acciones.

3. El 8 de mayo de 1998 se extiende nueva Diligencia, con el mismo representante, en la que consta las operaciones de ventas de acciones entre la recurrente y otras entidades. La diligencia de 8 de mayo de 1998 era pertinente y necesaria porque recoge las operaciones de venta de acciones entre la recurrente y otras sociedades, por lo que es conforme con la finalidad del procedimiento de comprobación seguido y con la liquidación practicada a la que sirve de fundamento. Como señala la sentencia recurrida, dicha diligencia no se limita a reproducir hechos aportados anteriormente, sino que se concretan, ordenan y especifican por el representante de la recurrente. Lo que demuestra que dicha diligencia no puede calificarse de mero artificio.

4. Con fecha de 11 de mayo de 1998 el mismo representante remite carta al Inspector actuante realizando determinadas precisiones a la comparecencia realizada el día 8 anterior. La supuesta falta de relevancia de la carta de 11 de mayo de 1998 alegada por la recurrente descansa, exclusivamente, en la interpretación interesada de la parte recurrente que, al objeto de privarla de eficacia interruptiva de la prescripción, afirma que sólo pretendía ofrecer su visión de los hechos, con lo que admite que contiene alegaciones sobre la naturaleza y calificación de los hechos y sus consecuencias.

5. En fecha de 18 de mayo de 1998 se solicita por la Inspección información sobre la venta de acciones de la Comisión Nacional del Mercado de Valores.

6. En fecha de 22 de mayo se une a las actuaciones informe del Jefe de la Unidad Central de Coordinación en materia de Delitos contra la Hacienda Pública, del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria sobre la posible apreciación de indicios racionales de delito fiscal.

El escrito de 18 de mayo de 1998 y el informe de 22 de mayo de 1998, también eran necesarios. No eran irrelevantes o artificiosos. Ambos trámites tienen relación directa con el objeto del procedimiento inspector y, con independencia de su resultado, resultan pertinentes. La necesidad de dichas actuaciones sí se traduce en la liquidación practicada puesto que ofrecen elementos necesarios para la determinación de hechos y su calificación jurídica.

7. Con fecha de 13 de julio se cita a la recurrente, en su domicilio de Paseo de La Habana, 10, "con el fin de ultimar la comprobación inspectora practicada", no pudiendo efectuarse la notificación por ausencia del domicilio, resultando también infructuosa la citación en el domicilio del Administrador de la recurrente.

8. Con fecha de 21 de julio siguiente se realiza la misma citación al despacho profesional del representante que había comparecido en anteriores diligencia, Sr. Bienvenido, quien en la misma fecha remite carta manuscrita al Inspector actuante, renunciando a la representación de la recurrente.

9. Con fecha de 10 de septiembre de 1998 se intenta, nuevamente la citación de la recurrente en el domicilio de su administrador, resultando igualmente infructuosa.

10. La misma suerte corre el intento de citación de la recurrente en su domicilio de Paseo de La Habana, 10, acordado el día 10 de octubre.

11. Infructuosos son también los intentos, en ambos domicilios, ordenados en fecha de 24 de noviembre de 1998.

12. La recurrente es citada edictalmente en el BOE de 18 de diciembre de 1998 y a través de edictos publicados en el Tablón de Anuncios de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

El régimen de notificaciones realizado al contribuyente, de las que se ha hecho cita, se refuta negando que se hayan practicado. Sin embargo, los hechos probados en la instancia, irrebatibles en casación, demuestran que las notificaciones se practicaron conforme a derecho y que existió fundamento para llevar a cabo la notificación por edictos. La sentencia resuelve esta cuestión de forma irreprochable porque: 1º) no fue posible notificar al recurrente a pesar de los sucesivos y reiterados intentos de la inspección; 2º) dicha imposibilidad trae causa de la propia actitud y falta de diligencia del recurrente; 3º) los edictos se publican tras varios intentos infructuosos de citaciones en domicilios reales y efectivos de la recurrente o de su administrador, concurriendo todos los requisitos exigidos por la doctrina constitucional para que sean válidas y siendo palmaria la falta de diligencia del recurrente al que se le remitieron diez citaciones domiciliarias, con lo que su propio comportamiento determinó la necesidad de acudir a los edictos.

En cuanto a la falta de eficacia de las comunicaciones dirigidas al recurrente por tener designado un segundo letrado como representante, debe considerarse que los hechos probados que recoge la sentencia demuestran la duda razonable sobre la precisión y actualidad del domicilio del segundo representante. También que el primer representante renunció en un momento determinado, de forma que sólo a partir de dicho momento se plantea la cuestión del segundo representante. Finalmente, que de los hechos probados que recoge el juzgador en la página 17 de la sentencia resulta fundado y razonable que la Administración tributaria optase por notificar, a partir de la renuncia del primer representante, a la empresa. Finalmente, que en el momento en que se empiezan a realizar las comunicaciones a la empresa, ésta pudo haber confirmado los datos del segundo representante, dado el tiempo transcurrido, y hecho esto, solicitar que el procedimiento se entendiera con el mismo en adelante. Lo que demuestra que las comunicaciones realizadas con el recurrente a partir de la renuncia del representante están plenamente justificadas.

13. En fecha de 28 de diciembre de 1998 es extendida Acta de Disconformidad por la Inspección que, ante la incomparecencia de la recurrente, le es remitida por correo certificado. En la misma fecha se emite el Informe complementario de la Inspección.

14. En fecha de 20 de enero de 1999 el administrador de la recurrente otorga nueva representación, compareciendo el nuevo representante ante la Inspección en fecha de 1 de febrero de 1999 solicitando la puesta de manifiesto del expediente, lo que se materializa en fecha de 3, 5 y 18 de febrero de 1999.

15. En fecha de 24 de febrero de 1999 se formulan alegaciones por la recurrente.

16. Con fecha de 17 de junio se dicta el acuerdo liquidatorio, que se notifica el 22 siguiente.

En virtud de lo expuesto, cabe concluir con la sentencia recurrida que las actuaciones inspectoras gozan de efectos interruptivos de la prescripción ya que entre la Diligencia de 10 de marzo de 1998 y la notificación del Acta (el 27 de enero de 1999) se insertan temporalmente una serie de actuaciones de la Inspección tendentes a la liquidación, y que en modo alguno pueden calificarse como artificiosas o innecesarias; por ello, como "dies ad quem" habrá de estarse al 20 de febrero de 1998 que es la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras con el sujeto pasivo por el Impuesto y ejercicio objeto de la regularización; fecha que no resulta discutida por el recurrente.

En cuanto al "dies a quo", si tomamos como fecha inicial del cómputo del plazo de prescripción, conforme al art. 65 LGT, el día que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración, habríamos de estar al aceptado por la recurrente, de 25 de julio. En consecuencia, como antes se expresó, no ha transcurrido el plazo prescriptivo de cinco años que resulta exigible para cuota e intereses de demora. La reiteración de la Inspección en los sucesivos intentos de notificación personal a la entidad recurrente, bien en su domicilio o en el del administrador o representante, constituyen el mejor exponente del actuar serio de la Inspección, sin que sea dable olvidar que un intento de notificación debidamente acreditado equivale a entender cumplida la obligación de notificar (art. 58.4 de la Ley 30/1992 ).

Sostiene la entidad recurrente que desde el día 19 de marzo de 1998, fecha en que entró en vigor la Ley 1/1998, la actuación inspectora no podía prolongarse por más de doce meses; y como en este caso la actuación continuaba en la fecha indicada y concluyó con el acto de liquidación adoptado el día 17 de junio de 1999, la consecuencia obligada debió ser la declaración de caducidad o perención del procedimiento. Al no haberlo hecho así la sentencia recurrida, ha infringido el art. 29.1 de la Ley 1/1998 y la jurisprudencia establecida acerca de la duración del procedimiento de inspección.

Resulta especialmente oportuno recordar aquí que esta Sala en sentencia de 4 de abril de 2006, dictada en recurso de casación en interés de la ley (num. 71/2004, declaró como doctrina legal que: "A los procedimientos de inspección tributaria iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, no les es aplicable el plazo máximo de duración de 12 meses, establecido en el art. 29.1, párrafo primero, de aquella Ley, aunque pudiera transcurrir tal espacio de tiempo con posterioridad a la entrada en vigor de la misma Ley, sin que hubiesen concluido las actuaciones".

La argumentación en que la Sala descansó la formulación de la doctrina legal expresada fue la siguiente:

En primer lugar, la Disposición Transitoria Única-1 de la LDGC establecía que los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley, se regirían por la normativa anterior hasta su conclusión. Y la aplicación de tal previsión normativa concuerda con lo que resulta de la propia naturaleza del procedimiento, como sucesión ordenada de actos y diligencias, al que la aplicación de la nueva Ley al ya iniciado sólo se justificaría con base en una disposición especial que así lo estableciera, excepcionando la regla general que rige en los supuestos de cambio normativo.

En segundo lugar, de acuerdo con la jurisprudencia de esta Sala, con independencia de los expedientes sancionadores o disciplinarios, la caducidad es una institución que tiene su razón de ser en la previa fijación por la Ley de un plazo al que queda supeditada la actuación a que el mismo se refiere -plazo en el que la iniciación y finalización de la actuación aparecen fatalmente unidos- provocando, caso de inactividad durante el mismo, el decaimiento del derecho no accionado, y en la materia examinada -la comprobación e investigación tributaria-, con anterioridad a la LDGC, la ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones (y lo mismo ocurría de acuerdo con el Anexo 3 del Real Decreto 803/1993 ) por lo que no procedía, en la fecha a que se refería la sentencia impugnada, la aplicación de la caducidad a tales procedimientos.

Será el art. 29 de la derogada Ley 1/1998, de 26 de febrero, LDGC, en relación con lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, el que puede hacer pensar en el establecimiento de una potencial caducidad del expediente por el transcurso del plazo previsto para las actuaciones inspectoras, debido a que en tales normas se establecía (al contrario de lo que ocurría con anterioridad) un plazo máximo de duración de tales actuaciones (cambio normativo que no podía ser considerado, ratione temporis, por el Tribunal de instancia. Cfr. SSTS de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 y 3 de junio de 2004 ).

Una de las notas que en nuestro Derecho caracterizan a los procedimientos tributarios es la de su especialidad. Prescindiendo del sistema anterior a la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 (LPA ), en el que la Ley de Bases de Procedimiento Administrativo de 19 de octubre de 1889 y los reglamentos dictados para su ejecución mantenían un amplio mosaico de procedimientos en función de los distintos Departamentos, como ha puesto de relieve el Tribunal Supremo (SSTS 18 de noviembre de 1992 y de 4 de diciembre de 1998 ), dicha LPA, frente a la declaración genérica de su art. 1º.1, en la Disposición Final Primera autorizó al Gobierno para señalar los procedimientos especiales que, por razón de la materia continuaban vigentes. En uso de dicha facultad el Decreto de 10 de octubre de 1958, contempló como tal, en su número 9, los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones, que, en principio quedaban sustraídos a la aplicación directa de las normas generales. No obstante, es cierto que esa especialidad, inicialmente, sólo se predicaba de las normas contenidas en los Títulos IV y VI, salvo el Capítulo I de éste, y en el Capítulo II del Título I. Pero con posterioridad la Ley General Tributaria de 1963, Ley 230/1963, de 28 de diciembre (LGT/1963, en adelante), en su artículo 9, señalará un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal. Así dispuso que los tributos se regirán por dicha Ley General, por las leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos, en especial, de gestión, recaudación, inspección y de las reclamaciones económico-administrativas, relegando a la categoría de Derecho supletorio "las disposiciones generales del Derecho administrativo" (art. 9.2º ). Sucedió, por tanto, que una norma de igual rango que la LPA, posterior a ella y de carácter especial, estableció un distinto orden de aplicación de las normas, en el ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gestión e inspección de los tributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquéllas.

Aunque un amplio sector de la doctrina ha considerado sin justificación suficiente este tradicional prurito de la especialidad de la Administración financiera, el criterio se mantiene en la Dis. Adicional 5ª de la LRJ y PAC, al establecer que "los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley".

Esta declaración de subsidiariedad de la LRJ y PAC excluyó a los procedimientos tributarios del mandato de adecuación contenido en la Dis. Adicional 3ª de la propia Ley. Por ello el RD 803/1993, de 28 de mayo, es de modificación de determinados procedimientos tributarios para precisar algunas consecuencias que en el campo tributario produjo la aplicación supletoria de dicha Ley.

Por consiguiente, el incumplimiento del plazo de que se trata, no atribuía al interesado otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable -y lo mismo, prácticamente, se desprendía del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4/1999, de 13 de enero - . Si bien debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo a la mencionada Disposición Adicional 5ª, según el cual "en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria". Por otra parte, tanto en el procedimiento administrativo común como en los procedimientos tributarios - arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958, art. 92 de la Ley 30/1992 y arts. 105 y 106 LGT -, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes por la Administración no puede anudarse, sin más, el efecto de caducidad de los mismos. Es más: el Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo, por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, "por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)", estableció - art. 1º.c) y Anexo 3 - que no tenían plazo prefijado para su terminación "los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria ", precepto este que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de Diciembre de 1998, ha de considerarse tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 23 y 29, con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar (Cfr. SSTS 20 de abril de 2002 y 17 de marzo de 2003 ).

Partiendo de estas premisas, la doctrina de esta Sala que ha quedado expuesta en el anterior fundamento jurídico tiene por base, especialmente, las siguientes consideraciones:

1. El art. 42.2 LRJ y PAC, en su redacción originaria anterior a la Ley 4/1999, estableció un plazo máximo de tres meses para resolver los procedimientos administrativos, siempre que no se estableciera de modo expreso un plazo específico. Sin embargo, en aplicación de la Disposición Adicional Quinta, según la cual los procedimientos tributarios se regirían por su propia normativa, se dictó el RD 803/1993, de 28 de mayo, en el que se distinguían tres categorías de procedimientos tributarios: los del Anexo I que habían de resolverse en el plazo de un mes; los del Anexo II que habían de resolverse en el plazo de seis meses; y, finalmente los del Anexo III que no tenían plazo prefijado para su terminación. Y de esta regulación se deducían dos consecuencias: 1º) los procedimientos tributarios más importantes, en especial los de comprobación e investigación y de apremio, no se sometían a plazo alguno, fuera de los plazos de prescripción; y 2º) en la inmensa mayoría de los procedimientos tributarios el silencio era negativo, en contra del principio general establecido en la LRJ y PAC.

2. El Real Decreto fue impugnado por el Consejo General de la Abogacía Española en recurso

   contencioso-administrativo que fue resuelto por sentencia de este Alto Tribunal de 4 de diciembre de 1998,

   de la que resulta:

   1. ) La Sala no compartió la tesis de que la falta de señalamiento de un plazo en el Real Decreto impugnado abriera la posibilidad de acudir, "supletoriamente", a la aplicación del plazo residual del artículo

      42.2 LRJ y PAC, porque el Anexo del Real Decreto no contenía ninguna laguna que debiera ser suplida mediante normas ajenas.

   2. ) El no tener plazo prefijado para su terminación no equivalía a que los procedimientos pudieran ser indefinidos, eternos, "que estuvieran abiertos toda la vida", sino que significaba que el plazo para su conclusión era tan extenso como el de la prescripción del derecho a que se refieren los procedimientos, con lo que se sustituía la caducidad del expediente y, en su caso, la generación del silencio administrativo, por la extinción del derecho. La interpretación de que la falta de señalamiento de un plazo específico supone que el expediente ha de ser concluido antes de que transcurra el plazo de prescripción, es lo que llevó a la Sala 3ª del TS, en sus sentencias de 28 de febrero de 1996 y 28 de octubre de 1997, a entender que la interrupción durante más de seis meses, por causas no imputables al interesado, de las actuaciones inspectoras, determinaba que el inicio de éstas no afectase al plazo de prescripción que se estaba ganando cuando dieron comienzo.

   3. ) El RD 803/1993 no vulneraba la Ley 30/1992 en razón a que ésta tiene carácter supletorio respecto de los procedimientos tributarios. Por tanto, no desarrolla la Ley, sino que participa de la naturaleza de los reglamentos extra legem . El Real Decreto lo que trataba de evitar era la aplicación supletoria de la Ley 30/1992 en aquellos procedimientos que por estar incompletamente regulados en las normas tributarias, presentaban lagunas susceptibles de ser resueltas con arreglo a dicha Ley.

   4. ) La existencia de especialidades propias del procedimiento tributario, que lo separen de las reglas generales, no vulnera ningún mandato constitucional.

3. La derogada LDGC modificaría la situación contemplada en la Sentencia a que se refiere el presente recurso incorporando las siguientes reglas: 1º) el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria se establece en seis meses, salvo que la normativa aplicable fijase uno distinto (art. 23 ); 2º) el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas (art. 29.1 ); y 3º) cuando se tratase de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, el plazo anterior podía prolongarse por otros doce meses (art. 29.1 ).

   En sentencia de 17 de enero de 2000 se recordó que la jurisprudencia de esta Sala entiende que la Ley General Tributaria, en el aspecto que aquí importa, se ajustaba plenamente a las exigencias contenidas en las normas constitucionales, aun cuando se promulgara quince años antes, y que, en efecto, su art. 10 prevé que se regulen en todo caso por Ley no sólo el establecimiento, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones y demás bonificaciones tributarias, sino también los plazos de prescripción o caducidad y su modificación.

1. Denuncia LOGILAR S.A. la falta de competencia de la Oficina Nacional de inspección para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación de la entidad recurrente. A tal efecto alega la infracción del art. 2.4 de la Orden de 26 de mayo de 1986, de los apartados Dos.1, Dos2.2 . y Dos3.1 de la Resolución de AEAT de 24 de marzo de 1992, así como del art. 153.1 de la LGT y del art. 54 de la Ley 30/1992

En relación con la pretendida incompetencia de la Oficina Nacional de inspección, debe señalarse que el art. 2º de la Orden de 26 de mayo de 1986, por la que se desarrolla el Reglamento General de Inspección Tributaria en el ámbito de la Dirección General de inspección Financiera y Tributaria, se dispone en su apartado 1 que la misma "tendrá, en el ámbito de la competencia de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria y respecto de las personas o Entidades en relación con quienes extienda sus actuaciones, cuantas funciones contempla el artículo 2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, sin perjuicio de las facultades propias de otros Órganos para desarrollar cerca de aquellas personas o Entidades, actuaciones inspectoras. No obstante, corresponderá a la Oficina Nacional de Inspección realizar las actuaciones de comprobación e investigación que procedan respecto de aquellas personas o Entidades, si bien otros Órganos competentes de la Inspección de los Tributos podrán realizar actuaciones parciales de comprobación e investigación cerca de aquellos obligados tributarios de acuerdo con los apartados quinto y sexto, del artículo 21 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y según las directrices de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria".

Y en su apartado 2 se añade que "la competencia de la Oficina Nacional de Inspección podrá extenderse a las Entidades y grupos de Sociedades en los que concurra alguna de las circunstancias siguientes: a) Que su capital fiscal exceda de mil millones de pesetas o su volumen de operaciones supere la cifra de cuatro mil millones de pesetas, en el ejercicio económico anterior a aquel en que se dicte el acuerdo correspondiente". Por su parte, en el apartado 4 del mismo artículo se dispone que "El Director General de Inspección Financiera y Tributaria, atendiendo a las directrices fijadas y objetivos que se pretendan alcanzar, acordará de entre las Entidades o personas a que se refieren los dos apartados inmediatamente anteriores, aquellas a las que de forma efectiva haya de extender sus actuaciones la Oficina Nacional de Inspección. Este acuerdo se notificará a la persona o Entidad afectada, haciendo en él constar expresamente la Dependencia de la Oficina Nacional de Inspección con la que aquélla haya de relacionarse. Asimismo, se dará traslado de dicho acuerdo a los Centros directivos afectados y a la correspondiente Delegación de Hacienda". Por su parte el apartado 2.2 de la disposición de precedente cita señala que se podrá extender la competencia de la ONI "para la realización de actuaciones inspectoras: a) En relación con contribuyentes que presenten indicios de la realización de fraudes que, por su especial gravedad, complejidad o características de implantación territorial, requieran ser investigados de forma centralizada. b) De comprobación e investigación relativas a otros obligados tributarios, siempre que existan razones que lo justifiquen".

La Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del departamento de inspección Financiera y Tributaria --en la redacción dada por la Resolución de la AEAT de 26 de febrero de 1996 --, en virtud de lo dispuesto en la Orden Ministerial de 27 de diciembre de 1991 y en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, establece en su número dos las funciones, ámbito de actuación y estructura de la Oficina Nacional de Inspección, dependiente del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria. En relación al ámbito de actuación de este Organo, el apartado 1 dispone que "El Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria podrá acordar mediante Resolución que las funciones señaladas en el apartado anterior se extiendan a aquellos obligados tributarios en que concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que ejerzan sus actividades en gran parte del territorio nacional. b) Que presenten una posición destacada en un sector económico. c) Que tributen en Régimen de Tributación Consolidada. d) Que las operaciones que realicen revistan especial importancia o complejidad en el ámbito nacional. e) Que se encuentren vinculados a otros obligados tributarios ya adscritos... Por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria se acordará que una persona o entidad deje de hallarse a estos efectos en el ámbito de las actuaciones de la Oficina Nacional de Inspección, cuando dejen de concurrir las circunstancias que aconsejaron su adscripción...", añadiendo en el apartado 2 que: "El Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria también podrá acordar la extensión de la competencia de la Oficina Nacional de Inspección para la realización de actuaciones inspectoras: a) En relación con contribuyentes que presenten indicios de la realización de fraudes que, por su especial gravedad, complejidad o características de implantación territorial, requieran ser investigados de forma centralizada. b) De comprobación e investigación relativas a otros obligados tributarios, siempre que existan razones que lo justifiquen. El acuerdo ... especificará las actuaciones a realizar, cesando la competencia de la Oficina Nacional de inspección sobre estos obligados tributarios al término de las mismas".

De conformidad con lo establecido por el art. 4-3(4.C de la Orden de 7 de enero de 1985 del Ministerio de Economía y Hacienda, la Resolución de la AEAT de 24 de marzo de 1992 y la Resolución de la AEAT de 16 de febrero de 1996, en las actuaciones inspectoras de que se trata la Unidad de Fiscalidad Internacional tenía competencia para actuar, dado que el adquirente final de las acciones citadas era una entidad no residente.

2. En cuanto a la falta de notificación del acuerdo de adscripción es de recordar que en el controvertido acuerdo de adscripción a la Oficina Nacional de Inspección de fecha 19 de enero de 1998, consta: "De conformidad con lo dispuesto en el apartado, Dos, 2.2 de la Resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 24 de marzo de 1992, según redacción dada por la Resolución de 16 de febrero de 1996, y siendo necesaria la actuación de funcionarios especializados en fiscalidad internacional para comprobar las posibles deudas tributarias de la entidad LOGILAR S.A., así como su posible responsabilidad solidaria como pagador de rentas al exterior, se acuerda la extensión de la competencia de la Oficina Nacional de Inspección para la realización de actuaciones inspectoras de alcance general relativa a LOGILAR S.A. Las actuaciones a realizar tendrán carácter general y comprenderán los ejercicios no prescritos, cesando la competencia de la Oficina Nacional de Inspección sobre dichos obligados tributarios al término de las mismas. Este acuerdo se notificará simultáneamente al obligado tributario, a la Delegación Especial o a Delegación de la Agencia a que esté adscrito y al Departamento de Recaudación". Madrid, 19 de enero de 1998. El Director del Departamento". Firma. Fecha de salida de la Oficina Nacional de Inspección el 20 de enero de 1998.

Mediante escrito del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de fecha 16 de febrero de 1998 se comunicó a la entidad recurrente el acuerdo de adscripción a la Oficina Nacional de Inspección. En él se hacía constar que: "En virtud de lo dispuesto en el apartado Dos.2.2 de la Resolución de 24 de marzo de 1992... según redacción dada por la Resolución... de 16 de febrero de 1996, se le comunica que, con fecha 19 de enero de 1998, se ha dictado acuerdo del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria para la realización de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de su situación tributaria que tendrán carácter general y comprenderán los ejercicios no prescritos, cesando la competencia de la Oficina Nacional de Inspección al término de las mismas...".

Hace notar la sentencia recurrida que consta en el expediente oficio de comunicación a la recurrente, dirigido a su domicilio de Paseo de La Habana, 10, con registro de salida pero sin justificación de recepción, lo cual ha sido habitual a lo largo de toda la actuación inspectora. No obstante, en el Acuerdo de inicio de la actuación inspectora --sorprendentemente notificado en el citado domicilio a la recurrente--, de forma explícita se hace referencia al Acuerdo determinante de la competencia de la ONI.

3. En cuanto a la falta de motivación del acuerdo de adscripción a la ONI, es de señalar que en el acuerdo de adscripción se indican tanto la normativa en la que se ha basado dicha adscripción como los motivos por los que se considera que era necesaria la actuación de los funcionarios de la Unidad de Fiscalidad Internacional. Por otro lado, debe precisarse que el controvertido acto de adscripción a la Oficina Nacional de Inspección no es un acto que limite derechos subjetivos o intereses legítimos, sino que efectúa una mera adscripción a órganos determinados, tratándose por tanto de un acto de trámite, que no decide directa ni indirectamente sobre el fondo del asunto, ni pone término a procedimiento alguno.

El acuerdo de adscripción estuvo, pues, suficientemente motivado.

Denuncia la recurrente la infracción de los arts. 11 y 50 del Reglamento de la Inspección por el improcedente carácter de previa del Acta extendida por la inspección.

No compartimos el criterio de la entidad recurrente en este punto.

Como razonaba la sentencia recurrida, el art. 144 de la Ley General Tributaria dispone: "Las actuaciones de la Inspección de los Tributos, en cuanto hayan de tener alguna transcendencia económica para los sujetos pasivos, se documentarán en diligencias, comunicaciones y actas previas o definitivas". En este precepto no se establece un criterio diferenciador entre ambas actas.

Es el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la norma que, por primera vez, define el "acta previa". En su art. 50.1 dispone: "Son actas previas las que dan lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar". Del texto de este precepto, se desprende que el carácter de una u otra acta se hace depender del carácter de la "liquidación" practicada, si definitiva, si provisional. En este sentido, el mismo artículo, apartado 2.a), segundo párrafo, establece que: "La liquidación derivada del acta previa tendrá el carácter de a cuenta de la que como complementaria o definitiva se derive del acta de disconformidad que simultáneamente se incoe".

Otra de las notas características de las "actas previas" es la de la posibilidad de dejar parte de los hechos imponibles inspeccionados, pero no comprobados o sin investigar, permitiéndose su posterior estudio, (art. 50.2 .c) "Cuando la Inspección no haya podido ultimar la comprobación o investigación de los hechos o bases imponibles y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posible la liquidación provisional").

Dada la naturaleza de estas actas y sus efectos, el art. 50.4, del Reglamento General de la Inspección, exige que: "Cuando la Inspección extienda un acta con el carácter de previa deberá hacerlo constar expresamente, señalando las circunstancias determinantes de su incoación con tal carácter y los elementos del hecho imponible o de su valoración a que se haya extendido ya la comprobación inspectora".

Como tal, las actas previas han de considerarse excepcionales frente a las definitivas ante el hecho de que como regla general las actas de la Inspección de tributos deben contener una propuesta de regularización total de la situación tributaria del contribuyente por el concepto impositivo y periodo objeto de comprobación. De ahí que sólo puedan incoarse en los supuestos regulados en el art. 50-2 del RGIT, dotándose del carácter de previas a las actas que se enumeran, de forma cerrada, en el art. 50.3 del RGIT, así como, los especiales requisitos de motivación que impone el art. 5044 del RGIT .

En el caso enjuiciado el motivo expuesto para avalar la calificación de previa se concreta en la referencia al art. "50.c)" del RD 939/1986, surgiendo la duda de si existe una referencia al art. 50.2 .c ("cuando la Inspección no haya podido ultimar la comprobación o investigación de los hechos o bases imponibles y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posible la liquidación provisional") o al art.

50.3 .c) del mismo RGIT ("las actas que se formalicen en relación con los socios de una sociedad o entidad en régimen de transparencia fiscal, en tanto no se ultime la comprobación de la situación tributaria de la entidad").

Este segundo precepto se limita a las actas de los socios de sociedades transparentes y mientras no se ultime la comprobación de la entidad. Por ello la referencia del Acta debe considerarse realizada en relación con el art. 50.2 .c).

En definitiva, con independencia de la sucinta motivación del Acta, lo cierto es que las condiciones reglamentarias para la procedencia del Acta previa concurrían, y no sólo con fundamento en el apartado c) del art. 50.1, sino sobre todo con fundamento en el art. 50.1 .b) al tratarse la operación concretada en el Acta de un hecho imponible perfectamente desagregable a efectos de las correspondientes actuaciones de comprobación o investigación. Tal actuación resulta absolutamente compatible con la decisión inicial de llevar a cabo un actuación inspectora general.

La recurrente alega finalmente la infracción de los arts. 24 y 25 de la Ley General Tributaria así como del art. 22.4 de la Ley 61/1978 . La recurrente discrepa de la sentencia recurrida en cuanto a la calificación jurídica del negocio realizado, rechazando su calificación como negocio simulado.

Los hechos, respecto de los que no existen discrepancias entre las partes, son los siguientes, tal como los relata la sentencia recurrida:

1. LOGILAR, hasta el año 1992, era propietaria de 33.218 acciones de la entidad CORPORACIÓN NOROESTE, S. A., entidad cementera gallega.

2. Con fecha de 8 de septiembre de 1992 la entidad portuguesa CIMPOR-CIMENTOS DE PORTUGAL formuló, en relación con las anteriores acciones, Oferta Pública de Adquisición de acciones, a través de la CNMV, publicada en el BOE de 9 de septiembre de 1992, ofreciendo 37.100 ptas./acción, a abonar en metálico y al contado.

3. LOGILAR no acudió directamente a la OPA de la entidad portuguesa, sino que lo hizo a través de una venta intermedia a la entidad CINERSA, con la circunstancia de que ambas sociedades tributan en régimen de trasparencia fiscal, cuentan con el mismo administrador único (D. Silvio ), y sus socios son los mismos: D. Silvio, su esposa Dª. María Esther, y sus nueve hijos, aunque no en idéntica proporción en ambas sociedades.

   El iter seguido fue el siguiente:

   1. En fecha de 30 de septiembre de 1992 LOGILAR vendió a CINERSA las 33.218 acciones de CORPORACIÓN NOROESTE, S. A., al cambio de 36.600 ptas./acción, con intervención de Corredor de Comercio, que suscribió la correspondiente Póliza, por importe total de 1.205.613.400 ptas., señalándose, en relación con dicho precio, que "será satisfecho por el comprador en el plazo de cinco años a contar desde la fecha del presente contrato", aunque, añadiéndose que, "por razón del aplazamiento en el pago que queda pactado el comprador deberá satisfacer al vendedor -al vencimiento de cada anualidad- la cantidad que resulte de aplicar al importe adeudado el tipo de interés ...".

   2. En la misma fecha de 30 de septiembre de 1992 CINERSA, atendiendo a la OPA de CIMPORCIMENTOS DE PORTUGAL, procede a la venta a esta entidad de las mismas 33.218 acciones, por la cantidad ofrecida de 37.100 ptas./acción, esto es, por un precio total de 1.232.387.800 ptas., tratándose ésta de una venta al contado y percibiendo CINERSA, de la entidad portuguesa, cheque del Banco de España que ingresa en su cuenta corriente.

   En el Acta extendida por la Inspección se propone un incremento de la Base Imponible declarada por la entidad recurrente (56.958.225 pesetas) hasta una Base Imponible, comprobada, de 1.146.334.860 pesetas, entendiendo que "la voluntad de la entidad LOGILAR" ha sido "la de convertir en venta a crédito en 1992 la venta de las acciones al contado de CORPORACIÓN NOROESTE, S. A.". Señala al respecto que "si LOGILAR hubiera efectuado directamente la venta, el incremento de patrimonio derivante de la operación ascendería a 1.089.376.635 ptas., que debería haberse incluido en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio 1992, ejercicio en el que se ha producido el devengo del impuesto". Según se expresa en el Acta "para evitar el devengo se vende a crédito con un plazo de cinco años a CINERSA, quien a su vez vende al contado a CIMPOR-CIMENTOS DE PORTUGAL, S. A.. Al ser una operación al contado, CINERSA ... cobra en efectivo la venta y podría haber liquidado su deuda a LOGILAR", pues "no hay que olvidar que tanto LOGILAR como CINERSA son entidades transparentes con el mismo administrador y los mismos socios". En atención a todo lo anterior "la Inspección considera que la verdadera naturaleza jurídica de la venta de LOGILAR, S. A. es la de la venta al contado, y como tal debe tributar en 1992".

   La resolución del TEAC de 23 de enero de 2002 señala que la verdadera naturaleza jurídica de la venta efectuada ... es la de la operación al contado, y que, la misma se planteó desde un punto de vista jurídico formal como una operación a plazos, para poder disponer así de un plazo de tiempo en el que realizar operaciones que le permitiesen evitar, en última instancia, la tributación efectiva del incremento de patrimonio derivado de la mencionada venta de acciones"; por ello, concluye señalando que, de conformidad con los art. 22 LIS y 88 RIS, resulta aplicable "el criterio general del devengo, y en consecuencia, el incremento de patrimonio obtenido por LOGILAR en la controvertida venta de acciones, como entendió la Inspección, debe integrar su base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1992".

   La tesis de la entidad recurrente mantiene, en síntesis, que la venta de las acciones realizada por la misma es una venta con precio aplazado, efectuada en contrato intervenido por Agente de Cambio y Bolsa, por el precio establecido en el mercado y con el correspondiente devengo de intereses; y justificaba la venta a través de CINERSA en la intención de salvar la honra familiar -- no apareciendo la familia como vencida en la OPA--, decidiéndose por ello a vender a través de la citada sociedad CINERSA, desconocida en los ámbitos empresariales del cemento y que nadie relacionaba con la familia Faustino ni con LOGILAR.

   Por ello consideraba de aplicación el art. 22.4 LIS1978, conforme al cual, en caso de venta con precio aplazado "los rendimientos se entenderán obtenidos proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes"; criticaba la aplicación del artículo 25 LGT, así como la doctrina de la interpretación económica de las normas fiscales, resultando significativa su modificación por la Ley 25/1995

   , que justifica, de conformidad con la Exposición de Motivos de la citada Ley, por el menoscabo que tal doctrina suponía para el principio de seguridad jurídica. Por otra parte, rechaza la calificación llevada a cabo por la Administración de la operación como un negocio indirecto por cuanto no trata de encubrir negocio alguno distinto de la compraventa suscrita-, así como la consideración del supuesto como simulación (tesis defendida por la Abogacía del Estado), y, aún admitiendo, a efectos meramente dialécticos, que se hubiera pretendido diferir el pago del impuesto, entiende la recurrente que, en tal caso, se estaría ante un supuesto de economía de opción, habiéndose utilizado una vía legal mas favorable para afrontar la legalidad de la operación.

   Ante las posiciones de las partes, la Sala de instancia llega a la conclusión razonada, que esta Sala comparte, de que, sin perjuicio de la calificación jurídica independiente de cada una de las dos transmisiones de acciones llevadas a cabo el 30 de septiembre de 1992, el conjunto de la operación ha implicado, en el ejercicio de 1992, un incremento patrimonial para la entidad recurrente, suficientemente acreditado, y que, en consecuencia, debe ser objeto de tributación en el mencionado ejercicio.

   El incremento patrimonial derivado de la venta de las acciones se ha devengado en el ejercicio de 1992 y con la operación llevada a cabo la recurrente ha pretendido cuando menos posponer la tributación correspondiente a la mencionada transmisión y consiguiente incremento.

   Nada impide, por supuesto, desde la perspectiva del Derecho Civil o Mercantil, la doble operación llevada a cabo por la entidad recurrente articulando, en la misma fecha, una doble y sucesiva venta de unas mismas acciones, caracterizada la primera por tratarse de una compraventa con precio aplazado, y la segunda, por tratarse de una venta al contado. Sin embargo, lo que en el presente recurso trata de determinarse es sí, tal doble operación de transmisión responde a alguna concreta causa, determinable en el mencionado ámbito de regulación de los contratos, o sí, por el contrario, la única razón de ser de tal operación no es otra que producir unos determinados efectos, perniciosos para el sistema tributario y contrarios a los intereses generales que el mismo representa.

   De lo que se trata en supuestos como el de autos es prestar atención no a las formas, esto es, a los elementos de hecho que acompañan toda estipulación, sino a la auténtica intención de las partes en el concreto supuesto que se analiza, debiendo procederse a la interpretación y determinación de la misma, de conformidad con los principios de hermenéutica legal, para poder comprobar la coincidencia de la citada intencionalidad subjetiva con la finalidad diseñada por el legislador al configurar la figura contractual utilizada. Debemos comprobar, pues, si la entidad recurrente, al emplear la figura de doble y sucesiva compraventa, pretendía, en realidad, realizar una función diversa de la que corresponde a la causa típica de la compraventa, como era, en este caso concreto, la alteración de la aplicación del sistema tributario.

   El análisis del "modus operandi de la entidad recurrente puede contemplarse desde una triple perspectiva: Como supuesto de economía de opción, como fraude de ley, o, por último, como simulación.

1. - La posibilidad de calificar la actuación de la recurrente como un supuesto de economía de opción no puede ser admitida. Como ha dicho esta Sección en su sentencia de 15 de julio de 2002 "la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas".

   Desde dicha perspectiva es evidente que entre ambas sociedades (LOGILAR S.A. y CINERSA) --con idénticos socios y administrador-- no existió ningún dato mínimamente sugestivo de que entre ambas hubiera mediado un proyecto de actividad empresarial con alguna vocación de permanencia; mas al contrario, lo que puede detectarse es una manipulación distorsionadora del orden jurídico mercantil, transformando una venta al contado en una venta aplazada.

2. - Débese también excluir la existencia de fraude de ley. En el caso contemplado, la intervención de la entidad CINERSA en la venta de acciones debe ser calificada como de carácter meramente instrumental y de fachada, tratándose, pues, de una sociedad sin aptitud actual para operar realmente en el tráfico, y cuya intervención encuentra la verdadera causa en el propósito de distraer la atención del fisco del único acto de disposición relevante realmente realizado". En consecuencia, "a pesar de que se documentaron dos ventas, tuvo lugar una sola y a la intermedia y ficticia se le dotó únicamente de los elementos necesarios para que pudiera cumplir el papel de incidencia distractiva que se le había asignado en el complejo de la operación global".

3. - Consideramos, en fin, que estamos ante un caso de simulación relativa.

   La simulación relativa es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de ley. De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad (anti)jurídica. Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir. Simulación, pues, y no mero fraude de ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocio realizados son reales. No se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ("norma de cobertura"), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ("norma defraudada).

   Las actuaciones de la recurrente, introduciendo, en el proceso unitario de la venta de las acciones, una venta intermedia a una sociedad con los mismos socios e idéntico administrador, tratándose --ambas sociedades-- de sociedades en régimen de transparencia fiscal, y con la poco jurídica causa de proteger la honra familiar frente a una OPA formulada por una entidad portuguesa, nos llevan a la conclusión de la simulación relativa, debiendo aflorarse como auténtico contrato el de la compraventa al contado, con todas las consecuencias de ello derivadas para el ejercicio regularizado.

En virtud de lo expuesto se impone la desestimación del recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado y del interpuesto por LOGILAR S.A., apreciándose la concurrencia de circunstancias que justifican la no imposición de costas a ninguna de las dos partes.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION