STS, 30 de Junio de 2009

En el recurso contencioso administrativo núm. 383/05, seguido ante la Sección Cuarta de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, se dictó sentencia, con fecha 1 de diciembre de 2005, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "INADMITIR EL RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO interpuesto por Don Andrés, representado por Procurador, Don Adolfo Morales Hernández Sanjuán, y defendido por letrado, Don Antonio Velasco Garrido, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 7 de febrero de 2003 (Sala primera Vocalía primera RG 1374- 02) y resolución de la Dependencia Regional de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, Delegación Especial de Cataluña de 31 de mayo de 2005, por concurrir las causas de inadmisión opuestas por la Sra. Abogado del Estado (artículo 51.1 d y c de la LRJCA), sin condena en costas".

Notificada dicha sentencia a las partes, por el Procurador D. Adolfo Morales Hernández-San Juan, en nombre y representación de Don Andrés, se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

La parte recurrente, por escrito presentado el 11 de enero de 2007, formaliza el recurso de casación e interesa que se case y deje sin efecto la sentencia recurrida, declarando la admisión y estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, declarando prescrito el derecho de la Administración para cobrar la liquidación objeto de recurso y, en su defecto, declare la improcedencia de los intereses de demora exigidos.

El Abogado del Estado formalizó, con fecha 4 de julio de 2007, escrito de oposición al recurso de casación, interesando sentencia desestimatoria.

Por providencia de 12 de marzo de 2009 se señaló para votación y fallo el 24 de junio de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de 25 de octubre de 2006, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que inadmite el recurso contencioso-administrativo promovido por el ahora recurrente contra la resolución del TEAC de 27 de febrero de 2003, que confirma el acuerdo de ejecución adoptado con fecha 11 de marzo de 2002 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación en Cataluña de la AEAT, en relación con la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1989, en cumplimiento de la resolución del TEAR de Cataluña de 4 de junio de 1997, así como contra la resolución de 31 de mayo de 2005, sobre liquidación de intereses suspensivos.

Los hechos sobre los que se proyectó la controversia vienen resumidos en la sentencia recurrida del modo que a continuación se transcribe.

"Con fecha 16 de noviembre de 1993 la Inspección de Tributos del Estado incoó a Don Andrés acta de disconformidad modelo A02 NUM000, sobre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, periodo 1989, en la que incluyó propuesta de liquidación por importe de 90.183.232 pesetas, que fue confirmada por el Inspector Jefe el día 28 de febrero de 1994. Disconforme con la liquidación, el obligado interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, (reclamación NUM001 ), que dictó resolución el día 4 de junio de 1997 estimando en parte la reclamación. Dicha resolución fue confirmada por el TEAC con fecha 26 de febrero de 1998, y por la Audiencia Nacional el 30 de marzo de 2000 .

El 11 de marzo de 2002 la Dependencia Regional, en ejecución del referido fallo, dictó acto por el que anulaba la liquidación a que se ha hecho mención por importe de 90.132.232 pesetas (IRPF ejercicio 1989), y dictaba nueva liquidación por importe de 79.874.190 pesetas (480.053,55 euros), de las cuales

37.862.933 pesetas correspondían a cuota y 42.011.257 pesetas a intereses de demora. Disconforme con la liquidación, el obligado interpuso reclamación ante el TEAC, quien dictó acuerdo de 7 de febrero de 2003 desestimando la reclamación planteada. La notificación se llevó a cabo por vía edictal. A su vez, la Inspección giró nueva liquidación en concepto de intereses suspensivos, en aplicación del artículo 61.2 de la LGT, desde el 22-4-2002 hasta el 7-2-2003, que ascendieron a 21.122,36 euros".

La Sala de instancia apreció la extemporaneidad del recurso contencioso-administrativo, en relación con la resolución del TEAC de 7 de febrero de 2003, por entender que resultaba válida la notificación realizada por vía edictal, al haberse publicado en el BOE de 27 de mayo de 2003 un anuncio en el que se hacía pública la notificación de la resolución recaída, después de haberse intentado sin éxito la notificación por correo, primero en el domicilio designado a tal fin por el interesado, CALLE000 nº NUM002, de Barcelona y, luego, ante la devolución por resultar desconocido, en DIRECCION000 NUM003, domicilio del que se tenía constancia en el expediente, habiéndose interpuesto el recurso el 12 de julio de 2005.

Respecto al Acuerdo del Inspector Regional de 31 de mayo de 2005 la Sala apreció también la inadmisibilidad, porque el mismo podía ser impugnado en reposición, o bien, a través de la correspondiente reclamación económico-administrativa, lo que significaba que el acto administrativo no era firme y, por tanto, no cabía su impugnación directa en vía jurisdiccional, por no haberse agotado la vía previa económico-administrativa.

El presente recurso de casación se circunscribe a la no admisión del recurso respecto a la resolución del TEAC de 7 de febrero de 2003, basándose en los motivos previstos en los apartados d y c) del artículo 88.1.d) de la Ley 29/98 reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (LJCA, en adelante), por entender el recurrente que la sentencia recurrida infringe diferentes normas del ordenamiento jurídico, así como las normas reguladoras de la sentencia.

En el primero se aduce la infracción de los artículos 46.1 y 51.1 apartado d) de la LJCA, en relación con los artículos 48 y 78.4 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, y el artículo 59.2 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común.

El recurrente considera que el recurso contencioso-administrativo promovido ante la Sala de instancia contra la resolución del TEAC de 7 de febrero de 2003 no fue extemporáneo y por ello debió admitirse a trámite, debiendo dicha Sala entrar a valorar las cuestiones de fondo.

Alega la parte que en el escrito inicial donde formuló la reclamación designó como domicilio para notificaciones el de la CALLE000 NUM002, NUM004, NUM005, que es el domicilio del padre del recurrente, y que resultaba idóneo para recibir las notificaciones puesto que en el mismo recibió la notificación de puesta de manifiesto del expediente sin ningún problema, por lo que no puede entender que la Administración de Correos haya considerado que en ese domicilio el destinatario era "desconocido", como se hace constar en el aviso de correos.

Agrega que la Administración omitió intentar por segunda vez la notificación en dicho domicilio y, en lugar de ello, pretendió la notificación en el domicilio que figuraba en el modelo A02 (documento de pago de la liquidación) que estableció la Administración, DIRECCION000 NUM003 . Este proceder se considera incorrecto puesto que dicho documento no fue elaborado por el propio sujeto pasivo, siendo únicamente atribuible a la Administración tributaria, habiendo incurrido ésta en la infracción del artículo 59.2 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, puesto que se debía haber intentado por dos veces la notificación en el único domicilio designado para notificaciones a efectos de la reclamación económico-administrativa.

Por todo ello, concluye que la notificación edictal no es conforme a derecho y no puede reputarse como válida, lo que comporta como obligada consecuencia que estemos ante una notificación defectuosa que sólo surte efectos a partir del momento en que el destinatario se da por notificado, lo que sucedió cuando se le notificó la liquidación de intereses suspensivos.

En el segundo motivo se invoca la infracción del artículo 67.1 de la LJCA porque no ha decidido la sentencia impugnada todas las cuestiones controvertidas, debido a que inadmitió el recurso sin entrar en el fondo.

En particular se plantea que no resolvió sobre la invocada prescripción de la liquidación tributaria impugnada, puesto que, según el artículo 64 apartado b) de la Ley 230/1963 General Tributaria, existe prescripción de la acción tributaria de cobro, y sobre la improcedencia de los intereses de demora porque la Administración no obró con eficacia al dilatar de un modo notable sus resoluciones, lo que dió lugar a una excesiva demora que no puede hacerse recaer sobre el sujeto pasivo.

Para la más acertada resolución del primer motivo es conveniente precisar los siguientes extremos que han quedado acreditados en las actuaciones.

1. El interesado, en el escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa, señaló como domicilio para notificaciones, el de la CALLE000, nº NUM002, NUM004 NUM005, de Barcelona, que era el que figuraba tanto en las actuaciones inspectoras como en el acuerdo de ejecución de la resolución del TEAR de Cataluña, objeto de la reclamación, y que había recibido vía postal sin problema alguno.

2. Interpuesta la reclamación económico-administrativa, el trámite de alegaciones fue evacuado por el interesado, al recibir con normalidad en el domicilio designado la correspondiente notificación. Según consta en el aviso de recibo el empleado de correos intentó en dos ocasiones la notificación, que finalmente fue retirada por el propio interesado el 12 de julio de 2002 de la Oficina Postal.

3. Sin embargo, dirigida la notificación del acuerdo del TEAC, resolutorio de la reclamación, al mismo domicilio designado, con fecha 12 de febrero de 2003, también por correo certificado con acuse de recibo, en esa ocasión el empleado del operador postal, sin hacer constancia de su firma y número de identificación, consignó el día y la hora del intento de notificación, las 11,57 del 17 de febrero de 2003, marcando el apartado "desconocido" que figuraba en el aviso de recibo.

4. Recibida la documentación, el TEAC intentó por segunda vez la notificación, también por correo certificado con acuse de recibo, pero ahora en el domicilio que aparecía consignado en el documento de pago librado por la Administración, como consecuencia del acuerdo de ejecución dictado, concretamente en la DIRECCION000 NUM003 de Barcelona, que resultó también infructuosa al señalar el empleado, con constancia de su firma y número de identificación, que el día 12 de marzo de 2003 a las 12,30, era desconocido.

5. Devuelta la notificación, el TEAC el 29 de abril de 2003 acordó remitir para la publicación en el Boletín Oficial del Estado el acuerdo adoptado, lo que tuvo lugar el 27 de mayo de 2003.

La cuestión a resolver es si señalado un domicilio ante el Tribunal Económico-Administrativo Central para notificaciones, el intento infructuoso en él, por resultar desconocido según un empleado de la Oficina de Correos, que no firma ni se identifica en el aviso de recibo, permitía dirigir el segundo intento de notificación a otro domicilio distinto en el que resultó ser también desconocido, dando lugar a la notificación edictal.

El artículo 48 del Reglamento de procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas de 1996, ahora derogado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, disponía que "en el primer escrito que se presente en cada reclamación económico- administrativa, en cualquiera de sus instancias, habrá de expresarse necesariamente el domicilio en que deban hacerse las notificaciones, teniéndose por bien practicadas las que se verifiquen en dicho domicilio mientras no se haya acreditado en el expediente la sustitución de aquél por medio de escrito o de comparecencia personal suscrita por el interesado o apoderado.

Por su parte, el art. 83 del citado Reglamento, al regular la forma de las comunicaciones, disponía que:

"Las notificaciones, citaciones, emplazamientos y requerimientos se realizarán en algunas de las formas siguientes, enumeradas por orden de prelación:

1. En las oficinas del órgano que haya dictado el acto correspondiente, si el interesado o su representante comparecieren al efecto en dichas oficinas.

2. En el domicilio designado para notificaciones conforme al artículo 48 de este Reglamento .

3. En el domicilio del interesado, de su representante legal o de su apoderado que de otro modo constare en el expediente o fuera conocido.

4. Por medio de anuncios, cuando el interesado sea desconocido o no se sepa su domicilio, por haber dejado el que conste en el expediente o se ignore su paradero por cualquier motivo.

También se hará la notificación por medio de anuncios cuando por cualquier causa justificada no se hubiese podido practicar en alguna de las formas previstas en los apartados anteriores".

Este orden de prelación de las distintas formas de notificación no suponía que tuviera que seguirse una tras otra hasta llegar a la notificación edictal, sino que el Reglamento confería a los reclamantes la posibilidad de optar por las distintas formas.

En este caso, al haber elegido el reclamante un determinado domicilio, el TEAC venía obligado a respetar ese domicilio, en tanto no le fuera comunicado otro distinto. Así lo entendió el propio TEAC, en un primer momento, al dirigir el primer intento de notificación al domicilio designado por el interesado en la reclamación, pero al ser devuelta por desconocido, decidió hacerlo en el domicilio que figuraba en el documento de pago, a pesar de que en el acuse de recibo no constaba la firma ni el número de identificación del empleado del operador postal, con claro incumplimiento de lo que disponía el Reglamento regulador de la prestación de los servicios postales, aprobado por el Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre, cuyo art. 43 establecía que en los supuestos de notificaciones con un intento de entrega, entre los que figuraba que el destinatario de la notificación fuera desconocido, "el empleado del operador postal hará constar en la documentación correspondiente la causa de la no entrega, fecha y hora de la misma, circunstancias que se habrán de indicar en el aviso de recibo que, en su caso, acompañe a la notificación, aviso en el que dicho empleado del operador postal hará constar su firma y número de identificación".

Al modificar el domicilio el TEAC, a efectos de notificaciones, incurrió en un vicio de procedimiento, dado el carácter imperativo del art. 48 del Reglamento de procedimiento, máxime cuando el primer intento de notificación no podía surtir efectos por los defectos en que incurrió el empleado de la Oficina Postal, lo que hacía necesaria una nueva notificación, al objeto de agotar las posibilidades de comprobar si efectivamente el destinatario resultaba desconocido en el domicilio designado, antes de efectuar la notificación edictal.

En contra no cabe alegar que la normativa no obligaba a un segundo intento en el mismo domicilio designado cuando el destinatario resulta desconocido y, que pese a ello, y sin estar expresamente establecido, el TEAC intentó por segunda vez la notificación, siguiendo el orden de prelación que señalaba el art. 83 del Real Decreto 391/1996, pues siendo incorrecta la primera notificación resultaba preciso estar al domicilio designado en la reclamación.

Por todo ello, hay que estimar el motivo de casación interpuesto, por no resultar válida la notificación edictal, lo que impedía apreciar la extemporaneidad del recurso contencioso-administrativo.

Estimado el recurso de casación procede resolver lo que corresponde dentro de los términos en que aparecía planteado el debate en la instancia, como señala el art. 95.2.d) de la Ley Jurisdiccional .

Pues, bien, dos eran las cuestiones controvertidas; la prescripción de la acción de cobro de la liquidación impugnada y la indebida exigencia de intereses de demora.

Por lo que respecta a la prescripción alegada, el recurrente alega que resulta acreditado en el expediente que entre la fecha en que se ordenó por el TEAR de Cataluña la práctica de la nueva liquidación (4 de junio de 1997) y la fecha en que la Agencia Tributaria instó el cobro de la deuda tributaria fijada por la resolución del TEAR, notificando la nueva liquidación (18 de marzo de 2002), transcurrieron más de cuatro años y nueve meses, sin que el recurso de alzada que promovió ante el TEAC contra la resolución del TEAR sea causa de interrupción de la prescripción, de acuerdo con la doctrina establecida por el Tribunal Supremo en su sentencia de 18 de junio de 2004, y sin que tampoco la suspensión inicial acordada durante la sustanciación de la reclamación tenga incidencia, al quedar sin efecto la antigua liquidación, como consecuencia de la resolución anulatoria de la misma.

Respecto de los intereses liquidados, por el periodo comprendido entre el día siguiente al de finalización del periodo voluntario de pago y el día del acuerdo por el que se practica la nueva liquidación derivada de la ejecución del fallo del TEAR de 4 de junio de 1997, aduce la parte que no debe soportarlos, por no haber cumplido la Administración los plazos para resolver.

No cabe apreciar la prescripción alegada, ya que la resolución del TEAR de 4 de junio de 1996 no contenía una liquidación, al haberse limitado dicho órgano a anular la liquidación inicialmente girada, ordenando que fuera sustituida por otra, que es la que se practicó por acuerdo de 11 de marzo de 2002.

El recurrente invoca el criterio mantenido por esta Sala en su sentencia de 18 de junio de 2004, pero ésta contempla una inactividad total en el procedimiento ejecutivo, por más de cinco años, sin que se hubiera acordado la suspensión del ingreso, admitiéndose la prescripción de la acción de cobro porque la interposición de reclamaciones en vía económico-administrativa contra el acto de liquidación no producía la interrupción de la acción de cobro, al ser la liquidación ejecutiva, aunque no firme.

Sin embargo, el supuesto controvertido es distinto, porque en este caso la liquidación había sido anulada, y era preciso practicar otra en sustitución de la misma, para lo que estuvo impedida la Administración por el recurso de alzada que promovió ante el TEAC sobre el fondo, como consecuencia de la suspensión decretada.

En efecto, acordada la suspensión del acto inicialmente impugnado, la Administración se encontraba impedida para dictar nueva liquidación en sustitución de la anulada por el TEAR durante todo el tiempo de sustanciación de la reclamación promovida, ya que no obstante la estimación parcial recurrió en alzada ante el TEAC, por entender que era improcedente también la cuota exigida.

El último motivo alude a la improcedencia de liquidar intereses suspensivos por el tiempo de demora imputable a la Administración en la resolución del procedimiento de impugnación de la resolución y por la paralización de la ejecución durante un plazo de casi cuatro años.

Por lo que respecta a los intereses por el retraso en resolver, es cierto que la nueva Ley General Tributaria ha resuelto satisfactoriamente la pretensión de los contribuyentes de que no se liquiden intereses de demora, cuando la Administración no cumple los plazos previstos en la normativa para resolver, al señalar en el art. 26.4 que "no se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración Tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta".

Ahora bien, en el presente caso, nos encontramos ante incumplimientos de plazos que se produjeron con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva ley, sin que la misma contenga una disposición transitoria que otorgue efectos retroactivos al art. 26.4, por lo que la parte, al haberse acogido a la suspensión, ha de soportar los intereses derivados del tiempo en que estuvo suspendida la ejecución, según el criterio sentado por esta Sala, a partir de la sentencia de 28 de noviembre de 1977 .

Problema distinto es la determinación del dies ad quem o término final, si existe retraso en la ejecución.

Esta Sala en la referida sentencia de 28 de noviembre de 1997 señala como término final la fecha de la nueva liquidación, pero no contempló la existencia de retraso en la ejecución.

Sin embargo, siendo indemnizatoria la finalidad de los intereses de demora hay que reconocer la improcedencia de los mismos por el retraso habido en la ejecución, si la Administración es la causante, al estar vinculados a la denominada mora debitoris o mora del deudor. Otra interpretación supondría devengar intereses no obstante el deficiente funcionamiento de la Administración, identificando la responsabilidad del deudor por la incorrecta declaración inicialmente presentada y por la posterior petición de suspensión de la liquidación con el retraso en la ejecución por parte de la Administración, una vez dictada la resolución.

Esto sentado, para determinar el dies ad quem hay que distinguir entre ejecución de sentencias y ejecución de resoluciones administrativas, al ser distintas las normativas.

La Ley Jurisdiccional establece un plazo general para la ejecución voluntaria, que es de dos meses a partir de la comunicación de la sentencia a la Administración (art. 104.2 ), por lo que si se supera este plazo hay que tomar como dies ad quem la fecha que resulte de sumar dos meses al día en que la Administración recibió el oficio del órgano jurisdiccional declarando la firmeza.

Esta interpretación fue seguida por la propia Audiencia Nacional, Sección Segunda, en su Auto de 26 de octubre de 2004, al resolver un incidente de ejecución de sentencia en los autos 1466/91, como se deduce de nuestra sentencia de 25 de mayo de 2007 .

En cambio, tratándose de ejecución de resoluciones económico-administrativas, sin existencia de suspensión en vía judicial, hay que estar, si se hubiera acordado la suspensión administrativa del acto inicialmente impugnado, a la fecha de interposición del recurso jurisdiccional, toda vez que el antiguo art.

74.11 del Reglamento de Procedimiento para las reclamaciones económico-administrativas de 1996 (actual art. 233 de la nueva Ley General Tributaria ) establecía que la suspensión del acto impugnado se mantendrá durante la sustanciación del procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias, y que cuando la ejecución del acto hubiese estado suspendida, una vez concluida la vía económico-administrativa los órganos de recaudación no iniciarán o, en su caso, reanudarán las actuaciones del procedimiento de apremio mientras no concluya el plazo para interponer recurso contencioso-administrativo, siempre que la vigencia y eficacia de la caución inicialmente aportada se mantenga hasta entonces.

Por las razones expuestas, procede estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto, ante la improcedencia de exigir intereses de demora por el retraso de la Administración en la ejecución del TEAR, sin que se aprecien circunstancias especiales para una expresa imposición de costas a las partes.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación interpuesto por D. Andrés, contra la sentencia de 25 de octubre de 2006 de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional

, sentencia que se casa y anula.

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Andrés contra la resolución del TEAC de 7 de febrero de 2003, que se anula en cuanto confirma la procedencia de exigir intereses de demora por el retraso en que incurrió la Administración al ejecutar la resolución del TEAR de 4 de junio de 1996, manteniéndose, en cambio, la procedencia de intereses desde la finalización del plazo reglamentario de presentación de la declaración correspondiente al ejercicio de 1989 hasta el momento en que la Administración pudo ejecutar la resolución del TEAR de Cataluña de 4 de junio de 1996.

No hacer imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.