STS 1777/2004, 13 de Octubre de 2010

JurisdicciónEspaña
Número de resolución1777/2004
Fecha13 Octubre 2010

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a trece de Octubre de dos mil diez.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, integrada por los Sres. Magistrados anotados al margen, el recurso contencioso-administrativo directo interpuesto por el COLEGIO OFICIAL DE MÉDICOS DE BARCELONA representado por Procurador y dirigido por Letrado, contra el apartado 6 del art. 16 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, con la redacción introducida por el artículo único, ordinal diez, del Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, que dio nueva redacción al Capítulo V del Título I del Reglamento de 30 de julio de 2004 .

Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado y en su representación y defensa el Sr. Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Por escrito presentado el 19 de enero de 2009 el COLEGIO OFICIAL DE MÉDICOS DE BARCELONA interpuso recurso contencioso-administrativo contra el art. 16, apartado 6, del Reglamento del Impuesto de Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, en la redacción dada por el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre .

Esta Sala, por proveído de 26 de enero de 2009, admitió a trámite el recurso, ordenó la publicación de los oportunos edictos y reclamó a la Administración la remisión del expediente administrativo.

Recibido el expediente administrativo y efectuada la correspondiente publicación en el Boletín Oficial del Estado, se otorgó a la parte actora el plazo de veinte días para la formalización de la demanda. El trámite fue evacuado mediante escrito presentado el 15 de abril de 2009, en el que solicita se "dicte sentencia en la que, estimando la pretensión ejercitada, declare la nulidad de pleno derecho de la redacción dada al art. 16.6 del Reglamento del Impuesto de Sociedades por el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre ".

SEGUNDO

Pasadas las actuaciones y el expediente al Abogado del Estado, en virtud de Diligencia de ordenación de 20 de abril de 2009, para que contestase a la demanda, éste, en escrito de 25 de mayo de 2005, tras exponer los Hechos y Fundamentos de Derecho reputados pertinentes, suplicó que se dictase sentencia desestimando el recurso por ser ajustada a Derecho la norma recurrida.

TERCERO

Por providencia de 1 de junio de 2009 se requirió a la parte actora para que, en el término de diez días, señalase los puntos de hecho sobre los que había de versar la prueba. El trámite fue evacuado mediante escrito presentado el 22 de junio siguiente. Y por auto de 24 de junio de 2009 se acordó recibir el proceso a prueba, pudiendo las partes proponer, durante quince días, los medios de prueba sobre los puntos de hecho que constan en el escrito presentado.

CUARTO

Una vez se tuvo por cumplimentada la prueba interesada por las partes, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizase el trámite de conclusiones, que fue evacuado por escrito presentado el 2 de diciembre de 2009. Dado traslado al Abogado del Estado para que formulase sus conclusiones, éste las evacuó en escrito presentado el 22 de diciembre de 2009. Ambas partes reiteran su solicitud de sentencia de conformidad con lo solicitado en sus escritos de demanda y contestación a la demanda.

QUINTO

Suspendido el señalamiento inicialmente acordado, por providencia de 10 de febrero de 2010 se señaló para votación y fallo el día 6 de octubre de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

1. Constituye el objeto de este recurso la impugnación por parte del COLEGIO OFICIAL DE MÉDICOS DE BARCELONA del apartado 6 del art. 16 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, después de la redacción que le ha dado el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, aplicable a partir del 19 de noviembre de 2008 .

  1. La valoración de las operaciones vinculadas a efectos de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tiene un régimen establecido en el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades . Según esta norma las operaciones entre personas o entidades vinculadas se valoran por su valor normal de mercado, que es el que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia; pudiendo la Administración Tributaria comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se valoran por el valor normal de mercado y estableciéndose determinadas obligaciones documentales.

    El apartado tres del citado artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto establece que: "Se considerarán personas o entidades vinculadas... una entidad y sus socios partícipes".

    La determinación a estos efectos del valor de mercado se hace en función de uno de los métodos que se recogen en el apartado cuatro del artículo 16 del Texto Refundido del Impuesto. Y es de destacar también que el apartado 9 de dicho precepto establece "Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas...".

    El artículo 16 de la Ley del Impuesto se modificó por Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal. Y ello a su vez ha supuesto la modificación del Reglamento, modificación a que se refiere este recurso y que se llevó a cabo por Real Decreto de 3 de noviembre de 2008, nº 1793/2008, que dio nueva redacción al artículo 16 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio . El comienzo de la Exposición de Motivos del Real Decreto 1793/2008 es el siguiente: "El presente Real Decreto tiene por objeto principal el desarrollo reglamentario de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, en materia de operaciones vinculadas, mediante la modificación del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades al objeto de adaptarlo al nuevo régimen de estas operaciones contenido en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ".

    El último apartado del art. 16 del RIS dota de un especial tratamiento a las relaciones vinculadas entre las sociedades que prestan servicios profesionales y sus socios. Su tenor es el siguiente:

    "6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto, el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

    1. Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto, más del 75 por 100 de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo. b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por 100 del resultado previo a que se refiere la letra a).

    2. Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

    1. Se determine en función de la contribución efectuada por éstos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

    2. No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo .

    El incumplimiento del requisito establecido en este número 2º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales".

    Esta Disposición se incluyó en el Reglamento "en atención a las observaciones recibidas en el trámite de información pública" para determinar el valor de mercado de las prestaciones de servicios realizadas por socios profesionales a entidades vinculadas, estableciendo un sistema simplificado aplicable a empresas de reducida dimensión, y de carácter optativo. Así se dice expresamente en la Memoria justificativa . El sujeto pasivo del Impuesto puede utilizarlo o bien utilizar cualquiera de los otros regímenes generales, que llevan obligaciones documentales de carácter superior, como se desprende del artículo 20 del propio Reglamento, especialmente de lo que se dice en su apartado primero y en su apartado 3.d).

    Hay que poner énfasis en que se trata de un sistema de valoración facultativo o potestativo. El precepto comienza diciendo que "el obligado tributario podrá...". Y la propia Memoria justificativa dice: "Por último debe subrayarse que dado que esta norma tiene como finalidad facilitar a los obligados tributarios la determinación del valor normal de mercado, su aplicación es potestativa, de tal modo que cuando los obligados tributarios consideren que disponen de los elementos necesarios para determinar más adecuadamente el valor normal de mercado de acuerdo con alguno de los restantes métodos del artículo

    16.4 de la Ley del Impuesto, optarán por no aplicar esta regla y determinarán el valor normal de mercado de acuerdo con el método que resulte más adecuado".

  2. Según la doctrina tributaria, el precepto reglamentario transcrito sólo presume que el valor pactado por las partes es el de mercado en los casos en que un socio profesional, persona física, preste servicios a la sociedad en que participa, si se cumplen cumulativamente los siguientes requisitos:

    1. Que la entidad sea una empresa de reducida dimensión, esto es, que su cifra de negocios en el periodo impositivo haya sido inferior a 8.000.000 euros.

    2. Que se trate de una sociedad en la que más del 75% de sus ingresos en el ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales.

    3. Que la entidad cuente con los medios materiales y humanos adecuados para desarrollar su actividad profesional y

    4. Que el resultado del ejercicio, antes de deducir la retribución de los socios profesionales, sea positivo.

    No se trata, por tanto, de reglas previstas para sociedades que tengan la condición de profesionales de acuerdo con la Ley 2/2007, de 15 de marzo, sino que podrán aplicarse a sociedades que ejerzan una actividad profesional, al menos en lo que represente el 75% de sus ingresos.

    Se establecen dos requisitos; uno relativo al monto total a distribuir entre los socios-profesionales. Y el segundo, referido a la cantidad que se asigne a cada uno. Así, se exige que la sociedad reparta en concepto de retribuciones a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios, al menos el 85 por 100 del beneficio social. Al señalar que la retribución sea por prestación de servicios, se está excluyendo que tal cantidad se reparta en concepto de dividendos.

    En segundo lugar, se requiere que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales se determine en función de la contribución efectuada por éstos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables y que tal cantidad no sea inferior al doble del salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de éstos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el art. 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo .

SEGUNDO

El Colegio Oficial de Médicos de Barcelona solicita la declaración de nulidad de pleno derecho del artículo 16.6 del RIS, por incidir en tres infracciones:

Infracción del principio de reserva de ley (art. 8 de la LGT de 2003 y art. 23.2 de la Ley 50/1997, de 24 de noviembre, del Gobierno ).

Infracción del requisito legal de someter el proyecto de reglamento a información pública (art. 24 de la Ley 50/1997, de 24 de noviembre, del Gobierno, y art. 130 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958, vigente según disposición derogatoria de la Ley 6/1997, de 14 de abril ).

Vulneración del principio de libertad de empresa del art. 38 de la CE ).

TERCERO

Alega la Corporación médica recurrente la infracción del principio de reserva de ley (art. 8 de la LGT de 2003 y art. 23.2 de la Ley 50/1997, de 24 de noviembre, del Gobierno ).

  1. A juicio de la parte recurrente, no existe habilitación legal para desarrollar reglamentariamente las reglas sobre valoración y determinación del valor normal de mercado, que faculte al Gobierno para introducir reglas específicas para las sociedades profesionales y sus socios profesionales. Y, como las reglas del art.

    16.6 del RIS son uno de los elementos tributarios necesarios para determinar directamente la base imponible, la base liquidable y la cuota del Impuesto sobre Sociedades, implicando, además, la fijación por una norma reglamentaria de reglas especiales, únicas y distintas de las ordinarias, la parte recurrente considera que exceden los límites establecidos para la reserva de ley, puesto que falta una habilitación legal específica

  2. El Abogado del Estado recuerda que el art. 16.6 del RIS se incluyó en el texto reglamentario "en atención a las observaciones recibidas en el trámite de información pública", para determinar el valor de mercado de las prestaciones de servicios realizadas por socios profesionales a entidades vinculadas, y estableciendo un sistema simplificado aplicable a empresas de reducida dimensión, y de carácter optativo. Se trata de un sistema de valoración facultativo o potestativo, en tanto en cuanto el precepto comienza señalando que "el obligado tributario podrá...", de forma que el sujeto pasivo del impuesto puede utilizarlo o bien utilizar cualquiera de los otros regímenes generales, que llevan obligaciones documentales de carácter superior. El artículo 16.4 de la Ley recoge varios métodos de determinación del valor de mercado a efecto de la base del Impuesto, como son el de precio libre comprable, el de coste incrementado, el de precio de reventa, el de la distribución del resultado y el método del margen neto del conjunto de operaciones.

  3. Para examinar el vicio de legalidad que se denuncia resulta conveniente recordar que el artículo

    16.7 del TRLIS, en su redacción anterior a la reforma por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, decía: "En todo caso, se entenderá que la contraprestación efectivamente satisfecha coincide con el valor normal de mercado en las operaciones correspondientes al ejercicio de actividades profesionales o a la prestación de trabajo personal por personas físicas a sociedades en las que más del 50 por ciento de sus ingresos procedan del ejercicio de actividades profesionales, siempre que la entidad cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades". Esta presunción legal desapareció del art. 16 del TRLIS en su redacción por la antedicha Ley de Prevención del Fraude Fiscal, con efectos 1 de enero de 2006.

    El hecho de que el art. 16.6 del RIS afecte a elementos esenciales del tributo y contemple reglas específicas para las operaciones entre las sociedades profesionales y sus socios profesionales no supone, necesariamente, la ilegalidad del precepto, por cuanto la naturaleza jurídica que quepa atribuir a su contenido también es relevante. El precepto reglamentario analizado constituye una presunción de coincidencia entre el valor convenido y el valor de mercado utilizable con carácter opcional por el obligado tributario, cuando concurran los requisitos previstos en el mismo. Con relación a las presunciones en materia tributaria, el art. 8.a) de la LGT de 2003 dispone que "se regularán en todo caso por ley: a) La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contra ". Es evidente que el art. 16.6 del RIS no constituye una presunción iuris et de iure, siquiera sea porque su aplicación no es obligatoria para el obligado tributario, por lo que no le alcanza la reserva de ley contemplada en el precepto transcrito.

    No se está, por tanto, ante una presunción iuris et de iure, como la regulada el art. 16.7 del TRLIS, antes de su reforma por la Ley de Prevención del Fraude Fiscal .

    Sobre el alcance constitucional de la reserva de ley en materia tributaria, el Tribunal Constitucional en el Auto 123/2009 (Pleno), de 30 de abril, sintetiza su doctrina como sigue:

    Pues bien, como tantas veces hemos dicho, la reserva de Ley establecida en materia tributaria es relativa, o lo que es lo mismo, limitada a la creación ex novo del tributo y a la configuración de los elementos esenciales o configuradores del mismo (entre muchas, SSTC 37/1981, de 16 de noviembre, F. 4, y 150/2003, de 15 de junio, F. 3 ). Dicha reserva de Ley admite, como correctamente apunta el órgano judicial también, la colaboración del reglamento, siempre que sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constitución o por la propia Ley y siempre que la colaboración se produzca en términos de subordinación, desarrollo y complementariedad [entre otras, SSTC 19/1987, de 17 de febrero, F. 6 c) y 102/2005, de 20 de abril, F. 7 ].

    El alcance de esa colaboración reglamentaria en materia tributaria depende de dos factores : De un lado, está «en función de la diversa naturaleza de las figuras jurídico-tributarias» (SSTC 37/1981, de 16 de noviembre, F. 4, y 150/2003, de 15 de julio, F. 3 ). En efecto, el alcance de la reserva legal varía «según se está ante la creación y ordenación de impuestos o de otras figuras tributarias» (STC 19/1987, de 17 de febrero, F. 4 ), existiendo una mayor flexibilidad cuando se trata de las tasas (STC 37/1981, de 16 de noviembre, F. 4 ) al tratarse de contraprestaciones estrechamente unidas a los costes de derivados de la prestación de un servicio o de la realización de una actividad administrativa (STC 185/1995, de 5 de diciembre, F. 5 ), esto es, de tributos «en los que se evidencia, de modo directo e inmediato, un carácter sinalagmático que no se aprecia en otras figuras impositivas» (SSTC 233/1999, de 16 de diciembre, F. 9, ó 63/2003, de 27 de marzo, F. 4 ).

    De otro lado, depende del elemento del tributo de que se trate (hecho imponible, sujeto pasivo, base imponible o tipo de gravamen), siendo máximo el grado de concreción exigible a la Ley «cuando regula el hecho imponible» y menor «cuando se trata de regular otros elementos, como el tipo de gravamen y la base imponible» (STC 221/1992, de 11 de diciembre, F. 7, entre otras). En efecto, en la determinación de la base imponible se admite con mayor flexibilidad la colaboración reglamentaria, dado que su cuantificación puede deberse a una pluralidad de factores de muy diversa naturaleza que requiere, en ocasiones, complejas operaciones técnicas, lo que habilita a la norma reglamentaria para la concreción de algunos de los elementos configuradores de la base, en función de la naturaleza y objeto del tributo de que se trate (STC 221/1992, de 11 de diciembre, F. 7 ), tanto más cuando se trata de tributos locales en los que se admite que el legislador efectúe una parcial regulación de los tipos, predisponiendo criterios o límites para su ulterior definición por la corporación local a la que corresponderá la fijación del tipo que haya de ser aplicado (SSTC 179/1985, de 19 de diciembre, F. 3, y 19/1987, de 17 de febrero, F. 5 ); es decir, en los que se admite una colaboración especialmente intensa, eso sí, sin que esa menor regulación del legislador estatal suponga, en ningún caso, una total abdicación en la determinación de los márgenes de este elemento esencial, al exigirse a aquél la determinación de los principios para su fijación (STC 233/1999, de 16 de diciembre, F. 19 )».

    De lo expuesto fácilmente se colige que la reserva de ley en materia tributaria no es absoluta sino relativa; sólo afecta a los elementos esenciales del tributo y sólo a ellos y no impide que puedan regularse aspectos concretos de elementos esenciales del tributo por norma reglamentaria.

    Por consiguiente, con más razón podrán regularse mediante norma reglamentaria lo que no dejan de ser aspectos formales del tributo pues no existe reserva ley constitucional respecto de obligaciones tributarias formales. El apartado h) del artículo 8 de la LGT, que prevé la regulación por ley de la obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta, debe considerarse como una preferencia de ley, pues no tiene alcance constitucional de reserva de ley. El apartado h) del artículo 8 de la LGT, además, no sería aplicable a las obligaciones formales controvertidas en el caso de autos; y, en fin, el art. 29.3 de la LGT, redactado por la misma Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, dice textualmente: "En desarrollo de lo dispuesto en este artículo (obligaciones tributarias formales), las disposiciones reglamentarias podrán regular las circunstancias relativas al cumplimiento de las obligaciones tributarias formales (...)".

    CUARTO.- Aduce el Colegio médico recurrente que el precepto impugnado -el artículo 16.6 del RIS incurre en infracción del requisito legal de someter el proyecto de reglamento a información pública (art. 24 de la Ley 50/1997, de 24 de noviembre, del Gobierno, y art. 130 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958, vigente según disposición derogatoria de la Ley 6/1997, de 14 de abril ).

    1. La argumentación de la parte recurrente parte de la consideración de que el art. 16.6 del RIS contiene un conjunto de reglas dirigido íntegramente y en exclusiva a su aplicación directa por las sociedades profesionales y sus socios profesionales; por tanto, no siendo de aplicación erga omnes y estando perfectamente identificados sus destinatarios, resulta obligatorio que ellos sean "los afectados", es decir, los directamente interesados en la formulación de la norma.

    Como el principio de audiencia e informe de las organizaciones de representación de los afectados resulta una imposición legal de garantía pública para la elaboración de reglamentos, la parte recurrente entiende que, al no constar en el expediente administrativo que hayan sido consultados los colegios profesionales, ni siquiera uno, porque sólo incluye un único informe emitido por la entidad Registro de Economistas y Asesores Tributarios (REAF), parece evidente la infracción por omisión de los preceptos legales citados, causando indefensión en los destinatarios de la norma. Es más, el informe fue emitido por la REAF como coadyuvante en la aplicación de la norma y no como destinatario de la misma, y su contenido se centra en el "cómo" cumplir con las obligaciones tributarias y no en "cuáles son" esas obligaciones.

    2. El Abogado del Estado sostiene que en el trámite de información pública ha habido numerosos informes de personas y entidades, incluidas sociedades profesionales, como se recoge pormenorizadamente en el propio Dictamen del Consejo de Estado de 18 de septiembre de 2008, en el que puede leerse: «En la tramitación del expediente se han respetado los trámites previstos para la elaboración de los reglamentos en el artículo 24 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno . Se ha iniciado mediante la elaboración del correspondiente proyecto por el centro directivo competente (apartado 1.a] del citado artículo), en este caso la Dirección General de Tributos. En cumplimiento de lo previsto en el apartado 1.c) de este precepto, la audiencia a los ciudadanos y sectores afectados ha tenido lugar mediante un amplio trámite de información pública . Ha informado el proyecto, en fin, junto a otros órganos del departamento competente, la Secretaría General Técnica del Ministerio de Economía y Hacienda (apartado 2 del artículo 24 de la Ley del Gobierno )».

    3. Una de las principales características que han presidido el proceso de elaboración de la norma objeto de impugnación ha sido precisamente la amplia información pública, dado que el proyecto fue sometido a un extenso trámite de dicha información pública mediante su publicación para general conocimiento en la página web del Ministerio de Economía y Hacienda, en la que permaneció hasta su aprobación por el Consejo de Ministros, con lo que el tiempo durante el que se pudo tener conocimiento del proyecto y formular alegaciones excedió incluso del plazo de 15 días previsto en el artículo 24.1.c) de la Ley 50/1997 .

    Pero el trámite de audiencia a los ciudadanos y sectores afectados por una norma reglamentaria no obliga a una exhaustiva recolección de opiniones e informes y dictámenes (salvo los preceptivos), de todos aquellos que puedan, de una u otra forma, verse afectados por la norma, y menos aun exige, como pretende la parte recurrente, identificar los destinatarios de todos y cada uno de los preceptos que la conforman para agotar los posibles afectados. Este proceder impediría seguramente aprobar normas reglamentarias.

    No es necesario un esfuerzo argumentativo especial, la simple lectura de las letras a) a d) art. 24.1 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno, lo deja claro:

    1. La elaboración de los reglamentos se ajustará al siguiente procedimiento:

    a. La iniciación del procedimiento de elaboración de un reglamento se llevará a cabo por el centro directivo competente mediante la elaboración del correspondiente proyecto, al que se acompañará un informe sobre la necesidad y oportunidad de aquél, así como una memoria económica que contenga la estimación del coste a que dará lugar.

    b. A lo largo del proceso de elaboración deberán recabarse, además de los informes, dictámenes y aprobaciones previas preceptivos, cuantos estudios y consultas se estimen convenientes para garantizar el acierto y la legalidad del texto.

    En todo caso, los reglamentos deberán ir acompañados de un informe sobre el impacto por razón de género de las medidas que se establecen en el mismo.

    c . Elaborado el texto de una disposición que afecte a los derechos e intereses legítimos de los ciudadanos, se les dará audiencia, durante un plazo razonable y no inferior a quince días hábiles, directamente o a través de las organizaciones y asociaciones reconocidas por la Ley que los agrupen o los representen y cuyos fines guarden relación directa con el objeto de la disposición. La decisión sobre el procedimiento escogido para dar audiencia a los ciudadanos afectados será debidamente motivada en el expediente por el órgano que acuerde la apertura del trámite de audiencia. Asimismo, y cuando la naturaleza de la disposición lo aconseje, será sometida a información pública durante el plazo indicado.

    Este trámite podrá ser abreviado hasta el mínimo de siete días hábiles cuando razones debidamente motivadas así lo justifiquen. Sólo podrá omitirse dicho trámite cuando graves razones de interés público, que asimismo deberán explicitarse, lo exijan.

    d. No será necesario el trámite previsto en la letra anterior, si las organizaciones o asociaciones mencionadas hubieran participado por medio de informes o consultas en el proceso de elaboración indicado en el apartado b)

    .

    Para cumplir las exigencias que se desprenden de la legalidad vigente, basta, como aquí ha sucedido, utilizar justificadamente un trámite de información pública lo suficientemente abierto y flexible como para permitir la audiencia de los potencialmente afectados por la misma.

    Al respecto, en el Dictamen del Consejo de Estado, de fecha 18 de septiembre de 2008, al Proyecto de Reglamento, puede verse la serie de personas y entidades que, en el trámite de información pública, aportaron informes formulando observaciones.

    Denuncia el Colegio de Médicos recurrente que los Colegios Profesionales no han sido objeto de audiencia.

    Si bien debe considerarse que hubiera sido aconsejable la audiencia cuya omisión se denuncia, ello no determina necesariamente la nulidad que se postula del precepto impugnado. El precepto impugnado no constituye una regulación de las condiciones generales del ejercicio de una profesión (lo cual daría lugar, en su caso, a que el proyecto de reglamento se hubiese sometido a informe preceptivo del Consejo General de Colegios de la profesión respectiva o de la Unión Profesional). Se trata en este caso de una normativa que no regula las condiciones generales del ejercicio de una profesión; ni siquiera se imponen condicionamientos o límites al ejercicio de una profesión, lo que nos lleva a considerar que el informe omitido hubiera sido facultativo en todo caso, con lo que debemos concluir que no se ha vulnerado, con esa omisión, las normas reguladoras del procedimiento de elaboración de disposiciones de carácter general (ex argumento de la sentencia de esta Sala de 8 de noviembre de 2004, casación núm. 77/2003 ).

    Sin duda que hubiera sido aconsejable oír a los colegios profesionales, teniendo en cuenta los intereses que representan. Pero el no habérseles otorgado audiencia en la elaboración de la norma de que se trata, lo que pudiera considerarse, en el peor de los casos, como una irregularidad, es cosa distinta de que, según la normativa aplicable, la audiencia sea preceptiva respecto a todos los colegios profesionales o que éstos tengan un derecho subjetivo a la audiencia y que la vulneración de ese derecho implique la nulidad de la disposición (en ese sentido sentencia de esta Sala de 12 de noviembre de 2004; casación 81/2002 ).

    En cualquier caso, el Colegio recurrente parece olvidar que la apertura del trámite de información pública se comunicó al Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulares Mercantiles de España, Consejo General de Colegios de Economistas, Consejo General de la Abogacía, Colegio Oficial de Gestores y Consejo General de Colegios Oficiales de Graduados Sociales. No puede, pues, decirse con razón que los Colegios Profesionales o sus Consejos Generales no tuvieron intervención en el periodo de información pública.

QUINTO

Alega, en tercer lugar, el Colegio recurrente la vulneración del principio de libertad de empresa del art. 38 de la CE ).

  1. A juicio de la recurrente, la inmensa mayoría de las sociedades profesionales no cumplen las reglas del art. 16.6 del RIS, por lo que no pueden beneficiarse de ese régimen "simplificado" de valoración y documentación de las operaciones vinculadas. No siendo relevante el hecho de que la aplicación del precepto reglamentario sea optativa para las sociedades profesionales, puesto que no impide reconocer la falta de sentido que tiene establecer un régimen distinto y simplificador aplicable a muy pocas sociedades profesionales. Siendo esto así, la promulgación de este régimen especial sólo se entiende en el ánimo de establecer una presunción que se aplicará imperativamente en la fase de comprobación tributaria de las obligaciones de documentación de los obligados tributarios, constituyendo una invitación de las autoridades tributarias para que se alcancen dichos umbrales en las retribuciones a los socios profesionales, lo que sería contranatura.

    Por si fuera poco lo expuesto, esta norma reglamentaria otorga un trato distinto a las sociedades profesionales, y no precisamente simplificador, vulnerando el principio legal de libertad de empresa tanto desde el punto de vista de la libertad patrimonial y de decisión como desde un punto de vista de la defensa de la competencia.

    La obligación legal de contribuir en régimen de igualdad no comporta, en ningún caso, la exigencia de que los órganos de gobierno de una compañía se vean obligados por una norma reglamentaria a pagar a sus socios un mínimo de los rendimientos netos, y todavía menos cuando se trata de un porcentaje del 85 por 100, que no viene justificado en ningún lugar del expediente administrativo de confección del reglamento, vulnerando la libertad de dirección patrimonial de las personas jurídicas, pues esta limitación no tiene cabida dentro de las limitaciones mercantiles y contables a la libertad de empresa.

    Las sociedades profesionales, para dar cumplimiento a las obligaciones tributarias que derivan del art.

    16.6 del RIS, deberán soportar un gasto obligatorio que las sitúa en inferioridad de condiciones con relación a las demás compañías, personas jurídicas y profesionales que ofrecen a los usuarios los mismos servicios profesionales, lo que vulnera la libertad de empresa, desde el punto de vista de la defensa de la libre competencia. En consecuencia, entiende el Colegio recurrente que debiera haberse dado trasladado del Auto de admisión a trámite de la demanda a la Comisión de Defensa de la Competencia, al amparo del art.

    16.3 de la Ley 15/2007, de 3 de julio, de Defensa de la Competencia, para la emisión por ésta del preceptivo informe en el periodo de prueba.

  2. El Abogado del Estado (páginas 21 a 24 del escrito de contestación a la demanda) resalta, de nuevo, que el art. 16.6 del RIS regula un procedimiento voluntario de determinación del valor de mercado, incluyendo un método de valoración que no infringe la ley tributaria ni afecta a la libertad de empresa, y rechaza que este precepto reglamentario suponga una invitación a las autoridades tributarias para aplicar el sistema simplificado de valoración de operaciones vinculadas y menos aun contra la voluntad de los interesados.

    En lo que respecta a la vulneración de la libertad de dirección patrimonial de las personas jurídicas, el defensor del Estado recuerda que no hay obligación de acogerse al régimen especial del art. 16.6 del RIS, sostiene que el porcentaje del 85 por 100 es razonable para enmarcar los parámetros del régimen simplificado, tal y como ha reconocido el Consejo de Estado, y defiende que, como la distribución de resultados es fruto de la decisión de los socios, tampoco se ve afectada la libre dirección de la sociedad por el órgano de gobierno.

    Y en lo que concierne a la vulneración del principio de libre competencia, por la posible imposición de un gasto obligatorio a las sociedades profesionales como consecuencia de la aplicación del art. 16.6 del RIS

    , el Letrado del Estado considera que no sólo no se impone ningún gasto obligatorio, sino que ni siquiera se impone la obligación de aplicar el precepto. Carece de sentido decir que una norma tributaria de carácter general vulnera la libre competencia, no hay una fijación de precios, tampoco una limitación para el desarrollo técnico o para las inversiones y, en ningún caso, se produce la implantación de unas condiciones que coloquen a unos competidores en situación de desventaja frente a otros. Por consiguiente, no es procedente trasladar a la Comisión de Defensa de la Competencia el Auto de admisión de la demanda para que emita informe.

  3. La libertad de empresa constitucionalmente protegida no puede verse amenazada por un régimen especial optativo para determinar el valor de mercado de operaciones vinculadas entre sociedades profesionales y sus socios. Bastaría que el obligado tributario no se acogiera al mismo para situarse en las mismas condiciones que el resto de sus competidores. Si la regulación específica del régimen especial no responde a sus objetivos o pretensiones, sólo tendría que acogerse al régimen general. Y la mera especulación sobre la aplicabilidad espuria del art. 16.6 del RIS carece de entidad jurídica para fundamentar una eventual vulneración de la libertad de empresa.

    Como sintetiza el Tribunal Constitucional, en su Auto 222/2005, Pleno, de 24 de mayo de 2005 : «El art. 38 CE dispone que los poderes públicos garantizan el ejercicio de la libre empresa de acuerdo con las exigencias de la economía general. Dicho mandato debe ser interpretado poniéndolo en relación con los artículos 128 y 131 CE [SSTC 37/1981, de 16 de noviembre (RTC 1981\37), F. 2; 111/1983, de 2 de diciembre (RTC 1983\111), F. 10; y 225/1993, de 8 de julio (RTC 1993\225), F. 3 .B)], viniendo a implicar, fundamentalmente, el derecho a iniciar y sostener una actividad empresarial (STC 83/1984, de 24 de julio [RTC 1984\83], F. 3 ) y a hacerlo en libre competencia (SSTC 88/1986, de 1 de julio [RTC 1986\88], F. 4; y 135/1992, de 5 de octubre [RTC 1992\135], F. 8 ), lo que exige, entre otras cosas, la defensa de los empresarios contra prácticas, acuerdos, conductas o actuaciones atentatorias de esa libertad (STC 71/1982, de 30 de noviembre [RTC 1982\71], F. 15 )».

    Otra cosa será el acierto técnico del régimen especial regulado por el art. 16.6 del RIS, que podrá cuestionarse, pero de ahí no deriva ninguna afectación del principio constitucional de libertad de empresa.

  4. No resulta procedente, como solicita el Colegio recurrente, trasladar el auto de admisión a trámite de la demanda a la Comisión de Defensa de la Competencia a los efectos de que emita el preceptivo informe en el periodo de prueba sobre la adecuación de la norma impugnada a la Ley de Defensa de la Competencia. Como dice el Abogado del Estado, tanto el artículo 16.3 de la Ley 15/2007, de 3 de julio, de Defensa de la Competencia, como los artículos 212, 249.4, 404 y 434.3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil 1/2000, se refieren única y exclusivamente a los artículos 81 y 82 del tratado de la Unión Europea y 1 y 2 de la Ley de Defensa de la Competencia . Concretamente el artículo 404 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, en su párrafo segundo, dice: "En los procesos en los que sean de aplicación los artículos 81 y 82 del Tratado de la Comunidad Europea o los artículos 1 y 2 de la Ley de Defensa de la Competencia, el Secretario judicial dará traslado a la Comisión Nacional de la Competencia de la resolución admitiendo la demanda en el plazo previsto en el párrafo anterior".

    Ello se produce por tanto en los procesos en que sean de aplicación los preceptos mencionados. Y en este caso no son de aplicación estos preceptos. El artículo 81 alude a acuerdos entre empresas o asociaciones de empresas y el artículo 82 a la posición dominante en el mercado de una empresa o algunas empresas. Por tanto ello no es de aplicación a un supuesto de valoración de operaciones vinculadas por la prestación de servicios profesionales por parte de personas físicas, no procediendo dar traslado alguno a la Comisión de Defensa de la Competencia.

SEXTO

Por las razones expuestas se está en el caso de desestimar el presente recurso contencioso-administrativo y al no apreciarse mala fe o temeridad en la interposición del recurso y en el sostenimiento de la acción no procede hacer especial condena en costas a tenor de lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción .

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

FALLAMOS

Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Colegio Oficial de Médicos de Barcelona contra el artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre . No hay méritos para hacer expresa condena en las costas del presente recurso.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Ramon Trillo Torres.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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