STS, 29 de Octubre de 2009

La Inspección de los Tributos de la Delegación de Hacienda de Zaragoza incoó, en fecha de 30 de noviembre de 1994, Acta de disconformidad a los cónyuges D. Ángel Jesús y Dª Juana, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1987 y efectuadas alegaciones por ambos, el Inspector Jefe acordó que en el plazo de tres meses se completaran los datos que se reseñaban, a cuyo efecto el actuario requirió a aquéllos justificantes y posteriormente, en 11 de julio de 1995, la comparecencia, para suscribir el Acta, contestando los requeridos que les resultaba imposible, dada la premura en citarles para comparecer y, además, que el plazo de tres meses para actuaciones complementarias que prevé el artículo 60 c) del Reglamento de Inspección, concluyó el 10 de junio de 1995

, resultando las mismas extemporáneas.

No obstante lo anterior, en 17 de julio de 1995, la Inspección incoo a los interesados nueva Acta, modelo A02, que no fue firmada ni recogida, aunque sí por la esposa al día siguiente, en la que se hace constar que la misma sustituía a la primeramente formalizada; que la unidad familiar estaba constituida por los cónyuges y su hija Belinda ; que presentaron declaración con una base imponible total de

10.754.694 ptas., no optando por la tributación individual, para lo que fueron requeridos expresamente, procediendo el gravamen conjunto, conforme a los artículos 4.2 y 7.1 de la Ley 44/78 y 20/89, de 28 de julio

; y que aquella base debía incrementarse en 92.445.146 ptas. por los conceptos que se indicaban.

El Acta se calificó de previa en cuanto a la parte de base y retenciones derivadas de un contrato de seguro de prima única con una entidad aseguradora, en tanto no fueran firmes las liquidaciones de la misma por las retenciones que debieron efectuarse; se incluía advertencia respecto al proyecto de ley de modificación parcial de la Ley General Tributaria; en fín, se propuso liquidación con deuda tributaria de 144.421.578 pesetas, incluidos cuota, intereses de demora (2.606 días al 11,50%) y sanción (150%: 50% mínimo art. 87.1 LGT incrementado en 100% por perjuicio económico art. 13 RD 2631/85 ).

Tras la emisión de informe ampliatorio y de formulación de alegaciones por los cónyuges, se notificó a los mismos la aplicación de la Ley 25/1995, que resultaba más favorable para los interesados, por lo que la liquidación inicialmente propuesta debía sustituirse por la siguiente:

Cuota 43.486.841 ptas.

Intereses de demora 35.705.376 ptas.

Sanción (50%) 21.743.421 ptas.

Deuda tributaria 100.935.638 ptas.

En 13 de noviembre de 1995, el Inspector Jefe acordó confirmar la propuesta inspectora con práctica de la liquidación que fue notificada a los interesados.

Los cónyuges D. Ángel Jesús y Dª Juana interpusieron reclamación económicoadministrativa contra la liquidación practicada ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón y en el escrito de alegaciones plantearon las siguientes cuestiones: 1ª) prescripción del derecho de la Administración a liquidar y consiguientemente a hacer comprobación alguna de la declaración del IPRF de 1987; 2ª) falta de aportación por el Inspector de proponente de declaración presentada por el referido ejercicio y de ninguna otra prueba que fuere bastante para que pudiera ser viable; 3ª) "imposibilidad legal de que la comprobación de la declaración hecha por la unidad familiar por IRPF de 1987 se haga parcialmente (solo respecto de dos de los tres miembros de aquella) en vez de hacerse conjuntamente por todos ellos"; 4ª) supuesta existencia de un incremento patrimonial que hubieran obtenido los reclamantes por la también imaginada suscripción de póliza de prima única que la Inspección atribuye improbadamente a D. Ángel Jesús, 5ª) la interpretación que se hacía en el acuerdo impugnado de la reserva que permite el articulo 639 del Código Civil y que en absoluto se considera ajustado a la norma; y 6ª) imprudencia de la sanción tributaria a los reclamantes.

Se solicitaba que el Tribunal dictara resolución declarando no haber lugar a liquidación alguna por haber prescrito el derecho de la Administración y a practicarla y, subsidiariamente, por los restantes fundamentos invocados.

Finalmente, el TEAR de Aragón, con fecha 24 de octubre de 1996, dictó resolución estimando en parte la reclamación, anulando el acto administrativo impugnado y reponiendo las actuaciones en la forma y alcance que se señalaban en el Fundamento Jurídico Quinto, en el que se razonaba:

"En cuanto a la segunda cuestión, dispone el artículo 145.1 de la Ley General Tributaria : "En las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán: ... b) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor ..."; el precepto es desarrollado por el articulo 49.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos que señala que en tales actas se consignarán "c) ... en cualquier caso, el nombre y apellidos ..., el número de identificación fiscal y el domicilio tributario del interesado. d) los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor, con expresión de los hechos o circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar". Por otro lado, el artículo 124 de la ley General Tributaria, en la nueva redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, establece: "1. Las liquidaciones tributarias se notificarán a los sujetos pasivos

... 2. Las liquidaciones definitivas, ..., deberán acordarse mediante acto administrativo y notificarse al interesado en forma reglamentaria."

En el presente caso, como ya se ha señalado, son tres los sujetos pasivos miembros de la unidad familiar en el momento del devengo, aunque la hija menor entonces ya era mayor de edad durante todo el procedimiento inspector, y por tanto, con capacidad de obrar en el orden tributario, conforme al artículo 42 de la Ley General Tributaria en relación con el 322 del Código Civil. Por lo tanto, el acta se debió incoar no sólo a los cónyuges reclamantes, sino también a la hija, incluyéndose los elementos de! hecho imponible que le fuesen atribuibles, y el acta y la liquidación debieron notificarse a los tres sujetos pasivos y no sólo a dos, como se hizo. De esta manera, el acta no recoge los elementos esenciales que le son exigibles, y la liquidación no ha sido girada ni notificada debidamente, causando una evidente indefensión a uno de los sujetos pasivos, a quien no se le ha puesto de manifiesto el expediente ni dado período de alegaciones, ni se le han ofrecido los recursos pertinentes, con lo que, por ejemplo, no ha tenido oportunidad de concretar la concurrencia de unas pérdidas a las que se alude en las alegaciones. Hemos de recordar nuevamente que en la tributación conjunta la responsabilidad de los miembros de la unidad familiar es conjunta y solidaria, respecto de la cuota y de los intereses de demora, tal y como establece el artículo 31.2 de la Ley 44/1978, en la redacción dada por la Ley 20/1989 de 28 de julio, no siendo admisible que una contribuyente se pueda ver afectada por tan gravosas consecuencias tras un procedimiento del que no ha tenido conocimiento expreso. En conclusión, debe aplicarse el pronunciamiento que hace el Tribunal Supremo en sentencia de 22 de julio de 1991 : "la omisión en las actas de los elementos esenciales del hecho imponible no solamente produce indefensión al contribuyente, sino que impide el ejercicio de las funciones que en vía de gestión permiten a los órganos competentes rectificar errores en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y que se extiende a la vía de reclamación." Por ello, debe volver el expediente a !a Inspección para que se levante nueva acta a los tres sujetos pasivos, que se trámite con audiencia de todos ellos, y con posterior notificación de la liquidación también a todos los interesados. Esta consecuencia jurídica es la que establecen tanto el Tribunal Económico-Administrativo Central, entre otras Resoluciones en la de 17 de octubre de 1989, como los Tribunales de Justicia, así el Superior de Justicia de Aragón en Sentencia de 18 de septiembre de 1993 y el Tribunal Supremo en la mencionada de 22 de julio de 1991 ."

D. Ángel Jesús y Dª Juana, interpusieron recurso de alzada contra la anterior resolución ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, el cual dictó resolución desestimatoria, de fecha 26 de abril de 2000.

El TEAC rechazó las alegaciones de prescripción y caducidad alegadas por los recurrentes y confirmó el criterio del TEAR de Aragón, razón por la que desestimó la petición de entrar a conocer de las cuestiones sustantivas planteadas, señalándose que "al confirmar la anulación del acto administrativo impugnado y la reposición de actuaciones decretada en primera instancia, es improcedente entrar en el estudio de las cuestiones de fondo que el acto anulado pudiera presentar, porque los órganos económico administrativos tienen carácter revisor y como tales no les compete dar instrucciones a los órganos gestores acerca de cómo desenvolverse sus actuaciones, ni recordarles que éstas deben hacerse conforme a Derecho."

La representación procesal de D. Ángel Jesús y Dª Juana, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, tramitándose ante la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional con el número 540/2000.

En el escrito de demanda se plantearon todas las cuestiones que venían siendo suscitadas desde el inicio de la vía de reclamación económico-administrativa y especialmente la de la prescripción del derecho a liquidar por parte de la Administración, sosteniéndose que era aplicable el plazo de cuatro años establecido en el artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, por serlo tanto respecto de hechos anteriores como posteriores a la entrada en vigor de la misma en esta materia (1 de enero de 1999, ex Disposición Final.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero ).

Finalmente, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, de fecha 10 de abril de 2003, con la siguiente parte dispositiva: " DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de DON Ángel Jesús y DOÑA Juana contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 26 de abril de 2.000, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución impugnada por su conformidad a Derecho."

La representación procesal de D. Ángel Jesús y Dª Juana, preparó recurso de casación contra la sentencia antes reseñada y luego de tenerse por preparado, lo interpuso por escrito presentado en este Tribunal en 18 de julio de 2003, en la que solicita se dicte sentencia que case la recurrida con los pronunciamientos que procedan en Derecho.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por medio de escrito presentado en 23 de marzo de 2005, en el que solicita sentencia que declare no haber lugar al mismo con imposición de costas a la parte recurrente.

Habiéndose señalado para deliberación y votación la audiencia del día 28 de octubre de 2009, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal. Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La Sentencia recurrida fija primeramente con gran precisión los hechos a los que habrá de atender en los siguientes términos:

"SEGUNDO. La adecuada resolución del recurso exige partir de los datos fácticos que, a renglón seguido, se relacionan y que resultan del expediente administrativo.

Los cónyuges, hoy recurrentes, junto con su hija Dña. Belinda, en tal fecha menor de edad no emancipada, formaban una unidad familiar y presentaron declaración conjunta por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 1987, conforme exigía la normativa entonces vigente.

El 29 de octubre de 1990 Dña. Belinda alcanzó la mayoría de edad.

El 15 de junio de 1993 se comunicó a los cónyuges el inicio de las actuaciones inspectoras por el concepto y periodo de referencia, desarrolladas con ellos en las sucesivas diligencias que obran en el expediente.

En fecha 30 de noviembre de 1994 se incoa al matrimonio acta de disconformidad en la que se hacía constar que "los contribuyentes no han optado por la tributación individual" y se proponía una deuda tributaria de 104.569.140 pesetas, de las que 34.869.122 pesetas corresponde a cuota, 26.113.616 ptas a intereses de demora y 43.586.402 pesetas a sanción.

El 29 de diciembre de 1994 los interesados formularon alegaciones, entre las que se incluía que la unidad familiar entonces obligada a la tributación conjunta estaba formada por los reclamantes y su hija menor no emancipada Belinda, que no había sido citada por la Inspección, a pesar de que era formalmente imprescindible ya que era mayor de edad en la fecha del inicio de la comprobación y de que había tenido rendimientos en el ejercicio.

El Inspector Jefe dictó Acuerdo en fecha 10 de marzo de 1995 en el que refería la necesidad de verificar determinados extremos, por lo que ordenaba ampliar actuaciones en el plazo de tres meses, notificándose dicho acuerdo a los reclamantes el 21 de marzo de 1.995.

El 22 de marzo de 1995 la Inspección dirige comunicación a Dña. Belinda en la que la "requiere para que comparezca en las oficinas de esta Inspección el día 4 de abril de 1995, a las 11 horas".

En fecha 17 de julio de 1995 fue incoada a los cónyuges D. Ángel Jesús y Dña. Juana nueva acta de disconformidad, que sustituye a la anterior, en la que consta que "los sujetos pasivos integrantes de una unidad familiar, constituida por los cónyuges D. Ángel Jesús y Dña. Juana y por su hija Belinda con NIF....Los contribuyentes no han optado por la tributación individual, habiendo sido requeridos expresamente para que manifiesten su opción por alguna de las dos modalidades -individual o conjunta-, por lo que de acuerdo con los artículos 7.1 y 4.2 de la Ley 44/1978, en la redacción dada por los artículos 2, 3 y 20 de la Ley 20/1989, de 28 de julio, procede el gravamen conjunto de los miembros de la unidad familiar"; se proponía una deuda tributaria de 144.421.578 ptas, consistente en cuota de 43.486.841, intereses de demora de 35.705.376 ptas. y sanción de 65.229.721 ptas. El acta se extendió sin la presencia de los obligados tributarios ni de su representante y fue notificada a Dña. Juana el siguiente día 18 de julio de 1995.

El preceptivo informe ampliatorio se emite el día 18 de julio de 1995.

El 3 de agosto de 1995 se presentan alegaciones por los interesados a las que siguieron nueva propuesta de liquidación y puesta de manifiesto del expediente como consecuencia de la entrada en vigor de la Ley 25/95, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria.

El 13 de noviembre de 1995 el Inspector Jefe dicta Acuerdo de liquidación a cargo del matrimonio, determinando una deuda tributaria de 100.935.638 pesetas, correspondiente 43.486.841 ptas. a cuota,

35.705.376 ptas. a intereses de demora y 21.743.421 ptas a sanción del 50%. El Acuerdo les fue notificado el día 4 de diciembre de 1.995." A lo expuesto ha de añadirse la interposición de reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Aragón y de recurso de alzada ante el TEAC con los resultados expuestos en los Antecedentes de esta Sentencia.

En cualquier caso, tras la exposición fáctica, la sentencia recurrida enumera las cuestiones planteadas en el recurso contencioso-administrativo, a cuyo efecto señala:

"TERCERO.- Aducen los recurrentes los siguientes motivos de impugnación:

- Prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación en cuanto a Doña Belinda, tercer miembro de la unidad familiar, pues desde el 20 de junio de 1988 hasta el 22 de marzo de 1995 en que se produce la primera actuación con conocimiento formal de aquélla ha transcurrido en exceso el plazo de cinco años. A lo expuesto añaden que, prescrito el ejercicio 1987 respecto de Dña. Belinda, y no habiendo los sujetos pasivos optado por la tributación separada (ya que uno no fue invitado a optar, vulnerando lo establecido en la STC 45/1989 ), es inviable legalmente comprobar el ejercicio a los otros dos miembros de la unidad familiar.

- Prescripción por interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses.

- Invocan la aplicación del plazo de cuatro años previsto en la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente.

- Caducidad en que incurrieron las diligencias de la Inspección por haber transcurrido el plazo de un mes cuando el Inspector Jefe ordenó completar las actuaciones e, igualmente, transcurso del plazo de tres meses para que el actuario completara las mismas.

- "Incongruencia del fallo del TEAC por imposibilidad de subsanar la omisión de haber inspeccionado, incoado acta y emitido liquidación con respecto de un miembro de la unidad familiar, que provocó la anulación por indefensión de esa persona, del acta y la liquidación sin provocar una mayor indefensión".

- Omisión de pronunciamiento alguno por la resolución del TEAR de Aragón, confirmada por la resolución del TEAC, ahora recurrida, sobre varias cuestiones de fondo."

Finalmente, la sentencia razona el sentido desestimatorio de su fallo en forma que es impugnada por los recurrentes a través de los motivos que a continuación se exponen.

En efecto, la representación procesal de los recurrentes articula su recurso de casación con formulación de dos motivos:

En el primero, con invocación del artículo 88.1. d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se alega infracción de los artículos 64 y 66 de la Ley General Tributaria .

En cambio, en el segundo, por el cauce del artículo 88.1 .c), se alega infracción de las formas esenciales del juicio, por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, siempre que en este último caso, se haya producido indefensión; en especial se cita el artículo 209.3ª de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil .

La sentencia, respecto de la prescripción, razona en la siguiente forma:

"QUINTO. Aducen los recurrentes la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación respecto de Doña Belinda, tercer miembro de la unidad familiar, pues desde el 20 de junio de 1988 hasta el 22 de marzo de 1995 en que se produce la primera actuación con conocimiento formal de aquélla ha transcurrido en exceso el plazo de cinco años.

Comencemos por decir al respecto que a la resolución de tal cuestión no ha de ser óbice el que Doña Belinda, persona para la que se reclama dicha prescripción, no sea recurrente en el presente litigio y ello porque como ha dejado sentado en reiteradas sentencias el Tribunal Supremo, entre ellas las de 9 de mayo de 1988 y 7 de abril de 1989, confirmadas por otras muchas de fecha posterior, el problema de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación o de la acción para exigir el pago de las deudas tributarias ya liquidadas puede ser objeto de análisis y de resolución, incluso por el propio Tribunal Supremo al resolver el correspondiente recurso devolutivo, a tenor de lo establecido en el artículo 67 de la Ley General Tributaria ("La prescripción se aplicará de oficio, sin necesidad que la invoque o excepcione el sujeto pasivo"), es decir, sin ser imprescindible que el obligado tributario haya actuado si quiera como parte apelante ni que se haya efectuado alegación alguna al respecto, de todo lo cual puede inferirse que, puede y debe aplicarse de oficio la prescripción, según lo dispuesto en el transcrito artículo 67 de la mencionada Ley General Tributaria

.

El art. 34 de la Ley General Tributaria dispone que "La concurrencia de dos o más titulares en el hecho imponible determinará que queden solidariamente obligados frente a la Hacienda Pública, salvo que la Ley propia de cada tributo dispusiera lo contrario", pues "la ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria, junto a los sujetos pasivos a otras personas, solidaria o subsidiariamente" (art.37.1 de la citada Ley ).

Por su parte, el art. 4.2 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que determina quienes son los sujetos pasivos del Impuesto, establece que: "Cuando las personas a que se refieren los dos epígrafes del apartado anterior estén integradas en una unidad familiar, todos los componentes de esta última quedarán conjunta y solidariamente sometidos al Impuesto como sujetos pasivos, con arreglo al régimen que para tal supuesto establecen los artículos 5º, 7º, apartado 3, 31 y 34 de esta Ley "; constituyendo la modalidad de unidad familiar "La integrada por los cónyuges y, si los hubiere, los hijos menores legítimos, legitimados, naturales, reconocidos o adoptados, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de éstos" (art. 5º.1.1ª de la Ley 44/78 ).

La cuestión a resolver no es otra que la relativa a la determinación del alcance de la solidaridad de los integrantes de la unidad familiar por entender la Administración que la comunicación a los cónyuges el 15 de enero de 1993 del inicio de las actuaciones inspectoras interrumpió la prescripción respecto de toda la unidad familiar, siendo así que en dicha fecha no había transcurrido el plazo de cinco años que determina el art. 64 de la LGT, iniciado el 20 de junio de 1988 ; mientras, por el contrario, entienden los recurrentes que es el 22 de marzo de 1995 cuando se produce la primera actuación con conocimiento formal del sujeto pasivo, Dña. Belinda, habiendo transcurrido en tal fecha el plazo prescriptivo ya referido.

Centrado así el tema de discusión, hemos de comenzar por decir que en el régimen de tributación conjunta de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, existía en el momento de realizarse el hecho imponible (año 1987) -y sigue existiendo en la actualidad- una solidaridad entre todos los componentes de la unidad familiar que no es contraria a la Constitución. En efecto, el Tribunal Constitucional en la sentencia 45/1989 expresaba en su Fundamento 8 que la finalidad que la Ley persigue al imponer la responsabilidad solidaria frente a la Hacienda Pública de todos los miembros de la unidad familiar es sin duda constitucionalmente intachable puesto que intenta garantizar el cumplimiento de un deber constitucional y, si bien es cierto que declaró inconstitucional el apartado segundo del artículo 31 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, también lo es que tal declaración lo fue, como el propio Tribunal Constitucional manifestara en su fallo "con los efectos que se indican en el fundamento undécimo". Y en este último fundamento con toda claridad se decía que esta invalidación venía impuesta, en lo que atañe a los artículos 31 y 34 de la Ley 44/1978, "no porque resulte contrario a la Constitución el núcleo central de estos preceptos (el establecimiento de la responsabilidad solidaria), sino por determinaciones en cierto sentido accesorias...".

Siendo indudable, pues, la solidaridad de los cónyuges en la tributación conjunta aparece evidente que le son aplicables todos los efectos y consecuencias que para dicha institución prevé nuestro Ordenamiento Jurídico, en concreto y por lo que aquí interesa, el derecho del acreedor a dirigirse contra cualquiera de los deudores solidarios, con arreglo al artículo 1144 del Código Civil, produciendo efectos contra todos de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 1141 del Código Civil que dispone que "Las acciones ejercitadas contra cualquiera de los deudores solidarios perjudicarán a todos éstos".

Por lo tanto y, en definitiva, habiéndose dirigido la acción por la Hacienda Pública contra los cónyuges hoy recurrentes, la comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras para la comprobación de dicho Impuesto y ejercicio -1987- en que habían declarado conjuntamente, produjo la interrupción de la prescripción no sólo respecto de ellos sino también respecto de su hija que era el otro miembro de la unidad familiar, siendo así que en virtud de la solidaridad inherente a la tributación conjunta entre los miembros de la unidad familiar y los efectos de la misma, según lo ya razonado, ha de determinar que también alcance a ésta tal interrupción, de tal forma que interrumpido el plazo prescriptivo para uno de los miembros de la unidad familiar se entienda producida la interrupción para el resto. De ahí que, contrariamente a lo alegado, la comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras efectuada en fecha 15 de junio de 1993 a los cónyuges, hoy recurrentes, produjo la interrupción del plazo prescriptivo respecto de toda la unidad familiar. A este respecto, tal y como ha señalado el Tribunal Supremo (sentencias entre otras, de 29 y 30 de abril de 1998 ) debe tenerse en cuenta que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas existe un hecho imponible único, consistente en la obtención de la renta en el período de la imposición, a través de cualquiera de las modalidades de rendimientos a que se refiere el art. 5ª de la Ley . De esta forma, la declaración conjunta de los componentes de la unidad familiar supone la asunción por éstos de ese único hecho imponible, lo que conduce a la aplicación de lo dispuesto en el art. 34 de la Ley General Tributaria en cuanto establece que La concurrencia de dos o más titulares en el hecho imponible determinará que queden solidariamente obligados frente a la Hacienda pública, salvo que la Ley propia de cada tributo dispusiere lo contrario, caso que no ocurre en la Ley de Renta ya que el art. 31 de la Ley 44/1978 establecía la responsabilidad solidaria de todos los sujetos pasivos componentes de una unidad familiar.

Establecida, pues, la responsabilidad solidaria de marido y mujer en las obligaciones tributarias derivadas de la declaración conjunta del Impuesto, es lo cierto que el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril dispone en su art. 24 que "1 . Están obligados a atender a la Inspección de los Tributos e intervendrán en el procedimiento de inspección: ... e) Los responsables solidarios desde que sean requeridos por la Inspección para personarse en el procedimiento", de donde, junto con lo que antecede, cabe concluir que las actuaciones entendidas con uno de los componentes de la unidad familiar en el régimen de declaración conjunta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas son plenamente válidas y sus efectos alcanzan a todos los sujetos pasivos que integren dicha unidad familiar.

Siendo esto así, resulta patente que desde el 20 de junio de 1988, fecha límite de presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1987 -"dies a quo"- hasta el 15 de junio de 1993 en que se comunicó a los hoy recurrentes el inicio de las actuaciones inspectoras correspondientes a ese impuesto y ejercicio, no ha transcurrido el plazo de prescripción de cinco años que resulta exigible.

Rechazada, pues, la prescripción invocada respecto de uno de los miembros de la unidad familiar, Dña. Belinda, decae por sus propios términos el motivo de impugnación consistente en la inviabilidad de comprobar el ejercicio a los otros dos miembros de la unidad familiar, pues tenía como premisa la estimación de la prescripción respecto de aquélla."

Como ha quedado expuesto, la representación procesal de los recurrentes alega en el primer motivo infracción de los artículos 64 y 66 de la Ley General Tributaria de 1963 .

A estos efectos, señala que no habría nada que objetar al planteamiento antes transcrito, si no fuera por la Sentencia del Tribunal Constitucional 45/1989, de 20 de febrero, de la que, siempre según la parte recurrente, se pueden extraer las siguientes consecuencias: a) Declara la inconstitucionalidad y nulidad de los artículo 7, apartado tercero, 31, apartado segundo, y 34, apartados tercero y sexto, de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre ; b) Declara la inconstitucionalidad del artículo 4.2 de la citada Ley, en cuanto no prevé para los miembros de la unidad familiar, ni directamente, ni por remisión, posibilidad alguna de sujeción separada.

Tras ello, se afirma que se es consciente de que el Tribunal Constitucional no ha declarado la inconstitucionalidad de la responsabilidad solidaria "per se" en los miembros integrantes de la unidad familiar, pero sin embargo "si que ha declarado inconstitucional la forma en que se constituye la obligación de pago para los sujetos pasivos integrantes de la unidad familiar, acarreando la inconstitucionalidad de la responsabilidad solidaria en este supuesto", añadiendo que "se declara la inconstitucionalidad de los artículos 4.2 y 7, apartado tercero, porque compele a los miembros de la una unidad familiar a ser sujetos pasivos por imperativo legal de un hecho imponible( acumulación de todos los rendimientos e incrementos de patrimonio por todos los miembros de la unidad familiar) cuya configuración también es declarada inconstitucional porque vulnera los artículos 14,31 y 39.1 de la Constitución española".

En consecuencia, se concluye que puesto que la acción dirigida contra el matrimonio Ángel Jesús Juana no interrumpió la prescripción respecto a Dª Belinda, "la Audiencia Nacional debería haber declarado la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, infringiendo, por consiguiente, el artículo 64 de la Ley General Tributaria ".

Pues bien, para resolver el motivo debemos partir de que las actuaciones inspectoras que dieron lugar a la controversia en el que tiene su origen el presente recurso de casación, tuvieron por objeto la regularización de la situación tributaria de los contribuyentes, por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año 1987, ejercicio en el que el matrimonio de D. Ángel Jesús y Dª Juana y su hija Belinda, en aquél entonces menor de edad, constituían una unidad familiar sujeta a la obligación de declaración conjunta, puesto que todavía no se había producido la Sentencia del Tribunal Constitucional 45/1989, de 20 de febrero .

Así las cosas, como es sabido, la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estableció la unidad familiar como centro de referencia para la integración de las rentas e imputación de deducciones, lo que implicaba forzosamente la tributación conjunta de los miembros de la misma y si además se añade la existencia de una Tarifa única, es llano que se ocasionaba un aumento de la progresividad y que se llegara al tipo marginal con gran facilidad, inconvenientes que se intentaron paliar a través de la desgravación general, la deducción polinómica variable y la deducción por matrimonio.

Sin embargo, la Sentencia 45/1989, declaró inconstitucionales los artículos de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, que exigían imperativa y forzosamente la tributación acumulada y conjunta de los miembros de la unidad familiar, principalmente de los cónyuges, permitiendo en todo caso y cualquiera que fuese el régimen económico-matrimonial, la posibilidad de tributar individualmente. El Tribunal Constitucional entendió que la tributación conjunta obligatoria de la unidad familiar era incompatible con el principio constitucional de igualdad y el derecho a la intimidad personal y familiar.

Ahora bien, si el Tribunal Constitucional declaró la inconstitucionalidad del artículo 4.2 de la Ley 44/78, en cuanto que no preveía para los miembros de la unidad familiar posibilidad alguna de sujeción separada, no hizo lo mismo en cuanto al sistema de responsabilidad tributaria. Por el contrario, la referida Sentencia, en el Fundamento de Derecho Octavo, declaró:

... .Como es obvio, la regla que impone la responsabilidad solidaria de todos los miembros de la unidad familiar respecto de la deuda tributaria única sólo tiene sentido a partir del supuesto de la sujeción conjunta de todos los integrantes de la familia al impuesto y en nuestro sistema está en estrecha conexión con el mandato que impone la acumulación de rentas. Su análisis ha de hacerse, pues, en dos planos distintos. De una parte, por así decir en abstracto, como componente del sistema de sujeción conjunta de todos los miembros de la unidad familiar. De otra parte, en la conexión concreta que guarda con la acumulación de rentas.

La finalidad que la Ley persigue al imponer la responsabilidad solidaria frente a la hacienda pública de todos los miembros de la unidad familiar es, sin duda, constitucionalmente intachable, puesto que intenta garantizar el cumplimiento de un deber constitucional. Es también indudable, sin embargo, que la extensión de la responsabilidad de cada uno de los integrantes de la familia hasta el monto total del crédito exigible por el Fisco, conjuntamente de todos ellos, puede hacer la situación de aquellos individuos contra los que la hacienda se dirija más penosa que sería si hubieran quedado sujetos separadamente al tributo y que la norma que impone la solidaridad pasiva parece chocar así contra las exigencias que derivan de los arts. 14 y 31, de una parte, y de la otra, en cuanto que se trata de un disfavor que sólo puede afectar a los miembros de una familia, también del 39.1.

Esta aparente contradicción con la Constitución que, desde luego, no puede ser desechada con el argumento de que de esa mayor carga que se arroja sobre ciertos miembros de la familia se alivia por el contrario a otros, llevaría, de ser real, a declarar la inconstitucionalidad de la sujeción conjunta al impuesto, pues la responsabilidad solidaria es una consecuencia casi ineluctable de la sujeción conjunta que comporta, como ya señalamos, el establecimiento de una cuota única para la unidad tributaria. En esta relación estrecha entre sujeción conjunta y solidaridad se encuentra también por ello, como es evidente, la razón de la legitimidad constitucional del Instituto, pues si lo que justifica el trato diferenciado de los individuos integrantes de una unidad familiar, en relación de quienes no lo están, es precisamente la existencia entre aquéllos de una comunicación de rentas, que hace muy difícil o imposible el establecimiento de bases imponibles y cuotas individualizadas, no puede entenderse como lesiva de la igualdad contributiva (o del mandato constitucional de protección a la familia) la extensión de la responsabilidad de cada uno de los miembros de la unidad a la totalidad de esa cuota única...

Consecuencia de lo expuesto es que el artículo 4.2 de la Ley 41/1978 recibió nueva redacción por la Ley 20/1989, de 28 de julio, señalando entonces:

" Cuando las personas a que se refieren los dos epígrafes del apartado anterior estén integradas en una unidad familiar, todos los componentes de esta última quedarán conjunta y solidariamente sometidos al impuesto como sujetos pasivos, con arreglo al régimen que para tal supuesto establecen los artículos quinto, séptimo, apartado 1, treinta y uno y treinta y cuatro de esta Ley . No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, los componentes de la unidad familiar podrán optar, mediante la presentación separada de la correspondiente declaración, por tributar individualmente por el Impuesto de acuerdo con las disposiciones de la Ley 20/1989, de 28 de julio. Cuando un miembro de la unidad familiar presente declaración individual, se aplicará el mismo régimen a los restantes sujetos pasivos de la misma. El ejercicio de la opción por la tributación individual para un período impositivo determinado, no impedirá a los miembros de la unidad familiar tributar conjuntamente en otros posteriores".

Por ello también, esta Sala, ya en las Sentencias de 29 y 30 de abril de 1998, recaídas en casos similares, de tributación conjunta de los cónyuges, concluyó que "las actuaciones entendidas con uno de los consortes en régimen de declaración conjunta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, son plenamente válidas y sus efectos alcanzan a ambos sujetos pasivos."

Y más recientemente, con el mismo criterio, en las Sentencias de 15 de marzo de 2005, y 4 de julio de 2006, se ha dicho:

".... debiendo recordarse, por otra parte, que esta Sala, en las sentencias de fechas 29 y 30 de Abril de 1998, ha aceptado la validez de las actuaciones entendidas con uno de los consortes, declarando que "debe tenerse en cuenta que en este Impuesto existe un hecho imponible único, consistente en la obtención de la renta en el periodo de la imposición, a través de cualquiera de las modalidades de rendimientos a que se refiere el Art. 5º de la Ley . De esta forma, la declaración conjunta de los cónyuges supone la asunción por ambos de ese único hecho imponible, lo que conduce a la aplicación de lo dispuesto en el Art. 34 de la Ley General Tributaria en cuanto establece que la concurrencia de dos o más titulares en el hecho imponible determinará que queden solidariamente obligados frente a la Hacienda pública, salvo que la Ley propia de cada tributo dispusiere lo contrario, caso que no ocurre en la Ley de Renta.

Esta "obligación solidaria" no debe confundirse con la "responsabilidad solidaria" para el pago de la deuda tributaria a que se refieren los Arts. 37 y siguientes de la propia Ley y sus disposiciones concordantes. La cotitularidad en el hecho imponible acarrea una solidaridad global de la obligación; no una solidaridad exclusivamente referida al pago o cumplimiento de aquella, que es lo que se contempla en citado Art. 37 de la Ley General Tributaria y en los correlativos de los Reglamentos Generales de Recaudación y de la Inspección de los Tributos, donde llegan a establecerse casos de solidaridad en el pago de deudas tributarias nacidas de obligaciones tributarias que no eran solidarias, como se desprende de los Arts. 38 y 39 de la citada Ley .

Establecida, pues la responsabilidad solidaria de marido y mujer en las obligaciones tributarias derivadas de la declaración conjunta del Impuesto, es lo cierto que el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, dispone en su Art. 24 que 1 . Está obligados a atender a la Inspección de los Tributos e intervendrán en el procedimiento de inspección: ... e) Los responsables solidarios desde que sean requeridos por la Inspección para personarse en el procedimiento, de donde, junto con lo que antecede, cabe concluir que las actuaciones entendidas con uno de los consortes en el régimen de declaración conjunta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas son plenamente válidas y sus efectos alcanzan a ambos sujetos pasivos." .

El problema específico de la prescripción fue abordado también en la Sentencia de esta Sección de 20 de enero de 2003, en que la Sala de instancia entendió que habiéndose firmado el acta de Inspección por el representante designado por el marido, la interrupción de la prescripción había tenido lugar también respecto de la viuda e hija, recurrentes una vez fallecido el primero.

Pues bien, esta Sala y Sección, en la Sentencia antes referida de 20 de enero de 2003, desestimó el motivo referido a la prescripción del derecho a liquidar, señalando:

" CUARTO.- En cuanto a la prescripción alegada conjuntamente en el motivo y de cuanto se lleva dicho ha de rechazarse la que la recurrente pretende producida entre las fechas de las declaraciones de los ejercicios de 1982 y 1983, que suscribió con su marido la ahora viuda Dª..., hasta el 12 de diciembre de 1990, en que comparece ante la Inspección por medio de su representante don ..., puesto que tal ausencia anterior de las actuaciones administrativas y económico-administrativas no se corresponde con la realidad, como ya hemos visto antes, ya que el representante designado por uno de los miembros de la unidad familiar intervino en las actuaciones en beneficio o perjuicio del matrimonio que formuló las declaraciones conjuntas..."

Por lo expuesto, ha de manifestarse la conformidad de esta Sala con el razonamiento de la sentencia recurrida en torno al régimen de solidaridad en nuestro ordenamiento jurídico, con especial referencia a los artículos 1141 y 1144 del Código Civil, ha de rechazarse el motivo. En todo caso, debe señalarse que la solución expuesta es acorde también con la jurisprudencia de la Sala de lo Civil de este Tribunal Supremo, pues como puso de relieve la Sentencia de 2 de febrero de 1984 de la misma, "según la doctrina jurisprudencial sostiene -SS. de 26 octubre 1963 y 14 abril 1978 -, acude sin embargo a la norma del art. 1974 del Código sustantivo que, basándose en los precedentes del derecho histórico (art. 1059 del Proyecto 1851 y Código justinianeo, 8, 40, 5 : vel ex libello admonitionem aliis debitoribus praeiudicare) y en debida congruencia con el alcance de la solidaridad pasiva y lo dispuesto en el art. 1141, párr. 2 .º, establece que la reclamación judicial o extrajudicial del acreedor interrumpe totalmente la prescripción aunque haya sido dirigida contra uno sólo de los deudores solidarios, e incuestionable que reviste o acarrea tal consecuencia la demanda de pobreza oportunamente interpuesta -SS., entre otras, de 9 julio 1975, 9 junio 1976 y 17 abril 1980 -, ha de entenderse que atendida la solidaridad surgida entre asegurado y asegurador como la doctrina legal proclama -SS. de 18 febrero 1967, 15 diciembre 1975, 27 noviembre 1981, 15 y 31 marzo 1982 y 28 marzo 1983, la reclamación dirigida contra el segundo interrumpe la prescripción extintiva también con referencia al asegurado".

Así pues, y como se ha anticipado, el motivo no se acoge.

Tras la reducción de los plazos de prescripción de cinco a cuatro años, operada por el artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, se produjeron distintos criterios en cuanto al alcance temporal que debía tener el precepto una vez entrado en vigor, lo que se produjo en 1 de enero de 1999, según ha quedado señalado con anterioridad.

Esta Sala, a partir de la Sentencia de 25 de septiembre de 2001, mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada, en el sentido de que si el período temporal de inactividad administrativa concluyó antes del 1 de enero de 1999, el plazo de prescripción aplicable es el anteriormente vigente de cinco años; en cambio, si la inactividad administrativa se prolonga hasta después de aquella fecha, se aplica el plazo de prescripción de 4 años que se estableciera en el artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyentes. Entre otras muchas Sentencias representativas de este criterio pueden citarse las de 18 de septiembre, 7 de noviembre, 17 de noviembre, 24 de noviembre y 11 de diciembre de 2006 y 14 y 20 de febrero y 19 de septiembre de 2007 y 30 de enero de 2008 .

Sin embargo, la regla anterior tiene la excepción de la acción para imponer sanciones tributarias, en donde esta Sala también viene manteniendo el criterio de que el plazo de cuatro años se aplica con carácter retroactivo respecto de hechos anteriores a 1 de enero de 1999, al amparo del artículo 9.3 de la Constitución, interpretado "a sensu contrario", en relación con el artículo 4.3 de la propia Ley 1/1998, en el que se establece que " Las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado ", siendo, obviamente, más favorable para el contribuyente afectado por la sanción impuesta por la Administración el nuevo plazo de prescripción de cuatro años frente al anterior, de cinco años, que se preveía en el propio artículo 64 de la Ley General Tributaria desde su redacción originaria en 1963 (entre otras, Sentencias de 20 de febrero, 10 de mayo y 21 de febrero de 2007, 6 de noviembre y 22 de diciembre de 2008 y 22 de enero de 2009 ).

Esta es la doctrina que de forma correcta expone la sentencia de instancia, tras lo cual, y como acaba de señalarse en el anterior Fundamento de Derecho, sienta como premisa que desde el 20 de junio de 1988, fecha límite de presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1987 -"dies a quo"- hasta el 15 de junio de 1993, en que se comunicó a los hoy recurrentes el inicio de las actuaciones inspectoras correspondientes a ese impuesto y ejercicio -"dies ad quem"-, "no ha transcurrido el plazo de prescripción de cinco años que resulta exigible", siendo la consecuencia que se obtiene la de que "rechazada la prescripción invocada respecto de uno de los miembros de la unidad familiar, Dña. Belinda, decae por sus propios términos el motivo de impugnación consistente en la inviabilidad de comprobar el ejercicio a los otros dos miembros de la unidad familiar, pues tenía como premisa la estimación de la prescripción respecto de aquélla".

Por tanto, la sentencia confirma el criterio de las resoluciones administrativas que habían entendido que no existía prescripción del derecho de la Administración a practicar la oportuna liquidación.

Y frente a tal conclusión se alza un segundo motivo, en el que, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional se alega infracción del artículo 209, regla Tercera, de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, en relación con la Disposición Final Primera de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, a cuyo efecto se pone de relieve que se invocó el plazo de cuatro años de prescripción establecido en la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, como argumento para sostener la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. La sentencia, se añade, concluye que el plazo prescriptivo es de cinco años, pero que en materia sancionadora es de cuatro años, con independencia de la fecha en que se hubieren realizado los correspondientes hechos imponibles.

Siguiendo el razonamiento de la sentencia, señala la parte recurrente, habría prescrito el derecho de la Administración a imponer sanciones, puesto que habrían transcurrido más de cuatro años desde que finalizó el período voluntario de pago del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, hasta que se iniciaron las actuaciones de inspección frente al matrimonio Ángel Jesús Juana .

Sin embargo, se sigue afirmando, "la sentencia contiene una importante contradicción interna porque, por una parte, excluye la posibilidad de imponer sanciones y, por otra, no plasma en el fallo la declaración jurídica que ha realizado en este fundamento jurídico" (se refiere el cuarto de la sentencia).

La conclusión del motivo es que "el fallo de la sentencia es contradictorio con la fundamentación jurídica puesto que debía haber estimado parcialmente las pretensiones de esta representación haciendo constar de forma expresa la prescripción de las sanciones como parte integrante de la deuda tributaria, de tal forma que si el fallo seguiría siendo desestimatorio parcialmente porque confirmaría la resolución del Tribuna Económico Administrativo Central, y se tendrían que retrotraer igualmente las actuaciones, sin embargo, esta reposición de actuaciones tendría un marco concreto constituido por una hipotética deuda tributaria integrada por la cuota y los intereses y, por tanto, con exclusión de las sanciones".

Pues bien, tampoco el motivo prospera en esta ocasión.

En efecto, ante todo, la sentencia resulta perfectamente motivada y además la motivación resulta plenamente congruente.

En efecto, como se ha puesto de relieve en los Antecedentes, el TEAR de Aragón desestimó la alegación de prescripción del derecho a liquidar por parte de la Administración y en función igualmente de lo solicitado por los reclamantes declaró la nulidad de actuaciones, a efectos de que las actuaciones inspectoras se siguieran con la hija de aquellos, por haber cumplido ya la mayoría de edad.

A partir de ello, la prescripción del derecho a liquidar de la Administración se convirtió en cuestión principal, tanto en el recurso de alzada ante el TEAC, como en el recurso contencioso-administrativo seguido ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, donde los ahora recurrentes se limitaron a sostener la aplicación del plazo de cuatro años.

Pues bien, como se ha dicho con anterioridad, la sentencia hace un estudio razonado y plenamente correcto de los distintos plazos de prescripción antes y después de la vigencia de la Ley 1/1998 y llega a la conclusión, coincidente con la jurisprudencia de esta Sala, de que en el caso presente, "el plazo prescriptivo para determinar la deuda tributaria, en lo que atañe a cuota e intereses de demora es el de cinco años y de cuatro años en cuanto a la sanción".

Sin embargo, ello no comporta contradicción con el fallo, porque la cuestión que se había suscitado en la demanda era la relativa a la disconformidad a derecho de la resolución del TEAC que no aplicó el plazo de cuatro años respecto del derecho de la Administración para la práctica de la liquidación y comprobación.

No resulta admisible que por ser la sentencia motivada y razonada en extremo se pretenda la existencia de contradicción en la misma por no aplicar el plazo de cuatro años respecto de la acción sancionadora, siendo así que, de un lado, no se había formulado pretensión específica respecto de ello y, de otro, y como dice el Abogado del Estado, la sanción estaba anulada como consecuencia de la declaración de nulidad de actuaciones llevada a cabo por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón.

Por tanto, y aún reconociendo que la acción para imponer sanciones, estaría sometida al plazo de prescripción de cuatro años, no se acepta el motivo, según se anticipó con anterioridad.

El rechazo de los motivos alegados conduce a la desestimación del recurso de casación y ésta impone la perceptiva condena en costas de los recurrentes, si bien que la Sala, haciendo uso de lo indicado en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional, fija como límite máximo de los honorarios del Abogado del Estado la de 1.200 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.