STS, 7 de Octubre de 2010

En el Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia impugnada se resumen los hechos origen de la controversia que hemos de resolver, en la siguiente forma:

"En fecha 28 de marzo de 1990 D. Luis Angel obtuvo del Banco Santander un préstamo con garantía pignoraticia sobre 2.121 acciones de su propiedad, de "General Europea SA de Seguros y Reaseguros (GESA)". El mismo día suscribió el sujeto pasivo un contrato de cesión de crédito del Banco Santander.

En fecha 19 de abril de 1990 el referido contribuyente otorgó ante Notario escritura de donación de las 4.000 acciones pignoradas( existe un error material, por cuanto según se ha dicho antes, el número de acciones era 2.121) a favor de sus hijos, subrogándose los donatarios en la deuda garantizada mediante la prenda, haciéndose constar por el Banco acreedor su conformidad a la donación y subrogación de la deuda.

El 21 de mayo de 1990 los donatarios otorgaron escritura de venta de todas las acciones recibidas a la sociedad holandesa Societé Generale d'Assitance Pays Bas, B.V., compareciendo el representante del Banco de Santander para declarar que las acciones transmitidas estaban libres de todo gravamen. El vendedor garantizaba la libertad de cargas de las acciones transmitidas y la exactitud de las declaraciones formuladas, cuya efectividad se aseguraba mediante aval irrevocable y solidario del Banco de Santander. Recibido el precio en el mismo acto, fue aplicado a amortizar el préstamo con fecha 23 de mayo de 1990.

El sujeto pasivo formuló su preceptiva declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en régimen de tributación conjunta, correspondiente a 1990, incluyendo un incremento patrimonial lucrativo "inter vivos" por la diferencia entre el valor de transmisión de las acciones y el de adquisición, autoliquidando dicho incremento aplicando el tipo impositivo del 20 por 100. Por su parte, los donatarios presentaron autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, haciendo constar como base imponible la diferencia entre el valor de las acciones recibidas y el de la deuda asumida.

La Inspección de Tributos de la Delegación Especial de la A.E.A.T. en Cataluña comunicó al sujeto pasivo D. Luis Angel, la iniciación de actuaciones de comprobación e investigación, por diversos conceptos y periodos, entre ellos el IRPF del ejercicio 1990, por medio de escrito fechado el 25 de mayo de 1995, dirigido exclusivamente a dicho obligado tributario.

El 19 de julio de 1994 (se trata de un error material, pues en realidad fue en 19 de septiembre de 1995) la Inspección formalizó a dicho interesado el Acta núm. NUM000, firmada en disconformidad, en la que se argumentaba que en virtud de los artículos 619 y 622 del Código Civil, en relación con los arts. 20 y 28 de la Ley del I.R.P.F. y 29 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el régimen aplicable a tal donación de acciones había de ser el de las transmisiones onerosas, hasta el valor del principal del préstamo que gravaba los valores, y el de transmisiones lucrativas "inter vivos" sólo por el exceso del valor de transmisión de los títulos sobre el gravamen. Tras atribuir al acta el carácter de previa, en virtud del art.

50.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, se proponía liquidación provisional en la que se incluía: a) un incremento patrimonial oneroso por la diferencia entre el importe del préstamo bancario recibido y el coste de adquisición de los títulos, y b) otro incremento de patrimonio, lucrativo "inter vivos", que debía liquidarse, por tanto, al 20 por 100 -tipo mínimo de la escala-, por la diferencia entre el valor atribuido a los títulos en la donación y el valor del préstamo, es decir, de la deuda asumida por el donatario. Consecuentemente, el actuario proponía practicar liquidación comprensiva de cuota, intereses de demora y sanción, por infracción grave del 100 por 100 de la cuota. El contribuyente manifestó su disconformidad respecto del acta. En el preceptivo informe ampliatorio se reflejó con detalle los hechos anteriormente relatados, desarrollando asimismo los argumentos que entendió de aplicación para justificar la liquidación propuesta.

Una vez formuladas por el interesado sus alegaciones al acta, el Inspector Regional de Cataluña dictó acuerdo de liquidación, en fecha 4 de diciembre de 1995, en el que confirmaba la propuesta formulada por el actuario.

El 10 de enero de 1996 el sujeto pasivo presentó reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, dictándose resolución en fecha 25 de septiembre de 1996, acordando la estimación en parte de la reclamación interpuesta, disponiendo la anulación de la liquidación impugnada y su sustitución por otra en los mismos términos pero sin sanción; resolución que fue notificada el 14 de junio de 1996.

Interpuesto recurso de alzada contra dicha resolución, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en sesión de fecha 27 de marzo de 1998, acordó: "1º) Estimarlo en parte, revocando la resolución recurrida y anular la liquidación impugnada; 2º) Ordenar la devolución del expediente a la Oficina gestora para que, repuestas las actuaciones, proceda según los pronunciamientos de la presente resolución". En dicha resolución se concluía que, al tratarse de declaración conjunta para toda la unidad familiar, las actuaciones inspectoras afectan también al cónyuge del recurrente, por ello, al no habérsele citado para comparecer en las actuaciones inspectoras y firmar, en su caso, el acta o actas incoadas, era procedente "la devolución de éstas a la Oficina gestora a fin de que, una vez repuestas las actuaciones, sea citada en las mismas la cónyuge del reclamante y previas las comprobaciones que en su caso procedan, se formule la oportuna liquidación conjunta, notificada a los sujetos pasivos". Finalmente, el Tribunal consideraba que resultaba improcedente en aquel momento un pronunciamiento sobre las demás cuestiones planteadas.

En cumplimiento de lo ordenado por el TEAC, el Inspector Regional de Cataluña ordenó, el 23 de abril de 1999, reponer las actuaciones inspectoras, cursándose comunicación de reinicio con fecha 27 de abril de 1999, comunicada al Sr. Luis Angel y a su esposa, donde se les indicaba que tenían a su disposición el expediente completo para que lo examinaran y formularan alegaciones, que fueron presentadas en el sentido de haber prescrito el derecho de la Administración tributaria para practicar liquidación por el ejercicio controvertido.

El 28 de junio de 1999 se extendió Acta definitiva, núm. NUM001, suscrita en disconformidad, a nombre de ambos cónyuges, en la que se proponía liquidar la misma cuota que la ya determinada en actuaciones anteriores, más los intereses de demora en similares términos que los liquidados en el acta inicialmente formalizada, al no ser imputable a los contribuyentes el retraso en la formulación de esta nueva propuesta de liquidación. Lo expuesto daba lugar a una deuda tributaria total, comprensiva de cuota más intereses de demora, de 183.493.758 ptas. (1.102.819,70 euros).

Presentadas alegaciones por ambos cónyuges el 14 de julio de 1999, el Inspector Regional, en fecha 25 de agosto, confirmó la propuesta del actuario, considerando que no existía prescripción dada la obligación solidaria de los integrantes de la unidad familiar y lo dispuesto en los arts. 1141 y 1974 del Código Civil .

En fecha 20 de septiembre de 1999 los interesados presentaron un escrito ante el TEAC, que fue registrado con el núm. R.G. NUM002, en el que manifestaban que la Inspección tributaria, al ejecutar lo dispuesto por la resolución de 27 de marzo de 1998, no había procedido correctamente, por los motivos que en dicho escrito constan, y en el que invocaban el artículo 111.2 del Reglamento de Procedimiento ; el 8 de octubre de 1999 presentaron un segundo escrito en el que nuevamente invocaban el art. 111.2 de la disposición reglamentaria, con solicitud de resolver sin mayor dilación dicho incidente.

En fecha 14 de enero de 2000 el Tribunal Económico-Administrativo Central acordó declarar la inadmisibilidad de la petición formulada en cuanto incidente de ejecución y tramitarla como nueva reclamación con el núm. R.G. NUM002, con fundamento en que en los escritos interpuestos se planteaba una cuestión nueva -la pretendida prescripción- cuya resolución era condición previa sobre lo restante.

Interpuesto recurso contencioso-administrativo contra la referida resolución de 14 de enero de 2000 del TEAC, fue resuelto por esta Sala y Sección en Sentencia de fecha 4 de julio de 2.002, recurso núm. 167/2000, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal:

"DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Luis Angel Y DÑA. Rosalia contra la resolución del TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL de fecha 14 de enero de 2000 a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.

Sin imposición de costas".

A su vez, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en sesión de fecha 27 de septiembre de 2002, dictó la resolución, ahora combatida, por la que, resolviendo la reclamación económico-administrativa, registrada con el núm. R.G. NUM002, interpuesta por los cónyuges D. Luis Angel y Dª. Rosalia, contra la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1990, practicada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación en Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con fecha 25 de agosto de 1999, acuerda: "Desestimar la reclamación y confirmar el acto impugnado".

La representación procesal de los hoy también recurrentes en casación interpuso recurso contencioso- administrativo contra la resolución del TEAC a que acaba de hacerse referencia ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 1260/2002, dictó sentencia, de fecha 26 de julio de 2005, con la siguiente parte dispositiva: "DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Luis Angel y DÑA. Rosalia, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 27 de septiembre de 2002, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución recurrida por su conformidad a Derecho."

La representación procesal de D. Luis Angel y Dª Rosalia preparó recurso de casación contra la sentencia de referencia, y, tras tenerse por preparado, lo interpuso por escrito de 21 de octubre de 2005, en el que solicita se dicte sentencia estimándolo y procediendo a anular la impugnada, así como la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central y la liquidación por IRPF del ejercicio 1990.

El Abogado del Estado se opuso al recuso de casación, por medio de escrito presentado en 25 de septiembre de 2006, solicitando declaración de no haber lugar al mismo, con los demás pronunciamientos legales.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 6 de octubre de 2010, en dicha fecha tuvo lugar el indicado acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

El recurso de casación se articula con base en cuatro motivos, en los que, con invocación del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa se alega: 1º) Infracción de los artículos 64 y 66 de la Ley General Tributaria de 1963 en relación con el 4.2 de de la Ley44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en redacción de la Ley 20/1989, de 28 de julio ) y 49.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprobó el Reglamento General de Inspección.

2. ) Infracción de los artículos 64 y 66 de la Ley General Tributaria, en relación con el 31.4 del referido Reglamento General de Inspección.

3. ) Infracción del artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y, subsidiariamente, del artículo 63. 1 y 2 de dicha Ley, ambos en relación con el artículo 90 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas.

4. ) Infracción del artículo 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, modificado por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre .

La alegación de prescripción del derecho a liquidar el ejercicio 1990, formulada en el escrito de demanda, fue rechazada por la Sala de instancia en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia impugnada, en aplicación del principio de solidaridad propio del régimen de declaración conjunta al que se habían sometido los cónyuges recurrentes y de acuerdo con el artículo 1141 del Código Civil, en el que se señala que "Las acciones ejercitadas contra cualquiera de los deudores solidarios perjudicarán a todos éstos".

Frente a la argumentación de la sentencia, la parte recurrente, en el primer motivo del recurso, con invocación de los preceptos legales indicados en el anterior Fundamento de Derecho, sigue defendiendo la prescripción del derecho a liquidar de la Administración, pues "esta parte, sin perjuicio de reconocer el principio de solidaridad de la unidad familiar, entiende que para que la solidaridad produzca sus plenos efectos es preciso que por lo menos se haya citado a todos los miembros de la unidad familiar por un elemental principio de seguridad jurídica".

Pues bien, para dar respuesta al motivo, debemos señalar que, como es sabido, la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, estableció la unidad familiar como centro de referencia para la integración de las rentas e imputación de deducciones, lo que implicaba forzosamente la tributación conjunta de los miembros de la misma y si además se añade la existencia de una Tarifa única, es llano que se ocasionaba un aumento de la progresividad y que se llegara al tipo marginal con gran facilidad, inconvenientes que se intentaron paliar a través de la desgravación general, la deducción polinómica variable y la deducción por matrimonio.

Sin embargo, la Sentencia 45/1989, de 20 de febrero, del Tribunal Constitucional, declaró inconstitucionales los artículos de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, que exigían imperativa y forzosamente la tributación acumulada y conjunta de los miembros de la unidad familiar, principalmente de los cónyuges, permitiendo en todo caso y cualquiera que fuese el régimen económico- matrimonial, la posibilidad de tributar individualmente. Y ello por cuanto entendió que la tributación conjunta obligatoria de la unidad familiar era incompatible con el principio constitucional de igualdad y el derecho a la intimidad personal y familiar, de tal forma que la Sentencia a la que nos venimos refiriendo vino a recoger la posibilidad de declaración de inconstitucionalidad de preceptos sin la calificación de nulidad, del que resulta ejemplo más claro el del texto omitido, y así la declaración conjunta en el IRPF se reputó inconstitucional en la medida en que el texto legal no preveía para los miembros de la unidad familiar, ni directamente ni por remisión, posibilidad alguna de sujeción separada.

Y en cuanto a la responsabilidad solidaria, tal como señala la sentencia de instancia, " el Tribunal Constitucional en la sentencia 45/1989 expresaba en su Fundamento 8 que la finalidad que la Ley persigue al imponer la responsabilidad solidaria frente a la Hacienda Pública de todos los miembros de la unidad familiar es sin duda constitucionalmente intachable puesto que intenta garantizar el cumplimiento de un deber constitucional y, si bien es cierto que declaró inconstitucional el apartado segundo del artículo 31 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, también lo es que tal declaración lo fue, como el propio Tribunal Constitucional manifestara en su fallo, "con los efectos que se indican en el fundamento undécimo". Y en este último fundamento con toda claridad se decía que esta invalidación venía impuesta, en lo que atañe a los artículos 31 y 34 de la Ley 44/1978, "no porque resulte contrario a la Constitución el núcleo central de estos preceptos (el establecimiento de la responsabilidad solidaria), sino por determinaciones en cierto sentido accesorias..."." En todo caso, consecuencia de la Sentencia del Tribunal Constitucional 45/1989, fue la Ley 20/1989, de 28 de julio, que entró en vigor al día siguiente de su publicación en el BOE de 29 de julio, siendo pues de plena aplicación al ejercicio 1990. A virtud de dicha Ley se dio la siguiente nueva redacción al artículo 4.2 de la Ley 41/1978 :

" Cuando las personas a que se refieren los dos epígrafes del apartado anterior estén integradas en una unidad familiar, todos los componentes de esta última quedarán conjunta y solidariamente sometidos al impuesto como sujetos pasivos, con arreglo al régimen que para tal supuesto establecen los artículos quinto, séptimo, apartado 1, treinta y uno y treinta y cuatro de esta Ley . No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, los componentes de la unidad familiar podrán optar, mediante la presentación separada de la correspondiente declaración, por tributar individualmente por el Impuesto de acuerdo con las disposiciones de la Ley 20/1989, de 28 de julio. Cuando un miembro de la unidad familiar presente declaración individual, se aplicará el mismo régimen a los restantes sujetos pasivos de la misma. El ejercicio de la opción por la tributación individual para un período impositivo determinado, no impedirá a los miembros de la unidad familiar tributar conjuntamente en otros posteriores".

Y como consecuencia de la referida Ley, consta en el expediente que los cónyuges hoy recurrentes, en el año 1991, optaron en el IRPF correspondiente a 1990, por la declaración conjunta.

Dicho lo anterior, y dados los términos en los que la controversia ha llegado hasta nosotros, no debemos pronunciarnos sobre la validez o no de las actuaciones seguidas respecto de uno de los cónyuges en régimen de actuación conjunta, tal como se hizo en Sentencias como las de 29 y 30 de abril de 1998, 15 de marzo de 2005 y 4 de julio y 19 de octubre de 2006, ésta última referida precisamente a un supuesto de donación de acciones pignoradas.

Por el contrario, la única cuestión a resolver es la de si el requerimiento inicial de la Inspección a D. Luis Angel continuó interrumpiendo la prescripción una vez que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 27 de marzo de 1998 ordenó "la devolución de éstas (las actuaciones) a la Oficina gestora a fin de que, una vez repuestas las actuaciones, sea citada en las mismas la cónyuge del reclamante y previas las comprobaciones que en su caso procedan, se formule la oportuna liquidación conjunta, notificada a los sujetos pasivos".

Y la respuesta ha de ser afirmativa por aplicación de los artículos 1144 y 1974 del Código Civil, el primero de los cuales establece en el segundo párrafo que " las acciones ejercitadas contra cualquier de los deudores solidarios perjudicará a todos éstos" y el segundo que "la interrupción de la prescripción de acciones en las obligaciones solidarias aprovecha o perjudica por igual a todos los acreedores y deudores", siendo de señalar que la retroacción de actuaciones ordenada por la resolución del TEAC lo fue al único efecto de que se produjera también la citación a la esposa del Sr. Luis Angel, pero sin declarar por ello la nulidad de la efectuada en su día a éste último, sin duda por aplicación del principio de máxima validez de las actuaciones administrativas, previsto en los artículos 66 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y 54.3 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones-Económico Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo .

De esta forma, seguimos el mismo criterio mantenido en la Sentencia de esta Sala de 20 de enero de 2003 (recurso de casación número 662/1998 ), referido a un supuesto similar al que ahora resolvemos, puesto que en dicha ocasión, las actuaciones inspectoras relativas a los ejercicios 1982 y 1983, una vez producida la opción por la declaración conjunta en ellas, se siguieron solamente con el representante nombrado por el marido, lo que determinó la anulación de las liquidaciones por el TEAC, y al reanudarse las actuaciones en el momento en que había fallecido el poderdante, su esposa y una hija, que negaron representatividad al apoderado inicialmente nombrado, alegaron prescripción del derecho a liquidar, pretensión desestimada por la Sala de instancia, que entendió que habiéndose firmado el acta de Inspección por el representante designado por el marido, la interrupción de la prescripción había tenido lugar también respecto de la viuda e hija. Y ante la alegación de infracción, entre otros, del artículo 1974 del Código Civil, la Sentencia de referencia razonó de la siguiente forma en el Fundamento de Derecho Cuarto :

"En cuanto a la prescripción alegada conjuntamente en el motivo y de cuanto se lleva dicho ha de rechazarse la que la recurrente pretende producida entre las fechas de las declaraciones de los ejercicios de 1982 y 1983, que suscribió con su marido la ahora viuda Dª..., hasta el 12 de diciembre de 1990, en que comparece ante la Inspección por medio de su representante don ..., puesto que tal ausencia anterior de las actuaciones administrativas y económico-administrativas no se corresponde con la realidad, como ya hemos visto antes, ya que el representante designado por uno de los miembros de la unidad familiar intervino en las actuaciones en beneficio o perjuicio del matrimonio que formuló las declaraciones conjuntas(...)"

El criterio expuesto ha sido recogido últimamente en las Sentencias de 29 de octubre de 2009 (recurso de casación 6069/2003) y 30 de septiembre de 2010 (recurso de casación 5466/2005 ).

La solución adoptada de entender interrumpida la prescripción es acorde también con la jurisprudencia de la Sala de lo Civil de este Tribunal Supremo, pues como puso de relieve la Sentencia de 2 de febrero de 1984, la Sala a quo " acude sin embargo a la norma del art. 1974 del Código sustantivo que, basándose en los precedentes del derecho histórico (art. 1059 del Proyecto 1851 y Código justinianeo, 8, 40, 5 : vel ex libello admonitionem aliis debitoribus praeiudicare) y en debida congruencia con el alcance de la solidaridad pasiva y lo dispuesto en el art. 1141, párr. 2 .º, establece que la reclamación judicial o extrajudicial del acreedor interrumpe totalmente la prescripción aunque haya sido dirigida contra uno sólo de los deudores solidarios, e incuestionable que reviste o acarrea tal consecuencia la demanda de pobreza oportunamente interpuesta - SS., entre otras, de 9 julio 1975, 9 junio 1976 y 17 abril 1980 -, ha de entenderse que atendida la solidaridad surgida entre asegurado y asegurador como la doctrina legal proclama -SS. de 18 febrero 1967, 15 diciembre 1975, 27 noviembre 1981, 15 y 31 marzo 1982 y 28 marzo 1983, la reclamación dirigida contra el segundo interrumpe la prescripción extintiva también con referencia al asegurado".

Por todo lo expuesto, y como se ha anticipado, el motivo no prospera.

En el Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia recurrida se señala:

« Asimismo, funda la parte recurrente la referida prescripción en la paralización de las actuaciones inspectoras por plazo superior a seis meses, producida entre el 27 de marzo de 1998, fecha de la resolución del TEAC en que se ordenaba la práctica de unas nuevas actuaciones inspectoras, y el 30 de abril de 1999, día de la efectiva notificación del inicio de esas nuevas actuaciones.

Igual suerte ha de correr dicho motivo bastando para ello con recordar que las actuaciones realizadas en ejecución del fallo del Tribunal Económico Administrativo Central no constituyen una actuación inspectora a los efectos del artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en la redacción aplicable al caso, esto es, anterior a la modificación introducida por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, de forma que dichas actuaciones de ejecución no incurrirían en caducidad aunque transcurra más de seis meses desde el momento en que la Administración Gestora tenga conocimiento del fallo del Tribunal Económico Administrativo y el de la práctica de las referidas actuaciones.

En similares términos se ha pronunciado reiteradamente el Tribunal Supremo, bastando a tal fin con citar la reciente Sentencia de la Sala Tercera del Alto Tribunal, de 30 de junio de 2004, dictada en el recurso de casación en interés de ley núm. 39/2003, en la que se fija la siguiente doctrina legal:

La modificación de sanciones, en ejecución de un fallo de un Tribunal Económico Administrativo (ordenada en aplicación de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995 ) no constituye una actuación inspectora, a los efectos del art. 31.4.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en la redacción aplicable al caso (anterior a la modificación introducida por Real Decreto 136/200, de 4 de febrero )...

.»

En el segundo motivo, la parte recurrente, que dice conocer y aceptar los pronunciamientos, pone de relieve que en el caso presente no nos encontramos ante una actuación en ejecución de un fallo en sentido estricto, sino ante una reposición de actuaciones inspectoras que culminaron con el levantamiento de una nueva Acta en la que se incluía a todos los miembros de la unidad familiar.

Sin embargo, el motivo no puede prosperar.

En efecto, las actuaciones inspectoras derivada de ejecución de fallos de los Tribunales Económico-Administrativos y Organos jurisdiccionales no se inserta en el principio de continuidad de actuaciones del proceso inspector a que se refiere el artículo 31.4 del Reglamento de Inspección, sino en el ámbito de ejecución de dichos fallos. En este sentido, la Sentencia de esta Sala y Sección de 6 de junio de 2003 (recurso de casación 5328/1998 ) declaró en su Fundamento de Derecho Tercero:

« (...)No ha lugar a plantear la prescripción sobre la base de la injustificada paralización de las actuaciones de la Inspección de los Tributos, en relación a la adopción de los actos de ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativo y Órganos jurisdiccionales, al amparo de lo dispuesto en el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, porque la doctrina jurisprudencial reiterada y completamente consolidada, sobre la interpretación de este precepto, se refiere a la injustificada paralización de las actuaciones de la Inspección de los Tributos, a partir del momento de iniciación de su actividad de comprobación e investigación, hasta la notificación del acto resolutorio del expediente incoado, pero no al retraso en que los Órganos competentes de la Inspección de Hacienda puedan incurrir en la ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos y Órganos Jurisdiccionales, ejecución que se regula en el primer caso en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, vigente en el caso de autos, y en el segundo por la Ley de 27 de diciembre de 1956, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, también vigente en el caso de autos, y, porque, además, cuando los Órganos competentes de la Inspección de los Tributos, ejecutan una resolución de un Tribunal Económico-Administrativo, o una sentencia de un Tribunal Contencioso-Administrativo, no están propiamente ejerciendo una actividad inspectora, es decir, no se trata de una «actuación de la Inspección» a los efectos del artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril .»

Por otra parte, en la Sentencia de 30 de junio de 2004, dictada en recurso de casación en interés de la ley, citada en la recurrida, señaló (Fundamento de derecho Quinto ):

" (Tercera)Los actos de ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos se rigen en el aspecto procedimental por los artículos 110 a 112 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, correspondiendo la vigilancia y control del cumplimiento de las resoluciones a los propios Tribunales que hayan dictado la resolución, a ejecutar, que deberán cumplimentar en el plazo de quince días, quedando los eventuales retrasos en la ejecución sometidos a las normas de este Reglamento y no del Reglamento General de la Inspección de los Tributos."

(Cuarta)Toda la doctrina de esta Sala Tercera -Sección Segunda- del Tribunal Supremo, en torno a la interpretación del artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, invocada por la sentencia recurrida, y también por el MINISTERIO FISCAL, se refiere a los retrasos en culminar las actuaciones inspectoras mediante las actas correspondientes y la resolución de los expedientes contradictorios incoados por dichas actas, retrasos injustificados que, si superan más de seis meses, implican que las actuaciones inspectoras anteriormente realizadas no interrumpan la prescripción, incluso por las actas incoadas, pero el retraso de la Inspección de Hacienda por más de seis meses en ejecutar una resolución de un Tribunal Económico-Administrativo o una sentencia de un Órgano jurisdiccional no puede producir obviamente que tanto la resolución como la sentencia pierdan su efecto interruptivo de la prescripción; afirmar lo contrario como se deduce de la sentencia recurrida y del dictamen del Ministerio Fiscal es insostenible."

En fin, en la Sentencia de 20 de enero de 2003, reseñada en el anterior Antecedente, se rechazó motivo similar al ahora formulado, argumentando en el Fundamento de Derecho Cuarto:

« (...)En lo que se refiere a la prescripción, que también pretende producida la parte recurrente, por el transcurso de 14 meses entre el Acuerdo del TEAC de 1989, anulatorio de las primeras liquidaciones, hasta la Actas de disconformidad de 1990, alegando la paralización injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, introducida por el art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección de 1986, como causa invalidante de la interrupción del plazo prescriptivo producida por la iniciación de aquellas actuaciones, también ha de rechazarse.

En efecto, no sólo esta causa concreta de prescripción no fue invocada ante la Sala de instancia, con lo que podría considerarse una cuestión nueva sobre la que no ha tenido ocasión de pronunciarse aquélla; es que, además, aunque se considere que la prescripción -como observable de oficio y sea cual sea su forma de producirse- ha de examinarse y resolverse en casación, si bien siempre que se articule en el seno de un motivo expreso, es lo cierto que, en el caso de autos, no puede admitirse que la supuesta interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras comience -como pretende la parte recurrente- con la notificación del Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central para ordenar remitir las actuaciones a la Inspección, por la sencilla razón de que, en dicha fecha, las segundas actuaciones inspectoras (las primeras concluyeron con las liquidaciones practicadas en 1985 y después anuladas por el TEAC), no se habían iniciado todavía y menos cabe admitir que esa paralización (desde el inconcretado «dies a quo») permaneciera hasta el levantamiento de las nuevas Actas y práctica de segundas liquidaciones; baste observar que, como consta en el ya citado informe ampliatorio de las Actas, se practicaron diferentes diligencias a lo largo de 1990, antes del levantamiento de aquéllas, así el 5 de julio y el 18 del mismo mes, lo que revela que no se produjo la pretendida paralización por más de 6 meses de manera injustificada, cuya alegación y prueba, en todo caso, debió hacerse en la instancia o resultar patente con indicación clara de la fecha de interrupción, para que pudiera prosperar en casación .»

En definitiva, y como se ha anticipado, el motivo no prospera.

Como se dijo anteriormente, en el tercer motivo se alega Infracción del artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y, subsidiariamente, del artículo 63 . 1 y 2 de la misma, ambos en relación con el artículo 90 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas.

Se alega que el TEAC no cumplió con lo ordenado en el artículo 90 a que acaba de hacerse referencia, al tramitar los escritos presentados como reclamación económico-administrativa, según se señala en el primero de los Antecedentes, y no poner de manifiesto el expediente a los interesados para la formulación de alegaciones.

Cualquier actuación administrativa que impida a los interesados exponer la fundamentación de su derecho, resulta criticable, debiendo proceder a declarar la nulidad de la misma en la medida en que el defecto haya producido indefensión material, proscrita por el artículo 24 de la Constitución, en la interpretación ofrecida por la doctrina del Tribunal Constitucional.

En el presente caso, y según queda constancia en el Antecedente Primero de esta Sentencia, concurre la circunstancia de que los recurrentes plantearon incidente de ejecución con arreglo al artículo 111 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, pero al suscitarse la cuestión nueva de la prescripción del derecho a liquidar, el TEAC acordó tramitar la petición como reclamación económico-administrativa.

Siendo ello así, es cierto que debió concederse a los reclamantes tramite para la formulación de alegaciones, pero también lo es que los recurrentes, en su primer escrito ya formularon las que entendieron procedentes defendiendo la existencia de prescripción y, posteriormente, han tenido oportunidad de exponer ante la Sala de instancia cuantos argumentos han considerado oportunos en defensa de su derecho, a lo que ha de añadirse que una retroacción de actuaciones no conduciría a una sentencia con fallo de distinto signo, sino a un nuevo retraso en la resolución definitiva del litigio, en detrimento de la tutela judicial efectiva.

En la Sentencia de esta Sala y Sección de 30 de noviembre de 2005 (recurso de casación 116/2001 ) se resolvió en sentido desestimatorio un supuesto similar al que ahora se nos plantea, con base en las siguientes consideraciones (Fundamento de Derecho Cuarto):

Pero una cosa es que esta Sala venga afirmando de modo reiterado la necesidad del cumplimiento del trámite de la notificación de la puesta de manifiesto del expediente para formulación de alegaciones y proposición de prueba y otra cosa muy distinta, como pretende la entidad recurrente, es que el incumplimiento del trámite reseñado pueda producir de modo automático la anulación del expediente de la reclamación económica-administrativa en que la omisión ha tenido lugar. En este sentido ni el art. 105 de la Constitución contempla la «audiencia del interesado» como un trámite inexorable, sino sólo cuando proceda, ni el art. 95.1 del Reglamento de Procedimiento de 20 de agosto de 1981, vigente a la sazón, lo preceptuaba como forzoso pues establecía que una vez que se hubiera recibido en el Tribunal el expediente, se pondría de manifiesto a los interesados que hubieran comparecido en la reclamación y no hubiesen renunciado a este trámite, por plazo común de quince días, para su estudio, a fin de que en dicho plazo pudieran presentar alegaciones; al presentar el escrito de alegaciones, los interesados podían acompañar los documentos que estimasen convenientes y proponer pruebas.

Es claro, pues, que el Reglamento de 1981 (análogo en este punto al art. 90 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo ) explícitamente admitía la posibilidad de prescindir del trámite en cuestión. Por tanto, habrá de estarse a las circunstancias del caso contemplado y decidido para determinar el alcance de la omisión del trámite.

La cuestión, en definitiva, está en determinar si la parte recurrente sufrió o no indefensión por no haber tenido un conocimiento personal e individualizado del expediente, pues la indefensión, como vicio invalidante, ha de tener un carácter material y no meramente formal; para que la omisión de un trámite genere una indefensión con efectos anulatorios debe haber dejado al administrado en una situación en la que le haya sido imposible alegar o defenderse, con exposición de cúal hubiera sido la situación a la que podría haberse llegado de cumplirse los requisitos legales Y si se trata de determinar las consecuencias que para el trámite objeto de análisis tiene el derecho a la utilización de medios de prueba, la falta de práctica de alguna prueba únicamente vicia de nulidad la omisión del trámite cuando el recurrente acredite que tal circunstancia, además de privarle de un elemento esencial para su defensa, pudo haber influido de forma decisiva en el resultado del pleito, provocándose así una situación de indefensión material; al recurrente se le exige que justifique tanto la relación entre los hechos de cuya probanza se trata y la prueba no practicada, como el carácter determinante de dicha prueba en relación con el sentido concreto de la resolución.

Si se analizan las circunstancias del caso contemplado, no es difícil advertir que la entidad recurrente acudió en vía administrativa a la reclamación económica y al recurso de alzada y, posteriormente, ya en sede jurisdiccional, ha podido alegar y proponer las pruebas que hubiera considerado oportunas.

Desde esta perspectiva, es evidente que la sociedad recurrente no ha puesto de relieve en las sucesivas instancias la indefensión material que de la omisión de la puesta de manifiesto del expediente de la reclamación económico-administrativa se le ha derivado; Mecafer, SA se ha limitado a apuntar en las instancias administrativas y judiciales que ha recorrido la pura infracción procedimental en que se incurrió por la Administración, pero sin razonar la trascendencia que hubiera tenido para sus intereses esa omisión ni poner de relieve el alcance material que de dicha omisión se ha derivado. Hubiera bastado con que, desde un plano abstracto, pero con una cierta apoyatura en los hechos del litigio, se hubiera argumentado sobre las consecuencias que la falta de notificación adecuada para la puesta de manifiesto del expediente y formulación de alegaciones hubiera hipotéticamente producido en los derechos del recurrente para que la anulación del acuerdo hubiera, entonces sí, sido procedente.

Lo único que ha hecho Mecafer, SA es poner de relieve los defectos formales en que ha incurrido la Administración en la práctica de las notificaciones practicadas en el procedimiento de la reclamación económico-administrativa, pero omitiendo cual o cuales hubieran sido o podido ser las alegaciones o pruebas que la sociedad recurrente habría expuesto o aportado en el trámite omitido y que luego, por falta de aquella notificación adecuada, le hubiera sido imposible o meramente dificultoso exponer o aportar. Es decir, no hay expresión de que en el caso de autos concurrieran circunstancias determinantes de la irrepetibilidad o de la dificultad de repetir, más tarde, lo que en aquel trámite defectuosamente realizado hubiera podido alegarse o acreditarse.

La regla de la relativización de los vicios de forma, que no determinan «per se» la anulabilidad sino sólo cuando al vicio se anuda alguna de aquellas consecuencias, es también predicable cuando el vicio o defecto consiste en la omisión del trámite de puesta de manifiesto del expediente para la formulación de alegaciones. Si el no oído dispone de posibilidades de defensa de eficacia equivalente, la omisión del trámite de alegaciones deberá calificarse como una irregularidad no invalidante. En definitiva, los vicios de forma adquieren relevancia cuando su existencia ha supuesto una disminución efectiva y real de garantías. La indefensión es así un concepto material, que no surge de la sola omisión de cualquier trámite. De la omisión procedimental ha de derivarse para el interesado una indefensión real y efectiva, es decir, una limitación de los medios de alegación y prueba y, en suma, de defensa de los propios derechos e intereses.

Por tanto, la sentencia recurrida no ha infringido los preceptos invocados por la entidad recurrente. Si ésta nada alega sobre la trascendencia que, en el caso concreto y en punto a la efectividad de sus medios de defensa, haya tenido aquella omisión del trámite, no cabe tener por cierto que ésta hubiera dado lugar a una indefensión real y efectiva, ni cabe ligar a ella el efecto anulatorio pretendido. Lo verdaderamente importante y decisivo a los efectos anulatorios es, en suma, ver cúales son los argumentos que hubiera utilizado la parte recurrente para poner de manifiesto la lesión que para sus derechos se ha derivado de la omisión del trámite. La indefensión ha de tener alcance material y no meramente formal.

En estas condiciones, es imposible estimar el recurso, pues tanto en la vía administrativa de alzada como en la vía jurisdiccional, la recurrente pudo alegar lo que a su derecho convenía sobre la procedencia en Derecho de su oposición a la providencia de apremio, lo que en ningún momento hizo, quedándose así en la órbita de los defectos formales que se cometieron en las notificaciones practicadas.

Así pues, en función de las circunstancias concurrentes en el presente caso, el motivo formulado no prospera.

La cuestión de fondo es abordada por los recurrentes en el último de los motivos, cuarto del recurso, en el que alegan infracción del artículo 20 de la Ley 44/1978, en la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, para sostener que el incremento de patrimonio que se deriva de donación de acciones pignoradas, en la que los donatarios se hacen cargo de las deudas, es de carácter lucrativo y no híbrido como señala la sentencia recurrida. El motivo ha de rechazarse porque esta Sala se ha pronunciado de forma reiterada acerca de la cuestión planteada, sin que existan motivos para modificar nuestro criterio, pese a la critica de los recurrentes, por lo que el principio de seguridad jurídica y el derecho a la igualdad de trato en la aplicación de la Ley nos imponen el deber de resolver en forma coincidente.

Como ejemplo de unanimidad en la jurisprudencia al respecto, al igual que la sentencia recurrida, señalamos que en la de esta Sala de 22 de marzo de 2005 (recurso de casación 4040/00), se dijo:

"QUINTO.- El tema de fondo versa, como se ha dicho, sobre el tratamiento en el lmpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1989, de los incrementos de patrimonio derivadas de donaciones de acciones pignoradas, en las que el donatario se subroga en la deuda garantizada, y, más concretamente, sobre el tipo de gravamen aplicable, pues hasta la Ley 18/1991, de 6 de Junio, no se produjo la unificación del tipo para todos los incrementos de patrimonio.

Para el donante, el incremento de patrimonio derivado de la donación, con o sin cargas, es lucrativo, de la misma manera que para el causante de un legado el incremento de patrimonio es todo él lucrativo, aunque al legatario se le impongan cargas, por lo que procede, a su juicio, la aplicación del tipo del 20 %.

Por el contrario, el criterio de la Administración, confirmado por el TEAC, es distinto, al entender que las donaciones con subrogación de deudas generan dos tipos de incrementos, uno lucrativo, sometido al tipo especial del 20 %, constituido por el tramo del incremento comprendido entre el importe del préstamo subrogado y el valor de las acciones donadas, y otro oneroso, sometido, al tipo de tarifa, sobre el tramo comprendido por la diferencia entre el coste de adquisición de las acciones donadas y el préstamo.

La Administración acude a la normativa civil, principalmente a los artículos 619 y 622 del Código Civil y al art. 29 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, todo ello, en relación con la regla de calificación del antiguo art. 25 de la Ley General Tributaria, estimando que pueden existir actos mixtos, de tal forma que un negocio oneroso puede derivar efectos lucrativos a favor de una de las partes, cuando el valor de la prestación a su cargo no alcance al de la recibida de la otra; y analógicamente, cabe que un negocio lucrativo produzca consecuencias onerosas, si la parte beneficiada por el mismo debe realizar una prestación como consecuencia del negocio en que interviene, como es el caso de donación modal u onerosa.

Los denominados incrementos y disminuciones de patrimonio (plusvalías o ganancias de capital), aparecen definidos en el artículo 20, apartado 1, de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF, aplicable al caso de autos, del siguiente modo: >. Se observa que los incrementos de patrimonio se generan por alteraciones patrimoniales, concepto que comprende todos los actos, negocios jurídicos y hechos que constatan el aumento de valor de los elementos patrimoniales, aumento que por ello se convierte en incremento de patrimonio >, sometido a tributación. La idea más importante es que los incrementos de patrimonio ya no se generan como las antiguas plusvalías, sólo por enajenación, sino por muy diversas alteraciones patrimoniales, que implican la modificación de la composición del patrimonio de los particulares.

La Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF, contiene un amplio repertorio de casos posibles de alteración patrimonial, desarrollado todavía más en el Reglamento del Impuesto RD 2384/1981, cuyo artículo 77 expone una relación no exhaustiva de casos de alteraciones patrimoniales, entre las cuales cita:

1. Las transmisiones onerosas o lucrativas, incluso la enajenación forzosa y la expropiación; b) La incorporación al patrimonio del sujeto pasivo de dinero, bienes o derechos; c) La sustitución de un derecho por otro; d) La cancelación de obligaciones con contenido económico; e) La permuta; f) Las pérdidas. Asimismo, se consideran alteraciones patrimoniales el descubrimiento de elementos patrimoniales ocultos.

El concepto de incremento de patrimonio a título lucrativo fue introducido en nuestro sistema tributario para someter a gravamen por el IRPF el aumento de valor originado en los bienes y derechos, durante la vida de las personas físicas, no transmitidos a título oneroso durante la misma, que se exterioriza al morir o al donarlos.

El apartado 3 del citado art. 20 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre en la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre, establecía que "son incrementos o disminuciones de patrimonio, y como tales se computarán en la renta del transmitente, las diferencias de valor que se pongan de manifiesto de cualquier transmisión lucrativa. Esta disposición no será aplicable cuando la transmisión se produzca por causa de muerte y respecto de las personas incluidas en la unidad familiar a la que pertenecía el causante", considerando como incremento, el apartado 4, tanto en el supuesto de enajenación onerosa como en el de la lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y enajenación de los elementos patrimoniales.

En cuanto al modo de computar las diferencias de valores, en las transmisiones lucrativas, al no existir contraprestación que valorar, se considera como valor de enajenación el que se determina a los efectos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones (apartado 7 del art. 20 de la Ley ).

Finalmente, en cuanto al tipo de gravamen, al incremento lucrativo se aplica un tipo del 20 por ciento, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 82 de la Ley 37/1988, de 28 de Diciembre, de Presupuestos para 1989, y al incremento oneroso el que corresponda a la escala de gravamen (art. 28.1 ).

La Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, suprimió el gravamen de los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto por transmisiones lucrativas por causa de muerte del sujeto pasivo, pero mantuvo los derivados de las donaciones, estableciendo el mismo tipo para todos los incrementos de patrimonio, sin distinguir entre lucrativos y onerosos.

En el presente caso, nos encontramos ante una donación onerosa, prevista en el artículo 619 del Código Civil, que es aquélla en que se impone al donatario una carga o modo, debiendo ser el gravamen impuesto inferior al valor de la cosa donada, ya que si fuera igual o mayor estaríamos ante un auténtico contrato oneroso.

La Jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo, al examinar la naturaleza jurídica de esta clase de donaciones, precisa que "el que la donación imponga una carga al donatario no cambia su naturaleza, no es la contraprestación que ha de satisfacer para lograr su enriquecimiento a modo de sinalagma en los contratos sinalagmáticos, sino una determinación accesoria de la voluntad del donante por la que quiere lograr, además, otra finalidad, pero sin que desaparezca o quede subordinada la del enriquecimiento del donatario, que es la principal y la que constituye el nervio de la causa de la donación" (sentencia de 16 de Diciembre de 1992 ).

A su vez, la sentencia de 15 de Junio de 1995 declara "....Existe la donación desde el momento en que aparece la transmisión de un bien gratuitamente, sin ánimo de lucro por parte del donante, y es correspondido por el ánimo de aceptarlo a título de liberalidad por el donatario, que es lo que constituye el imprescindible "animus donandi" exigido como necesario en esta clase de contratos. Cosa distinta es la motivación que haya podido inducir a donante y donatario a realizar el negocio jurídico, motivo que puede estar relacionado con la donación con cargas, llamada también donación modal, en la que se le impone al donatario la obligación de realizar algo o cumplir una contraprestación correlativa a la ventaja adquirida, y sin que por ésto se pueda entender cambiada la naturaleza del negocio al que se añade esta carga..." ; y en la de 23-10-1995: "...no es posible excluir, en puridad técnica, de la donación tanto remuneratoria como la de con causa onerosa, al ánimo de liberalidad que como elemento común prima en el concepto genérico del art. 618 C.C . cuando define la donación como un acto de liberalidad, por el cual, una persona dispone gratuitamente de una cosa, en favor de otra que la acepta; y ello es así, porque el art. 619 viene también a configurar como donación las otras dos modalidades, la llamada remuneratoria y la de causa onerosa, pues en rigor, aunque una y otra no respondan prístinamente, como la donación pura, a esa transferencia de una persona a otra, cuya causa responde en exclusiva a un ánimo de favorecer con una ventaja a quien como beneficiado no le unen con el beneficiante otros lazos salvo los internos del recóndito mundo de los sentimientos o de mera afectividad, o, por razones altruistas, no hay que olvidar que asimismo en la donación llamada remuneratoria, esa causa subsumible en la preexistencia de unos méritos del predonatario por servicios prestados al luego donante, en todo caso, también se gestan en una presuposición causal anidada en la propia intencionalidad del donante, sin transcendencia o relevancia jurídica al exterior, de tal forma que sea exigible la observancia de esa mera intencionalidad o sensación anímica con el nudo de su sujeción formal y por ello, el propio donante cuando la instituye como tal donación remuneratoria jurídicamente no está obligado a hacerlo, sino que, se reitera, puede que con tal "donatum" en el fondo está también impregnado de dicha finalidad de liberalidad o de favorecimiento; razón igualmente aplicable a las llamadas donaciones con causa onerosa, sobre todo, porque, según la propia referencia del segundo supuesto de ese art. 619, el gravamen que se impone es inferior al valor de lo donado, luego en la parte de exceso debe estar también presente ese ánimo de liberalidad en cierto modo desdibujado pero existente al fin...".

Por su parte, en la sentencia de 6 de Abril de 1999, la misma Sala establece "que la verdadera y propia donación modal es aquella de la que se impone al beneficiario el cumplimiento de una obligación, como determinación accesoria de la voluntad del donante. Aunque esta obligación no muta la naturaleza del contrato de donación de bienes, transformándolo en contrato bilateral, sinalagmático y oneroso, puesto que el gravamen tiene que ser inferior al valor de lo donado, el cumplimiento de la prestación en que consiste el gravamen exigible y desde luego el cumplimiento no queda al arbitrio del donatario".

Finalmente, en relación con el art. 622 del Código Civil, que dispone que las donaciones con causa onerosa se seguirán por las reglas de los contratos", señala la citada Sala que "a las donaciones onerosas se les aplica el régimen unitario propio de las donaciones, no obstante el confusionismo que parece crear el art. 622 del Código Civil que ha sido superado jurisprudencialmente, al relacionarse dicho precepto con el art. 619, que determina para su validez y eficacia el necesario otorgamiento de escritura pública, conforme al art. 633 (sentencias 24 de Septiembre de 1991, 26 de Mayo de 1992, 7 de Mayo y 25 de Octubre de 1993 y 27 de Julio de 1994 ).

Sentada la naturaleza que presentan las donaciones onerosas, procede cuestionarse la solución tributaria respecto al gravamen de las mismas por el impuesto de las rentas de las personas físicas.

La doctrina jurisprudencial, antes reseñada, permite sentar que en estos casos nos encontramos ante un negocio jurídico complejo, pues en esta clase de donaciones el ánimo de liberalidad no afecta a todo el importe donado, por lo que difícilmente se puede afirmar el carácter de donación auténtica, ni tampoco el carácter exclusivo de negocio oneroso.

Estamos ante un acto mixto, siendo de aplicación el artículo 622 del Código Civil (por las reglas de los contratos) hasta la concurrencia del gravamen y las reglas de la donación en cuanto al exceso de liberalidad. Por tanto, el desdoblamiento del artículo 622 se debe aplicar siempre que se pueda fijar y valorar la parte onerosa y la lucrativa, y que es lo que nos permite que a un mismo incremento de patrimonio se le aplique simultáneamente las reglas del incremento patrimonial oneroso y del incremento lucrativo.

En efecto, en el caso litigioso, la operación realizada llevaba aparejada la liberación de la deuda pignoraticia que el hoy recurrente tenía contraída con una entidad de crédito, lo que implicaba un incremento de su patrimonio en un importe igual al de la deuda pignoraticia de la que se liberaba, y además, realizaba una donación en cuanto al exceso.

Nos encontramos, pues, con un negocio jurídico que produce efectos diversos, lucrativos y onerosos, los primeros en cuanto al exceso de valor de lo donado sobre la deuda asumida y los segundos por la parte concurrente, porque con la transmisión de las acciones el donante se liberaba de su deuda. Resulta, por tanto, evidente que en este caso la donación tenía un elemento oneroso, por la transmisión de la deuda al donatario, así como otro lucrativo.

Esta fundamentación se complementa si se tiene en cuenta que la liberación de la deuda es hecho imponible del Impuesto de la Renta, conforme al artículo 77.d del Reglamento de 1981, según el cual constituía alteración patrimonial la cancelación de obligaciones con contenido económico, que debe ser grabado por el régimen de las transmisiones onerosas.

Frente a lo anterior, no cabe invocar la contestación dada por la Dirección General de los Tributos que se invoca, toda vez que la misma no es vinculante, según el artículo 107 de la Ley General Tributaria, en la redacción anterior a la Ley 25/1995, de 20 de Julio, ni mucho menos puede determinar el criterio de los Tribunales en relación con la concreta tributación del negocio jurídico del caso.

Finalmente tampoco puede apreciarse infracción del artículo 103 de la Constitución, en relación con el artículo 7 del Reglamento de Inspección de los Tributos .

Es cierto que con la declaración del art. 103 del texto constitucional, conforme al cual la Administración ha de servir con objetividad los intereses generales, se proscribe cualquier interés propio de la organización administrativa, pero no lo es menos que la actividad de inspección y comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias encuentra su justificación en el derecho de contribuir de los ciudadanos al sostenimiento de los gastos públicos, como propugna el art. 31.1 . Esta actividad debe ajustarse al procedimiento establecido, que además constituye un instrumento de garantía de los contribuyentes.

En el presente caso, frente a la actuación realizada, la parte ha podido ejercitar los recursos procedentes, habiendo conseguido la anulación de la sanción impuesta en vía económica-administrativa, no siendo posible admitir arbitrariedad de la Administración, respecto a la liquidación practicada, desde el momento que la misma se ve confirmada en la vía judicial."

Finalmente, como manifestación de la unanimidad en la jurisprudencia de esta Sala, señalamos que con la misma doctrina se han dictado últimamente las Sentencias de 11 de febrero de 2010 (recurso de casación 9215/2004), 3 de marzo de 2010 (10752/2004), 24 de junio de 2010 (recurso de casación 2829/05) y 15 de julio de 2010 (recurso de casación número 5391/2005 ).

Por lo expuesto, el motivo formulado no puede prosperar.

Al no aceptarse ninguno de los motivos alegados, el recurso ha de ser desestimado. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción y teniendo en cuenta el carácter repetitivo de la cuestión de fondo, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 1.200 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,