STS, 16 de Julio de 2009

En el recurso contencioso-administrativo nº 1069/1999 seguido en la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 6 de mayo de 2003 se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por Central Lechera Asturiana S.A.T., y en su nombre y representación el Procurador Sr. D. Francisco Velasco Muñoz Cuellar, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 22 de octubre de 1999, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarla y la confirmamos, sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Francisco Velasco Muñoz Cuellar, representante CENTRAL LECHERA ASTURIANA S.A.T., el día 22 de mayo de 2003.

El Procurador de los Tribunales D. Francisco Velasco Muñoz Cuellar en representación de CENTRAL LECHERA ASTURIANA S.A.T., con fecha 3 de junio de 2003 presentó escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 6 de junio de 2003 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. Francisco Velasco Muñoz Cuellar en representación de CENTRAL LECHERA ASTURIANA S.A.T., parte recurrente, con fecha 18 de julio de 2003 presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, el primero, al amparo del artículo

88.1.d) de la LJCA, por infracción de los artículos 168 y 98 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y, el segundo, al amparo del referido artículo, por infracción de los artículos

61.2 y 77.5 de la Ley 230/1963 General Tributaria, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia por la que case la sentencia recurrida declarándola nula y sin efecto, así como la liquidación de intereses de demora que le sirve de base, por no resultar ajustada a Derecho".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO representada por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó por providencia de fecha 8 de febrero de 2005 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado en representación de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia por la que desestime el recurso, confirme la sentencia recurrida y condene a la parte recurrente al pago de las costas procesales causadas en el mismo".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 15 de Julio de 2009, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Consta que la parte recurrente en 9 de enero de 1997, llevó a cabo una operación mercantil con la entidad Corporación Alimentaria Peñasanta, S.A. Ante las dudas suscitadas y a efectos de su tributación por IVA, en 20 de febrero de 1997 presentó ante la ONI escrito en el que solicitaba la determinación jurídica de la operación realizada como aportación no dineraria de rama de actividad o como una aportación no dineraria especial; preguntándose por el alcance de la Disposición Adicional Octava de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y solicitaba de la ONI que realizara las acciones pertinentes para la regularización fiscal de la operación, desde el punto de vista del IVA.

En 18 de junio le fue notificada propuesta de liquidación provisional por IVA, correspondiente al período enero de 1997, procediéndose a la regularización fiscal. La propuesta fue confirmada por liquidación provisional dictada de oficio y notificada en 4 de septiembre de 1997, como cuota a ingresar 848.773.634 ptas, e intereses calculados desde 21 de febrero de 1997 a 1 de agosto de 1997, por cuantía de 35.788.017 ptas.

Interpuesta reclamación económico-administrativa, fue desestimada por acuerdo del TEAC de 22 de octubre de 1999.

Considera la recurrente que no le corresponde abonar los intereses de demora por el tiempo que la Administración ha empleado en tramitar, calificar y liquidar el IVA, cuyos datos fueron declarados a la ONI en 20 de febrero de 1997.

La recurrente interpuso recurso contencioso administrativo, nº 1069/1999, ante la Sala de este orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, planteando la expresada cuestión. En 6 de mayo de 2003 la Audiencia Nacional dictó sentencia, confirmando la resolución del TEAC de 22 de octubre de 1999, al desestimar la pretensión actora.

Invoca dos motivos casacionales la parte recurrente. El primero con base en el artº 88.1.d) de la LJ, por infracción de los arts. 168 y 98 de la Ley 37/92 .

Para la parte actora la Administración Tributaria disponía desde el 20 de febrero de 1997 de todos los antecedentes y elementos para dictar la liquidación provisional. Afirma que la liquidación provisional de oficio, en lo que interesa al caso, se regula en el artº 168 de la LIVA, que posee el carácter de liquidación sustitutiva de la autoliquidación del sujeto pasivo, esto es, es una auténtica liquidación del impuesto; por lo que resultaba improcedente exigir intereses de demora a la recurrente por el tiempo en el que la Administración ha empleado en tramitar, calificar y liquidar el IVA relativo a la operación mercantil; para el nacimiento de la obligación principal es necesario que haya devenido exigible, por lo que hasta dicho momento el deudor no puede responsabilizarse de ningún incumplimiento. Continúa afirmando la parte recurrente que hasta el momento en el que la Administración liquidó conforme al procedimiento del artº 168, no era exigible la deuda, en ese momento se abre el plazo del pago voluntario, por lo que si el contribuyente cumple, no se genera la obligación de pagar intereses. Tampoco era líquida la deuda hasta que se liquidó por la Administración.

En dicha línea argumental afirma la parte recurrente que entenderlo de otro modo conlleva la conculcación del artº 98 de LIVA, respecto del derecho a deducir las cuotas soportadas; por lo que de haberse generado intereses de demora, debía haber conllevado el reconocimiento del derecho de la entidad Corporación Alimentaria Peñasanta, S.A., a la disponibilidad de esa misma cantidad y durante el mismo período de tiempo, acorde con el principio de neutralidad que preside la regulación del impuesto.

El segundo motivo, también al amparo del artº 88,1.d) de la LJ, se articula por infracción de los arts.

61.2 y 77.5 de la LGT. Al considerar la parte recurrente que a la hora de apreciar la responsabilidad por incumplimiento en el ámbito tributario, ha de determinarse ineludiblemente la imputabilidad del mismo, de tal manera que de no concurrir ninguna causa de imputación de la responsabilidad al deudor, deberá excluirse la exigencia de toda indemnización por dicho incumplimiento. En este caso, la determinación de la deuda estaba en manos de la Administración acreedora que disponía de todos los datos para liquidar; por lo que la única parte que ha ocasionado el retraso, en su caso, en la obligación de pago, fue la propia Administración. Para terminar afirmando que no es posible dejar al albur del acreedor el tiempo del cumplimiento de la obligación tributaria y el eventual nacimiento y extensión temporal de la obligación de satisfacer intereses de demora.

Dado los términos en los que la parte recurrente plantea su recurso, parece conveniente recordar, aunque sea brevemente, la naturaleza, estructura y sistemática del IVA, en lo que ahora interesa.

El IVA es un impuesto indirecto, neutral, en el que el sujeto pasivo viene obligado a cumplir las obligaciones tanto formales como materiales; el impuesto se devenga cuando se produce la operación gravada; obligándose el sujeto pasivo a presentar una autoliquidación única por cada período de liquidación, comprensiva de todas las actividades realizadas, y que ha de conllevar la determinación de la deuda tributaria, y su consiguiente ingreso en el lugar, forma y plazos reglamentariamente establecidos; cuando la autoliquidación es trimestral el ingreso debe hacerse del 1 al 20 del mes siguiente al período de liquidación, cuando es mensual, del 1 al 20 del mes siguiente al período de liquidación.

Necesario se hace poner de manifiesto las diferencias esenciales existentes entre los procedimientos de gestión de los tributos basados, de una parte, en la declaración-autoliquidación, como es el caso, que obliga al sujeto pasivo a declarar los elementos esenciales del hecho imponible, a calificarlos jurídicamente, a determinar la base imponible, a liquidar el Impuesto correspondiente y, por último, a ingresar las obligaciones tributarias, así cuantificadas, en las Entidades de crédito colaboradoras o en las Cajas de las Delegaciones de Hacienda, simultáneamente a la presentación de la declaración; y, de otra parte, los basados en la simple presentación de la correspondiente declaración de los elementos del hecho imponible, reservándose la Administración tributaria la práctica de las liquidaciones procedentes, que deben ser ingresadas por los sujetos pasivos en el período de ingreso voluntario, contado a partir de la necesaria y obligada notificación de la liquidación.

En el procedimiento de declaración-autoliquidación, esta Sala Tercera ha mantenido doctrina reiterada y completamente consolidada, consistente en sostener que la obligación tributaria nace "ex lege", por realización del hecho imponible, es decir se devenga (concepto estrictamente fiscal), en la fecha concreta que determinan las respectivas leyes tributarias, es exigible durante el período reglamentario de presentación de las respectivas declaraciones, es líquida, por imperio de la Ley, toda vez que durante dicho período de tiempo el sujeto pasivo está obligado a liquidarla, y es vencida a partir del día primero de dicho período, aunque el sujeto pasivo pueda pagarla durante el período referido. En consecuencia, a partir del día siguiente al de terminación del período de presentación de las declaraciones-autoliquidaciones, la Administración tributaria tiene el derecho a exigir intereses de demora, sin intimación alguna, siempre que no sea presentada la declaración-autoliquidación, como es el caso, o ésta no sea veraz.

Conforme a lo dicho y atendiendo a la estructura del impuesto, nos lleva a concluir, sin mayor dificultad, que procede exigir intereses de demora del artículo 58.2.b) LGT, como componente de la deuda tributaria, desde el > inicial o sea desde el día siguiente a la terminación del plazo voluntario de presentación de las declaraciones-liquidaciones, hasta la fecha de la nueva liquidación.

Como tantas veces ha dicho este Tribunal, valga por todas las sentencias de 6 de Julio y 18 de Noviembre de 2004 y 18 de Noviembre de 2006, "en el caso de los tributos que se gestionan mediante declaraciones-autoliquidaciones y declaraciones- liquidaciones, el "dies a quo" es el día siguiente al vencimiento del plazo reglamentario de presentación de las declaraciones y, esto es así, porque las obligaciones tributarias son obligaciones ex lege que nacen por la realización del hecho imponible, al cual conecta la ley el nacimiento de la obligación tributaria, y además imponen al contribuyente la obligación legal de liquidar, es decir, de determinar la obligación tributaria, en el plazo establecido, por lo cual ésta es "ex lege", al término de la misma, liquida, vencida y exigible, generando intereses a partir de ese momento si no se ha ingresado.

En el ámbito tributario, la exigibilidad de los intereses de demora se produce sin necesidad del requisito de la intimación al deudor, bien porque "los plazos establecidos para el ingreso de los tributos en período voluntario constituyen una intimación al pago por obra de la Ley" (sentencia de 18 de .junio de 1973 ), bien porque lo demandan los principios de justicia y los intereses públicos presentes en la relación tributaria.

Así lo expresan tanto la Ley General Tributaria en sus arts. 61.2 ("el vencimiento del plazo establecido para el pago, sin que éste se efectúe, determinará el devengo de los intereses de demora") y 127.1 ("el inicio del periodo ejecutivo determina el devengo... de los intereses de demora..."), y, antes de la reforma operada por la Ley 25/95, en sus arts. 61 y 128, de similar redacción, cuanto la Ley General Presupuestaria en su artº. 36.1, primer inciso ("las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública devengarán interés de demora desde el día siguiente al de su vencimiento")".

Doctrina que desmonta por completo la tesis que la parte recurrente mantenía y que ya se recogía en sentencia de 28 de noviembre de 1997 (dictada en interés de la Ley), "si la Administración comprueba la declaración autoliquidación y descubre hechos ocultados o que ha sido practicada incorrectamente (errores de hecho y de derecho); deberá exigir intereses de demora del art. 58.2.b) de la Ley General Tributaria por las cuotas liquidadas como consecuencia de su actuación comprobadora desde el día siguiente al del vencimiento del plazo para declarar, pues se entiende que la obligación tributaria es por ministerio de la ley líquida, exigible y vencida" (en idéntico sentido, la sentencia de 28 de mayo de 1997 ).

Ya antes, la esencial sentencia de 5 de Julio de 1993 (al abordar esta cuestión en relación con la adaptación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la Sentencia del Tribunal Constitucional 45/89 ) vino a declarar que no tiene sentido hablar de falta de liquidez de la cuota, ya que la misma se origina por la obligación que tenía el contribuyente de declarar por el ejercicio correspondiente y, sin embargo, omitir rentas tributables.

El hecho de que la entidad actora se dirigiera a la ONI en los términos vistos y que se procediera a la liquidación provisional de oficio, prevista en el artº 168 del LIVA, ninguna consecuencia posee a los efectos de la exigibilidad de los intereses de demora en cuanto lo impide la literalidad misma del art. 77.5 de la Ley General Tributaria . Lo decisivo es el vencimiento del período voluntario de pago, lo que de manera ineludible lleva a concluir que la exigencia del interés de demora es la consecuencia ex lege del ingreso extemporáneo. La deuda tributaria, por tanto, era vencida, líquida y exigible y generaba intereses por demora desde el día siguiente del transcurso del plazo de ingreso voluntario, tal y como se liquidó; sin que el traslado de los datos y elementos a efectos de la liquidación provisional de oficio, varíe el régimen analizado, en cuanto que los intereses se producen ex lege desde el transcurso del plazo del pago voluntario, en ningún caso en el procedimiento de gestión al que se somete el impuesto, la responsable del retraso puede ser la Administración, puesto que la liquidación provisional de oficio se regula como medio subsidiario de liquidación, para el supuesto, como es el caso, de que el sujeto pasivo no se someta a los dictados normativos señalados, esto es, cuando el sujeto pasivo incumpla las obligaciones formales y materiales a las que viene sometido legalmente.

Por último, para señalar brevemente, que no consta que la parte recurrente posea la representación de la entidad CAPSA, a efectos de hacer valer y defender sus intereses, ni tampoco cabe hablar de enriquecimiento injusto cuando el derecho a deducir no nace sino una vez ingresado el impuesto. CUARTO.- Desestimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, imponer las costas causadas en este recurso de casación, porque no existen circunstancias que aconsejen lo contrario, limitándose las costas por la defensa jurídica de la parte recurrida en la suma de 1.200 euros.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Desestimar el Recurso de Casación 5446/2003, interpuesto por la entidad CENTRAL LECHERA ASTURIANA, SAT, contra sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de mayo de 2003, confirmatoria de la resolución del TEAC de 22 de octubre de 1999, cuya confirmación procede por su corrección jurídica.

Imponer las costas causadas en este recurso de casación a la parte recurrente, con la limitación anteriormente establecida

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico