STS, 15 de Octubre de 2010

Con fecha 18 de enero de 2002, la Inspección Nacional de Aduanas e Impuestos Especiales, incoó, a la empresa QUIMIDROGA S.A., Acta de disconformidad A02 n0 70505900, por el concepto Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas, correspondiente a los ejercicios 1998 y 1999. En dicha Acta se hace constar que la empresa comercializa alcohol parcialmente desnaturalizado con desnaturalizante general a través de sus distintos almacenes fiscales, siendo sus destinatarios otros almacenes fiscales o bien otras empresas que tienen autorizado el Código de Actividad de Establecimiento (CAE) "usuarios de alcohol parcialmente desnaturalizado", y que en los años 1998 y 1999 suministró a diversas empresas cantidades de alcohol parcialmente desnaturalizado superiores a las que tenían autorizadas en las respectivas tarjetas de suministro del alcohol expedidas por las correspondientes Oficinas Gestoras y, en algún caso, sin que existiera la correspondiente tarjeta de suministro de alcohol. Por todo lo cual, se propuso la pertinente regularización tributaria, por el concepto de Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas, proponiéndose una liquidación por importe total de 767.086,15 #.

Instruido el expediente a que hace referencia el artículo 56 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, la empresa reclamante formuló escrito de alegaciones de oposición al contenido del Acta impugnada, en 5 de febrero de 2002, solicitando se anulase y dejase sin efecto y declarando en su lugar ajustada a Derecho la exención fiscal aplicada en su día por el sujeto pasivo, por cuanto, según alega, la finalidad del tributo no es gravar el alcohol desnaturalizado y no se puede perder un beneficio fiscal por una supuesta irregularidad formal, no sustantiva, teniendo en cuenta que la cantidad que figura en las tarjetas de suministro es una estimación del propio receptor sin ningún control por parte de la Administración; subsidiariamente, para el caso de que se considerara procedente la propuesta de regularización, solicita que sea modificada la misma, al haberse producido un error en cuanto a la cantidad de litros considerada. En 18 de febrero de 2002, por acuerdo de la Inspectora Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales se dictó liquidación por el Impuesto Especial sobre el Alcohol y las Bebidas Derivadas, teniendo en cuenta la propuesta del Acta citada y la alegación referida sobre el error producido, resultando una liquidación por importe de 760.652,06 # donde 664.087,84 # corresponden a la cuota y 96.564,22 # a los intereses de demora. Lo cual le fue debidamente informado a la empresa interesada en 21 de febrero de 2002.

En 5 de marzo de 2002, la empresa QUIMIDROGA presentó reclamación económico administrativa contra el acuerdo anterior, ante el el Tribunal Económico Administrativo Central, desarrollando las alegaciones ya presentadas.

En Resolución de 16 de julio de 2003 (R.G. 998/02; R. S. 69/02 ) el TEAC acordó desestimar la reclamación y confirmar el acuerdo impugnado.

.- Mediante escrito presentado en 12 de marzo de 2002, la empresa interesada solicitó la suspensión de la ejecución de la liquidación impugnada, cuya suspensión automática le fue concedida por acuerdo 27 de mayo de 2002 de la Oficina Nacional de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria con efectos desde la fecha de solicitud, manteniéndose durante la sustanciación del procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias.

Contra la resolución del TEAC de fecha 16 de julio de 2003 la sociedad QUIMIDROGA S.A. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por sentencia de su Sección Séptima de 29 de julio de 2005, cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLO: Que desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad QUIMIDROGA S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 16 de julio de 2.003, a que la demanda se contrae, la cual confirmamos como ajustada a Derecho. Sin hacer condena en costas".

No conforme con dicha sentencia, la representación procesal de QUIMIDROGA S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, tras tenerse por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, solicitando sentencia que case y anule la recurrida y dicte en sustitución de la misma otra que declare la exención fiscal aplicada en su día por el sujeto pasivo. Admitido el recurso de casación interpuesto por QUIMIDROGA S.A. en Providencia de la Sección Primera de esta Sala, de 7 de marzo de 2007 y formalizada por la parte recurrida --la Administración General del Estado-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 13 de octubre de 2010 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia recurrida comienza por precisar que el artículo 42 de la Ley 38/92, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, establece que estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan,.. 2. La fabricación e importación de alcohol que se destine a ser parcialmente desnaturalizado, así como la importación de alcohol parcialmente desnaturalizado, mediante el procedimiento que se establezca reglamentariamente, para ser posteriormente utilizado en un fin previamente autorizado distinto del consumo humano por ingestión. 3. En los supuestos contemplados en los apartados anteriores, el beneficio de la exención quedará condicionado al cumplimiento de las obligaciones en materia de circulación y a la justificación del uso o destino dado al alcohol desnaturalizado.

Es el artículo 75 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/95, de 7 de julio, el que establece que 1 . Los industriales que no puedan utilizar, por exigencias sanitarias, técnicas o comerciales, el alcohol totalmente desnaturalizado ni el que ha sido parcialmente desnaturalizado con las sustancias aprobadas con carácter general, solicitarán del centro gestor la aprobación como desnaturalizante de la sustancia o sustancias por ellos propuestas. En el escrito deberán hacerse constar las razones que hacen necesaria la aprobación de un desnaturalizante específico, así como la descripción de los componentes básicos del desnaturalizante propuesto y la declaración, bajo su responsabilidad, de que el resto de los componentes del producto en que se va a utilizar el alcohol no interfiere con las sustancias propuestas como desnaturalizantes. 2. El centro gestor resolverá la petición, autorizando, en su caso, la utilización de las sustancias propuestas como desnaturalizante. 3. Los industriales que deseen utilizar alcohol parcialmente desnaturalizado con los desnaturalizantes aprobados con carácter general, así como aquellos a los que se haya autorizado la utilización de un desnaturalizante específico, según lo establecido en los apartados 1 y 2 anteriores, solicitarán la inscripción del establecimiento en que van a utilizar el alcohol parcialmente desnaturalizado, en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente a dicho establecimiento. En el escrito de solicitud, harán constar el nombre o razón social y el NIF del proveedor que hayan elegido, así como el CAE de la fábrica, depósito fiscal o almacén fiscal desde los que se efectuará el suministro. 4. Para la inscripción en el registro, será condición necesaria la prestación de una garantía por un importe del 1 por 100 de las cuotas que corresponderían a la cantidad de alcohol consumida o que se espera consumir, anualmente, aplicando el tipo establecido en el art. 39 o en el apartado 6 del art. 23, ambos de la Ley. 5 . La oficina gestora expedirá, en su caso, una tarjeta de suministro de alcohol, en la que constará el proveedor designado y la cantidad de alcohol parcialmente desnaturalizado que puede recibir con exención del impuesto. 6. En el establecimiento donde se utilice el alcohol parcialmente desnaturalizado, se llevará un libro-registro en el que, diariamente, se anotarán, en el cargo el alcohol recibido y en la data el utilizado. 7. El alcohol parcialmente desnaturalizado únicamente podrá ser objeto de utilización en las condiciones establecidas en este Reglamento, en un proceso industrial determinado para la obtención de productos no destinados al consumo humano por ingestión.

Por tanto, el fondo de la cuestión, una vez establecidas las conclusiones anteriores, radica en determinar si la regularización tributaria efectuada a la actora ha sido correcta y en dilucidar si se ha incurrido en alguna conducta irregular con transcendencia tributaria. A este respecto, es de señalar que el artículo 8 de la Ley 38/92, además de establecer quienes tendrán la condición de sujetos pasivos en calidad de contribuyentes, regula, en su apartado 6, la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, recayendo la obligación del pago del impuesto en los expedidores en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos. A partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los destinatarios y en este mismo sentido se pronuncia el artículo 13.5 del RD 1165/95 cuando señala que. "Los productos entrados en el almacén fiscal con exención del impuesto por razón de su destino, no podrán enviarse a otros destinos distintos de aquellos que justifican la exención; igualmente, los productos entrados con aplicación de un tipo reducido, no podrán salir más que con destinos para los que resulten aplicables tales tipos. El titular del almacén debe cerciorarse de estos extremos, requiriendo para ello, en su caso, la exhibición por parte del destinatario de los documentos acreditativos de tales derechos".

No se discute que durante los años 1.998 y 1.999 la actora suministró alcohol parcialmente desnaturalizado con exención del impuesto a diversos destinatarios en cantidades superiores a las autorizadas por las respectivas Oficinas Gestoras, que constan en las correspondientes tarjetas de suministro del alcohol parcialmente desnaturalizado como que pueden recibir sin impuesto, por lo que la Administración aplicó las previsiones del artículo 8.6 de la Ley anteriormente citada así como la presunción del artículo 15.11 de la misma, según el cual, "cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta Ley beneficio fiscal alguno", por lo que es procedente la liquidación girada a la empresa recurrente, como sujeto pasivo del impuesto, al haberse producido un incumplimiento de las normas reglamentariamente establecidas para el disfrute de la exención discutida, lo cual constituye la reclamación de una bonificación indebidamente obtenida, por aplicación en sus justos términos del Impuesto Especial ahora debatido.

Es el propio artículo 75 del Reglamento de los II.EE . el que señala las condiciones en las que puede suministrarse alcohol parcialmente desnaturalizado con exención del impuesto, lo cual constituye no una mera obligación formal como opina el interesado, sino una condición ineludible de aplicación de dicha exención, cuya exigencia no queda desvirtuada por el hecho de que dichas condiciones no estén reglamentadas exhaustivamente y de que el uso o destino del alcohol ha quedado debidamente justificado, pues no debe olvidarse que la normativa plasmada en el Real Decreto 1165/95, de 7 de julio, es concordante con la redacción del artículo 8º, apartado sexto, de la Ley 38/92, de 28 de diciembre, desde el momento en que se refiere no a cualquier destinatario sino a aquél facultado para recibir los productos y tal facultad solamente puede adquirirse mediante el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 75 del Reglamento, debiendo tenerse presente, en concordancia con el criterio mantenido por el Tribunal Supremo, que tratándose del disfrute de un beneficio fiscal, asiste a la Administración la potestad reglamentaria que establece el artículo 17.c) de la L.G.T . De esta forma y en el ejercicio de ella no puede admitirse que se vulnere el principio de seguridad jurídica por exigirse que la cantidad de alcohol parcialmente desnaturalizado suministrado con exención del impuesto no supere a aquella autorizada por la Oficina gestora en las respectivas tarjetas de suministro, pues no puede calificarse de medida irracional o arbitraria desde el momento en que con ella se persigue evitar que productos a los que se aplica un tratamiento fiscal de privilegio por razón de su destino, se utilicen para fines distintos. Tampoco se vulnera el principio de reserva de Ley consagrado desde 1.963 por el artículo 10.b) de la L.G.T ., ya que se trata de la aplicación de una exención prevista por Ley y lo que hace el Reglamento es regular las condiciones adjetivas que deben cumplirse al respecto y que garantizan la finalidad para la que aquella se concede.

Los motivos en los que se basa el recurso de casación interpuesto son los siguientes:

1. ) Con base en el artículo 88.1.d) de la LJCA . Infracción de los artículos 8.6, 42.2 y 42.3 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuesto Especiales .

2. ) Con base en el artículo 88.1.d) de la LJCA . Infracción de los artículos 31.1 y 106.1 de la Constitución Española, del principio de proporcionalidad, capacidad económica, no confiscatoriedad y de la jurisprudencia que los interpreta.

En el Acta definitiva de disconformidad formalizada el 18 de enero de 2002 por la Inspección Nacional de Aduanas e Impuestos Especiales a QUIMIDROGA S.A. se hizo constar por el Inspector Actuario lo siguiente:

-- Que en 1999 el obligado tributario suministró a SAYMOPACK S.L., de acuerdo con los documentos de acompañamiento expedidos, 18.595 litros de alcohol absoluto más de los autorizados a eta Sociedad en la Tarjeta de Suministro expedida por la Oficina Gestora de II.EE. de Valencia en fecha 13 de noviembre de 1998, para el periodo comprendido entre el 19 de diciembre de 1998 a 18 de diciembre de 1999. Durante este periodo el único proveedor de alcohol parcialmente desnaturalizado de SAYMOPACK S.L. fue QUIMIDROGA S.A. desde el almacén fiscal de ésta en Barcelona (CAE 08AT008Q).

-- Que durante 1998 el obligado tributario suministro a JABER S.A., de acuerdo con los documentos de acompañamiento expedidos, 43.903 litros de alcohol absoluto más de los autorizados a esta Sociedad en la Tarjeta de Suministro expedida por la Oficina Gestora de II.EE. de Madrid en fecha 21 de enero de 1998, para el periodo comprendido entre el 8 de enero de 1998 a 31 de diciembre de 1998. Durante este periodo el único proveedor de alcohol parcialmente desnaturaliza de JABER S.A. fue QUIMIDROGA S.A. desde el almacén fiscal de ésta en Madrid (CAE 28AT004V).

-- Que durante 1999 el obligado tributario suministró a JABER S.A., de acuerdo con los documentos de acompañamiento expedidos, 33.635 litros de alcohol absoluto más de los autorizados a esta Sociedad en la Tarjeta de Suministro expedida por la Oficina Gestora de II.EE. de Madrid en fecha 14 de enero de 1999, para el periodo comprendido entre el 1 de enero de 1999 a 31 de diciembre de 1999. Durante este periodo el único proveedor de alcohol parcialmente desnaturalizado de JABER S.A. fue QUIMIDROGA S.A. desde el almacén fiscal de esta en Madrid (CAE 28AT004V).

-- Que QUIMIDROGA realizó el día 9 de abril de 1998 un envío de 1.640 litros de alcohol parcialmente desnaturalizado (grado 96,2%) con documento administrativo de acompañamiento 98029 a Industrias de Pinturas Españolas S.A. (NIF A78279155), sin que esta empresa tuviese autorizada la correspondiente tarjeta de suministro de alcohol.

En el primer motivo de casación, la cuestión que plantea la recurrente es si la sentencia de instancia es ajustada a Derecho al sostener que el suministro por encima de la cantidad prevista hace perder el derecho a la exención a pesar de no existir precepto legal o reglamentario que prevea tal circunstancia.

El fondo del problema, en esencia, radica en determinar si para la aplicación de la exención del Impuesto en cuestión en el suministro del alcohol desnaturalizado el destinatario ha de estar autorizado mediante Tarjeta de Suministro con saldo suficiente, siendo ésta una condición ineludible, o bien si el hecho de suministrar y recibir en exceso las cantidades para las que el destinatario está autorizado mediante la Tarjeta de Suministro expedida por la Oficina Gestora es sólo una mera irregularidad formal, como alega la recurrente, que no impide la aplicación del beneficio fiscal.

Pues bien, para resolver el motivo de casación invocado debe partirse del artículo 42 de la Ley 38/1992, que dispone:

"Estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, además de las operaciones a que se refieren los arts. 9 y 21, las siguientes: (...)

2. La fabricación e importación de alcohol que se destine a ser parcialmente desnaturalizado, así como la importación de alcohol parcialmente desnaturalizado, mediante el procedimiento que se establezca reglamentariamente, para ser posteriormente utilizado en un fin previamente autorizado distinto del consumo humano por ingestión.

3. En los supuestos contemplados en los apartados anteriores, el beneficio de la exención quedará condicionado al cumplimiento de las obligaciones en materia de circulación y a la justificación del uso o destino dado al alcohol desnaturalizado".

-- El artículo 73 y siguientes del RD 1165/95, regula las condiciones reglamentarias a las que se somete el alcohol desnaturalizado, disponiendo el artículo 74 con carácter general que:

"1. Las personas o entidades que precisen utilizar alcohol totalmente desnaturalizado en sus establecimientos solicitarán la inscripción del establecimiento en que lo vayan a utilizar en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente a dicho establecimiento. En la solicitud harán constar el nombre o razón social y NIF del proveedor elegido, así como el CAE del establecimiento desde el que se efectúe el suministro. 2. La oficina gestora expedirá, en su caso, una tarjeta de suministro de alcohol, en la que constará el proveedor designado y la cantidad de alcohol totalmente desnaturalizado que puede recibir con exención del impuesto.....".

-- A su vez, el artículo 75 del RD 1165/95 que regula la utilización del alcohol parcialmente desnaturalizado, en sus apartados 3 a 5 vuelve a reiterar las prescripciones anteriormente referidas al señalar que "Los industriales que deseen utilizar alcohol parcialmente desnaturalizado con los desnaturalizantes aprobados con carácter general (...) solicitarán la inscripción del establecimiento en que van a utilizar el alcohol parcialmente desnaturalizado, en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente a dicho establecimiento.(...) 5. La oficina gestora expedirá, en su caso, una tarjeta de suministro de alcohol, en la que constará el proveedor designado y la cantidad de alcohol parcialmente desnaturalizado que puede recibir con exención del impuesto (...)".

-- El artículo 8.6 de la Ley 38/92, establece:

"En los supuestos de irregularidades en relación con la circulación y la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, estarán obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción de los productos al destinatario facultado para recibirlos. Y, a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los destinatarios".

-- Finalmente, el artículo 15.11 de la Ley 38/92 dispone:

"Cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado el fines para los que no se establece en esta Ley beneficio fiscal alguno".

La conclusión que se obtiene del estudio de la normativa señalada es que la exención prevista en el apartado 2 del art. 42 de la Ley queda condicionada al cumplimiento de las obligaciones en materia de circulación y a la justificación del uso o destino dado al alcohol parcialmente desnaturalizado.

La primera exigencia legal es la inscripción tanto del establecimiento que fabrique alcohol como de los establecimientos que utilicen tal alcohol bonificado en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente y también se dispone, en relación con los suministros de alcohol bonificado que se realicen, la necesidad de que se hagan a favor de un destinatario a quien se le haya concedido previamente una tarjeta de suministro, donde debe figurar el proveedor y también la cantidad máxima que puede recibir con exención en cada ejercicio.

Son los propios artículos 74 y 755 del RD1165/95 los que exigen la inscripción del establecimiento en que se vaya a utilizar el alcohol parcialmente desnaturalizado en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente a dicho establecimiento y la necesidad de una tarjeta de suministro de alcohol, que la oficina gestora expedirá, en su caso, en la que constará el proveedor designado y la cantidad de alcohol totalmente desnaturalizado que puede recibir con exención del impuesto.

La facultad para recibir los productos con exención solamente puede adquirirse mediante el cumplimiento de las normas establecidas en los artículos 74 y 75 del RD 1165/95 por el que se aprueba el Reglamento de los II.EE ., debiendo tenerse presente, en concordancia con el criterio mantenido por este Tribunal Supremo, que tratándose del disfrute de un beneficio fiscal, asiste a la Administración la potestad reglamentaria que establece el artículo 17.c) de la L.G.T ., no pudiendo calificarse de medida irracional o arbitraria la exigencia de la tarjeta de suministro de alcohol en la que consta el número de litros autorizados para recibir con exención del impuesto, desde el momento en que con ella se persigue evitar que productos a los que se aplica un tratamiento fiscal de privilegio por razón de su destino, se utilicen para fines distintos. Tampoco se vulnera el principio de reserva de Ley consagrado desde 1.963 por el artículo 10.b) de la L.G.T

., ya que se trata de la aplicación de una exención prevista por la Ley 38/92 y lo que hace el Reglamento es regular las condiciones adjetivas que deben cumplirse al respecto y que garantizan la finalidad para la que aquélla se concede".

La autorización para recibir productos con exención del impuesto contenida en la tarjeta de suministro no puede considerarse como una mera obligación formal, sino más bien como una condición sustantiva e ineludible para la aplicación de la bonificación, cuya exigencia no queda desvirtuada por el hecho de que dichas condiciones no estén reglamentadas exhaustivamente y de que el uso o destino del alcohol haya quedado debidamente justificado, por lo que si no se posee esta tarjeta o se excede del límite máximo autorizado en la misma, el destinatario no está facultado para recibir los productos con exención fiscal ni el expedidor podría efectuar la entrega de los mismos.

No se discute, en el caso litigioso, que el destinatario de los productos contaba con tarjeta de suministro para recibir alcohol fiscalmente exento en los periodos a que se refiere el Acta, ni que la recurrente efectuó distintos suministros excediendo del límite máximo autorizado contenido en dicha tarjeta. Pues bien, en esta situación, no hay duda que la entidad recurrente incurrió en una actuación irregular, porque la normativa impone al expedidor la obligación de comprobar que la entrega la hace a un destinatario autorizado para recibirlo en esas condiciones y dentro de los límites máximos autorizados con bonificación fiscal.

Al existir una actuación irregular del expedidor, por destinar alcohol con exención a un destinatario no facultado formalmente para recibirlo más que hasta una determinada cuantía, la Administración obró correctamente al aplicar las previsiones del artículo 8.6 de la Ley, girando la liquidación a la empresa recurrente, expedidora y fabricante autorizada, como sujeto pasivo del impuesto, al no poder hablarse de recepción (en este caso respecto de las cantidades excedidas) de los productos por destinatario facultado para recibirlos, toda vez que la recurrente estaba obligada a comprobar que el producto remitido con exención iba destinado a un destinatario autorizado y dentro de las cantidades máximas permitidas, no debiéndose olvidar que el inciso final del apartado 6 del artículo 8 de la Ley se refiere, no a cualquier destinatario, sino precisamente a aquél facultado para recibir los productos y tal facultad sólo puede adquirirse mediante el cumplimiento de las normas establecidas en los artículos 73 y siguientes del RD 1165/95 .

Cuando se comete una irregularidad, como es que el proveedor haya suministrado mayor cantidad de alcohol desnaturalizado que la que en principio figuraba como autorizada en la correspondiente tarjeta de suministro, y lo mismo se predica respecto del alcohol no desnaturalizado, ello sirve para hacer perder al destinatario su condición de sujeto facultado para recibir tales suministros en la parte que en que se ha sobrepasado la autorización. Por consiguiente, y respecto a tales cantidades suministradas en exceso, debe decirse que las mismas no pueden considerarse suministradas a un "destinatario facultado para recibirlas", y por consecuencia, es aplicable la previsión del artículo 8.6 de la Ley 38/92, por lo que se ha hecho recaer la obligación del pago del impuesto en el expedidor, dado que no ha podido justificar la recepción de los productos controvertidos (siempre hablando de las cantidades en las que se ha excedido la tarjeta de suministro) por el destinatario facultado para recibirlos.

En definitiva, la recurrente no puede pretender colocarse al margen de las obligaciones que comporta el proceso de circulación y consumo del alcohol con bonificación fiscal, sino que debió cerciorarse de que suministraba alcohol con exención a una empresa autorizada y dentro de los máximos permitidos.

Por otro lado, no cabe olvidar que el apartado 6 del artículo 8 no sólo se refiere a irregularidades en el uso o destino del producto, sino también a las irregularidades en la circulación, que son previas a cualquier uso o destino que se haya dado al producto. Por tanto, si la circulación no se ha completado correctamente, ni siquiera cabe entrar a considerar si con posterioridad se aplicó un uso o destino adecuado al producto puesto que el incumplimiento es anterior y, a este respecto, la norma es muy clara al responsabilizar de tal incumplimiento al expedidor cuando se ha producido una entrega a destinatario no facultado. Por tanto, dado que los suministros de alcohol parcialmente desnaturalizado por encima de las cantidades autorizadas no gozan de exención, la Administración aplicó las previsiones del artículo 8.6 de la Ley anteriormente citada así como la presunción del artículo 15.11 . de la misma, según el cual, "cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta Ley beneficio fiscal alguno", por lo que es procedente la liquidación girada a la empresa recurrente, expedidora, como sujeto pasivo del impuesto, al no justificar la recepción de los excesos de suministro de alcohol parcialmente desnaturalizado por los destinatarios, que sólo estaban autorizados o facultados para recibirlo con la exención del impuesto por la cantidad consignada en la tarjeta de suministro.

Las razones expuestas [que reflejan el criterio mantenido por esta Sala en las sentencias de 12 de noviembre de 2008 (casación 57/2006) y 26 de enero de 2009 (casación 1051/2005 )] hacen que el motivo de casación deba ser rechazado, pues, como dice la sentencia recurrida, no se discute que durante los años 1.998 y 1.999 QUIMIDROGA S.A. suministró alcohol parcialmente desnaturalizado con exención del impuesto a diversos destinatarios en cantidades superiores a las autorizadas por las respectivas Oficinas Gestoras, que constan en las correspondientes tarjetas de suministro del alcohol parcialmente desnaturalizado como que pueden recibir sin impuesto, por lo que es procedente la liquidación girada a la empresa recurrente, como sujeto pasivo del impuesto, al haberse producido un incumplimiento de las normas reglamentariamente establecidas para el disfrute de la exención discutida.

Dice la recurrente que el segundo motivo por el que debe casarse la sentencia de la Audiencia Nacional que nos ocupa tiene que ver con el hecho que ésta supone una clara vulneración de los principios de proporcionalidad, capacidad económica y no confiscatoriedad que informan nuestro Ordenamiento tributario.

1. Es lo cierto, sin embargo, que en el caso que nos ocupa, no podemos olvidar, como decía el Abogado del Estado al Tribunal de instancia, que estamos tratando de una exención tributaria y de los términos en que la misma debe aplicarse. Se trata, por tanto, de una excepción respecto de la carga impositiva general que debía corresponder al recurrente, y que como tal excepción favorable al interesado, debe además ser objeto de una interpretación estricta. Así lo recuerda además expresamente el artículo

   23.3 de la Ley General Tributaria .

   En el Impuesto Especial sobre el alcohol la exención se concede además por la Ley con subordinación expresa a las condiciones y requisitos que se fijen en el Reglamento.

   Uno de los requisitos legales y reglamentarios para gozar de la exención de autos es que el suministro de productos sujetos al Impuesto Especial se produzca a favor de un destinatario autorizado para recibirlo con el beneficio de la exención. Es cierto que este beneficio se concede en función del uso o destino que el destinatario vaya a dar al producto sujeto al Impuesto Especial, pero también lo es que este uso o destino está sujeto a un estricto control por parte de la Administración Tributaria y que, por tanto, se acredita a través de una determinada autorización e inscripción en un registro administrativo; y frente a terceros, a través de la expedición de una tarjeta de destinatario autorizado para recibir el producto con exención o en su caso con tipo bonificado.

   Este cuadro se completa, en el régimen legal y reglamentario que estamos analizando, con el establecimiento, por precepto legal y expreso, de la obligación y responsabilidad del proveedor de controlar que efectivamente suministra producto a un receptor autorizado para recibirlo con el correspondiente beneficio fiscal, de exención o de tipo bonificado, a través de la comprobación de los datos que figuren en la tarjeta expedida por la Administración Tributaria a estos efectos.

   Es más, en el caso concreto de la exención de autos, la misma no puede legal y reglamentariamente concederse por la Administración Tributaria con carácter ilimitado en términos cuantitativos, esto es, parra cualquier cantidad de producto que el destinatario autorizado pueda llegar a recibir. Existe necesariamente un tope cuantitativo, que la Administración debe fijar a estos efectos, reflejándolo en la correspondiente inscripción del destinatario autorizado, y además, en la tarjeta que se le expide a este destinatario para su exhibición a terceros.

   Por lo tanto el proveedor, en este caso el recurrente, está obligado a controlar las condiciones en las que la Administración ha reconocido la exención al destinatario autorizado, a través de la comprobación de los datos que figuren en la correspondiente tarjeta, y por tanto también a controlar, por lo menos respecto de la cantidad total de producto que él mismo suministre, que se está cumpliendo el tope cuantitativo máximo que la Administración ha autorizado a determinado destinatario a recibir con el beneficio de la exención y que se refleja en la tarjeta de destinatario autorizado.

   Por lo tanto, si el propio proveedor suministra al destinatario autorizado una cantidad total de productos sujeto al impuesto que excede, por sí misma, del máximo autorizado por la Administración para ese destinatario de acuerdo con los datos reflejados que figuran en la tarjeta oficial de ese destinatario, el proveedor está incumpliendo sus obligaciones de control y está incurriendo en responsabilidad legal por el impuesto correspondiente a ese exceso.

   Este razonamiento, derivado directamente del tenor literal y de la interpretación lógica y sistemática de los preceptos legales y reglamentarios aplicables, no vulnera en modo alguno el principio general de proporcionalidad, como indebidamente se pretende por la entidad recurrente.

   Si la exención fiscal de autos tiene un tope cuantitativo máximo, que el proveedor conocía o debía conocer, y la actuación administrativo se circunscribe a corregir el exceso respecto de la exención máxima autorizada, y además, lo hace sin imponer sanción alguna, la actuación administrativa es estrictamente proporcional a la irregularidad detectada.

   La liquidación practicada mal puede ser considerada como desproporcionada o confiscatoria cuando ha sido fruto de la aplicación de normas vigentes que no adolecen de vicio alguno y, por ello, el resultado de su aplicación no puede vulnerar aquellos principios.

2. Tampoco puede ser admitida la supuesta vulneración del principio de capacidad económica del artículo 31.1 de la Constitución que alega la entidad recurrente, a la que ha sido vinculado el principio de no confiscatoriedad

   La exigencia del tributo sin bonificación fiscal cuando no se cumplen los requisitos exigidos por quienes participan en la realización de actividades económicas no puede estimarse atentatorio al principio constitucional alegado.

   La lucha contra el fraude fiscal puede hacerse con medidas de carácter tributario de muy diversa índole o con medidas de carácter sancionador. Tanto si se adoptan medidas de carácter tributario como si se recurre a medidas sancionadoras, deberán respetarse los principios constitucionales aplicables a cada una de estas figuras y, en especial, los principios del art. 31 de la C.E. respecto de las primeras y los artículos 25 y 24 respecto de las segundas .

   En el ejercicio de su libertad de configuración, el legislador puede someter a tributación diferentes clases de rendimientos; con más razón puede hacerlo cuando se encuentra ante la necesidad de evitar que se produzcan posibles actuaciones elusivas de los sujetos, pues la lucha contra la elusión fiscal es un objeto y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos; en dicha finalidad contributiva debe necesariamente estar presente el principio de capacidad económica establecida en el artículo 31.1 C.E ., o, lo que es igual, el hecho imponible tiene que constituir una fuente de manifestación de enriquecimiento, de tal manera que el medio que se articule para gravarlo guarde la debida correspondencia con la finalidad perseguida.

   En el caso que nos ocupa lo que se grava es el fraude que supone el que la entidad recurrente haya realizado suministros de alcohol parcialmente desnaturalizado por encima de las cantidades que tengan autorizadas las empresas por la Administración mediante el correspondiente CAE para recibir con exención del Impuesto Especial sobre el Alcohol. La cantidad de alcohol parcialmente desnaturalizados que un usuario pueda recibir con exención del impuesto está limitada cuantitativamente a la cantidad de litros que previamente hayan sido autorizados por la oficina gestora en la tarjeta de suministro de alcohol (cantidad que determina a su vez el importe de la garantía que hubo de prestar el titular) por lo que los suministros de alcohol que hayan sobrepasado las cantidades autorizadas por la oficina gestora no puede beneficiarse de la exención.

Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el presente recurso de casación, con imposición de las costas a la parte recurrente, de conformidad con lo establecido en el artículo 139.2 de la Ley Jurisdiccional, si bien en uso de las facultades que el apartado 3 nos otorga establecemos el máximo de la cuantía de la minuta del Abogado del Estado, en la cantidad de 3.000 euros.

Por lo expuesto, EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION