STS, 29 de Mayo de 2009

JurisdicciónEspaña
Fecha29 Mayo 2009
EmisorTribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo)

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintinueve de mayo de dos mil nueve

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación en interés de la ley num. 13/2008, promovido por la JUNTA DE COMUNIDADES DE CASTILLA-LA MANCHA, representada por Procurador y dirigida por Letrado, contra la sentencia dictada el 17 de diciembre de 2007 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha en el recurso num. 775/2003 instado por la entidad "Promociones González S.A. contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha de 22 de septiembre de 2003.

Han comparecido, como parte recurrida, la Administración General del Estado y la entidad Promociones González S.A. Se ha dado audiencia al Ministerio Fiscal.

La sentencia tiene su origen en los siguientes

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

"PROMOCIONES GONZÁLEZ, S.A." interpuso recurso contencioso-administrativo el día 24 de noviembre de 2003 contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Castilla-La Mancha de 22 de septiembre de 2003, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa 16-584.01 interpuesta contra la comprobación de valores efectuada por los Servicios Provinciales en Cuenca de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha, en expediente 2325/99, en relación con el inmueble situado en Cuenca, polígono Villarromán II, unidad de ejecución 34, construcción de 30 viviendas unifamiliares, objeto de declaración de obra nueva en construcción y división horizontal por escritura pública de 9 de marzo de 1999, comprobación realizada a los efectos de liquidar el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados correspondiente.

Con fecha 17 de diciembre de 2007, el citado Tribunal dictó sentencia cuya parte dispositiva contiene el siguiente pronunciamiento: "FALLAMOS: 1- Estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo planteado. 2- Anulamos la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha de 22 de septiembre de 2003, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa 16- 584.01. 3- Anulamos la comprobación de valores efectuada por los Servicios Provinciales en Cuenca de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha, en expediente 2325/99, en relación con el inmueble situado en Cuenca, polígono Villarromán II, unidad de ejecución 34, construcción de 30 viviendas unifamiliares, objeto de declaración de obra nueva en construcción y división horizontal por escritura pública de 9 de marzo de 1999, comprobación realizada a los efectos de liquidar el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados correspondiente. 4- No hacemos imposición de costas".

SEGUNDO

Contra la anterior sentencia la representación procesal de la JUNTA DE COMUNIDADES interpuso en el plazo de tres meses, directamente ante esta Sala, el recurso establecido en el art. 100 de la Ley reguladora de la Jurisdicción mediante escrito razonado en el que se fijaba la doctrina legal que se postulaba, acompañando copia certificada de la sentencia impugnada en la que constaba la fecha de su notificación --26 de diciembre de 2007 --.

Del escrito de interposición del recurso se dio traslado al Abogado del Estado, a la entidad PROMOCIONES GONZALEZ S.A. y al Ministerio Fiscal, quedando los autos pendientes de deliberación y fallo por la Sala, señalado para el día 27 de mayo de 2009, fecha en la que tuvo lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La sentencia impugnada se plantea la cuestión relativa a la correcta forma de valorar, a efectos del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, la base imponible cuando el contenido de la escritura gravada es el de declaración de obra nueva. En numerosísimas sentencias hemos declarado que, de acuerdo con lo establecido en el art. 70 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la base imponible en estos casos estará constituida por el "valor real de coste de la obra nueva", indicando, a este respecto, que la expresión "valor real de coste de la obra" no puede significar otra cosa que lo que debe valorarse es lo que realmente costó la ejecución de la obra, sin que proceda realizar la valoración del inmueble como resultado final de la obra nueva puesto en el mercado, pues no es eso lo que se ha de valorar, sino el coste de ejecución del mismo, conceptos ambos (coste de ejecución frente a valor del inmueble terminado) que no tienen por qué coincidir, pues por ejemplo en la valoración del inmueble pueden influir factores como la localización del mismo o su uso que no tienen por qué afectar al coste de ejecución.

La Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha, en su contestación a la demanda, cuestiona esta doctrina, con la que manifiesta no estar conforme. Esta discrepancia se escinde en dos aspectos: A) El relativo al concepto mismo de la base imponible que esta Sala ha mantenido; y B) El relativo al derecho que la Administración tiene para efectuar la comprobación del valor declarado como de ejecución de obra, sin que quepa limitar esta posibilidad. Examinaremos ambas cuestiones por separado.

  1. En cuanto al criterio de la Sala en relación con el concepto de la base imponible aplicable en el caso de la declaración de obra nueva y división horizontal, extraído del tenor del art. 70 del Reglamento, la Administración hace cita de la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de noviembre de 1997, en la que se realiza una interpretación del precepto reglamentario que no coincide con la que la Sala viene defendiendo. La existencia de esta sentencia es innegable, pero, ante la claridad del precepto reglamentario aplicado, la Sala de Albacete cree que debe tomarse en cuenta que se trata de una única sentencia --no, pues, jurisprudencia, ni doctrina sentada en sentencia en interés de ley-- en la cual, además, las reflexiones que se hacen en lo que nos afecta están efectuadas obiter dicta a propósito de una liquidación por la Tasa por licencia urbanística. La Sala insiste, pues, en la claridad de la dicción reglamentaria: si el Reglamento hubiera querido que la base imponible de la obra nueva fuese la misma que la valoración de la construcción cuando se transmite un inmueble, hubiera bastado con que así lo dijese, indicando, por ejemplo, que se estimará el "valor real de la construcción" o expresión similar; sin embargo, el Reglamento se ocupa de utilizar la particular expresión "coste de la obra", el "valor real de coste de la obra" (expresión que por cierto concuerda esencialmente con la de "coste real y efectivo de la construcción" utilizada por la Ley de Haciendas Locales en relación con el ICIO) y es claro que no es lo mismo el "coste de la obra" que el "valor del inmueble".

    Tan clara es la dicción reglamentaria que, realizado un somero análisis sobre las resoluciones dictadas por otros Tribunales Superiores de Justicia, la Sala de instancia observa que, fuera del caso de la Sala de Valladolid, que opta por otra tesis, (sentencia nº 408, de 28 de septiembre de 2007, entre otras), el resto de resoluciones encontradas prueban que muchas otras Salas siguen un criterio semejante a la de Albacete, en el sentido de afirmar que no es lo mismo el valor de un inmueble que el coste de ejecución del mismo, demostrando algunas de tales resoluciones que incluso la propia Administración autonómica así lo consideraba, y citando algunas de ellas resoluciones de la Sala de Albacete para apoyarse en las mismas; así, podemos citar los casos de las Salas de lo Contencioso-Administrativo de Asturias (sentencia 2365, de 29 de diciembre de 2006 ), La Rioja (382, de 20 de noviembre de 2006), Extremadura (963, 25 octubre 2006), Cantabria (167, 2 marzo 2007), Galicia (641, 30 mayo 2007) y Baleares (549, 15 junio 2007).

  2. En cuanto a la cuestión de la posibilidad de la comprobación, baste decir que la Sala jamás ha negado, en los casos de declaración de obra nueva, la posibilidad que tiene la Administración de efectuar una comprobación de valores; de lo único que se ha preocupado es de determinar qué es lo que debe comprobarse, cuál es la definición de la base imponible a considerar. Y en esta voluntad de determinación, la Sala ha concluido, atendiendo a la regulación existente, que cuando se trata de una obra nueva lo que se debe valorar no es el inmueble puesto en el mercado, sino, como dice el Reglamento literalmente, el "coste de la obra". Siendo ello así, no puede aceptarse como forma de establecer la base imponible la aplicación de las reglas establecidas en el Real Decreto 1020/1993, semejantes a las que aplica la Administración para valorar una transmisión del bien, pues esta cantidad pudiera tal vez responder al valor del bien, pero no al coste de ejecución de la obra. La Administración debería valorar el coste de ejecución, por ejemplo como ha hecho en otras ocasiones similares, mediante la aplicación de los módulos de costes de construcción establecidos por los Colegios de Arquitectos, o en la forma que considere oportuna, pero no mediante la aplicación del Real Decreto mencionado.

    Hay que aclarar, pues, que aunque el Proyecto de ejecución visado en el Colegio sirve como guía inicial sobre el coste de ejecución, la Administración no está obligada a seguirlo si es capaz de demostrar que el coste de ejecución ha sido superior (del mismo modo que se establece en el art. 103 de la ley de Haciendas Locales, cuando permite la comprobación administrativa sobre el coste real final de ejecución, con la diferencia de que en el caso de autos no hay, desde luego, una liquidación inicial provisional), siendo ese y no otro el contenido de la comprobación de valores posible a realizar.

SEGUNDO

1. LA JUNTA DE COMUNIDADES DE CASTILLA-LA MANCHA estima que la sentencia recurrida es gravemente dañosa para el interés general.

Al entender la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha que el concepto de la base imponible, cuando el contenido de la escritura gravada con el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados es el de declaración de obra nueva, constituido por el "valor real de coste de la obra nueva que se declare", debe entenderse en el sentido de que lo que ha de valorarse es lo que realmente costó la ejecución de la obra, sin que proceda realizar la valoración del inmueble como resultado final de la obra nueva puesto en el mercado, causa graves daños al interés general pues de su aplicación resulta una considerable minoración de la base imponible a considerar en este tipo de documentos y por consiguiente de la cuota tributaria resultante, lo que, teniendo en cuenta la aplicación generalizada de esta doctrina a las impugnaciones que de las comprobaciones de valores se efectúan por la Administración, determina necesariamente un quebranto a los intereses económicos de esta Comunidad Autónoma.

Conforme a jurisprudencia consolidada de esta Sala, recordada en STS de 17 de junio de 2004, no sólo hay que alegar la concurrencia de este requisito, sino demostrar la reiteración de casos similares, al ser la finalidad del recurso en interés de Ley evitar resoluciones judiciales erróneas que pudieran poner en peligro el interés general por su efecto multiplicador (SSTS, Sala Tercera, de 16 de mayo de 2000, 14 de junio de 1999 y 23 de marzo de 1999 ). En el presente supuesto es evidente que la aplicación de la doctrina de la Sala tiene ese efecto multiplicador, por su aplicación a todo procedimiento de impugnación de la comprobación de valores efectuada por la Administración de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha a los efectos de liquidar el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados por el concepto de declaración de obra nueva y división horizontal, trascendiendo los efectos del mero caso particular aquí contemplado. La actividad de comprobación de valores por parte de la Administración a los efectos de liquidar el Impuesto de Actos Jurídico Documentado genera una gran cantidad de expedientes, muchos de los cuales son lógicamente recurridos, lo que se acrecienta una vez conocida la aplicación del art. 70 del Real Decreto 828/1995 por parte de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha y de otros Tribunales Superiores de Justicia.

  1. Pero es que, además, a juicio de la JUNTA DE COMUNIDADES, la sentencia objeto de recurso es errónea.

Para la Sala de instancia (FD Segundo) el criterio en relación con el concepto de la base imponible aplicable al caso de la declaración de obra nueva y división horizontal, extraído del tenor del art. 70 del Reglamento, es el de que "la base imponible en estos casos estará constituida por el "valor real de coste de la obra nueva", indicando, a este respecto, que la expresión "valor real de coste de la obra" no puede significar otra cosa que lo que debe valorarse es lo que realmente costó la ejecución de la obra, sin que proceda realizar la valoración del inmueble como resultado final de la obra nueva puesto en el mercado, pues no es eso lo que se ha de valorar, sino el coste de ejecución del mismo, conceptos ambos (coste de ejecución frente a valor del inmueble terminado) que no tienen porqué coincidir, pues por ejemplo en la valoración del inmueble pueden influir factores como la localización del mismo o su uso que no tienen porqué afectar al coste de ejecución".

La Junta de Comunidades considera, por contra, que el concepto de base imponible a que se refiere el art. 70 no es coincidente con el de coste de ejecución material, sino que a dicho valor habrían de añadirse los gastos correspondientes a la redacción del proyecto, los costes de la licencia, los gastos generales y beneficio industrial, los gastos de financiación y en general todos los costes de la obra nueva.

Con este planteamiento, la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha solicita de esta Sala la fijación de doctrina legal en el sentido de que "en el concepto de "el valor real de coste de la obra nueva", constitutivo de la base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva, según el art. 70 del Real Decreto 828/1995, debe entenderse incluido no solo el coste de ejecución material de la obra o presupuesto de ejecución material sino también los gastos correspondientes a la redacción del proyecto, honorarios profesionales, los gastos generales y beneficio industrial y los gastos de financiación".

TERCERO

1. Este Tribunal ha reiterado que, para que pueda prosperar el recurso de casación en interés de la ley, resulta obligado que la resolución dictada sea estimada gravemente dañosa para el interés general y errónea (art. 100.1 "in fine" de la LJCA ). Los dos requisitos deben concurrir cumulativamente.

Es, pues, requisito indispensable para que pueda prosperar un recurso de casación en interés de la ley no solamente que la sentencia impugnada sea errónea, sino que el criterio que siente sea gravemente dañoso para el interés general; ese grave daño para el interés general está en función de una posible posterior y repetida actuación de los Tribunales de instancia al conocer de casos iguales, que se suponen de fácil repetición, por lo que se trata de conseguir que el Tribunal Supremo, sin alterar la situación jurídica particular derivada de la sentencia recurrida, fije la doctrina legal que en el futuro haya de aplicarse a otros supuestos equivalentes que se presenten. Es decir, tiene que ser razonablemente previsible la reiteración de actuaciones iguales a la que ha sido enjuiciada por la sentencia impugnada en interés de la ley o la existencia de un número importante de afectados por el criterio que se pide al Tribunal Supremo que altere, fijando la oportuna doctrina legal.

El requisito de que el criterio establecido por la sentencia impugnada pudiera ser gravemente dañoso para el interés general no guarda relación con el daño que pudiera causar el pronunciamiento económico de la sentencia, sino el que pueda producir la repetición de casos basados en el criterio de la doctrina errónea.

Dada la naturaleza del recurso de casación en interés de la ley, no es suficiente que se alegue que la doctrina es gravemente dañosa para el interés general, sino que es preciso que se expongan los datos y circunstancias que puedan llevar a esa consideración a fin de que este Tribunal Supremo pueda valorarlos y apreciar si realmente es o no gravemente dañosa para el interés general.

Hay que verificar un análisis riguroso de la magnitud con que la sentencia recurrida pueda perjudicar el interés general, habida cuenta que el recurso no está concebido para reproducir un nuevo examen del problema específico suscitado en la instancia ni tampoco para remediar errores de apreciación o de calificación en que la sentencia impugnada hubiera podido incurrir acerca de puntos de hecho o valoraciones jurídicas.

  1. En el caso que nos ocupa, la Junta de Comunidades recurrente no ha dimensionado y cuantificado el quebranto económico que puede suponer para los intereses de la Comunidad Autónoma recurrente la consolidación de la doctrina que se impugna. Y aunque no sea este el criterio determinante para la admisión sino el de que la doctrina sentada sea gravemente dañosa para el interés general, que es concepto muy distinto del anterior, es lo cierto que resulta manifiestamente previsible la reiteración de actuaciones administrativas iguales a la que ha sido enjuiciada por la sentencia impugnada o la existencia de un número importante de afectados por el criterio del Tribunal de instancia cuya rectificación se solicita. Es patente que la liquidación de las escrituras de declaración de obra nueva a efectos del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados genera una gran cantidad de expedientes, por lo que la doctrina que se mantenga trascenderá los efectos del caso particular aquí contemplado ante la fundada probabilidad de reiteración o repetición de la doctrina, que, de ser errónea, perpetuaría o multiplicaría sus efectos negativos en el futuro.

CUARTO

El problema es, pues, en definitiva, que el criterio mantenido por la sentencia recurrida acerca de la base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva, a efectos del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentos, sea o no erróneo.

La declaración de obra nueva es un acto jurídico unilateral que tiene por objeto la constancia documental ante Notario de la existencia de una obra nueva, a efectos de su acceso al Registro de la Propiedad.

Con la declaración de obra nueva se deja constancia de que la edificación está físicamente terminada y de que se ha adquirido el derecho a lo edificado.

La declaración de obra nueva está sujeta a la cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

La base imponible de la declaración de obra nueva venía constituida, en el antiguo Timbre del Estado, por el valor que a la obra nueva se señale en el documento, con exclusión del importe del solar y sin perjuicio de la comprobación reglamentaria (art. 9.4º TR de 3 de marzo de 1960 ).

Actualmente, el art. 70.1 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), aprobado paro Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, dispone: " La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real del coste de la obra nueva que se declare".

Esta norma de determinación de la base imponible en la declaración de obra nueva plantea indudables problemas interpretativos ante la inexistencia de un precepto legal expreso en el que se diga cómo debe calcularse, con lo que, cualquiera que sea la solución que se adopte, a los efectos de fijación de la doctrina legal que se postula por la Administración recurrente, no estará exenta de críticas.

El art. 70.2 del Reglamento establece que en la constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal la base imponible incluirá tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno.

Esta especificación de la base imponible en la división horizontal permite entender que cuando sobre un terreno se realiza una construcción que debe incorporarse al Registro de la Propiedad y se requiere la formalización de una escritura de declaración de obra nueva, lo que se gravará será el valor de coste de la obra nueva, pues el terreno ya formaba parte del patrimonio del sujeto pasivo, patrimonio al que se añade la nueva construcción que pasa a ser elemento integrante del inmueble, constituido, a partir de entonces, por el terreno y la construcción.

La interpretación de la expresión "valor real de coste de la obra nueva" no es uniforme en la jurisprudencia de nuestro Tribunales Superiores.

El Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sevilla) ha entendido en, sentencia de 20 de junio de 2001, referida a un supuesto acaecido con anterioridad a la entrada en vigor del Reglamento del ITP y AJD de 1995, que no existe precepto alguno que indique que la base imponible en la declaración de obra nueva debe coincidir con la señalada a efectos del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO), pues en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados la base está constituida por el valor real de la obra nueva, mientras que en el ICIO está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, por lo que el valor real ha de incluir el beneficio industrial, los honorarios de los profesionales que intervienen en la misma y, en general, todos los costes de la obra nueva.

En la misma línea se pronuncia el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), que, en su sentencia de 3 de noviembre de 2001 (recurso nº 185/2000), considera que una cosa es el coste de ejecución material y otra el coste de la construcción como tal, por lo que a ese valor de ejecución material habrían de añadirse los gastos correspondientes a la redacción del proyecto, los costes de la licencia, los gastos generales y beneficio industrial y los gastos de financiación, gastos que han de imputarse a la obra nueva. Y en su sentencia de 31 de julio de 2007, el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León ha considerado que el valor real del coste de la obra nueva no se identifica con el coste de construcción sino con el de mercado. Al identificarse el valor real del coste de la obra con el precio de mercado de esa obra debe incluirse el beneficio industrial. Por su parte, el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, en una ya reiterada jurisprudencia de la que es nuestra la sentencia aquí recurrida, viene entendiendo que la expresión "valor real de coste de la obra nueva" no puede significar otra cosa que lo que debe valorarse es lo que realmente costó la ejecución de la obra. No se trata, por tanto, de hallar la valoración del inmueble como resultado final de la obra, no es eso lo que se ha de valorar, sino el coste de ejecución del mismo. Los dos conceptos (coste de ejecución frente a valor del inmueble terminado) no tienen pro qué coincidir, pues por ejemplo en la valoración del inmueble pueden influir factores como la localización del mismo o su uso, que no tienen por qué afectar al coste de ejecución. A falta de datos sobre el coste específico y verdadero de la obra, que puede ser de imposible averiguación a falta de la entrega por parte del sujeto pasivo de toda la documentación relativa a los costes de construcción, parece aceptable la utilización de los criterios y módulos de valoración aprobados por los correspondientes Colegios de Arquitectos (sentencias de 1 de diciembre de 2000, 14 de noviembre de 2003 o la más reciente de 20 de abril de 2006. Criterio seguido también por el Tribunal Superior de Justicia de Asturias en la sentencia de 31 de marzo de 2006 . En las últimas sentencias del Tribunal de Castilla La Mancha se considera trasladable a éste impuesto el criterio jurisprudencial sentado para el Impuesto Municipal sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, consistente en que el "valor real de una obra nueva es el coste real de construcción representado por los desembolsos que deben hacerse para la ejecución de la misma según el Presupuesto de ejecución material con arreglo al Proyecto debidamente visado por el Colegio de Arquitectos, sin que puedan incluirse otra serie de gastos indirectos que se incluyen en determinados presupuestos como inseparables para la obtención de la licencia (gastos generales, beneficio industrial, honorarios facultativos, licencias, etc.), esto es, toda una serie de gastos que se integran en el presupuesto de ejecución por contrata pero que no forman parte de costes reales de construcción según ha venido señalando reiterada jurisprudencia a propósito de la interpretación de este mismo concepto en el ámbito de la base imponible del Impuesto sobre Construcciones (sic) y Obras, pero que es perfectamente aplicable a nuestro caso ya que se trata del mismo concepto y significado.

Este Tribunal Supremo no ha tenido oportunidad de estudiar de forma directa el problema que nos ocupa. En la sentencia de 6 de noviembre de 1997 (recurso apelación nº 4619/1992 ), en unas reflexiones efectuadas "obiter dicta" a propósito de una liquidación por la Tasa por licencia urbanística, se decía que, en las declaraciones de obra nueva, "el valor real de lo edificado, en una situación de libre mercado entre partes independientes, se identifica obviamente con el valor del mercado, que será el valor real de los inmuebles de que se trate, descontado el valor real del solar o terreno sobre el que se ha construido". "No es el coste real de la construcción, sino lo que vale una vez construido, es decir, el valor de mercado de las viviendas construidas, descontado el valor del solar".

En la sentencia de 5 de octubre de 1995, este Tribunal se remite, para fijar el valor de mercado, a la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 30 de noviembre de 1994: "Es el importe neto que razonablemente podría esperar recibir un vendedor por la venta de una propiedad en la fecha de valoración, mediante una comercialización adecuada, y suponiendo que existe al menos un comprador potencial correctamente informado de las característica del inmueble y que ambos, comprador y vendedor, actúan libremente y sin un interés particular en la operación. Y en la sentencia de 25 de junio de 1998 de esta Sección se dice, aunque sin referirse a obras nuevas, que el IVA se integrará en la base imponible del IAJD.

El Tribunal Constitucional, en sentencia 194/2000, de 19 de julio, ha indicado la ausencia en la legislación de qué debe entenderse por valor real, siendo una magnitud indeterminada en tanto que ni determina que debe entenderse por valor real, ni especifica los parámetros que deben emplear en todo caso los sujetos pasivos del ITP para determinarlo, razón por la cual las discrepancias en relación con la valoración de los bienes y derechos no solo son lógicas y razonables, sino incluso frecuentes, concluyendo que: "la Ley, ni define qué debe entenderse por valor real, ni especifica qué criterios o parámetros --de entre los múltiples y heterogéneos que existen-- deben tenerse en cuenta a la hora de fijarlo. De este modo, no resulta aventurado afirmar que la tarea de comprobar el "valor real" de los bienes y derechos, lejos de arrojar una cifra --en pesetas-- exacta, incontrovertible o, al menos, previsible dentro de un margen razonable, normalmente dará lugar a tantos resultados como peritos la lleven a cabo. El propio legislador es consciente de esta circunstancia cuando permite que el sujeto pasivo promueva la "tasación pericial contradictoria, en corrección" de la valoración practicada por la Administración...".

Ciertamente que la Ley no especifica qué criterios o parámetros deben tenerse en cuenta a la hora de fijar el valor real, pero para el coste de ejecución material, y a efectos del ICIO, la Ley sí establece los que no deben integrarse en él. Ante el silencio de la ley y la previsión reglamentaria de que la base estará constituida por el valor real de coste de la obra, la doctrina mayoritaria se inclina por encontrar suficiente identidad de razón con la regulación del Impuesto sobre Construcciones (art. 102 Real Decreto Legislativo 2/2004 ), de 5 de marzo). Por otro lado, la Norma 12 del Real Decreto 1020/1993, de 25 de junio, por el que se aprueban las normas técnicas de valoración y cuadro marco de valores del suelo y de las construcciones para determinar el valor catastral de los bienes inmuebles, a la hora de establecer el valor de las construcciones para el que se utiliza el valor de reposición, se refiere al coste actual de la construcción, como un componente de aquél, y dicho coste actual es el resultado de sumar el coste de ejecución, incluidos los beneficios de contrata, honorarios profesionales e importe de los tributos que gravan la construcción. Lo que evidencia que el coste de ejecución no se integra por esas partidas, formando parte únicamente del coste actual.

Así las cosas, la doctrina, en su mayoría, se inclina por considerar, en la misma línea que la tesis sostenida en la sentencia recurrida, que el valor real del coste de la obra al que se refiere el Reglamento IAJD no puede ser otro que el de ejecución material de la obra, porque es el más coherente con la supuesta manifestación de capacidad económica que se pretende gravar en la declaración de obra nueva, que es la incorporación al mundo jurídico de un elemento patrimonial anteriormente inexistente. Así entendido, nada impide que la normativa del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras sirva para realizar una interpretación integradora de las insuficiencias de la normativa del ITP y AJD en relación con las escrituras de declaración de obra nueva. Y el art. 102.1 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece que "la base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla. No forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material".

El valor real de lo edificado no puede conducir a la valoración del inmueble como resultado final de la obra nueva; no es eso lo que se ha de valorar, sino el coste de ejecución del mismo, conceptos ambos (coste de ejecución frente a valor del inmueble terminado) que no tiene por qué coincidir, pues por ejemplo en la valoración del inmueble pueden influir factores como la localización del mismo o su uso que no tienen por qué afectar al coste de ejecución.

Esta fuera de discusión también que lo que se valora no es una transmisión patrimonial sino un documento notarial, un hecho sujeto no a Transmisiones Patrimoniales sino a Actos Jurídicos Documentados, ya que "el valor del inmueble como tal, con todos sus factores de mercado, será oportunamente valorado cuando acceda a dicho mercado mediante su transmisión". Se trata de un negocio jurídico distinto del traslativo, diríase que de menor entidad y, por lo mismo, merecedor de una tributación más benigna que de si un negocio traslativo de dominio se tratara. En caso contrario, si la base imponible en la declaración de obra nueva absorbiera el beneficio que se espera obtener de la venta de un inmueble en el mercado y que debe ir incorporado al valor real del inmeuble en esa operación concreta se terminaría por gravar dos veces la misma manifestación de riqueza, la que se liga a la obtención de beneficio en el mercado, primero, al incorporarse en la base de Actos Jurídicos Documentados con ocasión de la escritura de declaración de obra nueva y, segundo, al integrarse en el valor real del inmueble en el momento de transmitirse, Ni es lógico, pues son negocios diferentes merecedores de valoraciones también distintas, ni es justo, porque conduce a someter una misma manifestación de riqueza a tributación de un modo consecutivo.

Atendiendo en todo caso a lo establecido para las declaraciones de obra nueva en que el Reglamento lo concreta en el valor real de coste, no se puede llegar a equiparar dicho valor con el valor de mercado, pues el coste para el constructor nunca incluirá el IVA, por su carácter neutro y por tanto repercutible al futuro adquirente, ni el acto que se documenta está gravado por dicho impuesto indirecto, como tampoco el beneficio industrial del constructor supone para él un coste, pues la conjunción de los distintos materiales y el trabajo retribuido al personal a su servicio dará lugar a un producto que incorpora el valor añadido que tiene la obra en su conjunto y del que carece cada elemento por separado empleado en la construcción, y que le permite obtener el beneficio industrial, que sin duda formará parte del valor del inmueble como resultado final de la obra; del mismo modo que en su valor de reposición a efectos de la valoración catastral, y en el valor de mercado --equivalente al valor real-- se incluirá el propio Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados por las escrituras de obra nueva y división horizontal, que se ha debido devengar necesariamente con carácter previo a estar en el mercado los bienes que se incorporan al mismo pues precisamente su documentación es imprescindible para incorporarse al tráfico jurídico.

A la vista de las consideraciones expuestas y visto el escrito de oposición del Abogado del Estado a la doctrina legal que se propone y el informe del Ministerio Fiscal, contrario, a la estimación del recurso por no ser errónea la doctrina formulada por la sentencia "a quo", no podemos aceptar la doctrina legal que la Junta de Comunidades de Castilla La Mancha nos propone.

QUINTO

Se está, pues, en el caso de desestimar el recurso, con expresa imposición de costas

conforme establece el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción, sin que la cuantía de las mismas exceda de los 4.000 euros que serán abonadas, por mitad, al Abogado del Estado y al Letrado de Promociones González S.A.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

FALLAMOS

Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación en interés de ley formulado por la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, del Tribunal Superior de Justicia radicado en aquella Comunidad Autónoma de 17 de diciembre de 2007, recaída en el recurso 775/2003, con expresa imposición de costas a la parte recurrente en los términos y cuantía expresados en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Manuel Vicente Garzon Herrero .- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Manuel Martin Timon.- Angel Aguallo Aviles.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Rubricados.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.00

1385 sentencias
  • STSJ Castilla y León 997/2010, 3 de Mayo de 2010
    • España
    • May 3, 2010
    ...con una definición legal de base imponible inequívocamente limitada: estricto coste de su ejecución material. Por lo demás, la STS de 29 de mayo de 2009, en relación con la interpretación que ha de darse a la expresión "La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará......
  • STSJ Andalucía 1578/2012, 14 de Mayo de 2012
    • España
    • May 14, 2012
    ...factores como la localización del mismo o su uso que no tienen por qué afectar al coste de ejecución" ( por todas, Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de mayo de 2009, RJ La Administración puede comprobar el valor real de los bienes y derechos utilizando cualquiera de los medios del artícu......
  • STSJ Andalucía 1580/2012, 14 de Mayo de 2012
    • España
    • May 14, 2012
    ...factores como la localización del mismo o su uso que no tienen por qué afectar al coste de ejecución" ( por todas, Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de mayo de 2009, RJ La Administración puede comprobar el valor real de los bienes y derechos utilizando cualquiera de los medios del artícu......
  • STSJ Andalucía 1685/2012, 28 de Mayo de 2012
    • España
    • May 28, 2012
    ...factores como la localización del mismo o su uso que no tienen por qué afectar al coste de ejecución» ( por todas, Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de mayo de 2009, RJ La Administración puede comprobar el valor real de los bienes y derechos utilizando cualquiera de los medios del artícu......
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2 artículos doctrinales

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