STS, 20 de Julio de 2009

Ponente:JOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO
Número de Recurso:1504/2003
Procedimiento:RECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución:20 de Julio de 2009
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. PERÍODO DE IMPOSITIVO Y DEVENGO. FUSIONES. Las declaraciones que presenten los sujetos pasivos por el impuesto sobre sociedades debe ajustarse a la contabilidad que lleven de conformidad con el Código de Comercio y demás disposiciones legales aplicables, y eso es lo que deben hacer quienes están obligados a presentar la declaración, que, en el caso debatido y hasta el 27 de diciembre de 1991 eran las empresas implicadas en el proceso de fusión separadamente consideradas. Desde luego, queda fuera de lugar que los pactos entre sociedades inherentes a la fusión puedan alterar la posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria, permitiendo considerar tal durante el ejercicio 1991 y por la totalidad del negocio de las empresas implicadas a un sujeto de derecho aún inexistente, ya que, la fusión no se perfecciona ni se extinguen las personalidades jurídicas de las absorbidas hasta la fecha de la escritura de fusión, momento en el que, por utilizar las palabras de la propia recurrente, se produce la sucesión universal que la operación comporta. Se desestima la casación.

 
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CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinte de Julio de dos mil nueve

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 1504/03, interpuesto por el procurador don José Pedro Vila Rodríguez, en nombre de la compañía AXA AURORA IBÉRICA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE SEGUROS Y REASEGUROS, contra la sentencia dictada el 26 de diciembre de 2002 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 297/00, relativo a la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 1991. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo promovido por la entidad «Axa Aurora Ibérica, Sociedad Anónima de Seguros y Reaseguros» (en lo sucesivo, «Axa»), contra la resolución aprobada el 27 de enero de 2000 por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Esta resolución, que tiene como sustrato fáctico la fusión por absorción de la compañía recurrente con «La Paternal Sica, S.A.», «Unión Condal de Seguros y Reaseguros, S.A.», y «Seguros Individuales y Colectivo de Ahorro sobre la Vida, S.A.», ordenó practicar la liquidación del impuesto sobre sociedades de 1991 una vez que fuesen presentadas las declaraciones de las cuatro sociedades, la absorbente y las absorbidas.

El pronunciamiento jurisdiccional discutido, después de describir en los dos primeros fundamentos el acto recurrido y los hechos del litigio, reproduce en los dos siguientes la doctrina contenida en la sentencia de la propia Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 25 de enero de 2001, dictada en el recurso 1231/97:

3.- [...]

Como regla general, en la fusión se produce la disolución de una sociedad, que no se liquida, produciéndose la transmisión del patrimonio entero de la sociedad disuelta a otra, sea a la nueva sociedad naciente, sea a la sociedad absorbente, según nos encontremos ante la "fusión" propiamente dicha, o ante la "absorción" o "incorporación".

En el presente caso, nos interesa esta segunda modalidad de fusión, que se caracteriza por la transmisión del patrimonio de la sociedad disuelta a la absorbente, incorporando las acciones a su patrimonio, lo que, "prima facie", conlleva un aumento de capital en la sociedad absorbente o fusionante.

En el presente caso, la escritura de "fusión" es de fecha 27 de diciembre de 1991, habiéndose cerrado el "balance de fusión" a 31 de diciembre de 1990, y habiendo pactado las sociedades que los resultados de serían de cuenta de la sociedad absorbente desde el 1 de enero de 1991.

Teniendo en cuenta esa fecha, la legislación aplicable a la "fusión" viene determinada por las normas del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cuya entrada en vigor se produjo el día 1 de enero de 1990 (Disposición Derogatoria), y el Real Decreto 1597/1989, de 29 de diciembre, por el que se aprobó el Reglamento de Registro Mercantil. En su aspecto tributario, la normativa aplicable es la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades, y su Reglamento de 1982 ; y la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, sobre régimen fiscal de las Fusiones de Empresas, y su Reglamento de 1981 .

La Ley de Sociedades Anónimas de 1989, dedica sus arts. 233 a 251 a la regulación de la "fusión". Entre los requisitos formales que exige, el art. 245 establece: "1. Sin perjuicio de los efectos atribuidos a la necesaria publicación en el "Boletín Oficial del Registro Mercantil", la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, a la inscripción de la absorción. 2. Una vez inscrita en el Registro Mercantil competente la escritura de constitución por fusión o de absorción, se publicará en el "Boletín Oficial del Registro Mercantil" conforme a lo previsto en el Código de Comercio y se cancelarán los asientos regístrales de las sociedades extinguidas".

Como se desprende de lo dispuesto en este precepto, la "eficacia" de la "fusión" queda supeditada a la inscripción en el Registro de la Propiedad Mercantil de la escritura de constitución.

En este mismo sentido, se pronunciaba el art. 153, de la anterior Ley de Sociedades Anónimas, al disponer que "el acuerdo de disolución o la resolución judicial, en su caso, se inscribirán en el Registro Mercantil, publicándose, además, en el Boletín Oficial del Estado y en uno de los diarios de mayor circulación del lugar del domicilio social".

El cumplimiento de este requisito no es baladí, pues con la publicación de la escritura de fusión, se desencadena el procedimiento de impugnación de la fusión, conforme establece el art. 246, de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989. Por otra parte, hasta la inscripción en el citado de Registro de la escritura de la constitución, las sociedades afectadas mantienen su personalidad jurídica, siendo titulares de derechos y pasables de obligaciones, entre las que se encuentran los deberes fiscales que, como sociedad latente, está obligada a cumplir. También, desde la protección de los derechos de los acreedores, se mantiene la responsabilidad social.

Con este procedimiento, se puede decir que se finaliza esta operación mercantil, que se inicia con el "proyecto de fusión".

4.- Este "proyecto", conforme a lo dispuesto en el art. 235.d), de la Ley de Sociedades Anónimas, debe mencionar "la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio".

El mantenimiento del anterior "status", hasta que se produce la inscripción, no se ve alterado por lo acordado en el citado "proyecto", y, en concreto, por la mención en dicho proyecto de la fecha desde que se imputan las operaciones "a efectos contables", pues lo manifestado en el "proyecto de fusión" no puede infringir lo establecido en el art. 38, de la Ley General Tributaria, según el cual: "La posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por los actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración sin perjuicio de sus consecuencias juridico-privadas".

En este contexto se ha de interpretar la "mención", como expresa la propia Ley de Sociedades Anónimas, sobre la determinación de una fecha "a efectos contables". Estando incurso dicho proyecto en la fase preliminar, en el período de formalización del acuerdo de fusión, la fijación de una fecha, a los efectos de que las sociedades implicadas "consideren" a partir de cuándo las operaciones realizadas por ambas sociedades se han de entender realizadas por la sociedad absorbente, no puede alterar el régimen tributario por el que se rige; en concreto, el período impositivo, no prevaleciendo lo pactado por las partes a tal efecto.

En este sentido, "a los efectos contables" no puede interpretarse analógicamente,, pues, conforme al art. 24.1, de la Ley General Tributaria, "no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones", rigiendo el principio de reserva legal, conforme al art. 10.a), de la Ley General Tributaria, "la determinación del hecho imponible, del sujeto pasivo, de la base, del tipo de gravamen, del devengo y de todos los elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria..."

Por tanto, el sujeto pasivo, mientras no conste fehacientemente la extinción de su personalidad jurídica, es la sociedad no extinguida, que debe cumplir con la obligación de declarar por el período impositivo; período impositivo que, conforme al art. 21,1,b), de la Ley de Sociedades de 1978, se entenderá concluido "en los casos de fusión o disolución de sociedades"; fusión que se produce eficazmente cuando consta la inscripción en el Registro Mercantil; ni incluso el mero cese de la actividad altera ese período impositivo, ni las normas sobre el devengo del Impuesto. (En el presente caso no consta la fecha de inscripción de la escritura de fusión, hecho que se produciría necesariamente a partir del 27-12-1991, fecha del documento público).

En este sentido, el art. 5 de la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, del régimen fiscal de las Fusiones de Empresas, es ilustrativo al establecer que, "De conformidad con lo previsto en el art. 21, a), de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, las Empresas que se fusionan concluirán sus períodos impositivos en las fechas de los balances de fusión y final formalizados los días anteriores a los correspondientes acuerdos y al otorgamiento de la escritura pública de fusión, respectivamente.". Por su parte, en el art. 6, se dispone: "1. Sin perjuicio de lo establecido en el artículo anterior y hasta el momento del otorgamiento de la escritura de fusión, las Empresas que se fusionan seguirán presentando, e ingresando en su caso, las declaraciones tributarias a que están obligadas. 2. Si en el plazo de un ano a partir de la fecha de notificación del acuerdo de resolución del expediente no se produjese efectivamente la extinción de las Empresas a que se refiere el número anterior, quedarán sin efecto los beneficios fiscales concedidos al amparo de esta Ley, así como inoperante la actualización practicada de conformidad con lo dispuesto en el artículo cuarto de la misma, debiendo practicar los asientos contables correspondientes que anulen las valoraciones autorizadas, si se hubieran realizado en un plazo no superior a un año. 3. El plazo a que se refiere el número anterior podrá prorrogarse por la Administración, a petición de las Empresas interesadas, siempre que exista causa justificada para ello, por un plazo no superior a un ano. 4. La inscripción de la escritura de fusión podrá practicarse previa justificación de que ha sido solicitada la liquidación de los impuestos correspondientes."

En consecuencia hasta que no se proceda a la inscripción de la escritura de fusión en el Registro Mercantil, se mantienen "a efectos fiscales", no sólo la personalidad jurídica de las sociedades implicadas en la operación de fusión, sino su deber de cumplir con las normas del Impuesto sobre Sociedades, al tratarse de sujetos pasivos diferenciados, sin que el acuerdo sobre la retroactividad de los efectos contables modifique los efectos fiscales, legalmente establecidos. Esto, a su vez, no está en contradicción con el deber que el art. 288, del Reglamento del Impuesto exige, de que la declaración del impuesto "se ajustará a la contabilidad del sujeto pasivo y a las normas reguladoras del impuesto", porque la "mención" de la fecha "a efectos contables" en el proyecto de fusión, se refiere al momento en que se produzca eficazmente la fusión, a la contabilidad única que se ha de producir, no a las contabilidades que por separado llevan las sociedades hasta que la fusión adquiera carta de naturaleza en el tráfico jurídico mercantil. Esa contabilidad fusionada es distinta de la contabilidad autónoma de cada sociedad, pues si la operación resultase impugnada y anulada, su virtualidad quedaría, precisamente en eso, en una contabilidad virtual.

La Sala entiende, además de lo declarado, que la expresión "a los efectos contables", mientras no se haya extinguido la sociedad presuntamente absorbida, no puede entenderse, ni teórica, ni prácticamente, a cese de la actividad o eclipse de la sociedad que se pretende absorber, sino que, es una como consecuencia de la unificación o fusión de las respectivas contabilidades; lo que no significa que las respectivas sociedades estén impedidas para seguir realizando operaciones de su tráfico mercantil, y, como tales, respondiendo como personas jurídicas frente a sus acreedores y frente a terceros, entre ellos, la Hacienda Pública. Por ello, no puede admitirse como alegación jurídica que, durante el período comprendido entre la fecha de retrotracción "a los efectos contables" y la fecha de la fusión, la base imponible por el Impuesto sobre Sociedades de la sociedad absorbida fuera nulo y que los resultados obtenidos eran por cuenta de la sociedad absorbente, pues, en cualquier caso, ambas sociedades realizaron operaciones mercantiles, cuyos resultados, a efectos de la fusión, debían figurar atribuidos a la sociedad absorbente desde una fecha determinada.

No se debe olvidar, que la sociedad absorbida se disuelve por fusión (art. 260.6, de la Ley de Sociedades Anónimas ), cuyo acuerdo también se ha de publicar y registrar, estableciendo el art. 226, del Código de Comercio, que "la disolución de una compañía de comercio que proceda de cualquier otra causa que no sea la terminación del plazo por el cual se constituyó no surtirá efecto en perjuicio de tercero hasta que se anote en el Registro Mercantil".

La Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de Adecuación de determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, viene a confirmar de forma expresa los criterios legales, esparcidos en las normas citadas, al establecer en su art. 12, que:

"1. Las entidades que se extingan a causa de las operaciones mencionadas en el art. 1º concluirán el período impositivo del Impuesto sobre Sociedades el día anterior a aquel en que se otorguen las correspondientes escrituras de fusión y escisión.

2. También concluirá el período impositivo cuando se liquide la cuenta de resultados.

3. Los resultados de las actividades realizadas por las entidades extinguidas se imputarán a ellas, cualquiera que fuere la fecha a partir de la cual sus operaciones se consideren realizadas a efectos contables por cuenta de la adquirente."

Estos criterios legales no han sido modificados por la nueva Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, pues de los arts. 99, 102 y 105, se desprende que el legislador toma en consideración los datos contables y valoraciones de elementos patrimoniales anteriores a la operación de fusión, pero sin referirse a la contabilidad fusionada o unificada, respetando lo reflejado por cada una de las sociedades, y estableciendo los criterios de tributación, siempre a "los efectos fiscales", de las valoraciones de los elementos patrimoniales transmitidos antes de realizarse dicha operación de fusión. Por tanto, esta normativa complementa los criterios legales expuestos.

Por todo ello el presente recurso ha de ser desestimado.

SEGUNDO

«Axa» preparó el recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 13 de marzo de 2003, en el que invocó dos motivos al amparo del artículo 88, apartado 1, letra d), de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

1) En el primero considera que la Audiencia Nacional ha infringido el ordenamiento jurídico por basar su pronunciamiento en la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, sobre régimen fiscal de las fusiones de empresas (BOE de 10 de enero de 1981 ) y en el artículo 12 de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas (BOE de 17 de diciembre). Estima que la normativa aplicable al caso debatido eran la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre ) y su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre ).

Explica que la mencionada Ley 76/1980 y el Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio, que la desarrolla (BOE de 26 de septiembre ) únicamente regían para aquellas operaciones de fusión que se acogieran a su régimen, siendo así que la que ella protagonizó se mantuvo al margen de esa regulación. Tampoco cabía aplicar la Ley 29/1991, que entró en vigor el 1 de enero de 1992, fecha posterior a los hechos del litigio, acaecidos durante 1991. Por consiguiente, la normativa a tomar en consideración era la general de la Ley 61/1978 . En suma, entiende que la sentencia discutida se apoya para justificar la necesidad de presentar declaración por la sociedad absorbente y las absorbidas en un marco jurídico no operativo en el caso litigioso.

2) El segundo motivo considera que la Sala a quo ha infringido la normativa mercantil y fiscal aplicable al caso, en base a la cual actuó «Axa» en la fusión que nos ocupa.

Expone que existían dos regulaciones distintas a las que podían acogerse las fusiones. Por un lado, el régimen general, regulado a nivel fiscal, mercantil y contable en la Ley 61/1978, en su Reglamento, en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE de 27 de diciembre ) y en el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre ), respectivamente. Por otro lado, el régimen especial contenido en la ya citada Ley 76/1980 y en el Real Decreto 2182/1981 . Aquel régimen general fue, como ha quedado dicho, el que presidió su proceso de fusión por absorción. Pues bien, apunta que su actuación durante la fusión se ajustó a la normativa mercantil y fiscal general aplicable: 2.a.) Considera que, desde el punto de vista mercantil, el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas no pedía los balances finales de cada una de las sociedades que se unen cerrados el día anterior al otorgamiento de la escritura pública, sino únicamente los de fusión al 31 de diciembre de 1990. Por consiguiente, desde aquel punto de vista, el término del último periodo impositivo venía dado por esos balances de fusión y por la fecha de retroactividad contable de la operación (1 de enero de 1991), circunstancia por la que presentó el impuesto sobre sociedades de las entidades absorbidas correspondiente a 1990, dando cumplimiento así al artículo 21 de la Ley 61/1978, y una única declaración para 1991 por la absorbente, incorporando los resultados de todas desde el propio 1 de enero de 1991.

Estima incorrecto acudir a los artículos 5 y 6 del Real Decreto 2182/1981, porque, aparte de no resultar aplicable por lo ya expuesto en el primer motivo, supondría validar un requisito no previsto en la normativa mercantil, dando además rango fiscal al cierre contable el día anterior al otorgamiento de la escritura pública, exigencia que al tiempo de la fusión acordada en este caso se encontraba derogada, en virtud de la disposición final séptima del Plan General de Contabilidad de 1990 .

A su juicio, la interpretación que defiende se apuntala con los artículos 235.d) y 233 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas. El primero en cuanto indica que el proyecto de fusión ha de contener la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades extinguidas habrán de considerarse realizadas a efectos contables (1 de enero de 1991 en el caso litigioso) por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio. El segundo por consagrar la sucesión y la subrogación universal por parte de la entidad absorbente en los derechos y obligaciones de las absorbidas.

  1. b) Desde un punto de vista fiscal trae a colación los artículos 30 de la Ley 61/1978 y 288 del Reglamento que la desarrolla, donde se determina que la declaración se ajustará a la contabilidad del sujeto pasivo y a las normas reguladoras del impuesto sobre sociedades.

Recuerda que el objetivo de la contabilidad residen en proporcionar una imagen fiel del patrimonio que permita mostrar la realidad de la sociedad y que en base a esa realidad, reflejada en la contabilidad, se debe tributar, cumpliéndose así con uno de los principios rectores del sistema fiscal: gravar la capacidad económica del contribuyente. Por lo que, en su caso, el 1 de enero de 1991 es la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extinguen han de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad absorbente, de tal modo que esa realidad económica, determinada por las leyes mercantiles, se grave conforme al artículo 30.3 de la Ley 61/1978, cumpliéndose en su tenor literal y en su finalidad la regulación mercantil y fiscal.

Continúa argumentando que, dado que el artículo 233 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas consagra la sucesión y la subrogación universal de la entidad absorbente en los derechos y obligaciones de las absorbidas, la presentación de una única declaración por el ejercicio 1991 correspondiente a aquella primera respeta las previsiones del legislador, ya que la renta de estas últimas se integra contable y fiscalmente en la absorbente. Para ese ejercicio, las sociedades absorbidas no tenían obligación alguna o, en el caso de que se estime que quedaban constreñidas a presentar declaraciones separadas, deberían estar basadas en una balance que no habría variado respecto del cerrado el 31 de diciembre de 1990 (balance de fusión) y en una cuenta de pérdidas y ganancias con resultado cero.

Matiza que la forma en que se desenvolvió se corresponde con la primera de las posibilidades a las que se refiere el Tribunal Económico-Administrativo Central en el quinto fundamento de su resolución, esto es, integrar los parámetros de las sociedades absorbidas en los de la absorbente, lo que dio lugar al resultado conjunto que presentó en la única declaración de 1991, con una base imponible negativa de

2.744.389.115 pesetas y una devolución de 633.980.324 pesetas.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, declare procedente la actuación seguida en el proceso de fusión, «relativa a la no obligación de presentación de declaraciones por parte de las sociedades absorbidas, declarando conforme a derecho la devolución de las retenciones sufridas [...] por importe de 633.980.324 pesetas acreditadas en la única declaración del impuesto sobre sociedades presentada por la absorbente correspondiente al ejercicio 1991».

TERCERO

El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 26 de noviembre de 2004, en el que solicitó su desestimación.

1) Frente al primer motivo arguye que la sentencia discutida se basa en el hecho real de la desaparición de una sociedad que resulta absorbida por otra. En tal sentido, se atiende al hecho esencial de la extinción de una personalidad jurídica, que es obviamente la de la absorbida, fijando los efectos en el tiempo y para con terceros de ese evento.

Por ello, las leyes directamente aplicables son las mercantiles, que cita la sentencia al final de su página tres. Se trata de definir algo tan importante como son los efectos de aquella extinción para con terceros, en este caso la Hacienda Pública, todo lo cual es esencial en el derecho mercantil, que regula una rama de la actividad llena de relaciones privadas. Ello se conecta con la específica regulación del derecho tributario, referido por definición a relaciones públicas.

La sentencia resulta, pues, correcta y la mención que efectúa a la Ley 76/1980 no empece a lo anterior, puesto que esta norma regula una serie de beneficios fiscales que, naturalmente, se conceden a petición de los interesados. No se trata de que la sentencia se base en dicha Ley, lo que no le cabía hacer, sucede que, como no podía ser de otra manera, dicha Ley presupone, al referirse a las fusiones y absorciones, los trámites y requisitos a cumplir para tales casos, conforme a la legislación mercantil.

Tampoco se ha basado la sentencia en la Ley 29/1991, que se cita por primera vez en la parte final de la motivación. Esta norma es aludida con el mismo alcance que la Ley 76/1980, a la que deroga.

2) Para oponerse al segundo motivo, el defensor de la Administración, después de quejarse del carácter genérico de su enunciado, expone que la sentencia contiene un discurso razonado, completo y cabal, hasta alcanzar el juicio desestimatorio. En el fundamento cuarto deslinda los razonamientos que elabora de la circunstancia de que el artículo 235.d) de la Ley de Sociedades Anónimas se refiera a un punto concreto cuando sanciona que el proyecto de fusión ha de mencionar la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio.

La sentencia precisa esta concreta cuestión, que relaciona con la importante cita del artículo 38 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), y en el párrafo tercero de la página cinco indica que los efectos contables no pueden interpretarse analógicamente, lo que a su vez va seguido de la idea directriz contenida en el artículo 24.1 de la misma Ley .

Frente a la claridad argumental de la sentencia, la recurrente plantea, para el abogado del Estado, un esquema confuso y equivocado, ya que, de entrada, hace referencia a dos regímenes distintos en las fusiones, cuando, en realidad, no se trata de dos regulaciones paralelas e iguales, sino de una sola, la mercantil, siendo única también la fiscal. Lo que sucede es que la Ley 76/1980 se refiere a la posibilidad de obtener unos beneficios fiscales cuando concurran una serie de requisitos.

Concluye indicando que la Ley 43/1995, posterior a los hechos del litigio, vino a abundar en el criterio de la sentencia de instancia, puesto que remite a las normas mercantiles.

CUARTO

- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 3 de diciembre 2004, fijándose al efecto el día 15 de julio de 2009, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Este recurso de casación, dirigido contra la sentencia pronunciada el 26 de diciembre de 2002 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 297/00, suscita el debate sobre un extremo puntual. Se trata de dilucidar si en un proceso empresarial de fusión por absorción el periodo impositivo de las sociedades implicadas concluye el día anterior al en que se otorgue la escritura de fusión, según sostiene la Administración con el aval de la Audiencia Nacional, o, por el contrario, en la fecha en la que se cierran los respectivos balances y a partir de la cual, por así haberse pactado, las operaciones de todas se entienden realizadas a efectos contables por la sociedad única resultante de la operación (en lo sucesivo, «la absorbente»).

La cuestión no resulta meramente teórica, pues, según se opte, por el tiempo que medie entre el día al que se retrotraen tales efectos contables y aquel en el que se firme la escritura de fusión deberán presentarse tantas declaraciones del impuesto sobre sociedades como entidades incorporadas al proceso (en lo sucesivo, «las absorbidas») o una sola correspondiente a la absorbente.

Para despejar la incógnita se ha de tener presente que, como declara probado la Audiencia Nacional, la fusión por absorción con «Axa» de «La Paternal Sica, S.A.», «Unión Condal de Seguros y Reaseguros, S.A.», y «Seguros Individuales y Colectivo de Ahorro sobre la Vida, S.A.», se acordó el 28 y el 29 de junio de 1991 con base en los balances cerrados y auditados el 31 de diciembre del año anterior, fijándose el 1 de enero de 1991 como fecha a partir de la cual las operaciones de las «las absorbidas» se considerarían realizadas a efectos contables por «la absorbente». La escritura de fusión se otorgó el 27 de diciembre de 1991, sin que conste la fecha de su inscripción en el Registro Mercantil. Según «Axa», habría que presentar una declaración para el ejercicio 1991, mientras que la Administración entiende que todas las empresas fusionadas debieron suministrar declaraciones separadas por el periodo que media entre el 1 de enero y el 26 de diciembre de 1991, mientras que entre el 27 y el 31 de diciembre correspondía realizar una sola comprensiva de todo el grupo.

El análisis debe comenzar por la determinación de la normativa aplicable (primer motivo de casación) para, a su luz, decidir si la forma correcta de operar en el ejercicio 1991 en relación con el impuesto sobre sociedades es la que defiende «Axa» o la que exige la Administración tributaria, según un criterio ratificado por la Audiencia Nacional (segundo motivo).

SEGUNDO

Le asiste la razón a la entidad recurrente cuando afirma que en su caso no debe aplicarse la Ley 76/1980, que dispuso un régimen fiscal singular para las empresas implicadas en procesos de fusión que cumplieran determinados requisitos y solicitasen acogerse al mismo. También acierta al afirmar que, por razones temporales, no cabe resolver el debate a la luz de la Ley 29/1991 .

Ahora bien, el razonamiento en el que sustenta el primer motivo de su recurso falla por la premisa mayor, pues no responde a la realidad que la Audiencia Nacional haya resuelto el litigio con fundamento en las precitadas leyes. Ciertamente reproduce los artículos 5 y 6 de la Ley 76/1980 y el 12 de la Ley 29/1991, pero no para cimentar en ellos su decisión, sino para corroborar el resultado al que conduce la normativa sobre la que la apuntala.

En efecto, si se lee con detenimiento los fundamentos tercero y cuarto de la sentencia impugnada se comprueba que el discurso de los jueces a quo pivota en torno a los artículos 245, 246, 235.d) y 260.6 de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 ; 226 del Código de Comercio; 38, 24.1 y 10.a) de la Ley General Tributaria de 1963 ; 21.1.b) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 ; y 288 del Reglamento que la desarrolla.

Interpretando tal bloque normativo, entiende que, como quiera que la extinción de la personalidad no se produce sino cuando la fusión se inscribe en el Registro Mercantil, las sociedades aún no extinguidas, implicadas en el proceso de fusión, deben cumplir con la obligación de declarar por el periodo impositivo, sin que sobre tal conclusión incida la circunstancia de que se haya pactado una determinada fecha para atribuir contablemente a «la absorbente» las operaciones realizadas por «las absorbidas». Después constata que esta interpretación se corrobora leyendo los artículos 5 y 6 de la Ley 76/1980, normativa vigente al tiempo de los hechos del litigio y que, aunque «Axa» no se acogiera a la misma, arrojaba luz sobre la exégesis correcta de las normativas mercantil y tributaria general aplicables y aplicadas. El mismo alcance de reafirmación y apoyo debe atribuirse a la reproducción del artículo 12 de la Ley 29/1991 .

En suma, la Audiencia Nacional no ha decidido usando unas disposiciones distintas de las pertinentes, sino que lo ha hecho teniendo en cuenta, precisamente, el marco normativo reclamado por la compañía recurrente: la Ley 61/1978 y su Reglamento de 1982, así como las correspondientes reglas mercantiles.

El primer motivo debe ser, pues, desestimado.

TERCERO

Llegamos así a la segunda queja de «Axa», que constituye el corazón de su recurso, consistente en saber si la interpretación de aquel marco normativo conduce al desenlace señalado por la Sala a quo o si, por el contrario, el resultado pertinente es el que ella defiende.

Y en este empeño, dado que lo que está en juego es la fijación del periodo impositivo en los casos de fusión por absorción, el punto de partida no puede ser otro que las disposiciones del impuesto sobre sociedades que abordan tal particular. El artículo 21.1.b) de la Ley 61/1978 estima cerrado dicho periodo cuando se fusionan y disuelven sociedades, previsión que reproduce el artículo 170.1.b) del Reglamento de 1982. En ese día, el del cierre de periodo, se devenga el impuesto, según disponen los segundos apartados de ambos preceptos.

Como se ve, tales normas tributarias no resuelven el problema, ya que no indican cuándo se entiende producida la fusión. En estas circunstancias, resulta obligado, como hizo la Audiencia Nacional, acudir al marco jurídico propio de la fusión de sociedades, contenido a la sazón en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989. Así lo imponía el artículo 23.2 de la Ley General Tributaria de 1963, leído en conexión con el artículo 9.2 de la propia Ley .

Una fusión como la que ahora nos ocupa, por absorción, implica la extinción de «las absorbidas», cuyo patrimonio pasa en bloque a «la absorbente» (artículo 233.2 de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 ). La operación se prepara mediante un proyecto que han de aprobar las juntas generales de las sociedades implicadas dentro de los seis meses siguientes a su adopción (artículo 234 ). Ese proyecto tiene que contener, entre otros particulares, la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extinguen se consideran realizadas a efectos contables por cuenta de la compañía a la que traspasan su patrimonio [artículo 235.d)]: 1 de enero de 1991 en nuestro caso. A estos efectos, se estima balance de fusión el último anual aprobado, siempre que, como ocurre aquí, hubiese sido cerrado dentro de los seis meses anteriores a la fecha de las juntas generales que resuelven sobre la fusión (artículo 239.1 ), evento que en el supuesto debatido aconteció los días 28 y 29 de junio de 1991. Transcurrido un mes desde que se consuma la pertinente publicidad de la decisión, la fusión puede llevarse a efecto si no ha habido oposición (artículos 242 y 243 ). El acuerdo se eleva a escritura pública, que ha de contener el balance de fusión de las compañías que se extinguen, quedando supeditada la eficacia de la operación a la inscripción en el Registro Mercantil (artículos 244 y 245 ).

Este panorama evidencia que, como con tino señala la Audiencia Nacional, hasta que la fusión por absorción no se escritura no se perfecciona la operación, quedando condicionada su eficacia a la inscripción en el Registro Mercantil. Por consiguiente, en dicho trance produce los efectos que le son propios, entre ellos la extinción de «las absorbidas». Si ello es así, mantienen su personalidad jurídica, siendo titulares de derechos y de obligaciones, entre las que se encuentran los deberes fiscales, en particular, el de declarar por el impuesto sobre sociedades (artículo 30.1 en relación con el 4.1 de la Ley 61/1978 ). Si se cohonestan estas norma con el artículo 21.1.b) de la misma Ley, se obtiene que el cierre del periodo impositivo a que alude este último precepto tiene lugar cuando se escritura la operación, supeditada en su eficacia a la inscripción registral. Esta es la tesis defendida por la propia «Axa» en el recurso de casación 3282/03, resuelto en sentencia de la misma fecha que la presente. Pues bien, en el caso actual cabe concluir que el periodo impositivo terminó el 27 de diciembre de 1991, en que se escrituró la fusión. Por consiguiente, hasta dicha fecha «las absorbidas» y «la absorbente» quedaban constreñidas a presentar declaraciones independientes por el impuesto sobre sociedades y, a partir de tal momento, la última debía elaborar la declaración correspondiente a la sociedad resultante de la fusión, por un corto periodo hasta el 31 de diciembre siguiente.

Ocurre que la anterior exégesis coincide con la dicción del artículo 6.1 de la Ley 76/1980 y con la previsión del artículo 12 de la Ley 29/1991, pero ello no quiere decir que se estén aplicando al caso debatido esas normas, sino, sencillamente, que el legislador al disciplinarlas ha tenido en cuenta que, como no podía ser de otra forma, hasta el otorgamiento de la escritura de fusión las empresas que se unen mantienen existencia independiente y personalidad jurídica diferenciada, quedando obligadas como tales ante la Hacienda Pública.

CUARTO

Las reflexiones de que dejamos constancia, que con otras palabras vienen a reproducir las atinadas consideraciones de la sentencia impugnada, no pierden un ápice de su fuerza por la circunstancia de que en el proyecto de fusión se determinase el 1 de enero de 1991 como fecha a partir de la cual las operaciones de las «las absorbidas» se considerarían realizadas a efectos contables por parte de «la absorbente».

Esta previsión, contenido irrenunciable del proyecto de fusión, no quiere decir más que lo que dice, esto es, que en el camino hacia una extinción ya anunciada debe prepararse en todos los niveles la reunión de empresas en que la fusión consiste, también en el contable, de modo que, durante el periodo que se haya pactado (normalmente, como en el caso actual, a partir de los balances de fusión), las compañías que van a ser absorbidas, sin perjuicio de conservar su personalidad y su autonomía, también la contable, deben imputar sus operaciones a esos efectos contables a la sociedad a la que van a traspasar su patrimonio en bloque, con la finalidad de allanar el camino hacia las cuentas únicas. De este modo, según indica el Tribunal Económico-Administrativo Central (fundamento cuarto), las operaciones se realizan por «las absorbidas» y de acuerdo con sus registros contables, pero por cuenta de «la absorbente», de manera que, una vez perfeccionada la fusión, esas operaciones, llevadas cabo separadamente por personalidades jurídicas diferenciadas, desde la fecha a la que se retrotrajeron los efectos contables se integran en la contabilidad de la compañía resultante de la operación sin necesidad de realizar cierre alguno.

Con este telón de fondo, fácilmente se comprende que el planteamiento de «Axa» no puede prosperar. Por supuesto que, conforme a lo dispuesto en el artículo 30.3 de la Ley 61/1978 y en el 288.1 de su Reglamento, las declaraciones que presenten los sujetos pasivos por el impuesto sobre sociedades debe ajustarse a la contabilidad que lleven de conformidad con el Código de Comercio y demás disposiciones legales aplicables, y eso es lo que deben hacer quienes están obligados a presentar la declaración, que, como se ha visto, en el caso debatido y hasta el 27 de diciembre de 1991 eran las empresas implicadas en el proceso de fusión separadamente consideradas. Desde luego, queda fuera de lugar que los pactos entre sociedades inherentes a la fusión puedan alterar la posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria (artículo 38 de la Ley General Tributaria de 1963 ), permitiendo considerar tal durante el ejercicio 1991 (hasta aquel 27 de diciembre) y por la totalidad del negocio de las empresas implicadas a un sujeto de derecho aún inexistente, ya que, según se ha razonado en el anterior fundamento jurídico, la fusión no se perfecciona ni se extinguen las personalidades jurídicas de «las absorbidas» hasta la fecha de la escritura de fusión, momento en el que, por utilizar las palabras de la propia recurrente, se produce la sucesión universal que la operación comporta (artículo 233 de la Ley de Sociedades Anónimas ).

No cabe echar en el olvido que, conforme a lo dispuesto en la disposición final séptima del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre ), sus normas no afectan a las fiscales relativas a la calificación, valoración e imputación temporal de los diferentes tributos.

Por lo demás, y con independencia de no resultar aplicable al caso debatido por razones temporales, no existe contradicción alguna entre la conclusión a la que llegamos y el artículo 105 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995, reducido a ordenar que, en las operaciones de fusión, las rentas se imputen de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles. Esto es sencillamente lo que hizo la Administración, conforme a un criterio ratificado por la Audiencia Nacional, que, como se obtiene de los razonamientos de esta sentencia, resulta ajustado a derecho, pues esas normas mercantiles nos enseñan que hasta la fecha de la escritura de fusión no se perfecciona, siguiendo vivas las empresas fusionadas, con capacidad de responder de obligaciones y de gozar de derechos, incluidos los inherentes a la relación jurídica tributaria.

En suma, el segundo motivo de casación también ha de desestimarse y, con él, todo el recurso de casación.

QUINTO

En aplicación del artículo 139, apartado 2, de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, procede imponer las costas a la parte recurrente, con el límite de mil quinientos euros para los honorarios del abogado del Estado.

FALLAMOS

No ha lugar al recurso de casación interpuesto por AXA AURORA IBÉRICA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE SEGUROS Y REASEGUROS, contra la sentencia dictada el 26 de diciembre de 2002 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 297/00, condenando en costas a la compañía recurrente con la limitación establecida en el fundamento de derecho quinto.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.