STS, 18 de Junio de 2009

Tras las oportunas actuaciones de comprobación, el 30 de septiembre de 1993, la Inspección de los Tributos del Estado, incoó a la entidad Lesari, S.A. dos Actas de disconformidad (núms. 0319726 0 y 0319727 6) en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1988 y 1989, que contenían una propuesta de regularización de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar de 116.326.725 ptas. (33.551.367 ptas. de cuota, 15.672.624 ptas. de intereses de demora y 67.102.734 ptas. de sanción) y 6.565.096 ptas. (2.091.069 ptas. de cuota, 814.657 ptas. de intereses de demora y 3.659.370 ptas. de sanción), respectivamente.

En lo que aquí interesa, en el punto 2º del Acta relativa al ejercicio 1988 se hacía constar expresamente que: a) «En el período de referencia, [el sujeto pasivo] adquirió dos cesiones de préstamo por 93.000.000'-pts. no justificando el origen de los fondos empleados».

2. «La Sociedad cargó 2.861.051'-ptas. en la cuenta de explotación en concepto de intereses devengados en el ejercicio correspondientes a un préstamo. Sin embargo, no ha justificado la materialización de dicho préstamo ni el destino dado a los fondos que dice haber recibido».

3. «Procede incrementar la Base Imponible en 95.861.051'- ptas. (por gastos financieros declarados que no son deducibles 2.861.051'- ptas., y por incremento de patrimonio 93.000.000'- ptas), con lo que la Base Imponible comprobada asciende a 97.748.850'- ptas.» .

Asimismo, se refleja que los anteriores hechos, «a juicio de la Inspección, sí constituyen infracción tributaria grave», imponiéndole una sanción del 200 % de la deuda tributaria, resultando un importe de

67.102.734 ptas. (folio 3).

En la misma fecha del acta, por el Inspector actuario se emitió el preceptivo Informe ampliatorio justificando la propuesta formulada, en cuyas conclusiones se hacía constar: 1.- que existían dos inversiones realizadas por Lesari, S.A. por importe de 93.000.000 ptas. materializadas en dos cesiones de préstamo, inversiones cuyos fondos, afirma el sujeto pasivo, «proceden de dos préstamos que le fueron concedidos, pero, pese a su manifestación, no prueba la conexión entre los préstamos recibidos y la inversión realizada» (pág. 5); 2.- que los «medios de prueba que aduce son: los contratos privados de los préstamos, su declaración complementaria, su contabilidad y la declaración de patrimonio del prestamista, Sr. Pedro Francisco », medios, que «en el fondo, todos ellos se reducen a lo mismo: la manifestación de una de las partes interesadas» (pág. 5); 3.- respecto de los préstamos, reseñaba dos incongruencias significativas, por un lado, «la falta de garantías», y, por otro, «la falta de rentabilidad económica para la prestataria» (pág. 6); 4.- que la declaración complementaria presentada por Lesari, S.A. el 30.11.89 (fecha también «de devolución de los préstamos y de la declaración de patrimonio Don. Pedro Francisco )» no puede entenderse como rectificación de errores de hecho (art. 116 de la L.G.T .) toda vez que se refería a «los fondos invertidos en las cesiones de préstamos, ya que lo no declarado en plazo, y consignado ahora, son los préstamos y sus intereses y los activos financieros y sus rendimientos» (pág. 7); 5.- que la contabilidad del sujeto pasivo ha de «ser cuestionada en cuanto a las anotaciones que afectan a los préstamos y las inversiones financieras que estamos tratando ya que estos hechos no quedan probados» (pág. 7); y, 6.- que las actuaciones de la Inspección ante los intermediarios financieros dieron como resultado final «que no se pudo conocer el titular de los fondos», de manera que, «constatada la inversión corresponde al sujeto pasivo demostrar el origen de los fondos», sin que lo haya hecho, por lo que «proced[ía] regularizar un incremento de patrimonio de 93.000.000 ptas. de conformidad con el art. 15 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades » (en adelante, L.I.S.), sin que «result[e]n deducibles fiscalmente los intereses contabilizados de los préstamos (2.861.051 ptas.), al no haberse probado que el importe de dichos préstamos se haya aplicado a alguna actividad o inversión de la sociedad, por lo que no se trata de gastos necesarios para la obtención de ningún ingreso declarado», de conformidad con el art. 13 de la L.I.S. (pág. 8 ).

Tras presentar la mercantil escrito de alegaciones, de 25 de octubre de 1993, finalmente, el 17 de febrero de 1994, el Inspector Jefe de la Inspección de los Tributos de la Delegación en Barcelona de la Agencia Tributaria dictó Acuerdo de liquidación tributaria confirmando la propuesta del actuario. El Acuerdo fue notificado a la entidad Lesari, S.A. el 23 de marzo de 1994.

Contra el referido acto administrativo de liquidación tributaria, mediante escrito presentado el 11 de abril de 1994, la representación de Lesari, S.A. interpuso reclamación económico-administrativa núm. 4859/1994 (a la que posteriormente se acumuló la núm. 4860/1994, por la que se impugnaba el Acuerdo dictado en relación con el ejercicio 1989), formulando alegaciones mediante escrito presentado el 30 de septiembre de 1994 en el que solicitaba «se anul[ara] el Acta impugnada y el acuerdo del Inspector Jefe de 17.2.94 que confirmó la liquidación propuesta y se declar[ara] no haber lugar a incrementar la base imponible por incremento de patrimonio no justificado en 93.000.000,- ptas y por gastos financieros no deducibles en 2.861.051,- ptas (por intereses indebidos), y en todo caso, se declar[ara] no haber lugar a imposición de sanción de clase alguna por no ajustarse a la legalidad vigente», al estimar la recurrente: a) que no estamos ante un supuesto de "incremento no justificado de patrimonio" «sino ante un caso de "presunción legal", con dispensa de prueba para la parte favorecida, y que puede ser destruida mediante prueba en contrario»; b) que «[l]a declaración complementaria presentada por es[a] parte en 30.11.89 e[ra] una declaración del artículo 102 de la LGT » y, como declaración espontánea, «corresponde a la Administración probar que los datos consignados en la misma no son ciertos»; c) y que la Inspección incurre en contradicción «al calificar el hecho imponible como "incremento no justificado de patrimonio" (citando como precepto regulador del mismo al art. 15 de la Ley 61/7[8 ]) que sería resultado de "una anotación contable"»; y, d) que la sanción impuesta resulta improcedente.

El Tribunal Económico Administrativo Regional (T.E.A.R.) de Cataluña, en resolución de 5 de febrero de 1997, estimó parcialmente la reclamación, anulando la sanción impuesta que debería ser sustituida por otra impuesta de conformidad con la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, modificada por Ley 25/1995, de 20 de julio (L.G.T.), confirmando en lo restante los actos administrativos impugnados.

Contra la citada resolución, la representación de la mercantil Lesari, S.A. interpuso recurso de alzada (R.G. 4394/97; R.S. 802-97) en el que, mediante escrito presentado el 22 de mayo de 1997, esencialmente alega: en primer lugar, que el "hecho controvertido" «no e[ra] la inexistencia de los fondos, que existían, sino de quién eran titularidad, si del prestamista Don. Pedro Francisco, que los prestó a LESARI, tal y como se afirma por ambas partes contratantes, o si ya lo eran de LESARI, en cuyo caso no puede hablarse de "incremento patrimonial no justificado"», y «como tal hecho no viene probado en modo alguno por la Inspección, y sí por es[a] parte», «conforme a las reglas sobre la carga de la prueba, si la Inspección pretende hacer valer un derecho esta obligada a probar los hechos normalmente constitutivos del mismo», denunciando que «tanto la Inspección como la resolución recurrida en su actividad pretendidamente probatoria únicamente se sirven de meros indicios; indicios que son insuficientes y divergentes con las pruebas aportadas por es[a] parte» (folio 14); en segundo lugar, que atendiendo al art.

1.282 del Código Civil, «los actos de las partes no hacen sino reafirmar lo que siempre se ha sostenido: la existencia de los préstamos viene confirmada por los contratos privados formalizados por las partes; por las declaraciones complementarias de 31.1.89 efectuadas por Don. Pedro Francisco regularizando su situación tributaria y reconociendo inversiones por valor de 150 millones de pesetas; por la declaración presentada por es[a] parte en 30.11.89 consignando los préstamos controvertidos; por el hecho de que Don. Pedro Francisco disponía de medios económicos y no así es[a] parte; y finalmente por el reintegro que de la deuda y de sus intereses se efectúa por parte de LESARI Don. Pedro Francisco » (folio 20); y, por último, la improcedencia de la sanción impuesta.

El 20 de octubre de 2000, el Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.) dictó resolución estimando en parte el recurso de alzada interpuesto, confirmando el Acuerdo impugnado excepto en lo relativo a la sanción correspondiente al ejercicio 1989, que debía cuantificarse en el 50%.

Contra la citada Resolución del T.E.A.C., el 14 de diciembre de 2000, la representación procesal de Lesari, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 987/2000, formulando la demanda mediante escrito presentado el 12 de mayo de 2001, en la que solicita se dicte sentencia estimándolo y, en consecuencia, «se acuerde dejar sin efecto la resolución impugnada y demás actos de liquidación, por incumplimiento de lo dispuesto en el art. 127.2 y 143 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y demás normas legales citadas, declarando no haber lugar a incrementar la base imponible por incremento de patrimonio no justificado en 93.000.000,- ptas., respecto al ejercicio 1988, y por gastos financieros no deducibles (intereses debidos), y en su caso, de forma subsidiaria se declare que los capitales invertidos, en atención a la justificación de su origen en ejercicio anterior a 1988, a dichos ejercicios se deben imputar con la consiguiente prescripción de los mismos, y en todo caso se declare no haber lugar a la imposición de sanción de clase alguna por no ajustarse a la legalidad vigente, y en definitiva se anule la resolución recurrida por no ser ajustada a Derecho».

El día 5 de junio de 2003 la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia por la que desestimaba el recurso contencioso-administrativo presentado, confirmando en todo lo demás la resolución del T.E.A.C. La Sala, en lo que aquí exclusivamente interesa, fundamenta su pronunciamiento en los razonamientos que a continuación se exponen.

En primer lugar, la Sala tras exponer en el fundamento de derecho Segundo los datos fácticos que resultan del expediente administrativo, señala que «la cuestión de fondo a que el recurso se contrae, suscitada por la recurrente en la previa vía económico administrativa y ahora planteada en la presente vía jurisdiccional, es la relativa a la existencia de un incremento injustificado de patrimonio que se corresponde con la adquisición de dos cesiones de crédito en el ejercicio 1988 por importe de 93.000.000 pesetas sin que la entidad, hoy recurrente, haya acreditado el origen de los fondos empleados para la adquisición de los activos financieros». Y así, después del estudio de los arts. 15.1 de la L.I . S., 126.1, 127.2 y 143 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.I.S.), concluye que «en relación con los "incrementos no justificados", el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, que es una consecuencia del propio significado jurídico de las presunciones "iuris tantum", que trasladan al sujeto pasivo la carga de su destrucción, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las mismas no son ciertas; sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que no se discute y que está reconocido» (FD Tercero).

Sentado lo anterior, frente a las alegaciones de la recurrente, «la Sala comparte la conclusión alcanzada en la resolución combatida, consistente en que no ha quedado suficientemente acreditado el origen de los fondos con los que se financió la adquisición de los activos financieros, toda vez que los documentos privados por sí solos no hacen prueba de la existencia real de los préstamos de referencia, debiendo quedar acreditada documentalmente la operación mediante otro tipo de pruebas, como pueden ser los medios de pago utilizados, que en el presente supuesto no existen, y sin que tampoco a las declaraciones del Impuesto sobre el Patrimonio presentadas por un tercero, Don. Pedro Francisco, se le pueda dar la eficacia pretendida por la actora toda vez que versando la discrepancia en la existencia real de tales préstamos, corresponde a la hoy recurrente, conforme al art 114 de la LGT, acreditar el pasivo por ella consignado en su declaración». A este respecto, el Tribunal considera que «de las actuaciones practicadas se desprende que requerida la entidad por la Inspección para que acreditase que las cesiones de préstamo se habían adquirido con los fondos provenientes de los préstamos concedidos en las mismas fechas por Don. Pedro Francisco, se manifestó que tanto los préstamos obtenidos como las inversiones efectuadas se pagaron en metálico; que realizadas actuaciones en relación con el prestamista Don. Pedro Francisco éste no justificó, a través de medios de pago, la efectividad de los préstamos ni tampoco concretó, identificándolos, los activos o bienes de su patrimonio en los que estuviera materializado previamente el capital supuestamente prestado; igualmente no justificó en qué activos se concretaban las inversiones declaradas por importe de 150.000.000, acreditando únicamente inversiones cuya cuantía ascendía a

32.500.000 ptas. Realizadas también actuaciones de investigación con los intermediarios financieros que habían intervenido en las operaciones, partiendo de los medios de pago utilizados en la adquisición de las cesiones de préstamo para hacer un seguimiento hacia atrás de los capitales invertidos, se constató que el importe de dichas cesiones se pagó con 417.944 ptas en efectivo y el resto con cheques al portador, la mayoría de los cuales provenían del reembolso de activos financieros opacos, en los que se desconocía en todos los casos el mandante». Además -añade la Sala- resulta significativo a los fines examinados la constatación de los siguientes datos: 1) «que una sociedad como la recurrente que en 1988 tenía, antes del 30 de noviembre de 1989 en que presentó declaración complementaria por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1988 subsanando "errores de transcripción", tenía, reiteramos, un activo neto de poco más de veinte millones de pesetas y un pasivo de diez millones de pesetas, con tales datos contables concierta en documento privado un contrato de préstamo personal por importe de 93.000.000 pesetas; contrato que, se reitera, se documenta en documento privado y no en escritura pública y que no contiene ninguna garantía, ni personal ni real, para asegurar su devolución; contrato, además, en el que no se prueba ni justifica cómo se hizo la entrega del importe del préstamo por parte Don. Pedro Francisco a LESARI SA (mediante transferencia bancaria, cheques con cargo a la cuenta del prestamista, cheques bancarios...) ni figura ningún otro medio documental que justifique la entrega del importe del préstamo»; 2) que «la parte actora, en contra de la obligación que le impone el Código de Comercio, no conserva justificante documental alguno de cómo se efectuó la referida entrega»; 3 ) que «resulta también esclarecedor la falta de rentabilidad económica de la operación para la sociedad pues si el importe del "presunto" préstamo lo invirtió en las cesiones de préstamos de referencia, una realizada el 20 de julio de 1988 por importe de 65.000.000 pesetas y otra el 1 de agosto de 1988 por importe de 23.000.000 pesetas, recibió por esas inversiones financieras menos intereses que los que ella tenía que pagar al prestamista Don. Pedro Francisco, pues según la contabilidad satisfizo 8.835.535 ptas por intereses, mientras que sólo obtuvo 8.764.880 ptas de rendimientos como resultado de las inversiones efectuadas»; y, finalmente, 4) «que así como la entrega del préstamo por Don. Pedro Francisco a la sociedad deviene de "imposible" comprobación, porque no queda constancia de cheques, anotaciones, o documentos que evidencien la recepción de la suma de dinero por LESARI SA, sin embargo la devolución del mismo quedó perfectamente documentada con cheques nominativos, así como llamativo es también que en la declaración liquidación presentada por el ejercicio 1988 dentro de plazo se sufriera un "error de transcripción" de la magnitud del que estamos examinando -93.000.000 pesetas-, de forma que la recurrente presentara una declaración complementaria el 30 de noviembre de 1989 modificando el Balance cerrado a 31 de diciembre de 1988, declaración complementaria en la que ya figuran las inversiones financieras en el activo y en el pasivo por el importe del préstamo contraído, y que en la misma fecha, esto es el 30 de noviembre de 1989, Don. Pedro Francisco presentara su declaración por el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio en la que declara el referido préstamo de 93.000.000 pesetas que tuvo lugar en el año 1988» (FD Cuarto).

A la vista de los datos expuestos, el Tribunal estima que «resultan una serie de indicios que permiten concluir que las operaciones descritas, tal y como expone el Abogado del Estado, fueron diseñadas con la intención de hacer figurar en contabilidad un activo oculto por importe de 93.000.000 pesetas en el patrimonio de la recurrente y, tal afloración es la que la Inspección tuvo que descubrir, aún partiendo de las declaraciones complementarias presentadas tanto por la recurrente como por el supuesto prestamista, y posteriormente liquidar como incremento injustificado de patrimonio, regularización que resulta conforme a Derecho», frente a lo cual, no se puede «oponer, con la eficacia pretendida, que la deuda contraída con Don. Pedro Francisco figuraba en la contabilidad de la entidad recurrente pues, como expuso la resolución del TEAR de Cataluña de 5 de febrero de 1997, la contabilidad es el reflejo de operaciones y hechos que se materializan mediante facturas, documentación mercantil, anotaciones o justificantes, los cuales, tal y como señala el art. 30 del Código de Comercio, han de ser conservados junto a los libros contables al efecto de que, en su caso, pueda comprobarse que los asientos contables responden a la realidad». En el presente caso, argumenta la Sala, aunque «constan unos asientos en el Libro Diario y en el de Inventarios y Balances, que reflejan la recepción de un préstamo y su simultánea inversión en unas cesiones de préstamo, y si bien la adquisición de tales cesiones resulta adecuadamente acreditada por numerosa documentación, sin embargo la recepción de aquel préstamo carece de prueba documental alguna, a excepción de un contrato privado suscrito entre prestamista y prestatario que, al ser documento privado resulta por sí solo insuficiente frente a la Administración para probar el hecho controvertido, esto es, la realidad de dicho préstamo»; «además, a la inspección le resultó imposible encontrar reflejo del flujo de fondos que necesariamente tuvo que tener lugar como consecuencia del préstamo, reflejo que no se halló ni en las actuaciones seguidas en relación con la prestataria, ni con el prestamista, ni con las entidades financieras, pudiendo colegirse tal y como expone el TEAR que "..no resulta verosímil que un préstamo de tal envergadura, cuyo importe superaba con creces el triple de la cifra del activo real de la sociedad, no ofrezca rastro documental de ningún tipo que, al menos de forma indiciaria, permita constatar su existencia"» (FD Cuarto).

Como colofón a lo expuesto, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional concluye que «nos encontramos ante un pasivo ficticio que constituye una alteración patrimonial y que juega el efecto de una cuenta compensadora del activo, produciendo los mismos efectos que la ocultación de un elemento patrimonial, y, por tanto, constituye un incremento de patrimonio gravable a tenor de lo dispuesto en los artículos 127.2 y 143, ya referidos, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, toda vez que, como expone la resolución del TEAC combatida, "no sólo constituye una alteración patrimonial sino que produce los mismos efectos que la ocultación de elementos patrimoniales y, por tanto, deben recibir el mismo tratamiento fiscal que éstos"»; de tal modo que, «al no haber quedado acreditada la deuda, no pueda admitirse la deducibilidad de los intereses devengados por la misma, procediendo, por ende, los incrementos de base imponible liquidados por la Inspección por este concepto en los ejercicios 1988 y 1989», y sin que lo expuesto resulte «desvirtuado por el motivo de oposición esgrimido, de forma subsidiaria, consistente en la imputación del "supuesto" incremento de patrimonio al ejercicio 1987, pues la imputación de tal incremento se realiza al momento de su descubrimiento (art. 143 RIS ), que fue en el ejercicio 1988 examinado», citando al efecto la doctrina recogida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de enero de 2001 (FD Quinto).

Contra la citada Sentencia de 5 de junio de 2003 de la Audiencia Nacional, el Procurador don Pablo Hornedo Muguiro, en nombre y representación de la mercantil Lesari, S.A., mediante escrito presentado el 17 de junio de 2003, preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 11 de octubre de 2003, en el que señala que la citada resolución judicial incurría en infracciones tipificadas en el art. 88.1 de la LJCA, y concretamente, en los motivos que enumeran las letras

3. y d) del apartado 1 de dicho precepto, al amparo del cual formula dos motivos de casación.

En primer lugar, al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA denuncia la vulneración de los arts. 67.1 de la LJCA y 218 de la L.E.C. «al incurrir la sentencia recurrida en incongruencia omisiva e incoherencia interna» toda vez que «no se pronuncia razonada y coherentemente sobre la "titularidad" de los fondos invertidos en las cesiones de crédito adquiridas en 1988 por LESARI, S.A., cuya concreta apreciación es relevante y determinante del fallo en uno u otro sentido». A este respecto, mantiene la representación de la mercantil que «la sentencia opta por orillar esta trascendental cuestión, pero reconoce en su Fundamento de derecho cuarto que " [...] el importe de dichas cesiones se pago ... y el resto con cheques al portador, la mayoría de los cuales provenían del reembolso de activos financieros opacos, en los que se desconocía en todos los casos el mandante", manifestación palmaria que el "origen" de los fondos con los que se financió la adquisición de los activos financieros en 1988, provenía en una parte muy considerable de las suscripciones y renovaciones de AFROS anteriores en todo caso a 1988», dato que a su juicio «es el relevante y por tanto determinante del sentido del fallo, porque si esos fondos eran propiedad de LESARI ya existían en 1987, en modo alguno podrían tener la consideración de renta gravada en 1988, mientras que si eran propiedad del prestamista Don. Pedro Francisco que los prestó a LESARI no serían pasivo ficticio». Y, según la recurrente, «parece evidenciarse que la sentencia considera que la titularidad de tales fondos era de LESARI, ya que niega la realidad y existencia de los préstamos otorgado[s] por Don. Pedro Francisco a LESARI» al no «ha[ber] quedado suficientemente acreditado el origen de los fondos con los que se financió la adquisición de los activos financieros», pero, a su vez, la resolución impugnada «concluye, que las "operaciones descritas ... fueron diseñadas con la intención de hacer figurar en contabilidad un activo oculto por importe de 93 millones de pesetas"»; por tanto, «si según la sentencia se trata de "un activo oculto" que LESARI hizo figurar en contabilidad», «o bien la sentencia es incongruente y razona en contra de la lógica de la razón», infringiendo el art. 218 de la LEC «al considerar que la titularidad de tales fondos era de LESARI en el ejercicio 1988, momento en que según la sentencia se manifiestan o afloran, pero que no lo eran también con anterioridad al momento de la adquisición de las cesiones de crédito, y por tanto en ejercicios anteriores a 1988», y «si eran de LESARI en 1988 y no en 1987, tenían que ser titularidad del prestamista Don. Pedro Francisco que los prestó a LESARI en 1988»; «o bien la sentencia recurrida sostiene lo que sostiene porque considera que los fondos invertidos eran de LESARI en 1988 y también lo eran en años anteriores, y nunca fueron titularidad Don. Pedro Francisco » por lo que «no podrían tener la consideración de "renta " generada en 1988». En conclusión, finaliza la recurrente, «[l]a sentencia recurrida, al estimar insuficientemente acreditada la realidad de los préstamos, opta por considerar que LESARI ha ocultado "elementos patrimoniales por importe de 93 millones de pesetas", pero obviando que los fondos invertidos en tales activos no se generan en 1988 sino en ejercicios anteriores, y por tanto negando implícitamente la existencia de los mismos con anterioridad a 1988, incurriendo por ello en el vicio de incongruencia omisiva y en una suerte de "incongruencia interna"».

Como segundo y último motivo de casación, formulado al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, alega la infracción por inaplicación de los arts. 64.a) de la L.G.T., en relación con el 15.1 de la L.I.S . y 127.2 y 143 del R.I.S. por «aplica[r] a los préstamos controvertidos el tratamiento fiscal previsto en los arts. 127.2 y 143 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, para los denominados "incrementos de patrimonio no justificados", imputando el supuesto incremento, en base al art. 143, al momento de su descubrimiento, esto es al ejercicio 19[8]8 ». En este punto, y atendiendo a la doctrina jurisprudencial al respecto, el recurrente considera que «los incrementos no justificados son un "medio de investigación probatoria" que, una vez acreditado el hecho base (exteriorización del ahorro ocultado) activa la presunción de que no está justificado y es renta gravable, la justificación por cualquier medio del flujo de inversiones iniciales y sucesivas desinversiones en activos financieros y su correlativa aplicación a los elementos patrimoniales exteriorizados o manifestados en un determinado momento, hace decaer la apreciación presuntiva de existencia de incremento no justificado de patrimonio»; de este modo, «si la actividad probatoria desplegada por la Administración permite inferir la existencia de fondos en períodos anteriores al momento en que se manifiesta o exterioriza el ahorro ocultado, queda enervada la presunción de "renta gravable", debiendo por ello imputarse al período en que efectivamente se produjo, con los efectos que, en su caso, produzca la prescripción», «y sólo cuando eso no sea posible se imputan al ejercicio en que se descubre» de conformidad con el principio del devengo del art. 10 de la L.G.T . En el presente caso -concluye- «al estar acreditado el origen de los capitales invertidos, procedentes mayoritariamente de inversiones y desinversiones de activos preexistentes en 1986 y 1987, en los términos e importes indicados en el antecedente III, sólo cabe imputar el incremento de patrimonio a los ejercicios en que se generó», y «la imputación a un período prescrito, como es el ejercicio 1987, determina el no gravamen de los activos ocultos, por aplicación de lo dispuesto en el art. 64 de la LGT ». En conclusión, «la sentencia recurrida al haber imputado el incremento de 93 millones de pesetas al ejercicio 1988, sin tener en cuenta el flujo de inversiones y desinversiones preexistentes a 1988, y su correlativa imputación temporal a los ejercicios 1986 y 1987, con arreglo al principio del devengo, y sin la consiguiente declaración de prescripción del derecho de la Administración a liquidar por tales ejercicios prescritos, infringió por inaplicación los art. 64.a) de la Ley General Tributaria y 15.1 de la Ley 61/78 del Impuesto sobre Sociedades ».

Mediante escrito presentado el 13 de junio de 2005, el Abogado del Estado formuló oposición al presente recurso de casación, solicitando que se declarara la inadmisión del primer motivo y desestimación del segundo, y subsidiariamente, la desestimación del recurso con imposición de las costas a la entidad recurrente.

En relación con el primer motivo de casación, por el que se denuncia la incongruencia omisiva de la sentencia impugnada, el Abogado del Estado solicita su inadmisión con fundamento en los arts. 93.2.b) y

94.1. II de la LJCA por su deficiente formulación «ya que no se cita el precepto legal esencial para ello que es el artículo 33.1 de la Ley Jurisdiccional ». Subsidiariamente, pide su desestimación por considerar la representación pública que «[l]a sentencia resuelve sobre los motivos y pretensiones ejercitadas por las partes», en relación con el «relato de hechos probados establecido en la instancia y recogido en el fundamento de derecho segundo que determinan la existencia de un incremento de patrimonio no justificado en el que existe una presunción legal iuris tantum para acreditar su existencia a favor de la Administración tributaria con la lógica consecuencia de que la carga de la prueba corresponde a quien niega su existencia»; y, en el presente supuesto, «la mercantil recurrente no ha demostrado que el origen de los fondos con los que adquiere las cesiones de crédito fueran un préstamo Sr. Pedro Francisco y así lo motiva y explicita de forma suficiente la sentencia en su fundamento jurídico cuarto» (págs. 1-2 ).

En cuanto al segundo motivo casacional, propugna igualmente su desestimación con base en lo recogido en el «fundamento de derecho cuarto de la sentencia donde se valora atentamente la documental aportada por la mercantil y las autoliquidaciones presentadas por ella y por el Sr. Pedro Francisco, de las que se infiere [...] que estamos ante operaciones diseñadas con la exclusiva finalidad de hacer figurar en la contabilidad un activo oculto de 93.000.000 de pesetas en el patrimonio del recurrente, y descubierto dicho activo, no cabe sino aplicar el artículo 143 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 que imputa el incremento no justificado al período de descubrimiento, esto es, 1988», citando el efecto la doctrina del Tribunal Supremo recogida en la Sentencia de 18 de enero de 2001 (págs. 3-4 ).

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 6 de mayo de 2009 se señaló para votación y fallo el día 17 de junio de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la mercantil Lesari, S.A., contra la Sentencia de 5 de junio de 2003, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestima el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 987/2000 interpuesto por dicha sociedad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de octubre de 2000, que estima en parte (sólo en lo que se refiere a la sanción, que se reduce) el recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 5 de febrero de 1997, resolución que, a su vez, estima parcialmente la reclamación económico-administrativa formulada contra los Acuerdos de liquidación del Inspector Jefe de la Inspección de los Tributos de la Delegación de Barcelona de la Agencia Tributaria, de 17 de febrero de 1994, que confirman las propuestas de regularización derivada de las actas de disconformidad (núms. 0319726 0 y 0319727 6) incoadas a la actora el 30 de septiembre de 1993, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1988 y 1989.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia, en lo que interesa exclusivamente para la decisión del presente recurso, confirmó la resolución impugnada siguiendo, en esencia, el siguiente razonamiento: a) en primer lugar, que en relación con los incrementos no justificados de patrimonio el legislador aplica el mecanismo de la presunción iuris tantum, de manera que la Administración debe imputarlos al período impositivo en que se descubran salvo que el contribuyente demuestre lo contrario, «en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho que no se discute y que está reconocido» (FD Tercero); b) en segundo lugar, que ni Lesari, S.A. ha podido justificar el origen de los fondos con los que financió la adquisición en 1988 de dos cesiones de préstamo por un total de 93.000.000 ptas. -en particular, no ha podio acreditar que provienen de dos préstamos efectuados por una persona física-, ni la Administración tributaria ha sido tampoco capaz de averiguar en sus actuaciones de comprobación inquisitiva ante los intermediarios financieros el verdadero titular de dichas cantidades (FD Cuarto); c) en tercer lugar, que no cabe tampoco imputar el incremento de patrimonio al ejercicio 1987 porque tanto la norma -el art. 143 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Impuesto sobre Sociedades (en adelante, R.I.S.)- como la jurisprudencia de este Tribunal Supremo establecen que la imputación debe hacerse al ejercicio en que aflora -que fue 1988- salvo que el contribuyente pruebe que dicho incremento se produjo en otro período « demostrando el origen del patrimonio oculto » (FD Quinto); d) y, en fin, que de lo anterior se desprende que las cantidades afloradas -93.000.000 ptas.- constituyen un incremento de patrimonio gravable conforme a los arts. 127.2 y 143 del

R.I .S., no pudiendo, por tanto, admitirse tampoco como fiscalmente deducibles los intereses que se dicen devengados por los préstamos (2.862.051 ptas.) al no haberse acreditado estos últimos (FD Quinto).

Frente a la citada Sentencia de 5 de junio de 2003, la representación procesal de Lesari, S.A. plantea dos motivos de casación. En primer lugar, al amparo de la letra c) del art. 88.1 LJCA, alega la infracción del art. 67.1 LJCA y del art. 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, al haber incurrido la Sentencia tanto en incongruencia omisiva, por no haberse pronunciado sobre la "titularidad" de los capitales invertidos en las cesiones de crédito adquiridas en 1988 por Lesari, S.A., como en " incongruencia interna ", porque, partiendo -como hace la resolución judicial- de que los dos préstamos otorgados por Don. Pedro Francisco a la sociedad fueron operaciones « diseñadas con la intención de hacer figurar en contabilidad un activo oculto por importe de 93.000.000 » ptas., resultaría incongruente, contrario a lógica y a la razón, considerar que tales fondos son de la sociedad actora en el momento en el que afloran -el ejercicio 1988-, « pero que no lo eran también con anterioridad al momento de la adquisición de las cesiones de crédito, y por tanto en ejercicios anteriores a 1988 »; y -se añade- « si eran de Lesari en 1988 y no en 1987, tenían que ser titularidad del prestamista Sr. Pedro Francisco que los prestó a Lesari en 1988 » (pág. 6 del escrito de interposición del recurso).

En segundo lugar, al amparo de la letra d) del art. 88.1. LJCA, se denuncia la infracción del art. 64.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, en relación con el art. 15.1 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (L.I.S.), y los arts. 127.2 y 143 del R.I .S., así como de la doctrina de este Tribunal Supremo (se citan las Sentencias del Tribunal Supremo de 27 de diciembre de 1990, de 29 de marzo de 1996, de 18 de enero de 2001 y de 18 de octubre de 2002 ), en esencia, porque, habiéndose « acreditado el origen de los capitales invertidos » en las adquisiciones de las cesiones de crédito, « procedentes mayoritariamente de inversiones y desinversiones de activos preexistentes en 1986 y 1987 », « sólo cab[ría] imputar el incremento de patrimonio a los ejercicios en que se generó »; y « la imputación a un período prescrito, como es el ejercicio 1987, determina el no gravamen de los activos ocultos, por aplicación de lo dispuesto en el art. 64 de la LGT » (pág. 9 ).

Por su parte, el Abogado del Estado, en relación con el primero de los motivos, solicita la inadmisión del recurso porque, pese a que se denuncia incongruencia omisiva no se cita el art. 33.1 LJCA, y, subsidiariamente, su desestimación, al entender que la Sentencia de instancia «resuelve sobre los motivos y las pretensiones ejercitadas por las partes», en particular, en el fundamento de derecho Cuarto, en el que se explicita que Lesari, S.A. no ha demostrado que el origen de los fondos con los que adquirió las cesiones de crédito fueran un préstamo del Sr. Pedro Francisco . Y, respecto del segundo de los motivos, pide también su desestimación porque considera que, una vez alcanzada la conclusión de que las referidas operaciones de préstamo fueron efectivamente « diseñadas con la intención de hacer figurar en contabilidad un activo oculto por importe de 93.000.000 » ptas. en el patrimonio de Lesari, S.A., como hace la Sentencia de instancia, no cabe sino aplicar el art. 143 del R.I .S., «que imputa el incremento no justificado al período del descubrimiento, esto es, 1988».

El presente proceso gira en torno a la cuestión de los llamados incrementos no justificados de patrimonio, sobre los que esta Sala ha tenido la oportunidad de pronunciarse en varias ocasiones, sentando una doctrina que conviene comenzar recordando, exclusivamente en aquellos aspectos que interesan para la resolución del recurso de casación planteado por Lesari, S.A.

Pues bien, hemos señalado que « la institución jurídica de los incrementos de patrimonio no justificados » -uno de cuyos supuestos, como es sabido, está constituido por « las adquisiciones que se produzcan a título oneroso y cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo »- « se establece en nuestro sistema impositivo como un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren » [Sentencia de 20 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 4580/2002 ), FD Tercero]. En relación con tales incrementos no justificados -hemos dicho- « el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas » [Sentencia de 20 de junio de 2008, cit., FD Tercero; en parecidos términos, Sentencia de 5 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 4606/2002 ), FD Tercero]; « una vez acreditado tal hecho base, el hecho consecuencia presunto es que el valor del incremento patrimonial no justificado es renta gravable ocultada y no rendimientos, sino incremento de patrimonio » [Sentencias de 25 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 2649/1998), FD Tercero; de 12 de febrero de 2004 (rec. cas. núm. 8714/1998), FD Cuarto); y de 5 de marzo de 2008, cit., FD Tercero]. En fin, « [d]ichas presunciones legales de incrementos injustificados de patrimonio, en virtud de lo dispuesto en el art. 118 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, en consonancia con lo dispuesto en el art. 1251 del Código Civil, pueden destruirse por la prueba en contrario, por lo que si el contribuyente demuestra que las adquisiciones efectuadas o los elementos patrimoniales o los rendimientos ocultos proceden de rentas en su día declaradas, de rentas no sujetas al impuesto o de la transformación de algún elemento patrimonial preexistente en su patrimonio, las consecuencias fiscales, en su caso, serán las que procedan por los hechos imponibles ocultados o no pero nunca la integración de las mismas en la renta del sujeto pasivo » (Sentencia de 5 de marzo de 2008, cit., FD Tercero).

Desde la que se ha calificado como « una perspectiva complementaria », también hemos afirmado en otras resoluciones que « los incrementos de patrimonio constituyen renta del sujeto pasivo del período en que se descubran, salvo que se pruebe que se produjeron en otro período », « sin que la Ley presuma que se hayan producido "rendimientos o ingresos", sino que se limita a gravar un incremento de patrimonio no justificado fiscalmente en las anteriores declaraciones de Renta y Patrimonio » [Sentencias de 25 de febrero de 2003, cit., FD Tercero; y de 12 de febrero de 2004, cit., FD Cuarto]. Y aunque hemos llegado a sostener que « [e]l criterio de que el incremento patrimonial no justificado diseñado en la ley, es renta, y no una presunción "iuris tantum" o "fictio legis", por lo que no supone, ni violación del principio de legalidad penal, ni del derecho a la presunción de inocencia, es el que patrocina el Tribunal Constitucional, en la Sentencia 87/2001, de 2 de abril » [Sentencia de 22 de noviembre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 13/2002)], lo que el máximo intérprete de nuestra Constitución se ha limitado a señalar es que la tesis de que «los incrementos no justificados constituyen renta a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y que, por tanto, constituyen hecho imponible del mismo», deriva de una interpretación de la normativa tributaria que no vulnera el derecho a la legalidad penal (art. 25.1 CE ) en la medida en que «no se aparta ni del tenor literal de la misma, ni de las pautas axiológicas que emanan de la Constitución, ni es irrazonable, constituyendo una de las interpretaciones posibles de la legalidad, que es, además, una de entre las realizadas por la doctrina y la jurisprudencia» (STC 87/2001, de 2 de abril, FJ 8 ).

Resulta también procedente recordar que hemos venido señalando que la presentación de declaraciones complementarias por los contribuyentes « no constituye prueba suficiente acerca del origen de las inversiones efectuadas », « ya que si bien el art. 116 de la Ley General Tributaria establece que "las declaraciones tributarias a que se refiere el art. 102 se presumen ciertas y sólo podrán rectificarse por el sujeto pasivo mediante la prueba de que al hacerlas se incurrió en error de hecho", de la propia lectura del precepto se desprende que la norma se refiere a la naturaleza de la confesión extrajudicial que tienen las declaraciones tributarias, lo que supone que la misma, en aplicación del art. 1232 del Código Civil, "hace prueba contra su actor", es decir, que la mera declaración de datos de hecho, si puede ser favorable al contribuyente, no debe ser aceptada sin más por la Administración, permitiendo se sometan a tributación hechos de existencia no probada, pues ello daría lugar a imposiciones ilegales, si bien la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones, lo que viene avalado por el art. 121.1 de la Ley General Tributaria en el que se dispone que "La Administración no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en sus declaraciones por los sujetos pasivos" y el art. 35.2 de la norma tributaria indica que "están igualmente obligados... a proporcionar a la Administración los datos, informes, antecedentes y justificantes que tengan relación con el hecho imponible", criterio sostenido por este Tribunal Supremo en sentencias de 13 y 19 de octubre de 1992 » [Sentencia de 5 de marzo de 2008, cit., FD Tercero; en el mismo sentido, Sentencias de 18 de octubre de 2002 (rec. cas. núms. 8785/1997 y 8760/1997 ), FDDD Cuarto y Sexto, respectivamente].

Una vez recordada nuestra doctrina sobre los incrementos no justificados de patrimonio estamos en condiciones de resolver cabalmente el primero de los motivos de casación en el que, como hemos dicho, al amparo del art. 88.1 c) LJCA, Lesari, S.A . denuncia que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de junio de 2003 incurre tanto en incongruencia omisiva como «en una suerte de "incongruencia interna"».

Estima la representación procesal de la entidad recurrente que dicha Sentencia incide en incongruencia omisiva porque no respondería a la cuestión -que se dice «relevante y determinante del fallo en uno u otro sentido» (folio 4 del escrito de interposición del recurso)- de si la titularidad de los fondos invertidos en la adquisición de las cesiones de crédito corresponde a Lesari, S.A. o al Sr. Pedro Francisco .

Para examinar este motivo casacional conviene recordar que, conforme viene señalando el Tribunal Constitucional, « [e]l vicio de incongruencia, entendido como desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes han formulado sus pretensiones, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial siempre y cuando la desviación sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos en los que discurrió la controversia procesal » (STC 44/2008, de 10 de marzo, FJ 2 ), o, dicho de otro modo, cuando « por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción, provocando una denegación de justicia » (STC 167/2000, de 18 de julio, FJ 2 ).

Dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o ex silentio « se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales » (STC 44/2008, cit., FJ 2 ). De este modo, « es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva » (SSTC 167/2007, cit., FJ 2; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2; y 29/2008, de 20 de febrero, FJ 2 ). En suma, « la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita » (STC 180/2007, de 10 de septiembre, FJ 2; en el mismo sentido, STC 138/2007, de 4 de junio, FJ 2 ). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal Supremo en numerosas Sentencias [entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 2886/2006 ), FD Segundo; y la Sentencia de esta Sección de 30 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 501/2006 ), FD Tercero], así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en las Sentencias de 9 de diciembre de 1994 (asunto Hiro Balani

3. España), §§ 27 y 28, y de 9 de diciembre de 1994 (asunto Ruiz Torrija c. España), §§ 29 y 30 .

Pues bien, con arreglo a la doctrina que acabamos de sintetizar, es claro que no se ha producido la incongruencia omisiva que denuncia la representación procesal de Lesari, S.A., en la medida en que la Sentencia de 5 de junio de 2003 sí ha respondido de manera explícita a la cuestión -efectivamente planteada por la sociedad recurrente en su escrito de formulación de la demanda contencioso-administrativa presentado el 12 de mayo de 2001 (epígrafe VI.A)- de la titularidad de los fondos empleados para adquirir las cesiones de crédito. Así es, la Sentencia de instancia, partiendo de los datos fácticos que figuran en el acta de disconformidad y en el Informe ampliatorio (recogidos en el FD Segundo), llega a la convicción de que ni la sociedad recurrente ha podido probar que -frente a lo que sostuvo ante la Inspección tributaria, continuó manteniendo paladinamente en la instancia y, en fin, sigue defendiendo en esta sede- tales fondos provinieran de dos préstamos concedidos por el Sr. Pedro Francisco, ni la Inspección tributaria ha podido averiguar, tras su labor inquisitiva seguida con los intermediarios financieros, la verdadera titularidad de los

93.000.000 ptas.

Concretamente, en el fundamento de derecho Cuarto, tras señalar que la « actora reitera nuevamente en el presente recurso contencioso administrativo que las cesiones de préstamo se adquirieron con fondos provenientes de dos préstamos concedidos por D. Pedro Francisco en las mismas fechas en que se adquirieron los activos », la Sala afirma inequívocamente que « comparte la conclusión alcanzada en la resolución combatida, consistente en que no ha quedado suficientemente acreditado el origen de los fondos con los que se financió la adquisición de los activos financieros », dado que la actora no ha probado la realidad de los referidos préstamos, y realizadas « actuaciones de investigación con los intermediarios financieros que habían intervenido en las operaciones, partiendo de los medios de pago utilizados en la adquisición de las cesiones de préstamo para hacer un seguimiento hacia atrás de los capitales invertidos, se constató que el importe de dichas cesiones se pagó con 417.944 ptas en efectivo y el resto con cheques al portador, la mayoría de los cuales provenían del reembolso de activos financieros opacos, en los que se desconocía en todos los casos el mandante ». Más adelante, en el último párrafo del mismo fundamento, el órgano judicial reitera, a modo de cierre, que « a la inspección le resultó imposible encontrar reflejo del flujo de fondos que necesariamente tuvo que tener lugar como consecuencia del préstamo, reflejo que no se halló ni en las actuaciones seguidas en relación con la prestataria, ni con el prestamista, ni con las entidades financieras ». Y, en la misma línea, en el fundamento de derecho Quinto, rechaza que pueda atribuirse el incremento no justificado al ejercicio 1987 porque, conforme al art. 143 del R.I .S. y la doctrina de este Tribunal, dicho incremento « se considera renta del período en que se descubra, salvo que se pruebe por el contribuyente que se produjo en otro período », y habiendo tenido Lesari, S.A. « en todo caso, la posibilidad de enervar la presunción de renta demostrando el origen del patrimonio oculto », no lo habría hecho.

Y esta es una conclusión que alcanza la Sala de instancia partiendo de los datos (recogidos en el FD Segundo de la Sentencia) que figuran en el Acta de disconformidad de 30 de septiembre de 1993, que se desgranan en el Informe ampliatorio de la misma y, en fin, que tuvo en consideración el Inspector Jefe al dictar el acto administrativo de liquidación de 17 de febrero de 1994. En particular, según consta en dicho Informe:

1) Pese a que el 24 de julio de 1989 Lesari, S.A. presentó la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1988 con un resultado contable de 1.831.611 ptas. y una base imponible de 1.721.950 ptas., consignando como balance de situación a 31 de diciembre de 1988 un activo y un pasivo netos de 23.899.566 ptas., el 30 de noviembre de 1989 presentó una declaración complementaria en la que hacía constar que se habían padecido «errores de transcripción» en la anterior, errores que se concretaban en un distinto resultado contable -ahora de 1.997.460 ptas. (base imponible: 1.887.799 ptas.)-, consecuencia de modificar los ingresos y gastos financieros, así como de las variaciones en el balance de situación, en el que ahora figuraban un activo y un pasivo netos de 119.926.466 ptas. (folio 22 del expediente administrativo)

2) Aunque Lesari, S.A. sostuvo que las cesiones de préstamo se adquirieron con las cantidades prestadas por el Sr. Pedro Francisco, cuando la Inspección de Tributos le reclamó que aportara prueba: a) la sociedad «manifestó que tanto los préstamos obtenidos como las inversiones en cesiones de préstamo efectuadas se pagaron en metálico»; b) no «aportó ninguna prueba documental que ligara ambas operaciones» y los únicos documentos presentados fueron los contratos privados de dichos préstamos y la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas (IEP) del Sr. Pedro Francisco correspondiente al ejercicio 1988 presentada el 30 de noviembre de 1989, en la que consta un préstamo a Lesari, S.A. por un importe de 93.000.000 ptas. (folios 22 y 23).

3) Se realizaron actuaciones inspectoras ante el Sr. Pedro Francisco que, conforme figura en el Informe ampliatorio, dieron el siguiente resultado: a) éste había presentado el 2 de febrero de 1989 una declaración complementaria del IEP del ejercicio 1987, regularizando "activos financieros" por valor de 150.000.000 ptas., sin detallar éstos; b) pese a que, efectivamente en la declaración del IEP del ejercicio 1988 consignó un préstamo a Lesari, S.A. de 93.000.000 ptas., no justificó «a través de los medios de pago la efectividad del préstamo», ni identificó «los activos o bienes de su patrimonio en los que debería tener materializado previamente el capital supuestamente prestado»; c) «requerido para que concretase en qué activos estaban aplicados los 150.000.000 ptas. declarados en el patrimonio de 1987, justificó únicamente inversiones por importe de 32.5000.000 ptas.»; d) cuando «se le preguntó sobre algunos de los cheques identificados utilizados para adquirir las cesiones de préstamo por parte de Lesari, S.A.», respondió «que no recordaba si fue el mandante de los mismos» (folio 23; se subrayan estos hechos en el acto administrativo de liquidación en el folio 37).

4) Asimismo, se llevaron a cabo actuaciones inspectoras ante los intermediarios financieros (en particular, se « partió de los medios de pago utilizados en la adquisición de las cesiones de préstamo para hacer un seguimiento hacia atrás de los capitales invertidos, tratando de establecer una cadena con las sucesivas aplicaciones dadas a los mismos ») que, según el Inspector actuario, dieron el siguiente resultado:

1. Banca Catalana certificó que la adquisición de la cesión de préstamo de 20 de julio de 1988 por un importe de 65.000.000 se sufragó con 181.882 ptas. en efectivo y el resto -hasta 65.000.000 ptas.-mediante cinco cheques de dicha entidad financiera de distintos importes, y que la de 1 de agosto de 1988 se financió con 236.062 ptas. en efectivo y el resto -hasta 28.000.000 ptas.- a través de 10 cheques de diferentes importes y entidades bancarias (Banco Pastor, Banco Zaragozano y Banca Catalana); b) según afirma el actuario, algunos cheques de Banca Catalana «se emiten al portador contra efectivo» y «[s]e desconoce la identidad del mandante»; c) otros cheques de dicha entidad bancaria fueron «emitidos para reembolsar Activos Financieros con retención en Origen» (AFROS) que, a su vez, provenían de otros activos similares, siendo tanto los cheques como los AFROS al portador y no habiéndose «encontrado constancia de su titular»; c) los AFROS iniciales se adquirieron con cheques de Banca Catalana y de Banco de fomento y «[t]ampoco se ha podido conocer el mandante»; d) los cheques de Banco Pastor fueron emitidos contra una cuenta corriente cuyo titular era una Agencia de Valores y Bolsa para reembolsar los fondos procedentes de operaciones con Pagarés del Tesoro, y «[n]o consta la identidad de los inversores»;

5. finalmente, habiéndose preguntado a Banca Catalana si la persona que adquirió los AFROS y por cuya cuenta se expidieron los cheques era el Sr. Pedro Francisco, la entidad «respondió que desconocía tal extremo» (folios 23 y 24; los mismos extremos se recalcan en la liquidación tributaria, folio 37).

   Pues bien, de tales datos -que la entidad recurrente no discute- el Inspector actuario extrajo la conclusión, que hace suya el Tribunal de instancia, de que Lesari, S.A. no ha acreditado, tal y como le correspondía, no sólo que los fondos para adquirir las dos cesiones de préstamo provengan de préstamos concedidos por el Sr. Pedro Francisco, sino ni tan siquiera la existencia de dichos préstamos. Y es que, a su juicio -que, insistimos, comparte la Audiencia Nacional-, no pueden considerarse como prueba suficiente a estos efectos ni los contratos privados de préstamo, ni la declaración complementaria presentada por Lesari, S.A., ni su contabilidad ni, en fin, la declaración del IEP del Sr. Pedro Francisco, dado que en todos estos casos estamos ante «la manifestación de una de las partes interesadas» y «estas manifestaciones hay que probarlas» (folio 25). En particular, pone de manifiesto el actuario:

   1) En lo que se refiere a los contratos de préstamos firmados por el Sr. Pedro Francisco y el representante de Lesari, S.A.: a) que en la medida en que se recogen exclusivamente en documentos privados, carecen de eficacia probatorio en virtud del art. 1.227 del Código Civil ; b) que pese a que las cantidades que se afirman obtenidas de los préstamos son importantes, Lesari, S.A. sostiene que «se obtuvieron en metálico» y el Sr. Pedro Francisco ni siquiera «puede establecer un enlace concreto entre sus elementos patrimoniales y los capitales prestados»; c) que la falta de acreditación documental de un flujo monetario que salga del patrimonio del Sr. Pedro Francisco y entre en el de Lesari, S.A. «contrasta significativamente con la devolución mediante cheques nominativos a favor del Sr. Pedro Francisco, contra la cuenta corriente de la entidad»; d) que es sorprendente que se presten 93.000.000 ptas. a una sociedad que tiene un patrimonio neto contable inferior a 12.500.000 ptas. sin asegurar la devolución con alguna garantía real o personal; e) y, por último, que también resulta incoherente que la operación no tenga rentabilidad económica para la prestataria, dado que, según su contabilidad, satisface 8.835.535 ptas. por los intereses del préstamo, y las cesiones de préstamo y las posteriores inversiones hasta su devolución el 30 de noviembre de 1989 le rentan 8.764.880 ptas. (folios 25 y 26; afirmaciones similares se contienen en la liquidación tributaria, folios 38 y 39).

   2) En lo que respecta a las declaraciones complementarias presentadas por Lesari, S.A.: a) que la Administración no queda vinculada por las mismas (art. 121 LGT ), sino que debe comprobar e investigar los hechos, actos y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible (arts. 109 y 140 LGT );

2. que, pese a que en su declaración complementaria Lesari, S.A. hace constar que se subsanan los «errores de transcripción» cometidos en la presentada en plazo, no cabe apreciar la existencia de meros errores de hecho (art. 116 LGT ) cuando las modificaciones «afectaban a tantos conceptos» y tenían como denominador común «los fondos invertidos en las cesiones de préstamo»; c) finalmente, la fecha de la declaración complementaria -el 30 de noviembre de 1989- es la misma que la de la devolución de los préstamos y de la declaración de patrimonio del Sr. Pedro Francisco, y coincide con un período en que existieron muchas regularizaciones espontáneas de activos financieros ocultos «como consecuencia de que la Administración tuvo acceso a la información sobre tales inversiones» (folio 27; liquidación tributaria, folio

   39).

   3) Para el actuario, la contabilidad «debe ser cuestionada en cuanto a las anotaciones que afectan a los préstamos y las inversiones financieras» examinadas, no cabiendo considerar «que aporte prueba adicional alguna» (folios 27 y 28; liquidación tributaria, folio 39).

   4) Finalmente, en relación con las actuaciones de la inspección ante los intermediarios financieros, partiendo de que la «única vía posible era partir de los medios de pago utilizados para las inversiones y hacer un seguimiento hacia atrás de los fondos empleados, con el fin de descubrir su procedencia y titular», el actuario pone de relieve: a) que «fue posible identificar los cheques utilizados en las operaciones, pero no el mandante de los mismos»; b) que en «el recorrido inverso en busca de la procedencia de los capitales, se constataron diferentes aplicaciones, siempre en activos opacos, ya fuesen Pagarés del Tesoro o AFROS», y «[e]l resultado final es que no se pudo conocer el titular de los fondos»; c) que, en suma, ni el obligado tributario «justifica la financiación de las inversiones que realizó en las cesiones de préstamo» ni «las actuaciones de comprobación e investigación de la Inspección tampoco han podido determinar la procedencia de los fondos» (folio 28).

   En fin, todos estos antecedentes son los que tiene en cuenta el órgano judicial para llegar a la convicción de que Lesari, S.A. no ha demostrado el origen de los fondos que empleó en la adquisición de las cesiones de crédito (FD Cuarto de la Sentencia de instancia, cuyo contenido se refleja suficientemente en los Antecedentes); como fueron, asimismo, los que condujeron a los Tribunales Económico-Administrativos a confirmar la liquidación tributaria practicada por la Administración (Resolución del T.E.A.R. de Cataluña de 5 de febrero de 1997, FFDD 6, 7 y 8; Resolución del T.E.A.C. de 20 de octubre de 2000, FFDD Tercero, Cuarto y Quinto). Y, como nos hemos visto obligados a señalar en otros supuestos similares [Sentencias de 25 de febrero de 2003, cit., FD Cuarto; de 5 de marzo de 2008, cit., FD Tercero.2; y de 20 de septiembre de 2005 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2802/2000 ), FD Cuarto, in fine ], esta decisión de la Sala de instancia proviene de una valoración de la prueba en la que este Tribunal no puede entrar en la medida en que no concurre ninguno de los supuestos excepcionales que, conforme a nuestra jurisprudencia, lo haría posible.

   En atención a lo expuesto, no cabe apreciar la existencia de la incongruencia omisiva que denuncia la entidad recurrente.

Como hemos señalado, dentro todavía del primer motivo de casación, Lesari, S.A. alega también que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de junio de 2003 ha incurrido en una suerte de «incongruencia interna», porque, a su juicio, sería incoherente, contrario a la lógica y a la razón, que los fondos que la sociedad invirtió en la adquisición de las cesiones de préstamos son de su titularidad en 1988 -en el momento en el que afloran- pero no lo eran también en los ejercicios anteriores.

Con carácter previo a la resolución del presente motivo debe destacarse que con independencia de que la sociedad recurrente utilice en su escrito de interposición del recurso de casación la expresión «incongruencia interna» (pág. 6), lo que realmente denuncia en este punto no es tanto un defecto de incongruencia -pues, a diferencia de la anterior queja, no se afirma aquí que se haya producido propiamente una alteración de los términos del debate en la forma en la que lo planteó el recurrente- sino una incoherencia interna de la Sentencia, por existir un desajuste entre su fundamentación jurídica y el fallo . Hacemos esta precisión porque estos casos han sido considerados por el Tribunal Constitucional « como lesivos del derecho a la tutela judicial efectiva en su dimensión de derecho a obtener una resolución fundada en Derecho, puesto que la contradicción entre la fundamentación y el fallo de una resolución no es un vicio de incongruencia sino un defecto de motivación, al ser la que resulta, irrazonable y contradictoria » [STC 127/2008, de 27 de octubre, FJ 2; en el mismo sentido, SSTC 42/2005, de 28 de febrero, FJ 4; y 140/2006, de 8 de mayo, FJ 2.b)]. Y es que, en efecto, conforme tiene declarado el máximo intérprete de nuestra Constitución, « contradice el derecho a la tutela judicial efectiva aquella resolución judicial que revela una evidente contradicción interna o incoherencia notoria entre los fundamentos jurídicos, o entre éstos y el fallo, en tanto que uno de los variados contenidos de aquel derecho fundamental es el que se dicte una resolución fundada en Derecho, motivada y razonada y no arbitraria. De ahí que sólo una motivación razonada y suficiente permite el ejercicio del derecho a la tutela judicial, porque una motivación radicalmente contradictoria no satisface los requerimientos constitucionales » [SSTC 54/2000, de 28 de febrero, FD 3; 140/2006, cit., FD 2, b); véase también, entre las últimas, la citada 127/2008, FJ 3 ].

Sentado lo anterior, el motivo no puede ser acogido, dado que no se constata en la Sentencia de instancia la incoherencia interna que señala la representación procesal de Lesari, S.A. En efecto, basta la mera lectura de la resolución judicial cuestionada en esta sede para constatar que el hilo argumental que sigue la Audiencia Nacional puede resumirse en las siguientes proposiciones.

1. En primer lugar, parte el órgano judicial de que, habiendo adquirido Lesari, S.A. dos cesiones de préstamo en 1988 por importe total de 93.000.000 ptas. -una el 20 de julio de 1988, de 65.000.000 ptas, y otra el 1 de agosto de 1988, de 28.000.000 ptas.-, al no corresponder dicha cantidad con sus anteriores declaraciones en el Impuesto de Sociedades y con su patrimonio neto contable, es dicha sociedad la que tiene que acreditar el origen de los fondos utilizados, en tanto que « en relación con los "incrementos no justificados", el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" », siendo « la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que no se discute y que está reconocido » (FD Tercero, in fine, de la Sentencia impugnada); criterio que, como hemos puesto de manifiesto en el fundamento de derecho anterior coincide plenamente con el que viene manteniendo este Tribunal Supremo en reiterados pronunciamientos.

2. Partiendo de la citada doctrina, en segundo lugar, mantiene la Sentencia de instancia que la sociedad recurrente no ha probado que, frente a lo que viene afirmando desde que se iniciaron las actuaciones inspectoras, las cesiones de crédito se hubieran adquirido con fondos provenientes de dos préstamos concedidos por una persona física (don Pedro Francisco ) el 20 de julio de 1988 (65.000.000 ptas.) y el 1 de agosto de 1988 (28.000.000 ptas); conclusión a la que, como hemos señalado, llega el Tribunal partiendo de los datos recogidos en el acta de disconformidad y en el Informe ampliatorio, ambos documentos de fecha 30 de septiembre de 1993, y que se desgrana en el fundamento de derecho Segundo de la Sentencia.

3. En tercer lugar, subraya la Sentencia impugnada en esta sede que tampoco puede imputarse el incremento no justificado al ejercicio 1987, pues la norma (el art. 143 del R.I .S. entonces vigente) establece que tal imputación debe realizar «al momento de su descubrimiento», que fue el ejercicio 1988, y conforme a la doctrina de este Tribunal Supremo (se cita la Sentencia de 18 de enero de 2001 ), los incrementos no justificados deben gravarse «cuando se manifiesten o afloran», considerándose «renta del período en que se descubra, salvo que se pruebe por el contribuyente que se produjo en otro período», teniendo siempre este último «la posibilidad de enervar la presunción de renta demostrando el origen del patrimonio oculto», lo que Lesari, S.A. no habría hecho.

Y, efectivamente, también esta conclusión viene respaldada por nuestra jurisprudencia. Ya hemos dicho que, para evitar que pueda apreciarse la existencia de un incremento no justificado de patrimonio, es el sujeto pasivo el que debe probar «que las adquisiciones efectuadas o los elementos patrimoniales o los rendimientos ocultos proceden de rentas en su día declaradas, de rentas no sujetas al impuesto o de la transformación de algún elemento patrimonial preexistente en su patrimonio ». En particular, en la citada Sentencia de 20 de junio de 2008, tras preguntarnos si, « aún habiendo declarado el recurrente renta suficiente durante el año 1988 para realizar las inversiones y los ingresos cuestionados por la Inspección de Tributos, es posible imputar un incremento no justificado de patrimonio por no haber justificado el origen de los fondos utilizados », respondimos afirmativamente al interrogante al entender que « la solución contraria conduciría a permitir la transformación en patrimonio de rentas obtenidas y no gravadas ». En efecto, en un supuesto similar al ahora enjuiciado, después de poner de manifiesto que, « por lo que se refiere a la adquisición de cesiones de crédito, la Inspección requirió al contribuyente para que justificara el origen de los fondos invertidos », y que, « [al] no hacerlo, previa investigación de las cuentas bancarias, detectó diversas adquisiciones que se habían financiado» mediante «aportaciones en efectivo, cuya procedencia y origen desconocía, o bien mediante la cancelación de pagarés forales y del Tesoro » o « con derechos de crédito » omitidos en su declaración de patrimonio de 1987, concluimos: « [e]n relación al incremento no justificado por ingresos en efectivo, la Inspección comprobó que, en contra de lo que se deducía de la contabilidad examinada, se habían ingresado cheques en una cuenta interna de una entidad financiera para luego poder librar cheques bancarios a terceras personas, siendo lo cierto que ante este hecho básico el recurrente no probó la procedencia y origen de los fondos bancarios, circunstancia ésta que era la única que podía enervar la conclusión a la que llegó la Inspección, al calificar de no justificados dichos incrementos » (FD Cuarto).

En la misma línea, en la citada Sentencia de 5 de marzo de 2008, tras recordar que el recurrente alegaba que las cantidades invertidas en seguros de prima única en 1986 -que la Inspección de tributos consideró incrementos no justificados de patrimonio- derivaban de certificados de depósito de determinada entidad bancaria materializados posteriormente en pagarés en 1985, confirmamos el criterio de la Administración porque no había quedado « acreditado en modo alguno por el recurrente si e[ra] ésta y no otra la procedencia de los fondos utilizados para la adquisición » de dichos seguros (FD Tercero.2). Y, en fin, al contrario, precisamente porque en el supuesto enjuiciado se había demostrado la procedencia de los fondos empleados (en particular, en la adquisición de una vivienda), en la Sentencia de 28 de junio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 307/2002 ) concluimos que «desaparec[ía] la condición de incremento patrimonial injustificado que se atribuyó por la Administración a la operación» (FD Quinto) y estimábamos el recurso planteado.

Pues bien, en esta ocasión, como se desprende de los autos, tras una exhaustiva labor de comprobación inquisitiva la Inspección tributaria no ha podido determinar la titularidad -el origen- de los fondos empleados en la adquisición de las cesiones de crédito, por lo que cabe calificar a los mismos como incrementos no justificados de patrimonio. Modo de proceder con el que, como hemos dicho en otras ocasiones, « no se invierte la carga de la prueba, pues es el legislador el que determina que la ocultación de renta es un incremento patrimonial no justificado y es, por tanto, el contribuyente quien debe demostrar que el producto de la inversión o adquisición no es renta gravable » (Sentencias de 25 de febrero de 2003, cit., FD Tercero; y de 12 de febrero de 2004, cit., FD Cuarto).

En el fondo, como hemos puesto de relieve en otras ocasiones, la tesis de la entidad recurrente consiste en que « cuando se aflora espontáneamente un incremento de patrimonio, mediante la correspondiente declaración complementaria, sin mediar requerimiento de la Administración, ésta es la obligada a demostrar que fue adquirido con rentas no gravadas o bien que no se había justificado el incremento de patrimonio con la desinversión de los pagarés o activos financieros poseídos anteriormente »; tesis que « no puede sostenerse porque, precisamente, ha de ser el contribuyente el que justifique ese incremento de patrimonio, pues sería absurdo eliminar las presunciones "iuris tantum" a favor de la Administración simplemente declarando el contribuyente la existencia de un incremento de patrimonio, sin justificarlo en absoluto, transformando una simple declaración en una a modo de amnistía o, mejor, condonación constante » (Sentencias de 25 de febrero de 2003, cit., FD Tercero; y de 12 de febrero de 2004, cit., FD Cuarto; en casi idénticos términos, Sentencias de 18 de octubre de 2002, cit., FFDD Tercero y Quinto).

En definitiva, no existe en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de junio de 2003 la incoherencia interna que denuncia la sociedad actora, por lo que el motivo debe ser desestimado.

Sentado lo anterior, debe desestimarse también, sin mayor esfuerzo argumental, el segundo y último de los motivos de casación que, como hemos señalado, la actora invoca al amparo del art.

88.1.d) LJCA. Y es que, en la medida en que la representación procesal de Lesari, S.A. considera vulnerados los arts. 64.a) de la L.G.T., 15 de la L.I.S . y 127.2 y 143 del R.I.S., exclusivamente porque « habiéndose acreditado el origen de los capitales invertidos », debía imputarse el incremento de patrimonio descubierto al ejercicio 1987, ya prescrito, una vez que hemos confirmado la conclusión -alcanzada por la Inspección tributaria y el Tribunal de Instancia- de que no es cierto que se haya probado el verdadero origen de los fondos con los que se adquirieron las dos cesiones de crédito por un total de 93.000.000 ptas., siendo errónea la premisa de la que parte la actora, debe decaer la consecuencia que a la misma pretende anudar y, por ende, desestimar el motivo de casación.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución