STS, 27 de Octubre de 2010

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia estimando en parte el recurso promovido por la Entidad AMERICAN EXPRESS DE ESPAÑA, S.A., contra la resolución del TEAC de fecha 23 de enero de 2002, que desestimó la reclamación interpuesta contra acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la ONI de 29 de septiembre de 1998, derivado del acta de disconformidad fechada el 16 de marzo de 19989 por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992.

Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad AMERICAN EXPRESS DE ESPAÑA, S.A. y la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO se presentaron escritos preparando recurso de casación, los cuales fueron tenidos por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 4 de mayo de 2005, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (AMERICAN EXPRESS DE ESPAÑA, S.A.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 20 de junio de 2005, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso, los siguientes motivos de casación:

1. ) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por falta de motivación de la sentencia recurrida vulneradora de lo dispuesto en el art. 24.1 en relación con el art. 120.3, ambos de la CE. 1º .- Falta de motivación por infracción de los arts. 336.1 y 338.1 de la LECv en relación en el art. 60.4, inciso primero, de la LJCA. 2º .- Falta de motivación por infracción de las normas relativas a la apreciación de los documentos públicos.

2. ) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción del art. 207.3 LEC y del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 de la CE ) en relación con los principios de intangibilidad de las resoluciones judiciales firmes y de seguridad jurídica. 3º) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por vulneración del principio de reserva de Ley.

4. ) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de los arts. 18.2 y 31 del RD 1414/1977, de 17 de julio, por el que se regula la tributación sobre el Beneficio Consolidado de los Grupos de Sociedades. Incorrecta aplicación del art. 31 del RD 1414/77, por infracción del art. 64.2 del RD 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos. Incorrecta aplicación del art. 31 del RD 1414/77, por infracción del RD 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas .

5. ) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción del art. 36.2 del RD 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y del RD 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Terminando por suplicar se dicte sentencia por la que, estimando el presente recurso de casación, case la sentencia recurrida y pronuncie otra en los términos interesados por la recurrente en su escrito de demanda.

El Abogado del Estado, mediante escrito de fecha 12 de julio de 2005, manifiesta que no sostiene el recurso de casación interpuesto.

Por Auto de la Sala, de fecha 14 de septiembre de 2005, se acordó declarar desierto el recurso de casación preparado por el Abogado del Estado.

Por providencia de la Sala, de fecha 5 de mayo de 2006, se acordó admitir a trámite el recurso de casación interpuesto por la Entidad recurrente, ordenándose por otra de fecha 2 de junio de 2006, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 6 de septiembre de 2006, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso.

Por providencia de fecha 15 de junio de 2010, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 20 de octubre de 2010, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se estimó en parte el recurso interpuesto contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central desestimatoria de la reclamación formulada por AMERICAN EXPRESS DE ESPAÑA S.A. relativa al Impuesto sobre Sociedades por el ejercicio 1992 y cuantía de 1.235.751,96 #. En la sentencia se anuló la sanción pero se desestimó el recurso en relación con el resto de las pretensiones de la demanda.

Contra esta sentencia han interpuesto recurso de casación AMERICAN EXPRESS DE ESPAÑA S.A y el Abogado del Estado, habiendo manifestado este último que no sostiene su recurso por lo que se dictó auto de 14 de septiembre de 2005 declarándolo desierto. Debe, por tanto, contraerse esta sentencia al interpuesto por la mencionada entidad mercantil, que lo formuló con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

Debe tenerse en cuenta que en relación con ejercicios diferentes al aquí examinado relativos a la sociedad recurrente, esta Sala ha dictado varias sentencias -4 de diciembre de 2008, 5 de diciembre de 2008, 7 de julio de 2010 -, por lo que los razonamientos en ellas recogidos deben mantenerse ahora, por mor del principio de unidad de doctrina.

En el primer motivo de casación, que se formula al amparo de la letra c) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional, se aduce la falta de motivación de la sentencia, y se divide en tres submotivos, relativos, el primero, a la descalificación sin más por el juzgador de instancia del informe de "Pricewaterhouse Coopers" aportado en fase probatoria, y del de auditoría emitido por "Ernst & Young S.A., el segundo, a la contradicción de dicho órgano en relación con aquél informe que admitido en fase de prueba se le excluye su valor de prueba pericial en la sentencia, y, el tercero, a la infracción de las normas sobre valoración de los documentos, al rechazar el contenido del informe por la simple argumentación contraria de la Inspección, sin tener en cuenta que las inspecciones practicadas a las sociedades dependientes sólo presentan una regularización sobre la base de exclusión del régimen de consolidación de la dominante pero estimándose correcta las bases imponibles y las deducciones (caso de Amex Asesores de Seguros S.A.), o realizando un ajuste menor por exceso de amortización (caso de American Express Viajes S.A.). En su segundo motivo de casación, estrechamente ligado con el anterior, se aduce, también al amparo de la letra c) del art. 88.1 LJ, la intangibilidad de la cosa juzgada, pues reconocida por providencias dictadas en 30 de octubre de 2003 y 2 de febrero de 2004 el carácter de prueba pericial a los informes emitidos no puede desconocerse este carácter en el fundamento jurídico quinto de la sentencia

El motivo debe desestimarse por las mismas razones que se expusieron en aquellas sentencias en la que se resolvían motivos similares al ahora planteado. Se dijo en aquellas sentencias que:

En cuanto al primer motivo de casación de American Express de España S.A., lo primero que hay que decir es que no podemos compartir la tesis de la entidad de falta de motivación de la sentencia recurrida. La sentencia impugnada se encuentra suficientemente motivada, es decir, contiene los elementos y razones de juicio que permiten conocer cuáles han sido los criterios jurídicos que fundamentan la decisión. De otra parte, la motivación está fundada en Derecho pues el fundamento de la decisión descansa en la aplicación no arbitraria de las normas que se consideran aplicables al caso; no hay, en ningún caso, una aplicación tan manifiestamente irrazonada o irrazonable de la legalidad aplicable como para considerar que la sentencia recurrida no se encuentra fundada en Derecho.

Cosa distinta es que, en cuanto al Informe emitido por la mercantil Price Waterhouse, la recurrente entienda que la sentencia haya considerado que no constituye una verdadera prueba pericial. No es ese el sentido que, a nuestro juicio, debe dársele al texto de la sentencia impugnada. No puede negarse que la Sala de instancia consideró que el informe de referencia es un dictamen del que la parte actora disponía al tiempo de deducir la demanda, elaborado por perito por ella designado y que, al estimarlo necesario o conveniente para la defensa de sus derecho, lo aportó con su demanda ante la Sala de instancia. Y eso es lo que ha querido significar la sentencia al decir que es una prueba aportada por la parte que no ha sido realizada en el curso del proceso contencioso-administrativo por perito designado judicialmente.

Pero con ser ello así, la Sala de instancia no dejó de valorar el contenido del informe en cuestión: "del Informe emitido por la mercantil Price Waterhouse no se desprende ninguna conclusión determinante" en torno a la cuestión planteada de si la contabilidad oficial de la entidad recurrente se ajustaba o no a las exigencias del Plan General de Contabilidad; pero es que, además, la sentencia hace notar que "en dicho informe se dice expresamente que no se han verificado los importes concretos correspondientes al negocio de la Sociedad, toda vez que no se ha efectuado una auditoria completa de cuentas anuales".

En definitiva, que la sentencia, valorando el dictamen según las reglas de la sana crítica (ex art. 348 LEC ), concluyó que no acreditaba cuanto a través del mismo se pretendía, llegando a esa conclusión tras ponderar, entre otros extremos, la condición del informe como de parte, pero no rechazando por ello su validez y legitimidad, sin que se haya, por ello, --como señala la recurrente-- ajustado a la normativa de 1881 y no a la vigente Ley de Enjuiciamiento 1/2000, de 8 de enero .

Por otra parte, la sentencia considera que la valoración probatoria que hace a la vista del Informe de Price Waterhouse no resulta desvirtuada por el Informe realizado por Ernst Young S.A. respecto del ejercicio examinado, pues aunque este Informe refiere que "las cuentas anuales consolidadas del ejercicio 1993 expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de American Express de España S.A. y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual" indicado (el de 1991), es lo cierto que este informe resulta totalmente contradictorio con el Acta de la inspección referente al indicado ejercicio 1991, Acta que, a diferencia del Informe de Ernst Young S.A., tiene carácter de documento público, sin que sea dable olvidar que la Inspección, en su informe al ejercicio 1991, ya señaló que los estados financieros correspondientes a la contabilidad legal no reflejaban la imagen fiel de la empresa.

La sentencia no concede prevalencia al Acta de la Inspección por el simple hecho de que éste sea un documento público, sino que, al resultar totalmente contradictoria con el informe de Ernst Young, valora el contenido de ambos documentos y tras la valoración probatoria de los mismos, entiende que el informe de Ernst Young no desvirtúa la apreciación que sobre la contabilidad de la entidad había hecho la Inspección.

El motivo no puede, pues, ser estimado pues, por una parte, se plantea como falta de motivación de la sentencia, pero se desarrolla, en realidad, como una revisión de la valoración probatoria realizada por la sentencia de instancia, que, como tal, está excluida de la casación...".>>

Debe añadirse que la parte del motivo relativa al resultado de las inspecciones practicadas a las sociedades dependientes pertenece al fondo del asunto y no encaja en el motivo formulado por la letra c) del art. 88.1 LJ .

En su siguiente motivo casacional, también al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional, aduce la entidad recurrente infracción del principio de reserva de ley por parte del art. 18 Real Decreto 1414/1977, cuyo apartado segundo, añade a los requisitos establecidos en los artículos 3 y 4 del Real Decreto Ley 15/1977 para la aplicación del régimen de consolidación, el de "llevar su contabilidad en debida forma con arreglo a lo exigido por las disposiciones vigentes, adaptadas a los principios y denominaciones de cuentas del Plan General de Contabilidad", requisito que no se encuentra recogido en esta norma.

El motivo debe desestimarse por los mismos fundamentos señalados en la sentencia de esta Sala de 5 de diciembre de 2008 :

cuarto motivo de casación no está planteado correctamente. La supuesta vulneración del principio de reserva de ley por parte del Real Decreto 1414/1977, en cuanto a los requisitos para la aplicación del régimen de tributación consolidada, ha debido articularse por la vía del apartado d) del art.

88.1 de la Ley de la Jurisdicción, no por el cauce del apartado c) del mismo precepto, que se refiere al quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas que rigen los actos y garantías procesales.

No obstante lo que se deja expuesto, la Sala no formula juicio de inadmisibilidad del motivo al querer evitar una concepción extremadamente rígida del recurso de casación que conduzca a negar el derecho a la tutela judicial efectiva, con quebranto del principio "pro actione".

En todo caso, es de señalar que la vulneración del principio de reserva de ley por el Real Decreto 1414/1977 es una cuestión nueva no planteada en la demanda ni tratada en la sentencia.

El problema que sí planteó en la instancia la recurrente y del que se hizo eco la sentencia fue la derogación tácita del art. 18 del Real Decreto 1414/1977, que fundamentaba en que, derogado el Título Primero del Real Decreto 15/1977, de 25 de febrero, que establecía las bases de la imposición sobre el beneficio consolidado de los grupos de sociedades, quedaba derogado de forma tácita, en la parte correspondiente al régimen especial de tributación consolidada, el Real Decreto 1414/1977, que desarrollaba el Título Primero del Real Decreto-Ley 15/1977, criterio que esta Sala --al igual que la de instancia-- no puede compartir ya que la Disposición Final Tercera de la Ley 61/1978 declara expresamente vigentes los arts. 3 a 14 del Real Decreto-Ley 15/1977 .

No es dable olvidar que este Tribunal Supremo, en las sentencias de 22 de marzo de 1999 (rec. num. 3056/1994), 15 de julio de 2002 (rec. num. 4517/1997) y 29 de abril de 2004 da por supuesta la vigencia del Real Decreto 1414/1977 durante el ejercicio que nos ocupa (1993 ), sin hacer cuestión de ello".>>

En el motivo cuarto, submotivo primero, la recurrente alega que el Tribunal "a quo" debió interpretar los artículos 18.2 y 31 del Real Decreto 1414/19977, de acuerdo con su finalidad de evitar el fraude fiscal, de manera que no cualquier incumplimiento o irregularidad de las obligaciones formales contables puede ser determinante de la exclusión del sistema de consolidación, sino que debe atenderse a incumplimientos sustanciales y especialmente graves, circunstancias que no se dan el este supuesto.. En el segundo submotivo, alega la incorrecta aplicación de dichos artículos por infracción del principios de proporcionalidad, ya que al tener esas normas carácter sancionador, no toda irregularidad contable debe producir el mencionado efecto, y por eso las irregularidades detectadas que se corresponden con cuestiones de índole formal -legalización de libros y del libro registro de acciones nominativas (art. 27 del Código de Comercio ), falta de claridad, orden de fechas, espacios en blanco, interpolaciones, tachaduras, raspaduras (art. 29 C.Com ), conservación de libros (art. 30 C.Com .) depósito de cuentas (art. 218 Ley de sociedades Anónimas)-, no debieron impedir la aplicación del régimen de consolidación. En el mismo sentido se argumenta en el submotivo tercero, al considerar que se ha aplicado incorrectamente el artículo 31 del RD 1414/1977 y el art. 64.2 del RGI, que reseña cuando se entiende que ha habido un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, y su efecto de apertura del régimen de estimación indirecta, lo que no se ha hecho por la Inspección, lo que implica que no era sustancial el incumplimiento. En el submotivo cuarto se aduce la misma incorrecta aplicación del art. 31 citado, pues la contabilidad refleja la imagen fiel de la compañía, según se desprende de los informes emitidos, y esta imagen prevalece no sólo sobre los principios contables, sino también sobre las normas legales y las obligaciones formales que sean contrarias al mismo, siendo los auditores de cuentas los competentes para determinar el cumplimiento de la imagen fiel respecto de las cuentas anuales de las sociedades, según deduce de la Ley de Auditorías de Cuentas 18/1988, de 12 de julio .

Esta Sala en las sentencias antes invocadas también ha resuelto las cuestiones suscitadas en estos motivos, por lo que procede repetir lo dicho en ellas:

recogida en el art. 283 del RIS .

La sentencia de instancia empieza por hacer referencia a las valoraciones que al respecto hicieron los Actuarios: En el Informe ampliatorio que acompaña el acta de disconformidad se hace constar, en relación con el ejercicio regularizado, que la entidad no lleva su contabilidad de acuerdo con los principios y normas del Código de Comercio, existiendo una contabilidad interna con soporte documental de los hechos económicos y financieros registrados y una contabilidad oficial obtenida a partir de aquella y mediante determinadas conciliaciones extracontables.

En efecto, los Libros registros convencionales de la contabilidad oficial por el período 1991 a 1994 fueron legalizados el 27 de marzo de 1996 y en relación al ejercicio 1995 su legalización tuvo lugar el 12 de agosto de 1996. Por todo ello y en relación a los Libros Diarios se concluye en el citado Informe que la sociedad infringía los arts. 25.1 y 28.2 del Código de Comercio, apreciándose igualmente infracción de la normativa fiscal, art. 283 numero 1 letra e) del RIS con la calificación de contabilidad incorrecta de acuerdo con el art. 284 letra b) del mismo cuerpo legal.

Respecto del Libro de Inventarios y balances, se presentan dos tipos de libros, uno manual legalizado el 27 de marzo de 1996 que incluye los balances de sumas y saldos trimestrales entre el 31 de marzo de 1991 hasta el 31 de diciembre de 1994 al que no se incorpora inventario y otro mecanizado respecto del ejercicio 1995. Los libros no mecanizados se presentan a legalización con anterioridad a transcripción de anotación alguna, lo que vulnera los arts. 25.1 y 28 del Código de Comercio así como el art. 283 nº1 letra e del RIS.

Asimismo advierten los actuarios que siendo las acciones nominativas tampoco existe el Libro Registro de acciones que establece el art. 55.1 del Texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 27 de diciembre .

También se hace constar en el referido informe que de los datos reflejados en la contabilidad interna se desprende que la entidad se halla incursa en la situación de desequilibrio patrimonial a que alude el art. 260 de la Ley de Sociedades Anónimas, destacando, asimismo, la existencias de anomalías contables consistentes en que con carácter general el Libro Diario presenta asientos mensuales de carácter global lo que vulnera el art. 28.2 del Código de Comercio y que también constituye anomalía substancial grave la ocultación mediante manipulación contable de la verdadera situación del patrimonio social.

Por su parte, la sentencia recurrida hace su propia valoración probatoria respecto de si la contabilidad de la entidad recurrente se adaptaba o no a los requisitos exigidos: de los datos obrantes en el expediente remitido a la Sala, que no han sido desvirtuados adecuadamente por la entidad recurrente, se desprende que ésta no ha ajustado su contabilidad oficial a las exigencias del Plan General de Contabilidad, dado que la información contable aportada por la "contabilidad oficial" de la actora queda supeditada al concurso imprescindible y no meramente auxiliar de la contabilidad interna, la cual es trasladada a los Libros oficiales sin reflejo de los correspondientes asientos representativos de las distintas conciliaciones que conducen a las cuentas anuales.

3. En los términos planteados el quinto motivo somete a la reconsideración de esta Sala la valoración probatoria realizada en la instancia. La realidad que se recoge en las consideraciones de la sentencia al referirse a hechos, hace que éstos no sean revisables en casación salvo que la apreciación de la Sala de instancia conduzca a soluciones arbitrarias injustas o inicuas, que no es el caso.

Lo que realiza la parte recurrente en este caso es, en realidad, oponerse a la valoración de la prueba efectuada por la sentencia de instancia que ha apreciado todo el material probatorio y ha sentado las conclusiones fácticas que resultan del mismo, olvidando que el recurso de casación es un recurso extraordinario que impide a este Tribunal Supremo alterar la valoración probatoria de que haya partido la Sala de instancia en la sentencia recurrida, salvo que al hacerlo haya violado los escasos preceptos que regulan el valor de la prueba tasada, circunstancia que aquí no concurre. ">>

El motivo debe por las mismas razones desestimarse, pues el artículo 18 no diferencia entre defectos sustanciales y formales, sino que es omnicomprensivo de todos los requisitos a que debe someterse la contabilidad, al hablar de "llevar su contabilidad en debida forma con arreglo a lo exigido por las disposiciones vigentes", sin ningún tipo de distinciones.

En su siguiente motivo, critica la recurrente que en la sentencia se considere aplicable la estimación de la base imponible por el método de diferencias de capitales, cuando el art. 36 RIS lo establece para el supuesto de anomalías contables, que no se dan en el caso en el que la contabilidad es materialmente correcta y refleja la imagen fiel de la compañía, no teniendo, por otra parte, este método ninguna virtualidad práctica, como lo demuestra el que no haya supuestos en que se haya aplicado, y de hecho la Inspección llega a una base imponible equivalente a la que presenta la recurrente, tras realizar sus conciliaciones contables y ajustes fiscales (Provisión por indemnizaciones, crédito fiscal por el Impuesto sobre Sociedades, provisión de fondos por pensiones, diferimiento de cuotas).

El motivo debe desestimarse por las mismas razones señaladas en la sentencias mencionadas en las que se dijo:

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La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, por la no excesiva complejidad del asunto planteado y la doctrina jurisprudencial existente, se limita su importe a 4.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,