STS, 19 de Junio de 2009

En el recurso contencioso administrativo núm. 1489/02, seguido ante la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, se dictó sentencia, con fecha 20 de junio de 2006, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Estimamos el recurso deducido por la representación procesal de Doña Zulima, Don Aureliano, Doña Bárbara y Doña Encarnacion contra los actos a los que el mismo se contrae, actos que anulamos ordenando que se retrotraigan las actuaciones al momento de suscripción de las Actas que dieron lugar a las liquidaciones practicadas, sin imposición de costas".

Notificada dicha sentencia a las partes, la Letrada de la Comunidad de Madrid, en la representación que les es propia, preparó recurso de casación, que, luego, formalizó con la súplica de que se case la misma y resuelva el recurso confirmando la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de junio de 2002.

El Abogado del Estado, en el trámite de oposición, manifestó su adhesión cautelar al criterio defendido por la recurrente en la medida en que la sentencia impugnada es desfavorable a la posición representada en la instancia.

La representación de Doña Zulima, Don Aureliano, Doña Bárbara y Doña Encarnacion, al formalizar su oposición, solicitó sentencia desestimatoria, con imposición de las costas a la parte recurrente. QUINTO .- Por providencia de 12 de marzo de 2009 se señaló para votación y fallo el 17 de junio de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

Son antecedentes a tener en cuenta para la mejor comprensión del recurso los siguientes:

El 28 de julio de 1998 falleció don Julián, dejando testamento en el que legó a su esposa doña Amalia su cuota viudal usufructuaria e instituyó herederos por partes iguales a sus cuatro hijos, los hoy recurridos.

Con fecha 28 de enero de 1999 fue presentada en la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid la documentación relativa a la herencia, en solicitud de liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, si bien en 4 de febrero siguiente se formuló adición de bienes a los inicialmente declarados, lo que determinó el inicio de actuaciones inspectoras, que finalizaron con actas previas de conformidad, de fecha 29 de noviembre de 2001, incoadas a los cuatro hijos del causante, de las que resultaron unas liquidaciones por importe de 156.422,01 # a cada hijo, y firmadas por el representante autorizado mediante documento administrativo.

El 9 de enero de 2002, los hijos promovieron reclamaciones económico administrativas contra las citadas liquidaciones, alegando la nulidad de las actas incoadas por carecer el representante que las suscribió de poder expreso para renunciar derechos, que fuera otorgado en alguna de las formas previstas en el artículo 43 de la Ley General Tributaria ; también alegaron la ausencia de motivación del aumento del valor comprobado de los bienes relictos frente al valor declarado y, finalmente, la improcedencia de adicionar cantidad alguna en concepto de ajuar doméstico.

Dicha reclamación fue desestimada por el TEAC con fecha 5 de junio de 2002, y contra dicha resolución se promovió recurso contencioso-administrativo, que fue estimado mediante sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, ahora objeto del presente recurso de casación.

Entendió la Sala que para la suscripción de un acta de conformidad mediante representante no era suficiente el apoderamiento suscrito en documento administrativo simple, ya que la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de junio de 2005 había fijado la doctrina de que la firma de un acta de conformidad no es un acto de trámite, carente de efectos jurídicos distintos de los propiamente procedimentales y no impugnable por si mismo, sino que es un acto de renuncia de derechos que, en consecuencia, requiere de poder o autorización especial o suficiente al efecto, como resulta del art. 43.2 de la LGT, habida cuenta de que, una vez firmada de conformidad el acta, el sujeto pasivo ya no puede impugnar los hechos a que dió su conformidad, salvo prueba de haber incurrido en error de hecho.

Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (LJCA, en adelante), la Letrada de la Comunidad de Madrid formula un único motivo de casación, por infracción del artículo 27.3 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en relación con el artículo 43 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963,

Frente al criterio de la sentencia que considera que la suscripción de actas de conformidad supone una renuncia de derechos y, que por tanto, se requiere una autorización expresa, sostiene la recurrente que ello contradice el tenor literal del art. 27.3 del Reglamento General de Inspección, que equipara las actas de inspección a los actos de mero trámite, y que aunque se considere que las actas de inspección suponen una renuncia de derechos por los motivos expuestos en la sentencia impugnada no se ha vulnerado en este caso el artículo 43.2 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, puesto que en el expediente administrativo consta el documento privado por el que se otorgó la representación a Don Luis Manuel para " que comparezca ante la Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid, atendiendo a su requerimiento de fecha de 14 de marzo de 2001, y le obligue en todas las actuaciones administrativas que resulten tanto del procedimiento de regularización de su situación tributaria en curso como, en su caso, de los expedientes sancionadores que se instruyan a resultas del mismo, todo ello de conformidad con lo dispuesto en los artículos 140 y siguientes de la antedicha Ley General Tributaria y en el artículo 34 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los contribuyentes". Por ello, entiende que el poder otorgado era suficiente para firmar actas de conformidad, pues como reza el aforismo "quien puede lo más, puede lo menos", si se ha conferido autorización para regularizar la situación en expedientes sancionadores y en el procedimiento inspector, debe entenderse concedida para firmar un acta de inspección, dimanante de tales procedimientos.

Además, señala que consta en el expediente administrativo la declaración del representante donde manifiesta la aceptación de la representación y también responde de la autenticidad de la firma del otorgante, con lo que, como parece exigir la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de junio de 2005, se respeta lo dispuesto en el artículo 1713 del Código Civil, al existir un mandato expreso, que, como interpreta reiterada jurisprudencia, no exige ninguna forma concreta de exteriorización, con tal de que esté suficientemente probado (sentencias de 21 de febrero de 1990, 30 de junio de 1993 y 7 de noviembre de 2005 ), significando, en apoyo de esta tesis, que el domicilio a efectos de notificaciones indicado en la reclamación económico-administrativo es el domicilio tributario del representante legal de los recurrentes en el procedimiento.

En definitiva, dado que considera que el procedimiento administrativo es esencialmente antiformalista, entiende que no tiene sentido exigir mayores requisitos formales a los poderes presentados en este procedimiento que a los que se exigen en el ámbito civil. Por ello, se estima infringido el artículo 27 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

La representación de los hermanos Zulima Encarnacion Aureliano Bárbara se opone a los argumentos de la recurrente al entender que el documento de representación no reunía los requisitos mínimos exigidos por el artículo 43.2 de la Ley General Tributaria para ser válido, ya que no nos encontramos ante un poder otorgado en documento público, ni tampoco ante un poder otorgado en documento privado con firma legitimada notarialmente, al existir únicamente un poder realizado en un impreso de la Comunidad de Madrid, en el cual sólo consta la firma del representante y la firma del representado, sin que tal constancia de ambas firmas permita deducir que dicho poder fuera firmado en presencia del propio actuario, circunstancia a la que habría que sumar el hecho de que, en el citado impreso, no figura ni consta la firma del actuario, lo cual a su vez corrobora que tampoco estamos ante un poder en el que se certifique la comparecencia ante el órgano administrativo competente, que sería el tercer supuesto contemplado en el art. 43.2 de la Ley General Tributaria .

Por otra parte, agrega que, aunque el documento de representación fuese válido, la representación conferida en el mismo no se extiende a la firma de las actas, señalando, además, que existen otros indicios en el presunto poder que aumentan su invalidez, al no figurar ni mencionarse la fecha de la firma del presunto poder, ni dejarse constancia de la fecha del requerimiento para el que se apodera.

Finalmente, rechaza la manifestación realizada por la Letrada de la Comunidad de Madrid, al indicar que como reza el aforismo "quien puede lo más puede lo menos", ya que en el presente supuesto debe entenderse en su sentido totalmente contrario, al tener el representante legal personado en la inspección limitada su actividad de representación con los poderes otorgados, por lo que evidentemente no pedía "lo más", es decir la firma de actas de conformidad en cuanto que contienen su firma una naturaleza transaccional o de renuncia de derechos para las cuales no estaba autorizado. Asimismo, sale al paso de las alegaciones de la recurrente sobre la innecesariedad de una forma concreta de exteriorización del mandato expreso y sobre la ratificación del poder al coincidir el domicilio a efectos de notificaciones en la reclamación económica con el del representante de los recurrentes, en cuanto que las sentencias del Tribunal Supremo, en que pretende apoyarse, son de la Sala Primera, y hacen referencia a cuestiones del orden civil, no existiendo una identidad de situaciones jurídicas, y porque no se puede entender la existencia de una conexión entre el representante y los obligados tributarios por el domicilio de notificaciones como un reconocimiento de un poder expreso para su representación.

Dado que la sentencia impugnada se basa en nuestra sentencia de 10 de junio de 2005, conviene analizar, ante todo, la doctrina que sienta.

Esta sentencia fue dictada en un recurso de casación para unificación de doctrina en relación a una liquidación derivada de un acta de conformidad por el Impuesto sobre Sociedades suscrita por una persona actuando en nombre y representación de la sociedad en virtud de poder otorgado por ésta.

La Sala, frente al criterio de la sentencia impugnada, que había mantenido la validez de la representación otorgada a quien firmó el acta de conformidad en nombre de la recurrente, al no poder considerarse como una renuncia de derechos ni como un desistimiento, comienza recordando la doctrina de esta Sala y Sección de 12 de febrero de 1996, que exigió para suscribir las actas de conformidad la necesidad de acreditar válidamente la representación de la persona con que se entienden las actuaciones inspectoras, como establecía el art. 27.3 del Reglamento General de Inspección, así como la relativa que declara que la firma de un acta de conformidad no puede reputarse acto de mero trámite, único para el que la Ley General Tributaria presumía la representación (sentencias 7 y 21 de mayo de 1994, 18 de octubre de 1995 y la ya citada de 12 de febrero de 1996 ).

A continuación reitera la exigencia de una representación expresa para la firma de las actas de conformidad, sin que pueda presumirse que tal representación existe.

Ahora bien, una cosa es la afirmación anterior sobre que sea necesaria una representación expresa para la firma de las actas de inspección y otra bien distinta es que tal representación deba necesariamente contenerse en documento público o bien en documento privado con firma legitimada notarialmente. Esta exigencia no fue establecida por la Sala, por lo que ha de partirse de la validez de la representación otorgada mediante documento privado a que se refería el art. 27.3.c) del Reglamento General de Inspección en el que el designado acepta la representación y además responde de la autenticidad de la firma otorgada.

Debemos significar que esta Sala al examinar la validez del Reglamento General de Inspección, en la sentencia de 22 de enero de 1993, solo anuló el inciso final del apartado 1 del art. 27, no cuestionándose la validez de los demás apartados.

También conviene resaltar que la sentencia de 26 de noviembre de 1997 admitió como modo válido de conferir la representación para intervenir en las actas el documento privado a que se refería el art. 27.3c) del Reglamento, estableciendo que la firma no exige poder en los términos del apartado 43.2 de la Ley General Tributaria, sin que, en modo alguno, la sentencia de 10 de junio de 2005 pueda interpretarse de forma distinta.

Asimismo, la sentencia de 30 de noviembre de 2006 entiende acreditada la representación cuando resulte concluyente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario, no debiéndose tampoco desconocer que la Ley 24/2001, de 28 de diciembre, admite los documentos normalizados de representación que apruebe la Administración Tributaria o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente, criterio que se mantiene en el art. 46 de la vigente Ley General Tributaria .

En este caso, se aprecia del expediente administrativo que existen documentos privados donde se confiere la representación de cada uno de los sujetos pasivos a Don Luis Manuel, con mención de su DNI, domicilio y teléfono, donde cada uno de tales sujetos pasivos le facultan para obligarse " en todas las actuaciones administrativas que resulten tanto del procedimiento de regularización tributaria en curso (como consecuencia del requerimiento de 14 de marzo de 2001) cómo, en su caso, de los expedientes sancionadores que se instruyan ...". Es cierto que se comprueba que en dos de los documentos figuran como fechas el día 12 de mayo de 2001 y 15 de mayo de 2001, y en otros dos se ha omitido consignar el dato de la fecha, lo que no se considera relevante, dado que aparece identificado el procedimiento inspector a que se refiere, cuyo inicio y desarrollo está perfectamente definido en sus parámetros temporales.

Además, la parte recurrente en la instancia no discutió la autenticidad de las firmas, ni tampoco la certeza de la representación que en esos documentos privados se confería, al basar su impugnación en argumentos exclusivamente formales al entender que los documentos eran insuficientes para conferir representación al apoderado para la firma de actas de conformidad. Sin embargo, una vez que se admite que la representación existió y que no se ponen dudas sobre la certeza de la misma, hay que entender que el documento soporte de tales apoderamientos era suficiente para que el representante pudiera firmar las actas cuestionadas, ya que en los documentos se autorizaba al representante a comparecer ante la inspección de los tributos atendiendo al requerimiento que originó dicho procedimiento inspector, y a obligarles ante este inspección "en todas las actuaciones administrativas que resulten tanto el procedimiento de regularización de su situación tributaria en curso como, en su caso, de los expedientes sancionadores que se instruyan a resultas del mismo..", siendo así que no cabe concebir a qué actuaciones podría referirse el obligado tributario en dicho documento de apoderamiento si no fuera a la firma de las diligencias ante la inspección y también a la firma de los documentos típicos en que desemboca todo procedimiento inspector, que son las actas tributarias.

La estimación de este motivo impone entrar a considerar las restantes cuestiones que se formularon ante el Tribunal de instancia y que no fueron examinadas por éste, al ser estimado el recurso por el motivo formal de insuficiencia de poder para la firma de las actas. Tales cuestiones hacían referencia, de lado, a la existencia de nulidad del incremento apreciado por la Administración de las bases tributarias por los bienes declarados, al no constar motivación suficiente y, de otro, a la nulidad del incremento realizado por la Administración del concepto de ajuar doméstico por ser inexistente dicho ajuar.

En relación con el primer tema, se comprueba del expediente administrativo que la Inspección aceptó los valores declarados por los sujetos pasivos y que únicamente incoó expediente de comprobación del valor sobre el bien de naturaleza urbana situado en la CALLE000 NUM000 de Madrid, pero que este incremento de valor no fue cuestionado en la vía económico-administrativa, al centrar los interesados su discrepancia en la diferencia entre el valor declarado y el que fue tomado en consideración para determinar la masa hereditaria, que se justifica por la adición al primero del valor propio de las acciones declaradas por los sujetos pasivos en el documento complementario presentado el 4 de febrero de 1999 (y fechado el 1 de febrero de 1999), que figura en el expediente administrativo y donde declaran un valor total de los bienes inventariados de 453.133.870 de pesetas, adicionando a la declaración anteriormente presentada determinados valores mobiliarios que en esta declaración complementaria se mencionan. Así pues, no se constata la pretendida diferencia alegada entre los valores declarados y comprobados que los interesados alegan, pues la Administración se limitó a aceptar los valores declarados con la única salvedad en relación con el inmueble que fue admitida.

Respecto de la cuestión relativa a la valoración del ajuar doméstico, la Administración se limitó a valorar tal ajuar, según preceptúa el artículo 15 de la Ley del impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que establece que " el ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el 3% del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a éste un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulta de la aplicación del referido porcentaje", aumentando de esta forma el valor del ajuar doméstico declarado por los sujetos pasivos, y que fue cifrado en un millón de pesetas.

Hay que precisar que el artículo 15 contiene una presunción susceptible de ser destruida mediante prueba en contrario, prueba que no se practicó en las actuaciones por los interesados sobre la inexistencia de ajuar o que su valor era inferior.

De esta forma, el legislador ha optado por establecer la doble presunción legal iuris tantum de la presencia del ajuar doméstico en la masa hereditaria y la de su valoración misma en el 3 por 100 del caudal relicto, que no fue desvirtuada.

Por las razones expuestas, se está en el caso de estimar el presente recurso de casación interpuesto, y desestimar el recurso contencioso-administrativo, sin hacer expreso pronunciamiento sobre las costas causadas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación interpuesto por la Letrada de la Comunidad de Madrid, contra la sentencia de fecha 20 de junio de 2006, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 1489/02, sentencia que se casa y anula.

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de Dª Zulima, D. Aureliano, Dª Bárbara y Dª Encarnacion contra la resolución del TEAC de 5 de junio de 2002, con la consiguiente confirmación de la citada resolución y actos liquidatorios que confirma.

No hacer expresa imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.