STS, 15 de Junio de 2009

La Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de la AEAT de Valencia, en 7 de mayo de 2004, formalizó a la entidad KERABEN, S.A., acta modelo A02, nº 70852845, firmada en disconformidad, haciendo constar que el obligado tributario, a la sazón titular de una central de producción de energía eléctrica acogida al régimen especial, con CAE 12L0043P, suministró energía eléctrica durante los ejercicios 2001, 2002 y 2003 a sus empresas partícipes -Gres de Nules, S.A. y Keraben, S.A.- en base a un contrato de suministro que tiene firmado con dichas entidades, que tienen como actividad principal la fabricación de productos cerámicos y sus derivados, sin que tengan la consideración de fábricas de electricidad y, consecuentemente, sin derecho a recibir energía eléctrica con aplicación de la exención prevista en el artículo 64.quinto.1 de la Ley 38/1992 de Impuestos Especiales .

Se proponía la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, comprensiva de cuota e intereses de demora, por importe de 461.686,57 euros, correspondiendo a la cuota 419.655,64 euros y

42.030,93 euros a los intereses de demora.

La entidad KERABEN, S.A. interpuso contra el acuerdo antes referido, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central y, tras su desestimación por resolución de 15 de junio de 2005, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la referida resolución ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que lo tramitó con el número 309/05

, dictando sentencia de fecha 11 de junio de 2007, con la siguiente parte dispositiva: "Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora de los Tribunales D.ª María Teresa de las Alas Pumariño Larrañaga en representación de la entidad KERABEN, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 15 de junio de 2006 y declarar la misma conforme al ordenamiento jurídico. No se hace expresa condena en costas. "

La representación procesal de KERABEN, S.A. interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia reseñada en el anterior Antecedente según escrito presentado ante la Sala sentenciadora en 2 de julio de 2007, en el que solicita su elevación a este Tribunal Supremo con la finalidad de que la sentencia recurrida sea casada y, en consecuencia, se emita un pronunciamiento anulatorio, en el que se reconozca la aplicación de la exención que en el Impuesto sobre la Electricidad se contempló en al artículo 64, quinto, apartado 1 de la Ley de Impuestos Especiales en la redacción procedente de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, y en su virtud se anule la resolución de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales, de 25 de junio de 2004, por la que se practicó a cargo de la recurrente KERABEN, S.A., una liquidación por el Impuesto Especial sobre la Electricidad, ejercicio de 2001 a 2003, por importe de 461.687,57 euros por infracción del ordenamiento jurídico, como consecuencia de ello las declaraciones efectuadas y las situaciones creadas por la sentencia recurrida.

El Abogado del Estado se opuso al recurso por escrito presentado en 7 de noviembre de 2007, en el que solicita su desestimación.

Habiéndose señalado para votación y fallo la audiencia del 10 de junio de 2009, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de la Sección.

La Sentencia recurrida expone como fundamentación jurídica de la desestimación la siguiente:

" PRIMERO: La parte recurrente impugna la resolución del TEAC de fecha 15 junio 2005 que tiene su base en los hechos siguientes: La Inspección de Hacienda del Estado de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales el 7 mayo 2004 levantó acta previa de disconformidad por el Impuesto sobre la Electricidad, ejercicios 2001 a 2003. La base del acta se centra en que la UITE GNK IAE, Gres de Nules y Kerabén SA que era titular de un a central de producción de energía eléctrica acogida al régimen especial CAE 12L0043P, suministró durante los años 2001, 2002, y 2003 energía eléctrica a sus empresas partícipes Gres de Nules y Kerabén, en base a un contrato de suministro que tenía firmado con estas dos entidades, que tienen como actividad principal la fabricación de productos cerámicos y sus derivados, sin que tengan la consideración de fábricas de electricidad. Por dichas operaciones la UTE presentó autoliquidaciones por el Impuestos Especial sobre la electricidad con cuota cero, considerando que tales suministros podrían encuadrar dentro del concepto de autoconsumo. El 29-12-2003 la mencionada UTE se disolvió y liquidó, y KERABÉN como único socio resultante satisfizo la liquidación resultante. La empresa Kerabén solicitó el alta en el registro territorial de Impuestos Especiales como fábrica de electricidad en régimen especial simultáneamente a la solicitud de baja en la UTE por el mismo concepto. Pero al no ser estas empresas titulares de la instalación productora de electricidad no pueden recibir energía eléctrica con aplicación de la exención prevista en el art. 64.quinto.1 Ley 38/1992 de Impuestos Especiales . Tras el periodo de alegaciones correspondiente, en acuerdo de 25 junio 2004 el Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales confirmó la propuesta de liquidación efectuada en el acta por importe de 461.686'57# de cuota y de intereses legales. Contra el acuerdo anterior se interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAC que mediante resolución de fecha 15 junio 2005 la desestimó. Contra la anterior resolución se interpuso recurso contencioso administrativo.

La parte recurrente, la entidad KERABEN SA sucesora en las relaciones jurídicas de las entidades: Gres de Nules- Kerabén IAE; Gres de Nules SA, y Kerabén SA, Unión Temporal de Empresas Ley 78/82, UT GNK II ; en su demanda manifiesta que la liquidación tributaria practicada es nula por ser de aplicación la exención tributaria que contempla las actitudes de cogeneración. La liquidación es contraria a la normativa europea. Y la liquidación de los intereses de demora no es conforme a derecho. Y suplica que se estime la demanda con revocación de la resolución del TEAC por ser contraria a derecho y que se declare nula la misma referente al Impuestos Especial sobre Electricidad ejercicios 2001 a 2003. El Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda se opuso a su estimación.

La primera alegación se refiere a la nulidad de la liquidación por ser de aplicación la exención tributaria. Dice el recurrente que el art. 64.quinto redactado conforme a la Ley 66/1997 de 30 diciembre es de aplicación al caso concreto. Añade que la Administración entiende que es procedente el impuesto por consumirse la energía eléctrica por sujeto distinto del que la genera, ignorando que la UTE es un ente carente de personalidad jurídica y meramente instrumental, por ello no hay dualidad subjetiva entre el ente que la genera y el ente que la consume. Gres de Nules y Kerabén durante 2001 a 2003 consumieron energía eléctrica procedente de la cogeneración. Se añade que el Instituto de la Diversificación y Ahorro de Energía (IDAE) acordó la creación de una UTE con la finalidad de promover la cogeneración eléctrica en el sector de fabricación de pavimento cerámico ya que las empresas en su proceso fabril generaban energía aprovechada para la producción de electricidad que de nuevo se consumía en el encendido y funcionamiento de los hornos de cocción de pavimento cerámico, así como en las operaciones de molturación, prensado y pulido. De esta manera se creó entre Gres de Nules y Kerabén una UTE suscribiendo contrato al amparo de la Ley 18/1982 de 26 mayo. Kerabén previo acuerdo con el IDEA procedió a la instalación de una planta de cogeneración eléctrica que aprovechando la fuerza generada a otros efectos sirviera para fabricar electricidad que se utilizaría en su proceso industrial, cediéndose lo sobrante a la red. Esta producción de energía eléctrica está sometida a un régimen especial que menciona el art. 64.quinto.1 Ley Impuestos Especiales como operaciones de exención. Cuando se creó la UTE se inscribió en el registro de instalaciones acogidas al régimen especial del ministerio de Industria y Energía gozando de la asistencia técnica de la IDEA. Y alega la siguiente normativa: Ley 40/1994 de 30 diciembre de Ordenación del Sistema Eléctrico nacional, art. 26 ; Ley 54/1997 de 27 noviembre del Sector Eléctrico, art. 27 ; Real Decreto 2818/1998 de 23 diciembre, y ese conjunto normativo permite aplicar la exención y no por analogía.

La figura de la UTE aparece en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre Régimen Fiscal de Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y de las Sociedades de Desarrollo Industrial. Esta Ley 18/1982 ha sido modificada en parte por la Ley 21/1991 que ha derogado el régimen propio de las Agrupaciones Temporales de Empresas, dejando subsistente el propio de las Uniones Temporales. El legislador ha previsto esta figura social como sistema de colaboración entre empresarios para el desarrollo de una obra o servicio. Aunque no tiene personalidad jurídica, según interpretación de la Dirección General de los Registros y del Notariado, en Resolución de 25 de marzo de 1993, va a estar sometida a estatutos específicos, tendrá un gerente único y un fondo operativo común.

Los rasgos esenciales de su régimen jurídico (ex art. 7.º Ley 18/1982 ) son los siguientes: Carecen de personalidad jurídica propia distinta de la de sus miembros; las empresas se unen para realizar una obra determinada cuando los recursos de ellas aisladamente son insuficientes; el tiempo de colaboración puede ser determinado o indeterminado, aunque con un límite legal máximo de 10 años; por virtud de la unión temporal surge una nueva empresa autónoma (no una persona jurídica nueva), que actúa bajo una unidad de dirección y bajo una denominación distinta de las empresas que la integran; su titularidad corresponde a las empresas integradas, que responden frente a terceros solidarios.

Así la Ley 18/1982 de 26 mayo dispone en su Artículo 7 :

"Uno. Tendrán la consideración de Unión Temporal de Empresas el sistema de colaboración entre empresarios por tiempo cierto, determinado o indeterminado para el desarrollo o ejecución de una obra, servicio o suministro. Dos. La Unión Temporal de Empresas no tendrá personalidad jurídica propia".

La UTE GNK AIE, Gres de Nules SA, y Keraben SA se constituyó en escritura pública de fecha 8 febrero 1996 inscribiéndose en el Registro Especial del Ministerio de Economía y Hacienda. La UTE fue disuelta y liquidada en escritura de fecha 29 diciembre 2003 al haber quedado reducido a uno el número de socios, a la entidad Kerabén. La UTE tenía estaba inscrita en el registro territorial como fábrica de electricidad por lo que la electricidad fabricada para su autoconsumo estaba exenta de tributación, y una vez se dio de baja fue Kerabén quien solicitó el alta como fábrica de electricidad en régimen especial.

A raíz de dicha baja se comprobó que dicha UTE había suministrado durante los ejercicios 2001, 2002, 2003, electricidad a sus empresas partícipes en virtud de un contrato suscrito con ellas habiendo presentando liquidaciones con cuota cero.

La Ley de Impuestos Especiales en su Artículo 64 quinto : "Exenciones: Además de las operaciones a que se refieren las letras a), b), c) y d) apartado I art. 9, estarán exentas las siguientes operaciones:

1. La fabricación de energía eléctrica en instalaciones acogidas al régimen especial que se destine al consumo de los titulares de dichas instalaciones.

2. La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de energía eléctrica que sea objeto de autoconsumo en las instalaciones de producción, transporte y distribución de energía eléctrica a que se refieren los apartados 1 y 2 letra A) art. 64 bis".

Tal y como ha quedado acreditado la UTE aún cuando no tenga personalidad jurídica propia no se identifica con las personas jurídicas que integran la asociación empresarial, por ello (sic) todo aquella producción de electricidad que no se autoconsume por la UTE es susceptible de tributación no siendo aplicable la exención mencionada. La exención del art. 64.quinto establece la exención en la fabricación de energía eléctrica en las instalaciones acogidas al régimen especial, y únicamente se recoge la exención respecto aquella electricidad producida que se destine al consumo de la UTE y no de las personas jurídicas que la integran, sin que la prueba pericial practicada desvirtúe estas afirmaciones. Por ello la liquidación del Impuesto Especial sobre la Electricidad impugnado es conforme a derecho.

Respecto a los intereses de demora la parte que recurre manifiesta que es nula la liquidación por cuanto se han generado tan solo por causas imputables a la Administración que es quien caprichosamente inicia las actuaciones inspectoras el día que considera conveniente.

El interés de demora tiene una función compensadora del incumplimiento de una obligación de dar y, por tanto, su naturaleza intrínseca consiste en ser una modalidad indemnizatoria, según pone de manifiesto con toda nitidez la norma en que el Código Civil recoge y refleja el principio matriz de la institución. Desde otra perspectiva, no tiene carácter sancionador, como advertía la redacción originaria del art. 78 de la Ley General Tributaria, advertencia cuya volatilización por obra de la Ley 10/1985, de 26 de abril .

La UTE era conocedora de que por aquellas cantidades de electricidad que suministraba a las empresas que la componían debía de practicar la liquidación correspondiente por el Impuesto Especial sobre la electricidad y así se lo había puesto de manifiesto el TSJ de Valencia en sentencias referidas a ejercicios anteriores por lo que la falta de ingreso del impuesto correspondiente genera esos intereses de demora que ahora se discuten y que el actor conocía como

En lo que respecta a la falta de adaptación a la normativa europea La presente Ley regula el conjunto de los impuestos especiales constituido, por un lado y de acuerdo con las disposiciones comunitarias armonizadoras, por los impuestos especiales de fabricación que gravan el consumo de los hidrocarburos, del alcohol y de las bebidas alcohólicas y de las labores del tabaco y, por otro, por un nuevo impuesto especial que se exigirá con ocasión de la matriculación de vehículos. Los citados impuestos especiales de fabricación deben establecerse obligatoriamente a nivel comunitario, sin que ello impida la introducción de otros gravámenes sobre determinadas prestaciones de servicios, siempre que no tengan el carácter de impuestos sobre el volumen de negocios y no den lugar, en el comercio intracomunitario, a formalidades relativas al cruce de fronteras."

Parte la entidad recurrente de la contradicción existente entre la sentencia impugnada y la que aporta de contraste, al considerar que aquella yerra cuando deniega la exención tributaria prevista a las empresas Gres de Nules, S.A y Keraben, S.A., integrantes de la UTE GNK II -carente de personalidad jurídica, de acuerdo con lo previsto en la Ley 18/1982, de 26 de mayo -, pues la energía consumida por éstas en los periodos 2001 a 2003 era procedente de la cogeneración a la que se llegaba utilizando la que se derivaba de su propio proceso productivo y sin que la misma fuera vendida a terceros al margen de la propia empresa, optimizando para ello los rendimientos de su proceso industrial de fabricación de pavimento cerámico y previo el correspondiente acuerdo con el órgano competente del Ministerio de Industria y Energía, se procedió a la instalación de una planta de cogeneración eléctrica.

En segundo lugar, denuncia asimismo la recurrente la concurrencia en la sentencia impugnada de una clara vulneración del derecho de prueba, al obviar la sentencia impugnada la prueba pericial practicada en aras de acreditar que el ente instrumental UTE GNK II no tuvo intervención alguna ni en la producción ni en el consumo de la electricidad cogenerada.

Por último, se ofrece como sentencia de contraste la justificación de haber solicitado la de este Tribunal de 23 de febrero de 2003 .

- Sin embargo, antes de proceder a dar respuesta de fondo al recurso de casación debemos plantearnos el problema de la admisibilidad del mismo por razón de la cuantía, a la vista de que la competencia de los órganos de este orden jurisdiccional no es prorrogable y debe ser apreciada por los mismos (artículo 7.2 de la Ley Jurisdiccional ).

Para ello, debemos partir de que el artículo 96.3 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa establece que "solo serán susceptibles de recurso de casación para la unificación de doctrina aquellas sentencias que no sean recurribles en casación con arreglo a lo establecido en la letra b) del artículo 86.2, siempre que la cuantía litigiosa sea superior a tres millones de pesetas."

La cuantía del recurso contencioso-administrativo viene determinada por el valor económico a la pretensión objeto del mismo, según el artículo 41.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, debiendo precisarse que con arreglo al artículo 42.1.a) de la misma Ley, para fijar el valor de la pretensión se tendrá en cuenta el débito principal (cuota), pero no los recargos, las costas ni cualquier otra clase de responsabilidad, salvo que cualquiera de éstos fuera de importe superior a aquél. Y ello, además, según reiterada jurisprudencia, con relación a cada uno de los distintos impuestos y para cada uno de los ejercicios fiscales a los que la liquidación se refiere.

Por último, en los supuestos de acumulación o de ampliación de pretensiones -es indiferente que tenga lugar en vía administrativa o jurisdiccional-, aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquéllas, "no comunicará a la de cuantía inferior la posibilidad de casación o apelación". (artículo 41.3 de la LJCA )

Pues bien, aún cuando la Sala de instancia fijó la cuantía en 461.686,57 euros, debe señalarse que es doctrina reiterada de la Sección Primera de esta Sala, la de que para determinar la cuantía en este tipo de concepto tributario, hay que estar a lo dispuesto en el artículo 44.3.c) del RD 1165/95, de 7 de julio por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, que establece que el periodo de liquidación en el impuesto sobre la electricidad, se corresponde con el trimestre natural, -salvo que se trate de sujetos pasivos cuyo periodo de liquidación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido sería, atendiendo a su volumen de operaciones u otras circunstancias previstas en la normativa de dicho impuesto, mensual, en cuyo caso será también mensual el periodo de liquidación de este impuesto-. La recurrente, en su escrito de formalización del recurso, alude a liquidaciones trimestrales, pero obrando en las actuaciones el desglose mensual del impuesto, puede comprobarse que ninguna de las cuotas, individualmente consideradas, alcanza el umbral cuantitativo legalmente fijado por el artículo 86.2.b) de la LRJCA, siendo la de mayor importe la correspondiente al mes de diciembre de 2003 -17.658,39 euros- y la de menor, la correspondiente al mes de septiembre de 2003 -4.396,36 euros-.

Finalmente, y aun para el supuesto de que, sólo a efectos dialécticos, se admitiese la suficiencia cuantitativa del recurso, éste debería ser también inadmitido o, en todo caso, desestimado, toda vez que la sentencia invocada de contraste por la parte recurrente, la dictada por este Tribunal Supremo en fecha 22 de febrero de 2003 (rec. de casación nº 2878/1998), no cumple con los requisitos previstos en el artículo

96.1 de la Ley Jurisdiccional, puesto que en los elementos fácticos y jurídicos contemplados y sobre los que ella se pronuncia no se aprecian, con respecto a la sentencia aquí impugnada, las identidades necesarias para entender que existe contradicción suficiente para fundamentar un recurso de casación para unificación de doctrina. En efecto, dicha sentencia de contraste se refiere a distinto impuesto y beneficio tributario, esto es, al Impuesto sobre Sociedades, y a desgravaciones por inversiones de una sociedad anónima.

En consecuencia, como decíamos, contemplándose unos presupuestos fácticos y unos fundamentos jurídicos que no son sustancialmente idénticos, resulta evidente que no estaría justificado unificar doctrinas de sentencias que no son contradictorias.

De lo anteriormente razonado se infiere la necesidad de declarar la inadmisibilidad, del presente recurso de casación para la unificación de doctrina.

- Procede la imposición de costas a la parte recurrente, si bien que por aplicación del artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional se limitan los honorarios del Abogado del Estado al importe máximo de 600 euros.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo especial, nos confiere la Constitución,