STS, 3 de Junio de 2009

La entidad ahora recurrida en casación presentó declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades del año de referencia el 29 de mayo de 1987, de la que resultaba una base imposible de

6.972.643.062 pesetas.

En fecha 17 de abril de 1996 fue incoada Acta 02 de Disconformidad 013084 0 al Banco Central, S.A. (absorbido después por el Banco Hispanoamericano y éste su vez fusionado con el Banco de Santander) por el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1986, por la que se propuso el incremento de la base imponible declarada por diversos conceptos e importes, calificándose el expediente, en una parte, de rectificación, sin sanción, aunque con intereses de demora, y de otra, de infracción tributaria grave con sanción de cincuenta por ciento, proponiéndose una liquidación con una deuda tributaria de 1.900.038.065 pesetas, correspondiendo a la cuota 541.849.460 pesetas, intereses de demora 1.285.596.025 pesetas y

72.592.580 pesetas como sanción. La referida liquidación tributaria fue ulteriormente modificada por el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, practicando nueva liquidación provisional con una deuda tributaria de

6.903.485.800 pesetas, correspondiendo a la cuota 3.317.712.004 pesetas, intereses de demora

3.567.040.000 pesetas y 18.733.796 pesetas como sanción.

En el Recurso Contencioso-Administrativo número 467/2002 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 22 de mayo de 2003, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que estimando el Recurso Contencioso Administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales don Cesáreo Hidalgo Senén, en nombre y representación de BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO, S.A., contra la resolución de 6 de noviembre de 2000 del Tribunal Económico-Administrativo Central, por la que estima en parte la reclamación económico-administrativa formulada contra el acuerdo de liquidación 4 de diciembre de 1996 de la Oficina Nacional de Inspección, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1986, por importe de 6.903.485.800 pesetas, declaramos la nulidad de la citada resolución al haber prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidación por el concepto impositivo y ejercicio del caso, acordándose la indemnización de daños y perjuicios ocasionada por los gastos derivados de la presentación del aval para suspender la ejecución de la deuda tributaria a determinar en ejecución de sentencia; sin hacer expresa imposición de las costas procesales".

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación de la Administración General del Estado se interpuso, por escrito de 20 de octubre de 2003, Recurso de Casación, interesando sentencia que estime los motivos del recurso y, en consecuencia anule la sentencia recurrida y se resuelva conforme a Derecho, es decir, confirmando la liquidación tributaria.

La representación del Banco Santander Central Hispano, por escrito presentado el 25 de febrero de 2005, solicitó que se tuviera por formulada su oposición a dicho recurso solicitando sentencia que lo desestime, con imposición de costas al recurrente.

Por Providencia de 19 de febrero de 2009, se señaló para votación y fallo el 20 de mayo pasado, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación Ordinario, interpuesto por el Abogado del Estado, la sentencia, de 22 de mayo de 2003, de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 467/2002, de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por el Banco Santander Central Hispano, S.A. contra la resolución de 6 de noviembre de 2000 del Tribunal Económico Administrativo Central, por la que se estima en parte la reclamación económico-administrativa formulada contra el acto administrativo de liquidación tributaria de 4 de diciembre de 1996, (expediente número 01300845-0) de la Oficina Nacional de Inspección incoado al anterior Banco Central, S.A.- posteriormente Banco Central Hispanoamericano, SA. relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1986, por importe de 6.903.485.800 ptas.

La sentencia de instancia, por entender que se había producido una paralización por un periodo superior a seis meses del procedimiento inspector iniciado el 31 de mayo de 1990, estimó el recurso y anuló los actos impugnados

No conforme con dicha sentencia el Abogado del Estado interpone el Recurso de Casación que decidimos pues considera que las diligencias de 1 de abril de 1993 y la de 27 de septiembre de 1993 no pueden ser consideradas como diligencias de argucia.

Las denominadas diligencias argucias, quizá mejor, "diligencias irrelevantes" a fin de que su denominación no contenga matices valorativos, implican una actividad administrativa ficticia, que por prolongarse más de seis meses producen el efecto de que no se entienda interrumpida la prescripción que las actuaciones inspectoras iniciadas comportan.

De este planteamiento, explícito en el artículo 31 del Reglamento de la Inspección, Real Decreto 939/86 de 25 de abril, se infieren varias conclusiones. La primera de ellas, es la de que si hay actuaciones inspectoras no hay interrupción de dicha actuaciones, y, en consecuencia es imposible, en términos legales, que entre en juego el efecto previsto en el apartado a) del artículo 31.4 del texto citado. Es decir, el precepto reglamentario comentado anuda la "no interrupción de la prescripción" a la ausencia de actividad inspectora, de modo explícito, claro, terminante y categórico, y no a ninguna otra circunstancia.

Es la ausencia de actividad inspectora, y sólo de la actividad inspectora, la que hay que examinar para decidir si se ha producido la "interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras". La segunda es que el propio texto legal, en su artículo noveno describe qué se debe entender por "actuaciones inspectoras", y a tal efecto señala que lo son las de: "A) De comprobación e investigación. B) De obtención de información con trascendencia tributaria. C) De valoración. D) De informe y asesoramiento.".

De lo dicho se infiere: Que cualquier actuación inspectora (incluidas las de comprobación e investigación) excluyen la paralización del procedimiento inspección.

Pero, además, no se puede, ni debe, obviar el hecho de que para que no se produzca el efecto interruptivo de la prescripción la paralización de las actuaciones inspectoras ha de ser imputable a la Administración. Por eso, la aplicación de la previsión contenida en el artículo 31.4 del Reglamento citado (exclusión del efecto interruptivo de la prescripción) queda excluida cuando esa paralización es imputable al administrado.

Lo dicho produce un efecto metodológico. La mayor o menor precisión y fortuna en la configuración y redacción de las diligencias pasa a un segundo plano, pues lo relevante no es si las citadas diligencias se ajustan a lo dispuesto en el artículo 46 y 47 del Reglamento, sino, y esto sí es decisivo, si se han producido actuaciones inspectoras, insistimos, en los términos previstos en el artículo noveno del Reglamento, y, en el supuesto de inexistencia de actuaciones inspectoras, si esa ausencia es imputable a la Administración.

La respuesta a estas cuestiones exige, como no podía ser de otro modo, el examen de los hechos a los que se imputa la paralización. Ese examen ha de ser de los hechos aisladamente considerados, de un lado, analizando los sujetos intervinientes, sus manifestaciones, así como las condiciones y circunstancias en que estas se producen, lo que se ha dado en llamar análisis estático; pero, de otra parte, es imprescindible que ese examen sea también dinámico, es decir, que tenga en cuenta el marco en que esos hechos se producen, y ello por la elemental consideración de que todo procedimiento tiene una estructura dinámica en el que los actos que se suceden tienen unos antecedentes y buscan un fin determinado. No parece razonable interpretar un hecho procedimental olvidando el marco en el que se ha producido.

Este planteamiento fue pacíficamente consagrado por la Sala en su sentencia de 13 de febrero de 2007 en la que se afirmó: "El análisis de las sucesivas diligencias celebradas acredita que se ha producido la interrupción de la prescripción de la deuda tributaria. Por el contrario, es patente que no se ha producido la paralización del expediente imputable a la Administración. Y ello por un doble orden de consideraciones. En primer término, porque los requerimientos efectuados por la Administración no sólo son coherentes para comprobar la realidad de las disminuciones patrimoniales alegadas sino imprescindibles. En segundo lugar, porque la actividad que había que desplegar la debería llevar a cabo el sujeto pasivo, aportando la documentación requerida. La pasividad sólo sería imputable a la Administración si el recurrente hubiese manifestado que carecía de documentación desde que se iniciaron los requerimientos.".

Desde estos parámetros, y sólo desde ellos, parece obligado rechazar la calificación de "irrelevantes" o de "argucia" a las diligencias cuestionadas.

Desde la perspectiva estática resulta patente que las partes de modo claro, explícito y terminante manifiestan que se ha venido produciendo actuaciones inspectoras, y concretamente de "comprobación".

Parece evidente que si el propio interesado mantiene que se han realizado actuaciones: "de comprobación tributaria" ha producido un acto propio, cuyo contenido le vincula y del que no puede desdecirse salvo que se alegue y pruebe error, violencia, intimidación o dolo, circunstancias que no se han esgrimido en el proceso.

Pero es que, desde el punto de vista dinámico, es obligado llegar a idéntica conclusión. Efectivamente, la inspección que se ha llevado a cabo ha alcanzado extremos muy variados, datos de más de 700 sucursales a efectos de valorar las amortizaciones sobre diferentes elementos y a partir de fichas erróneas suministradas por el recurrente; circunstancias personales de aquellos a quienes se les consideraban clases pasivas del Banco, comprobaciones tributarias de entidades que en la actualidad carecen de vínculo con el Banco recurrente: Piritas de Andalucía, S.A. y Unión Naval de Levante, S.A. y de notable complejidad tanto fáctica como jurídica. Se requería que el sujeto pasivo aportara datos y documentación cuya existencia éste no siempre conocía, y de la cual ignoraba en ocasiones donde se encontraba. Ello hace explicable, además de la duración de las actuaciones, el que sus resultados no siempre fuera fácil plasmarlos documentalmente. Por todo ello los requerimientos de información y las comprobaciones e investigación eran lógicas e imprescindibles para los fines liquidatorios, aunque su contenido no se haya explicitado, pues se infiere de las actuaciones que tuvieron lugar, y, además, en último término, la documentación requerida fue aportada por el sujeto pasivo.

En estas circunstancias es obligado entender que no ha habido inactividad inspectora, y ello porque la recurrente lo ha reconocido de modo indubitado y porque la naturaleza y características de la liquidación girada exigía que se celebraran las actuaciones a que las controvertidas diligencias aluden.

Efectivamente, las diligencias cuestionadas en este proceso son las de 1 de abril de 1993, 27 de septiembre de 1993 y 7 de octubre de 1994.

Estas diligencias tienen el siguiente contenido:

1. Diligencia de 1 de abril de 1993: "Las comprobaciones de la situación tributaria, que se relacionaban en la diligencia de 9 de octubre de 1992, se vienen desarrollando desde entonces con continuidad, tanto ante el Banco Central, como ante el Banco Hispano Americano, cuya fusión por absorción, dio origen a la entidad que ahora comparece.".

2. Diligencia de 27 de septiembre de 1993: "Las comprobaciones de la situación tributaria, que se relacionaban en la diligencia de 9 de octubre de 1992, se viene desarrollando desde entonces con continuidad, tanto ante el Banco Central, como ante el Banco Hispano Americano, cuya fusión por absorción, dio origen a la entidad que ahora comparece.".

3. Diligencia de 7 de octubre de 1994: "Por sentencia del Tribunal Supremo de 11 de noviembre de 1993 se ha puesto fin a la controversia suscitada en su momento en torno a las dotaciones efectuadas por las entidades bancarias y crediticias a instituciones de previsión del personal, cuya deducibilidad a efectos del Impuesto de Sociedades no es aceptada por el Alto Tribunal como admisible, al entender válidamente anulada la Orden de 3 de noviembre de 1982 que regulaba los requisitos para tal deducibilidad.

   Teniendo en cuenta que las Actas relativas al Impuesto de Sociedades, incoadas al Banco Central, S.A. por lo ejercicios de 1982 y 1983 lo fueron con el carácter de Previas hasta que > (punto 8 del apartado 2º), se pone en conocimiento de la sociedad que las actuaciones de comprobación tributaria, actualmente en curso, se entenderán también al examen y, en su caso, regularización tributaria de las dotaciones efectuadas por la referida causa en los ejercicios de 1982 y 1983, solicitándose en este acto todos los antecedentes y justificantes documentales referidos a las mismas.".

   En el examen dinámico interesa subrayar que las diligencias citadas están precedidas de las de 13 de noviembre de 1990, 4 de diciembre de 1990, 26 de abril de 1991, 15 de octubre de 1991, 13 de abril de 1992, en las que se formulan los siguientes requerimientos:

1. Diligencia de 13 de noviembre de 1990: "... 2º) En este momento se solicita de la entidad la elaboración de cierta información relativa al Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas (ejercicios 1984-85), en los términos de la nota y anexo que se acompañan a la presente diligencia, y que forman parte de la misma. 3º) Se solicitan de la entidad los balances de situación de la misma (antes de regularizar) de los ejercicios 1984 a 1988. Dichos balances deberán ser entregados en un plazo máximo de 30 días.".

2. Diligencia de 4 de diciembre de 1990: "... 2º) Que según manifiesta la entidad el incremento de la >, al no tener la consideración de > las dotaciones efectuadas para la cobertura por el >, ha sido de 16,437, MM. Ptas.... 3º) En este momento se solicita de la

   entidad la elaboración de cierta información relativa a Fondos de Pensiones, de Activos y Pasivos, constituidos en la misma, en los términos del Anexo que se acompaña a la presente diligencia y que forma parte de la misma ...".

3. Diligencia de 26 de abril de 1991: "... 2º) En este momento se solicita de la Entidad la elaboración de cierta información relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Retenciones), ejercicio 1985-1988, en los términos de la nota y anexo que se acompaña a la presente Diligencia y que forman parte de la misma...".

4. Diligencia de 15 de octubre de 1991: "... 3º) Asimismo, se comunica a la Entidad, que por parte de la Inspección Tributaria, no se ha recibido todavía la información solicitada en la Diligencia de fecha 26 de abril de 1991, solicitándose de nuevo dicha información que deberá ser entregada a la Inspección en el plazo máximo de tres meses...". E) Diligencia de 13 de abril de 1992: "... 2º) En este momento se solicita de la entidad la elaboración de cierta información relativa al Impuesto sobre Sociedades (en relación al régimen de transparencia fiscal), ejercicios 1984-88, en los términos de la nota y anexo que se acompaña a la presente Diligencia y que forman parte de la misma...".

   Las diligencias de 1 de abril de 1993 y 27 de septiembre de 1993 son seguidas de la de 11 de noviembre de 1993: "Por su parte, la Inspección actuaria solicita de la representación de la entidad la aportación de la siguiente documentación, parte de la cual ya había sido solicitada con anterioridad:

   - Estado T.10 del Banco de España; detalle individualizado de las diferentes dotaciones a la cuenta de provisión por insolvencias en el periodo objeto de comprobación; desglose de los movimientos acaecidos en esta cuenta a nivel de balance de situación.

   - Listado de depositantes de valores, con especificación de las personas y entidades residentes y no residentes en España,

   - Cuadro general de tarifas y comisiones.

   - Cuadro general explicativo de los diferentes productos y servicios ofertados por la entidad en el periodo objeto de comprobación.

   - Esquema general de las distintas operaciones bancarias, que por razón de su incorporación a documento mercantil han tributado por el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados.

   - Desglose del epígrafe 0043, del estado M.9 del Banco de España, respecto de los pagarés emitidos al descuento en los años 1985 y 1986 a tiempo inferior o superior a 18 meses.

   - Relación de los suscriptores de las emisiones de bonos identificadas como I, II y III.

   - Cuentas de periodificación de los años 1984 a 1991. (Estado M.8 Banco de España).

   - Diligencias de uso de programas informáticos de los años 1990 y 1991.

   En vista de lo cual se aplazan las actuaciones hasta el próximo día 15 de noviembre, en que se reanudarán en las dependencias de la entidad anteriormente reseñadas.

   Y para que así conste, se extiende la presente por duplicado entregando copia a los Sres. Esteban y Luciano, que firman con los inspectores actuarios en Madrid a once de noviembre del año en curso (1993).".

   Por su parte, las de 25 de noviembre y 2 de diciembre de 1993, 24 de marzo y 11 de julio de 1994, y, la de 11 de abril de 1995, contienen los siguientes requerimientos:

1. Diligencia de 25 de noviembre de 1993: "... Por su parte, la Inspección reitera a la representación de la entidad la aportación de la documentación, que quedó reseñada en la diligencia de 12 de noviembre de 1993. De otro lado, se solicita la aportación de la siguiente documentación:

   - Detalle individualizado de las amortizaciones de las instalaciones del Centro de Proceso de Datos y del Mobiliario de todos los años objeto de comprobación.

   - Relación de los criterios utilizados para la amortización de los distintos elementos de activo en cada uno de los años objeto de comprobación...".

2. Diligencia de 2 de diciembre de 1993: "... Comparecen en representación de la entidad D. Esteban y D. Luciano, haciendo entrega en este acto de una parte de la documentación solicitada por la Inspección, entre la cual se encuentran sendos escritos en los que se detallan el movimiento de los Fondos de Insolvencias y los diferentes criterios utilizados para las amortizaciones de elementos de Activo entre los años 1984 y 1991, los cuales se incorporan como Anexo a esta diligencia. Asimismo, se manifiesta que la restante documentación (concretamente enunciada en los apartados 2º, 4º, 5º, 6º, 7º y 9º, del párrafo 3º de la diligencia de fecha 11.11.93), se intentará facilitarla en el curso de las próximas actuaciones...".

3. Diligencia de 24 de marzo de 1994: "... se encuentra pendiente de ser entregada por el Banco, la siguiente:

   - Listado de las licencias de uso, de aplicaciones y programas informáticos, adquiridas o arrendadas por el Banco, en los ejercicios 1990 y 1991, según constaba en diligencia de 11-11-93.

   - Detalle individualizado de las amortizaciones practicadas por la entidad, a los equipos de automación, durante el ejercicio de 1986, solicitado mediante diligencia de 25-11-93....".

4. Diligencia de 11 de julio de 1994: "... 1.- Que por lo que hace referencia a los activos consistentes en bienes de automación no ha sido posible realizar este estudio al no haberse facilitado por parte de la empresa la dotación individualizada por cada uno de estos bienes en los años 1984 a 1991, debiéndose de añadir que respecto del ejercicio 1986 no se ha entregado documentación eficaz para el propósito perseguido. 2.- Que por lo que respecta a los activos identificados como mobiliario debe precisarse que, a tenor de la escasa documentación facilitada por la Entidad hasta el momento, no es, en modo alguno, factible comprobar las dotaciones contabilizadas en forma global por la Entidad bancaria. Por consiguiente, se requiere a la sociedad la subsanación, en el mismo plazo anterior, de estos defectos, en forma tal que permita a la Inspección la comprobación individualizada de estas amortizaciones...".

5. Diligencia 11 de abril de 1995: "... La entidad por su parte manifiesta que dentro de sus posibilidades aportará la documentación precisa para que la Inspección pueda verificar la procedencia de las dotaciones practicadas, así como la restante documentación que se le solicita en el día de hoy...".

   Del contenido de todas estas diligencias se infiere, de modo patente, que la hipotética paralización de las actuaciones no se debió a culpa de la Administración pues la entidad recurrente nunca cumplió los requerimientos de entrega de información que le fueron formulados y tampoco manifestó su imposibilidad de atender tales requerimientos, lo que según nuestra jurisprudencia es requisito imprescindible para que la paralización del procedimiento inspector sea imputable a la Administración.

Resuelto de modo negativo, el primero de los problemas planteados se hace preciso examinar el referente a la determinación del día en que terminó el plazo para formular alegaciones. Si el día 3 de junio, fecha en que efectivamente se formularon estas, o, contrariamente, el 4 de junio a las 12 de la noche que es cuando acabó el plazo otorgado para ello.

Para decidir esta cuestión se hace preciso exponer las fechas que configuran el debate. De una parte, el 8 de mayo se puso de manifiesto el expediente al recurrente para que formulara alegaciones por término de 15 días. Ese mismo día se solicitó ampliación de plazo, solicitud que fue concedida ampliando el plazo de alegaciones 7 días más. Por ser festivo el día de San Isidro el plazo ampliado terminaba el día 4 de junio. Es decir, el sujeto pasivo podría presentar alegaciones hasta el día 4 de junio a las 12 de la noche. Las alegaciones, sin embargo fueron presentadas el día 3 de junio . (Sobre la veracidad de estos hechos no hay controversia).

La singularidad del hecho de este proceso, con respecto a otros, radica en la relevancia de tomar en consideración una u otra fecha, es decir, 3 de junio, fecha en que se formularon las alegaciones, tesis de la sentencia de instancia y del recurrente; 4 de junio, tesis de la Administración. Si el plazo termina el día 3 el periodo de 6 meses de que la Administración dispone para decidir comienza el 4 de junio y termina el 4 de diciembre. Por el contrario, si el periodo alegatorio termina el 4 de junio, el de decisión de la Administración comienza el 5 de junio y termina el 5 de diciembre.

No ofrece dudas la existencia de reiterada jurisprudencia de esta Sala que alude al plazo transcurrido entre el escrito de alegaciones y la resolución dictada. Pero dicha jurisprudencia, entre la que puede citarse las sentencias de 9 de febrero de 2001, 23 de julio de 2002 y 16 de octubre de 2000, entre otras, no resuelve el problema debatido, porque la singularidad del caso que ahora se decide no concurría en las sentencias mencionadas. (Probablemente en aquellas -no hay datos- el escrito de alegaciones coincidía con el último día del plazo, o cualquiera de ellos que se tomara en consideración, caso de ser distintos, a la vista de la fecha de la liquidación y por haber transcurrido sobradamente los 6 meses para dictar la liquidación se generaba la paralización de actuaciones apreciada).

Por tanto, para decidir el problema debatido, hay que acudir a los preceptos en juego, y a los principios del ordenamiento jurídico.

Los preceptos que a nuestro entender resultan determinantes para decidir el problema son el artículo

60.4 del Reglamento de la Inspección, ya citado, y el artículo 47 de la L.R.J.A.P. y P.C. El artículo 47 de la L.R.J.A.P . y P.C. establece: "Los términos y plazos establecidos en ésta u otras leyes obligan a las autoridades y personal al servicio de las Administraciones Públicas competentes para la tramitación de los asuntos, así como a los interesados en los mismos.".

El artículo 60.4 del Reglamento de la Inspección : "Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones.".

En nuestra opinión ambos textos llevan a la conclusión de que el plazo del recurrente no vence con la presentación de alegaciones sino cuando concluyó el periodo conferido para formularlas. El inciso final del artículo 60.4 "... término del plazo para formular alegaciones" y la "obligatoriedad" de los plazos que proclama el artículo 47 de la L.R.J.A.P . y P.C. abogan por esta conclusión.

Pero no son sólo las normas legales las que exigen esta conclusión, lo reclama de modo inexorable la seguridad jurídica, pues, no puede, ni debe, quedar en manos de una parte la determinación del momento final de un plazo y la del comienzo del trámite siguiente.

Además, la lógica de las cosas también abona esta conclusión. Obsérvese que lo que se pretende es que un acto unilateral de la parte (presentación del escrito de alegaciones antes de la terminación del plazo otorgado, a su instancia, para ello) modifique automáticamente el cómputo inicial del plazo para decidir de que la Administración disponer dada la continuidad entre ambos plazos.

Si este tipo de actuaciones no tienen cabida en el Derecho Privado por ser necesario el consentimiento de todos los intervinientes en el negocio jurídico, con mucha menos razón son viables en el Derecho Público, donde la indisponibilidad de los contenidos jurídicos es la regla.

A mayor abundamiento, nuestra sentencia de 2 de enero de 2009, en un problema semejante al expuesto abunda en la tesis ahora declarada: "Por lo que hace a la prescripción la sentencia impugnada, y este extremo no es discutido, fija las siguientes fechas como relevantes: a) Fecha de la declaración del Impuesto sobre Sociedades 1 de julio de 1989 con posposición a la de la declaración complementaria el 5 de diciembre de 1990; b) 25 de octubre de 1994 levantamiento del acta (aunque las actuaciones habían sido iniciadas previamente); c) Finalización del período de alegaciones 22 de noviembre de 1994; d) Notificación del acta 4 de mayo de 1995.

La cuestión esencial es la de decidir si el cómputo del plazo de seis meses de paralización de actuaciones ha de hacerse desde que tiene lugar el levantamiento del acta, como entiende la recurrente, o, por el contrario, y como sostiene la sentencia impugnada, desde que termina el periodo de alegaciones de que la parte dispone. En el primer caso, y puesto que el acta se levantó el 25 de octubre de 1994, el día de la notificación del acta, 4 de mayo de 1995, habría transcurrido el plazo de seis meses. Ello comportaría que los actos interruptivos que se habían producido por el inicio de las actuaciones perderían esa cualidad interruptiva. De este modo, se habría producido la prescripción, pues entre la fecha de la declaración del ejercicio impugnado 1 de julio de 1989 y la de notificación de la liquidación 4 de mayo de 1995 habían transcurrido el plazo de 5 años al que se anuda la prescripción del derecho a liquidar. Por el contrario, si el plazo de paralización de las actuaciones imputable a la Administración empieza a contar cuando termina el plazo de alegaciones otorgado al recurrente, en este caso 22 de noviembre de 1994, es evidente que entre esta fecha y la de notificación de la liquidación 4 de mayo de 1995 no se había producido la paralización de las actuaciones por tiempo de seis meses, lo que comportaría que las actuaciones iniciales interruptivas de la prescripción no habría perdido esa naturaleza, y, por tanto, entre el 1 de julio de 1989 y el de inicio de las actuaciones no habían transcurrido los cincos años que determinan la aplicación de la prescripción.

Planteado en estos términos el problema parece evidente que dicho plazo de seis meses ha de contarse desde la fecha en que termina el periodo de alegaciones, pues hasta ese momento la Administración no puede dictar la resolución pertinente, pues se trata de un plazo cuyo transcurso no depende de ella sino del sujeto pasivo . Es un plazo que la Administración ha de otorgar al administrado, y es éste quien dispone del mismo a fin de renunciar al ejercicio de alegaciones, o formularlas en el plazo establecido, o antes de que éste transcurra. Cualquiera que sea la opción elegida por el administrado es patente que la Administración no puede dictar resolución hasta que el administrado ejercite la opción. En el caso que decidimos es verdad que la recurrente no formuló alegaciones, pero también es verdad que no renunció a formularlas, razón por la cual el plazo para dictar resolución no comenzó para la Administración hasta que transcurrió el periodo para formular alegación, es decir, el 22 de noviembre de 1994. El efecto que de ello se deriva es la no apreciación de la prescripción alegada.". Por último, y a efectos de agotar la cuestión: no se produjo una renuncia explícita clara y terminante al día en que todavía se podían formular alegaciones, lo que habilitaba al recurrente para hacer uso de la facultad que le confiere el artículo 35.1 e) de la L.R.J .A.P. y P.C., lo que abunda en la idea de que el plazo de alegaciones no termina el 3 de junio sino el día 4 de junio a las 12 de la noche.

Resuelto que el plazo para decidir la cuestión comenzó para la Administración el día 5 de junio queda por dilucidar si la resolución impugnada, que se notificó el día 5 de diciembre siguiente, fue dictada en plazo.

La cuestión fue resuelta por el artículo 48.2 de la L.R.J .A.P. y P.C. que en la fecha en que los hechos acaecieron establecía: "Si el plazo se fija en meses o años, éstos se computarán de fecha a fecha. Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquel en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del mes.". El mencionado texto es el mismo que el artículo 5.1 del C.Civil : "Siempre que no se establezca otra cosa, en los plazos señalados por días, a contar de uno determinado, quedará éste excluido del cómputo, el cual deberá empezar en el día siguiente; y si los plazos estuviesen fijados por meses o años, se computarán de fecha a fecha. Cuando en el mes del vencimiento no hubiera día equivalente al inicial del cómputo, se entenderá que el plazo expira el último del mes.".

La jurisprudencia sobre este precepto viene declarando "... en los plazos por meses, el plazo concluye, ya dentro del mes correspondiente, el día que se designa con la misma cifra que identifica el día de la notificación o publicación.".

Es verdad que en el supuesto que decidimos no hubo notificación ni publicación, pero es insoslayable, por todo lo que hemos razonado, que el plazo para decidir comenzó el día 5 de junio, razón por la que la notificación efectuada el día 5 de diciembre tuvo lugar dentro del plazo de 6 meses señalado al efecto para que no se produjera la previsión del artículo 31.4 del Reglamento de Inspección .

Finalmente, queda por analizar lo referente a si se ha producido la prescripción del derecho al cobro de las deudas liquidadas, al haber transcurrido más de cuatro años desde que se dictaron los actos impugnados hasta que se resolvió la petición de suspensión.

La mera comprobación de que la recurrente solicitó la suspensión de la liquidación, que le fue concedida, impide apreciar la prescripción examinada, pues desde ese momento, el de la petición de suspensión de la liquidación, y con independencia de la fecha que se resolvió la petición, la Administración no pudo proceder a la ejecución de la deuda.

Todo lo razonado comporta que deba ser estimado el recurso de Abogado del Estado y decidir el debate en los términos en que este viene planteado.

Ello exige que las regularizaciones efectuadas y que han sido desestimadas en la vía económico-administrativa devienen en firmes e inatacables, si no han sido impugnadas en la vía contencioso. Es decir, el contenido de este litigio, una vez rechazadas las cuestiones formales, queda circunscrito al examen de las cuestiones sustantivas formuladas en la demanda.

La primera cuestión sustantiva que plantea la demanda es la referente a la concreción de la dotación efectuada para las pensiones del personal pasivo. La recurrente sostiene que: "la dotación para jubilados no se hizo deducible al amparo de la Orden de 3 de noviembre de 1982 porque esta Orden no regula en modo alguno la deducibilidad de las dotaciones para jubilados sino, exclusivamente, las dotaciones para personal activo. En consecuencia, la nulidad de la Orden de 3 de noviembre de 1982 no afecta en absoluto a la deducibilidad de las dotaciones para jubilados.". La deducción se llevó a cabo al amparo del artículo 84.1 del Reglamento del Impuesto de Sociedades .

La cuestión fue resuelta por el Tribunal Supremo en su sentencia de 11 de noviembre de 1993 donde de modo explícito y terminante afirma: "El contenido de la anterior resolución constituye el núcleo de la problemática suscitada en este proceso, que obliga a discernir si el art. 84.1 del Reglamento debe quedar redactado conforme a su primitiva formulación, es decir sin el párrafo incorporado por vía interpretativa o si por el contrario debe formar parte del mismo como pretenden las asociaciones actoras, alternativa que se traduce en la posibilidad de considerar o no deducibles en el Impuesto de Sociedades las dotaciones que realicen los sujetos pasivos a una provisión para cubrir la responsabilidad derivada de los compromisos con su personal por complementos de pensiones de jubilación, viudedad y orfandad, siempre que por cualquier concepto resulten obligatorios y hubiesen sido asumidos de modo permanente, según el texto del párrafo añadido.". En el párrafo transcrito de modo terminante se alude a compromisos con su personal que por "cualquier concepto" resulten obligatorios, lo que significa que tal obligatoriedad puede resultar tanto de instituciones de previsión del personal como de "cualquier (otro) concepto", y tanto del personal activo como del pasivo.

La tesis de la recurrente en el sentido de que la Orden de 3 de noviembre de 1982 y la sentencia del Tribunal Supremo de 11 de noviembre de 1993 sólo se refieren a las dotaciones para personal activo y no para el pasivo no puede ser aceptada.

Es verdad, como argumenta la recurrente, que la relación jurídica que liga al Banco con el personal en activo no es igual que la que le vincula con el personal pasivo, pero una y otra conforman las dotaciones a instituciones de previsión del personal que regula el artículo 107 del Reglamento (precepto en el que, por cierto, tampoco se establece la distinción ahora formulada).

Ha de insistirse en que la tesis del recurrente no tiene acomodo en el artículo 84.1 del Reglamento del Impuesto de Sociedades como lo prueba el hecho de que la posición del Consejo de Estado exigía la incorporación de un párrafo que no se añadió al texto definitivo, lo que demuestra que en su redacción original no era posible la deducción pretendida. Para resolver la cuestión, la inclusión de dicho concepto en la Orden de 3 de noviembre de 1982, fue declarada no ajustado a derecho por la sentencia del Tribunal Supremo de 11 de noviembre de 1993 .

Entendemos que el Tribunal Supremo da respuesta taxativa al problema debatido en el sexto fundamento de la sentencia al afirmar: "Puede decirse en síntesis que la cuestión controvertida se reduce a establecer si con arreglo a derecho las provisiones por complementos de pensiones asentadas en los cargos a cuenta de resultados, con el fin de reflejar en el balance la valoración con criterios actuariales del compromiso asumido de satisfacer complementos de pensiones, es o no deducible fiscalmente en el Impuesto sobre Sociedades, con arreglo al art. 84.1 del Reglamento, referido a los casos en que la empresa haya contraído responsabilidades ciertas por este concepto, pero cuya cuantía no esté definitivamente establecida.

La respuesta ha de ser negativa cualquiera que sea la perspectiva desde la que se contemple el problema . En efecto cabe deducir de los términos en que se expresa el art. 13.d.3 de la Ley del Impuesto, pese a referirse a la asignaciones destinadas a las instituciones de previsión, que el propósito de la Ley es el de excluir de la deducción a estas dotaciones si su administración y disposición corresponde al sujeto pasivo y ello para evitar un riesgo -aún mayor cuando se trata de provisiones por complemento de pensiones de orden interno- derivado de la posibilidad de constituir fondos de reserva utilizados para la actividad normal de la empresa.".

En cualquier caso, no debe olvidarse que la posición que ahora se sostiene es contradictoria con la que entonces mantuvo la Asociación de Banca Privada y la que la misma recurrente consintió en el Acta previa de 1987, notificada en 1988, referida al ejercicio 1982, y al que precisamente se le dió la naturaleza de previa, por supeditar la liquidación a lo que el Tribunal Supremo resolviese, en lo que luego sería la sentencia de 11 de noviembre de 1993, sobre este problema.

En el siguiente motivo se aduce que la regularización efectuada por excesos de amortización es improcedente, así como también la sanción que se anuda a esos excesos amortizadores.

Con respecto a la primera cuestión, la del exceso en la amortización, la recurrente reprocha inexactitud al método de cálculo del exceso seguido por la Inspección, y que describe en las páginas 48, 49 y 50 de la demanda.

Al razonar así se olvida un hecho básico y esencial, que ya se puso de relieve en las diligencias del expediente antes descrito. La Administración de modo reiterado requirió la aportación de la documentación procedente para el cálculo de las citadas amortizaciones, y la propia recurrente parece reconocer en la demanda, la insuficiencia e inexactitud de los datos contables que sobre este específico extremo se encontraban en su poder.

Siendo esto así, la recurrente debió practicar la prueba pericial pertinente destinada a acreditar el error de cálculo en que la Inspección había incurrido, prueba que no fue solicitada.

Es contradictorio que se suministren datos erróneos e insuficientes de partidas contables, y se pretenda que la regularización efectuada por la Administración, y llevada a cabo con los datos insuficientes e inexactos suministrados por la actora haya de ajustarse a pautas legales, que suponen una contabilidad exacta y completa. La prueba técnica acreditativa de la inexactitud sostenida era insoslayable para el éxito del motivo y no se ha practicado.

Por lo que hace a los ajustes negativos pretendidos es clara su improcedencia, y ello por la elemental consideración de que en modo alguno conforman el contenido de este proceso pues tales ajustes son ajenos a las actas levantadas.

Ello ha de entenderse, naturalmente, sin perjuicio del derecho que a la recurrente le corresponde para formular las reclamaciones que por este concepto estime pertinentes.

La regularización que deriva de la corrección monetaria de la Sucursal de la entidad recurrente en Chile y que se pretende fundamentar en el artículo 13 de la Ley 61/1978 reguladora del Impuesto de Sociedades, y, 100.1 y 50 del Reglamento, ya fue rechazada en nuestra sentencia de 26 de junio de 2000, en dicha resolución dijimos: La Sala no puede compartir el anterior criterio. En principio, tratándose de la sucursal en el extranjero de una sociedad española sujeta a obligación personal de contribuir, de una parte, son las normas españolas y no las del país de radicación de la Sucursal las que resultan aplicables y, por ende, no son de estimar en el Impuesto de Sociedades español las disposiciones de la legislación brasileña, en este caso chilena, a que la recurrente se refiere, en la medida que, al parecer, una Ley Mercantil establece en aquella Nación la corrección monetaria que la recurrente patrocina; y, de otro, el supuesto que aquí se enjuicia no tiene cabida dentro de las normas de la Ley y del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades que se citan, desde el momento que solo una interpretación analógica de las mismas podría comprenderlo, interpretación proscrita por el Art. 23 de la Ley General Tributaria .

Si finalmente se aceptó la deducción procedente de la Sucursal Brasileña fue por existir un Convenio de Doble Imposición con Brasil. Al no existir ese Convenio con Chile es aplicable la doctrina transcrita.

Lo razonado comporta la desestimación de la pretensión examinada.

Impugna la recurrente la regularización derivada de los ingresos financieros imputados derivados de las operaciones financieras efectuadas con las sociedades vinculadas: Andaluza de Piritas, S.A. y Unión de Levante.

El eje de la argumentación de la actora es el de que la previsión legal cuestionada está pensada para operaciones vinculadas entre Sociedades con situación económica-financiera regular, justificativa de esa contemplación de condiciones normales de mercado entre sociedades independientes. Difícilmente cabe pensar en esa aplicación de condiciones de mercado, cuando la destinataria de dichas operaciones, de haber sido independiente, como señala dicho precepto, jamás hubiera podido encontrar mercando financiero alguno para sus necesidades.

Partiendo del hecho de que se trata de sociedades vinculadas es indudable que el interés imputado a las operaciones de préstamo objeto de regularización no es más que una consecuencia de la previsión contenida en el apartado 3 del artículo 16 de la Ley .

La previsión del precepto aplicado no se supedita a que las relaciones entre las sociedades involucradas sean económicamente normales, que es lo que entiende la recurrente.

Contrariamente, la previsión legal es la de que si se trata de sociedades vinculadas (cuestión aquí no discutida) la consecuencia legal es la de que la valoración de los precios de las operaciones efectuadas entre ellas será la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado entre Sociedades independientes.

Ello comporta que la regularización examinada en concepto de intereses con las sociedades mencionadas es ajustada a Derecho.

La circunstancia de que no conste que se haya llevado a cabo el ajuste negativo correspondiente en las entidades receptoras de los préstamos no impide la regularización discutida pues el ejercicio de ese derecho corresponde a aquellas sociedades receptoras de los préstamos y no a la recurrente.

De otra parte, y con respecto a la Unión Naval de Levante, y pese a su inclusión en un "Plan de Reconversión", nada hay que la excluya del régimen establecido en el artículo 16.3 de la Ley . La alegación sobre la necesidad de tomar en consideración la cesación de la relación de vinculación entre la recurrente y APIRSA, S.A. en el ejercicio de 1987 no debe olvidar que tal hecho tiene lugar el 22 de diciembre de 1987 y no el 11 de agosto como la actora sostiene. Es, pues, hasta esa fecha, 22 de diciembre de 1987, hasta cuando deben computarse los intereses cuestionados pues hasta ese fecha las sociedades estuvieron vinculadas. Como el ejercicio aquí liquidado es 1986 es clara la irrelevancia de la circunstancia examinada, pues en el ejercicio 1986 se mantuvo la vinculación.

En lo que atañe a la regularización que tiene su origen en dotación para insolvencias, es claro que su origen se encuentra en los intereses devengados y no abonados del préstamo que la actora concedió a APIRSA, S.A. Es indudable que la provisión para insolvencias que regulan los artículos 81 y 82 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, se refiere a "créditos", y en ningún caso a "intereses" que es lo que aquí se ha provisionado. Siendo esto así es clara la corrección de la regularización cuestionada.

El hecho de que la recurrente haya sufrido pérdidas notables no autoriza, ni justifica, anotaciones contables no permitidas legalmente.

En cuanto a la sanción que se deriva de los excesos de amortización ha de ponerse de relieve que las argumentaciones esgrimidas para su exclusión consisten en que la contabilidad bancaria es conforme a la normativa y no se ha producido ocultación o sustracción, y que, además, la alteración contable el único perjuicio que produce es el del diferimiento del impuesto que a esas cuotas excesivas corresponda.

En el caso que analizamos es claro que los datos a partir de los cuales se elaboraron las amortizaciones eran insuficientes en unas ocasiones, y, en otras, además, erróneos, lo que demuestra que no se ajustaban a las reglas que regulan la amortización. De otro lado, la mera constancia de los datos, cuando estos carecen de justificación bastante, que es lo que aquí sucede, no excluye la sanción, pese a que no haya ocultación o sustracción de datos, pues la mera inclusión de los datos en la contabilidad, cuando carecen de soporte justificativo alguno, no elimina, por si sola, la eventual sanción.

Por último, la argumentación sobre el alcance de la infracción exige distinguir si lo llevado a cabo es una amortización superior en porcentaje a la permitida, en cuyo caso hay que aceptar el diferimiento que alega la recurrente, o, contrariamente, la amortización ha tomado en consideración importes de los bienes amortizados superiores a su valor, lo que habilitaría para la sanción impuesta.

Al no constar que se haya producido exceso de valoración de los bienes amortizados, por referirse la resolución impugnada, sólo a la falta de acreditación de la "efectividad" de la amortización, es evidente que las cantidades consideradas para determinar la sanción lo han sido tomando un parámetro erróneo, lo que exige la anulación de la sanción.

Todo lo razonado comporta la desestimación del Recurso Contencioso Administrativo, previa la estimación del Recurso de Casación y sin que sea procedente la imposición de las costas causadas en la instancia y en casación, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.