STS, 25 de Junio de 2009

En el recurso nº 817/2000 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 20 de enero de 2003 se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. ESTIMAR parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de EMPRESA DE TRANSFORMACIÓN AGRARIA, S.A., contra la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL de fecha 21 de julio de 2000 a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, ya que ha de admitirse la deducibilidad de las inversiones en AFN (vehículos) sin que proceda la sanción por este concepto, y confirmando en todo lo demás la resolución recurrida.- Se reconoce el derecho de la demandante a ser indemnizada en los gastos de aval prestado para la suspensión del acto administrativo impugnado, en la parte correspondiente a la parte de la deuda tributaria declarada improcedente por la sentencia, y para cuyo reembolso habrá de seguirse el procedimiento regulado en el RD 136/2000 de 4 de febrero.- Sin imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada a la Procuradora Dña. Beatriz Martínez Martínez representante de EMPRESA DE TRANSFORMACIÓN AGRARIA, S.A. y al Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO el día 3 de febrero de 2003. SEGUNDO.- LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, de una parte y, de otra la Procuradora Dña. Beatriz Martínez Martínez en representación de EMPRESA DE TRANSFORMACIÓN AGRARIA, S.A., presentaron escritos de preparación del recurso de casación con fechas 6 y 12 de febrero de 2003, respectivamente, en los que manifestaron su intención de interponer con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección

de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 25 de febrero de 2003 tener por preparados los recursos de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La Procuradora Dña. Beatriz Martínez Martínez en representación de EMPRESA DE TRANSFORMACIÓN AGRARIA, S.A., con fecha 28 de marzo de 2003 presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción, el primero, por infracción de lo establecido en el artículo 15.1, párrafo segundo de la Ley 61/78, de 27 de diciembre de 1978, del Impuesto sobre Sociedades, el segundo y el tercero, por infracción de lo establecido en los artículos 13.a) y 14.f) de la referida Ley, el cuarto, por infracción de lo establecido en el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero y, el quinto, por infracción de lo establecido por el artículo 44 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, en relación con el artículo 92 de la misma Ley, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia por la que se case la sentencia recurrida en lo que nos es desfavorable, reconociendo la deducibilidad de la disminución contable practicada por la Obra no Facturada y los gastos por IVA no repercutido así como por el Pabellón de la Naturaleza y, subsidiariamente, la no procedencia de sanción y, más subsdidiariamente, la prescripción del ejercicio 1990, en particular, la sanción, manteniendo la sentencia en lo que a los activos fijos se refiere".

Por Auto de fecha 5 de mayo de 2003, la Sala acordó declarar desierto el recurso de casación preparado por LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, a la que se le tuvo por personada en concepto de parte recurrida en Diligencia de Ordenación de fecha 13 de mayo de 2003.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó por Auto de fecha 17 de febrero de 2005 admitir a trámite el presente recurso de casación en relación con las liquidaciones del Impuesto de Sociedades referidas a los años 1990 y 1992 y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, éste presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia desestimando el presente recurso, confirme la sentencia recurrida y condene a la parte recurrente al pago de las costas procesales causadas en el mismo".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para la deliberación, votación y fallo el día 24 de Junio de 2009, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone contra la sentencia de 20 de enero de 2003 de la Audiencia Nacional, por la que se desestima el recurso contencioso-administrativo deducido contra la resolución del TEAC de 21 de julio de 2000, que desestimó la reclamación económico administrativa contra liquidaciones de la Oficina Nacional de Inspección de la AEAT de 7 de noviembre de 1995, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1990, 1991 y 1992, por cuantías respectivas de 499.390.994 ptas,

4.056.729 ptas y 133.188.109 ptas.

La sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de enero de 2003, objeto del presente recurso de casación, estima parcialmente la pretensión actora y anula la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, al admitir la deducibilidad de las inversiones AFN, sin que proceda la sanción por dicho concepto. Confirmando en todo el resto de la resolución recurrida.

Desestima la sentencia recurrida la prescripción y la caducidad alegadas por la parte recurrente. No acoge la deducibilidad fiscal de la provisión por obra no facturada, artº 116 del RIS, al no encontrarse contemplada en la norma. Rechaza la deducibilidad como gasto de las diferencias en las cuotas de IVA producidas a consecuencia de la modificación de los tipos y que no fueron cobradas a los clientes, en tanto que no estamos ante un supuesto de impuesto deducible en la base imponible del IS por no ser repercutible legalmente, artº 13 de la LIS . Tampoco considera procedente deducir como gastos de publicidad la obra realizada en el Pabellón de la Naturaleza de la EXPO-92 y que no se cobró al ICONA, al no poderse considerar como gasto necesario el gasto de promoción, por la limitación de la publicidad. Concurre el elemento de culpabilidad en la conducta de la recurrente a efectos de la imposición de la sanción, en tanto que lo único destacable es la inconformidad del sujeto pasivo a lo establecido en la norma en cuanto a la necesidad de unos gastos, necesidad no acreditada, y cuya cuantía con relación al resultado de la explotación declarado por la entidad, los hacía a todas luces desproporcionados.

Por auto de 17 de febrero de 2005 de este Tribunal, se declaró la inadmisbilidad del recurso de casación con relación al Impuesto de Sociedades relativa al año 1991, por no alcanzar la cuantía casacional prevista legalmente.

La parte recurrente articula su recurso de casación basándose en los siguientes motivos del artº 88.1 .d):

1. Infracción del artº 15.1 de la Ley 61/78, en relación con el artº 11.3 de dicho texto, de conformidad con lo dispuesto en el artº 196 de la LSA de 22 de diciembre de 1989 . En tanto que, respecto de la obra no facturada -esto es la pendiente de facturar- el artº 116 del RIS tiene rango subordinado a la ley, debiendo prevalecer esta, y aún cuando no se contempla expresamente en aquel artículo, se ha realizado una disminución contable, valorándose el circulante al precio de adquisición, conforme al artº 196 de la LSA .

2. Infracción del artº 13,a) de la Ley 61/78. Puesto que si bien el IVA es en general un impuesto repercutible, excepcionalmente puede darse supuestos en los que no quepa la repercusión, tal y como sucede en este caso, pues elevándose el tipo del 12 al 13%, se pretendió cobrar ese exceso a TRAGSA, negándose esta, por lo que el exceso no era legalmente repercutible; por lo que procede deducir dicho pago que no pudo repercutir la empresa.

3. Infracción del artº 14,f) de la Ley 61/78 . Los gastos que supuso la publicidad consistente en colocar cartel en el Pabellón de la Naturaleza junto a uno de ICONA, en la EXPO-92, son deducibles al cumplirse todos los requisitos exigidos para tenerlos como tal, sin que sea exigible el éxito de la promoción publicitaria para que deba considerarse gasto deducible y sin que pueda conceptuarse como mera liberalidad.

4. Infracción de lo dispuesto en el artº 33 de la Ley 1/98. Pues, en contra de lo que se recoge en la sentencia de instancia, se trata de gastos acreditados, justificados; además, se alega falta de claridad de la norma y que el importe es acorde con la importancia de la empresa; se hizo, pues, una aplicación razonable de las normas aplicables.

5. Infracción de lo establecido en el artº 44 de la Ley 30/92, en relación con el artº 92 de dicho texto. Transcurrido el plazo previsto legalmente debió decretarse la caducidad, siendo indiferente que la paralización se debiera a la inactividad de la Administración o del interesado, lo que al menos ha conllevado la prescripción de la sanción referida al ejercicio de 1990.

La parte recurrente con cita de los arts 15.1 y 11.3 del IS, pretende que computen las disminuciones contables cuando la reducción del valor en cuenta de los elementos del activo se realiza de conformidad con lo establecido en los leyes sobre sociedades anónima o limitada; disponiendo el artº 196 de la LSA que "1 . los elementos del activo circulante deberán valorarse al precio de adquisición o al costo de producción, conforme a lo establecido en el Código de Comercio. 2 Sobre la base de una apreciación comercial razonable se efectuarán correcciones valorativas en el caso de que fueran necesarias para evitar que, en un próximo futuro, la valoración de los elementos del activo circulante tuviera que modificarse".

Se debe comprender en este supuesto la obra no facturada, que se valora a precios de venta, esto es por cuantía superior a la que según el citado artículo debe efectuarse. Por ello, aún cuando el artº 116 del RIS no contemple expresamente este supuesto, sí puede integrarse conforme a la regulación legal; estamos, pues, ante una corrección contable efectuada según la Ley de Sociedades Anónimas, tachada de prudente por el Instituto de Auditoría y Contabilidad. El artículo 11, apartado 3 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, preceptúa que la base imponible de tal impuesto se determinará por la suma algebraica de los rendimientos y de los incrementos o disminuciones de patrimonio, y el artículo 15.1 de la Ley 61/1978, de 28 de diciembre, a cuyo tenor, " Se computarán como incrementos de patrimonio los que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo los expresamente autorizados por preceptos legales. En ningún caso se computarán como disminuciones de patrimonio las que se pongan de manifiesto por simples anotaciones contables, salvo que la reducción del valor en cuentas de los elementos del activo se realice de conformidad con lo que establecen las Leyes de Sociedades Anónimas y de Responsabilidad Limitada, que, a estos efectos, se considerarán aplicables, a todos los sujetos pasivos del impuesto".

Sostiene la recurrente haber procedido a la aplicación del precepto transcrito, actuando de conformidad con la normativa mercantil.

Resulta palmario que el artº 116 del RIS, no contempla el supuesto en cuestión, considerando la entidad recurrente que ello supone un desconocimiento de la ley por el reglamento.

A nuestro entender, parece evidente que la citada anotación contable, corrigiendo contablemente a la baja las facturas pendientes de facturar valoradas a precio de venta, no tiene ninguna repercusión fiscal en el Impuesto de Sociedades. La regla general contemplada en el citado artº 15.1 es la de considerar los incrementos y pérdidas de patrimonio, como aquellas variaciones que se ponen de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de dicho patrimonio. De manera que lo dispuesto en el siguiente párrafo, relativo a las variaciones que se evidencian "por simple anotación contable " constituían una salvedad o excepción, en la que, a su vez, se diferenciaban los incrementos de patrimonio de las disminuciones de patrimonio. Si bien las simples anotaciones contables no dan derecho al tratamiento fiscal de disminución patrimonial, sino en exclusividad la única anotación contable que podía hacer computable una disminución patrimonial es aquella que se realice de conformidad con lo que establecen las Leyes de Sociedades Anónimas y de Responsabilidad Limitada que a estos efectos, se consideraban aplicables a todos los sujetos pasivos y siempre, claro está, que la misma tenga trascendencia fiscal.

Uno de los principios contables fundamentales es el de "prudencia valorativa", recogido en el artículo

38.1.c) del código de Comercio y que supone que mientras los ingresos y beneficios se imputan cuando se materializan, las pérdidas o quebrantos se registran desde el momento en que se prevean a través de una evaluación racional.

Las provisiones son una consecuencia del indicado principio y tienen por objeto: 1º) Cubrir determinados gastos, pérdidas o deudas probables o ciertas, pero indeterminadas en cuanto a su importe o en cuanto a la fecha en que se van a producir; en ese caso se denominan provisiones de pasivo, y forman parte del pasivo exigible de la empresa. 2º) Minorar el valor de los bienes y derechos que aparecen en el Balance, bien por haber disminuido el precio de mercado por debajo del valor neto contabilizado, en el caso de los bienes, siempre que esa disminución no sea definitiva, o bien porque se teme no cobrar el importe de los derechos. En ambos casos se denominan provisiones de activo, y deben figurar en el activo del balance con signo negativo, si bien cuando la disminución de valor es definitiva, se lleva directamente a resultados, y, como contrapartida, se rebaja el valor del elemento de activo correspondiente.

Así parece que actuó la recurrente, en tanto que ejercicio a ejercicio realizaba la provisión, anulándose sin solución de continuidad la dotación efectuada en el período anterior y efectuando nueva dotación para el ejercicio en curso.

El artículo 100 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2362/1982, de 15 de octubre, tras determinar en su apartado 1 que "para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los ingresos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan", incluye en la enumeración del apartado 2, entre los que merecen tal consideración a: "g) Las dotaciones a las provisiones". Y en el precepto dedicado específicamente a estas, es decir el artículo 116, no se recoge la que nos ocupa, como es pacífico entre las partes.

Que ello es así, esto es, que no se contemple en el citado artículo, es el resultado natural de la finalidad fiscal de las provisiones, en tanto que se parte de una realidad o circunstancia, y su finalidad es cubrir los quebrantos ciertos o probables dimanantes de aquellas.

Resulta evidente que las obras no facturadas, no reúnen los expresados requisitos esenciales para poder hacer la provisión fiscal; podría suceder que entre las obras no facturadas alguna pudiera reunir los requisitos que prevé los arts 81 y ss. del RIS y poder dar lugar a la provisión que contempla en el artº 116.1.b) del RIS, mas ningún dato existe, nada se aporta a estos posibles efectos, en tanto que se hace una provisión automática por criterios contables en función del precio final.

Lo que lleva a la conclusión, de que si bien efectivamente por motivos contables y por criterios de contabilidad, es factible anticipar los gastos financieros por el retraso del cobro, desde el punto de vista fiscal, como se ha indicado, no resulta procedente.

Considera la parte recurrente que se ha infringido el artº 13.a de la LIS, pues dado que cabe deducir como gastos los tributos no repercutidos, habiéndose elevado el IVA del 12 al 13%, negándose TRAGSA a pagar la diferencia y acudiendo a los Tribunales que negaron la pretensión de cobrar el aumento del tipo; por lo que ha de considerarse que dicho aumento no era legalmente repercutible.

Dicho motivo debe desestimarse, pues como dice la sentencia de instancia no estamos ante un impuesto deducible en la base imponible del IS por no ser repercutible, y el artº 13, a) de la LIS, es de una claridad incontestable.

Confunde la recurrente lo que es la naturaleza y caracteres del IVA, que le hacen un impuesto repercutible, con los avatares que puede sufrir una operación o el acaecimiento de determinadas circunstancias, por ejemplo la que nos ocupa u otras, como por ejemplo, y para ilustrar mejor lo que decimos, la posible insolvencia de alguno de los sujetos intervinientes, que conlleva que el que ha repercutido el IVA debe ingresarlo, aún cuando no lo haya cobrado materialmente, pues ello no es condición para el devengo, eso sí, con quebranto económico de la empresa. Este quebranto, la imposibilidad de ingresar el IVA repercutido no ingresado, en este caso el exceso de tipo no satisfecho, no determina que se altere la naturaleza del IVA, el cual sigue siendo un impuesto indirecto neutral, debiendo compensarse el soportado vía deducción con el IVA repercutido, que como partida contable independiente debe ser objeto de una nueva deducción en el paso siguiente, hasta llegar al consumidor final. El sujeto pasivo, por tanto, es un mero recaudador, y el IVA es esencialmente neutral, de ahí que mientras, artº 110 RIS considera deducible de los ingresos a los impuestos indirectos, el IVA representa, como no puede ser de otro modo, la excepción.

Sólo podría aceptarse que el IVA pierde su carácter neutral en aquellas operaciones no sujetas o exentas, que conlleva que una parte del IVA soportado no sea deducible. Pero este no es el caso, la imposibilidad de cobrar el exceso visto, no determina que el IVA pierda el carácter referido, sino que el quebranto que se sufre por no poder cobrar dicho aumento, que evidentemente recae sobre el sujeto pasivo que ha repercutido el IVA, no sobre la Hacienda Pública que ha de percibir la cantidad procedente se haya o no cobrado, dará lugar a las correcciones o al ejercicio de las acciones correspondientes, pero en absoluto determina que varíe la esencia del IVA convirtiéndolo en impuesto no repercutible legalmente y pretender aplicar el artº 13 .a.

La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del I.S., en su art. 13, menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos "gastos necesarios" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos.

Es necesario por tanto precisar si las cantidades que la recurrente pretende sean consideradas como gastos deducibles, los empleados para colocar un gran cartel en el Pabellón de la Naturaleza de la EXPO-92, junto con el cartel de ICONA, puede ser a su vez considerados "cantidades que las empresas dediquen a la promoción de sus productos" pues si así fuera, quedarían excluidas del concepto de liberalidad a tenor del art. 14.f) de la Ley 61/1978 y podrían ser considerados gastos necesarios para la obtención de ingresos, mereciendo la consideración también de partidas deducibles conforme a lo previsto en el art. 13 de la propia ley .

La conclusión a que llega la sentencia de instancia, es que los gastos causados por el sujeto pasivo del Impuesto, constituido por la colocación de dicho cartel por valor de 59.972.638 ptas. durante el tiempo de duración de la EXPO, no tienen esa consideración de gastos de promoción, en tanto que son gastos derivados de la construcción del Pabellón, y su publicitación se vio limitada a que su nombre figurara unido con el del ICONA en un cartel que se instaló en el Pabellón.

No se discute ni la realización del gasto, ni su importe. La sentencia de instancia, al igual que la liquidación practicada, funda la innecesariedad del gasto, poniendo en evidencia el carácter tendencial y finalista de estos, por la desproporción e innecesariedad del mismo. Desproporción e innecesariedad no en el sentido que quiere otorgarle la parte actora, esto es proporcionalidad del gasto en relación con los ingresos de explotación y bases imponibles, que efectivamente atendiendo a dicho dato el gasto que nos ocupa resulta insignificante, pero como decimos el sentido es otro, esto es, que el coste de dicha publicidad en atención a las características de la misma, ya reseñadas, resultaba absolutamente excesivo para conseguir el efecto publicitario buscado, o lo que es lo mismo resultaba innecesario en atención al carácter finalista y tendencial que ha de exigirse a estos gastos para que sean deducibles.

El debate jurídico, pues, se contrae a la valoración de dichos hechos a los efectos de reconocer o no los requisitos que posibilitan su deducibilidad.

Conviene recordar al respecto que " a la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios", sin que, en principio, " pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley "; y ello como consecuencia de la "n aturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia" .

Si bien a dicha regla general se le han añadido excepciones en supuestos tasados en los que puede plantearse válidamente la cuestión de la valoración de la prueba en casación, entre los que cabe mencionar:

a) cuando se alegue por el cauce del art. 88.1.c) LJCA " el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio en relación con la proposición o la práctica de prueba o la defectuosa motivación de la sentencia »; b) cuando « se invoque oportunamente como infringida una norma que deba ser observada en la valoración de la prueba -ya se trate de las normas que afectan a la eficacia de un concreto medio probatorio, de las reglas que disciplinan la carga de la prueba y la formulación de presunciones, del principio de presunción de inocencia o de los criterios seguidos jurisprudencialmente sobre la apreciación de determinados hechos o circunstancias o los principios que deben respetarse en su valoración- »; c) cuando « se demuestre que se han hecho apreciaciones o se han adoptado conclusiones que resultan jurídicamente erróneas o inadecuadas sobre los presupuestos de hecho aceptados como probados »; o, finalmente, d) cuando « se alegue que el resultado de la valoración probatoria es arbitrario, inverosímil o falto de razonabilidad, pues en este caso debería estimarse infringido el principio del ordenamiento que obliga al juzgador a apreciar la prueba sujetándose a las reglas de la sana crítica ".

No sólo no concurren el presente algunas de las excepciones vistas, sino que ni tan siquiera son alegadas por la parte recurrente, limitándose a insistir en su parecer. Lo cual representa una mera opinión, valiosa y legítima en el ejercicio del derecho de defensa, pero insuficiente para prevalecer sobre la valoración ofrecida en la instancia. Pues es a dicho Tribunal, como se ha indicado, al que corresponde dicha valoración, cuando además recoge y desarrolla correctamente la línea jurisprudencial aplicable al caso y recuerda los requisitos exigidos, los que considera no concurren en el caso.

Alega la recurrente la infracción del artº 33 de la Ley 1/1998, en relación con la exigencia de culpabilidad en la conducta sancionada, con cita de una amplia jurisprudencia al respecto.

Debe recordarse que respecto de la calificación del expediente desde la perspectiva de la culpabilidad y de la tipicidad, la Jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha sostenido desde antiguo que la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser objeto de sanción en la medida en que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre, claro está, que el sujeto pasivo hubiere declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible (SS. de 7 de mayo de 1993 y 8 de mayo de 1997, entre otras). Línea jurisprudencial que vino a tener reflejo en el Derecho positivo tras la reforma de la Ley 25/95, al dar nueva redacción al artículo 77 de la Ley General Tributaria, el apartado 4 señala que "las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de obligaciones y deberes tributarios. En particular se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma". En el presente caso, no se cuestiona que no hubo ninguna actuación de ocultación por el sujeto pasivo al efectuar su declaración. La Sala de instancia considera que la normativa, en cuanto a al acreditación y justificación de los gastos, es clara, por lo que lo único destacable es la inconformidad del sujeto pasivo a lo establecido en la norma en cuanto a la necesidad de unos gastos, necesidad no acreditada y cuya cuantía con relación al resultado de la explotación declarado por la entidad los hacía a todas luces desproporcionados. El TEAC se pronunció al respecto en el sentido de que considerando que no hubo ocultación, sin embargo no cabe apreciar acerca de las normas incumplidas dudas o interpretaciones alternativas razonables basadas en una especial complejidad de las normas aplicables y que puedan obrar como causas de exclusión de la culpabilidad en la comisión de las infracciones. Para la Administración Tributaria, desde el punto de vista subjetivo, se considera que está presente el elemento intencional, ya que la normativa aplicada por la inspección es clara y no genera interpretaciones diversas.

Esta Sala tiene una doctrina consolidada sobre la cuestión debatida, en la que hemos manifestado que una argumentación, como la recogida en la resolución sancionadora, es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003, y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar, el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE (véase, por todas, nuestra Sentencia de 6 de junio de 2008, cit., FD Cuarto). Y es insuficiente, fundamentalmente, por dos razones a las que ya ha hecho referencia esta Sección en recientes pronunciamientos. En primer lugar, el primero de los razonamientos empleados no es determinante porque la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9139\1996), FD Tercero; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto]; en efecto, «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [Sentencia de 6 de junio de 2008, cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto].

Y la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 L.G.T ., no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice «entre otros supuestos»], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [Sentencia de 6 de junio de 2008, cit., FD Quinto, in fine ; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto].

En la Sentencia de 6 de junio de 2008, se dijo por esta Sala que «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso-Administrativos sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» (STC 7/1998, de 13 de enero, FJ 6; en el mismo sentido, SSTC 161/2003, de 15 de septiembre, FJ 3; y 193/2003, de 27 de octubre, FJ 2; y AATC 250/2004, de 12 de julio, FJ 6; 251/2004, de 12 de julio, FJ 6; 317/2004, de 27 de julio, FJ 6; 324/2004, de 29 de julio, FJ 6; y 484/2004, de 30 de noviembre, FD 3 )» (FD Sexto).

En este caso, basta leer la fundamentación de la sentencia de instancia para comprobar que añade y pretende reforzar la motivación contenida en la resolución sancionadora; recoge que existe una desproporción entre los gastos y el resultado de la explotación, cuando si bien cabía hablar de desproporción en los costes del cartel en relación con la finalidad perseguida, en modo alguno se compadece con la realidad la citada aseveración, como resulta de contrastar los gastos de explotación, 1990 71.196.196.765 ptas. 1991 58.317.104.354 ptas. y 1992 50.089.909.000 ptas. con los gastos discutidos, 73.200.000 ptas. obras no facturadas, 86.146.446 ptas. IVA no repercutido y 59.972.638 ptas. Cartel, lo que contradice de manera evidente la desproporción que recoge la sentencia de instancia.

De lo dicho con anterioridad, ha de convenirse que la interpretación que hace la recurrente resultó ciertamente incorrecta, pero resulta conteste que no hubo ocultación, y no es a la misma a la que corresponde demostrar en principio la razonabilidad de su posición, lo cual ya lo dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. Lo cierto es que el examen de culpabilidad lo realiza la Administración de forma general y abstracta, sin descender a cada uno de los supuestos y ofrecer una explicación razonable de lo insostenible de la conducta del sujeto pasivo. Debiéndose señalar respecto de los concretos conceptos por los que se sancionó lo siguiente; en cuanto a la obra no facturada, las provisiones iban arrastrándose y ajustándose ejercicio tras ejercicio y aún cuando fiscalmente no era procedente, la dicción del artº 15.1 in fine en relación con el artº 196 de la LSA, si permite dudas interpretativas; en cuanto al exceso del IVA, ha de convenirse que si bien la Hacienda Pública no sufre perjuicio alguno, es evidente el quebranto patrimonial de la empresa, y desde luego mal se compadece dicho resultado con el principio de equidad, por lo que considerar en este supuesto la falta de neutralidad del IVA a los efectos de su deducción es, desde luego incorrecto, pero en absoluto irrazonable; por último, en cuanto al gasto de publicidad por el cartel, resulta evidente que la consideración o no de gasto necesario precisa de una valoración, que, como es el caso, resultó distinta de la efectuada por la parte recurrente, pero que se antoja de todo punto ajena a la intencionalidad que exige el elemento subjetivo para dirigir el reproche de culpabilidad.

Por último, hemos de rechazar la infracción de lo dispuesto en el artº 44 de la Ley 30/92. Al respecto esta Sala se ha pronunciado en numerosas ocasiones, valga por todas lo dicho en la sentencia de 15 de abril de 2008 . En lo que atañe a la posibilidad de la declaración de caducidad del procedimiento, se ha de tener en cuenta que en la materia que nos ocupa, procedimientos de comprobación e investigación tributaria, la ley no fija un plazo de duración a dichas actuaciones; incluso el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, en el Anexo 3 contempla los procedimientos de comprobación e investigación tributaria como procedimientos que no tienen plazo prefijado para su terminación. Por otra parte, el art. 10 de la Ley General Tributaria precisa que se regularán, en todo caso, por Ley: "A d) Los plazos de prescripción o caducidad y su modificación".

En segundo lugar, es cierto que el art. 87 de la Ley 30/1992 de 26 de diciembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, contempla la declaración de caducidad como causa de terminación del procedimiento administrativo, pero la inactividad subyacente no se predica de la Administración, sino del interesado y en procedimiento iniciado a solicitud del interesado, conforme dispone el art. 92, de la citada Ley .

Esta caducidad es distinta a la caducidad prevista en el art. 43.4 de la Ley 30/92. Este precepto se refiere al incumplimiento por parte de la Administración del plazo para resolver, para dictar resolución expresa. No está previsto como causa de terminación del procedimiento, al que la Ley fija un plazo de duración, y concluye con una resolución expresa, cual es la declaración de caducidad, susceptible de los correspondientes recursos, sino que, en el supuesto del art. 43.4, la consecuencia de la caducidad del plazo para dictar resolución es el archivo de las actuaciones, que ha de ser solicitado por el interesado o acordado de oficio por la Administración. En definitiva, se puede afirmar que mientras en la caducidad del procedimiento se pone término al mismo al dictarse la resolución expresa de declaración de caducidad, por el contrario, en la caducidad del plazo para dictar resolución expresa no se produce terminación del procedimiento como consecuencia del archivo de las actuaciones, entrando en juego el régimen de los actos presuntos; régimen que en los procedimientos de comprobación e investigación tributarias se ha de entender no pueden tener virtualidad, dado el fundamento y características de las actuaciones inspectoras, cuya realidad o existencia, así como su resultado, no pueden ser objeto de un acto presunto.

En consecuencia, ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procedería la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción, sin que proceda el análisis de la prescripción de la sanción correspondiente al ejercicio de 1990, al deberse anular esta por los motivos contemplados anteriormente.

Sin imposición de las costas causadas, por imperativo de lo dispuesto en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional .

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por la entidad EMPRESA DE TRANSFORMACIÓN AGRARIA, S.A., representada por Procurador y dirigida por Letrado, contra la sentencia de 20 de enero de 2003 de la Audiencia Nacional, por la que se desestima el recurso contencioso-administrativo deducido contra la resolución del TEAC de 21 de julio de 2000, que desestimó la reclamación económico administrativa contra liquidaciones de la Oficina Nacional de Inspección de la AEAT de 7 de noviembre de 1995, la que casamos y anulamos, en cuanto a las sanciones impuestas y ejercicios objeto de este recurso de casación, dejando sin efecto las mismas, confirmando el resto de pronunciamientos recogidos en la sentencia recurrida.

Sin imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.