STS, 30 de Septiembre de 2010

El 20 de junio de 1996, el área de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación de la A.E.A.T. de Castilla y León incoó a la mercantil "Cereales Noriega, S.A." Acta de disconformidad núm. 0205132 4, por el concepto Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, del periodo 1993, que contenía una propuesta de liquidación de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar de 36.720.389 ptas. (28.173.422 ptas. de cuota y 8.546.967 ptas. de intereses de demora).

Del Acta y del Informe ampliatorio se desprende que:

1. las actuaciones practicadas por la Inspección «se limita[ron] a comprobar la actividad desarrollada por la empresa CEREALES NORIEGA SA en 1993 como detallista de hidrocarburos con CAE 34HZ061X, en que recibió 2.814.946 lts. de gasóleo bonificado» (folio 40).

2. que el establecimiento del interesado «no utilizó los medios de pago específicos (tarjetas o

   cheques gasóleo bonificado) en los suministros de 1.003.682 lts. de dicho producto» (folio 43).

3. que «la utilización de los medios de pago específicos e[ra] condición necesaria para el disfrute del beneficio fiscal [63.12 del RD. 258/1993], de manera que la falta de cumplimiento de tal condición sustantiva «afecta al "suministro", según señala el citado artículo 63.8 del Reglamento Provisional de los II.EE ., [y en consecuencia,] hay que considerar que el responsable de la exigencia de utilización de dichos medios de pago específicos es el suministrador detallista, por lo que es a éste a quien debe exigirse las consecuencias tributarias derivadas de la no utilización de los mismos, y no al destinatario del gasóleo bonificado» (folio

   45).

4. a tenor de lo anterior, la Inspección consideró que, de conformidad con los arts. 50.3 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre de los Impuestos Especiales [LIE ], «y 63.1 y 63.8 del Anexo del R.Dto. 258/93, se ha[bía] disfrutado indebidamente de la bonificación fiscal» (folio 40), siendo procedente «aplicar la diferencia de tipos (del reducido al normal) de los epígrafes 1.4 y 1.3 de la tarifa primera del art. 50.1» de la LIE (folio 45 ).

   A la vista del Informe ampliatorio y no habiendo presentado el sujeto pasivo escrito de alegaciones al acta, el Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Castilla y León de la Agencia Tributaria dictó Resolución de fecha 6 de agosto de 1996 confirmando la liquidación practicada en el Acta, si bien rectificaba la liquidación de los intereses de demora, que se fijaban en 8.496.023 ptas.

Contra el anterior Acuerdo, mediante escrito presentado el 22 de agosto de 1996, la sociedad interpuso reclamación económico-administrativa (núm. 47/2410/96), formulando alegaciones por escrito presentado el 3 de enero de 1997, en el que, en síntesis, sostiene que la Sociedad «ha[bía] vendido a crédito gasóleo bonificado a consumidores finales legalmente autorizados para recibirlo (beneficiarios del mismo: agricultores) de los que t[enía] control y constancia de cada una de las operaciones y que por [determinadas] circunstancias no se obtuvieron inmediatamente los cheques correspondientes»; así las cosas, «[u]na vez advertida esta situación (gracias a la Inspección) se exigió a cada uno de los compradores los cheques faltantes con lo que quedó subsanado» y, en consecuencia, no procedía «exigirle el tributo liquidado en el Acto impugnado» (pág. 9 del escrito de alegaciones).

Por Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Castilla y León, de fecha 26 de abril de 1999, la reclamación fue desestimada.

Frente a la anterior Resolución, mediante escrito presentado el 23 de julio de 1999, el representante de la sociedad interpuso recurso de alzada (R.G. 6272/99; R. S. 247/99 ), en el que añadía algunas alegaciones a las anteriormente formuladas, y afirmaba por primera vez que «no hab[ía] realizado nunca la actividad de detallista» sino la de almacén fiscal, ya que para ello «la Oficina Gestora debió inscribir[le] como Almacén Fiscal» (pág. 18 del escrito), proponiendo que se consultara al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales los aspectos relativos al cobro de suministros.

El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), por Resolución de 20 de marzo de 2002, estimó en parte el recurso y anuló la liquidación recurrida y el fallo impugnado ordenando que por la correspondiente Oficina Gestora se girara una nueva liquidación de intereses de demora que «se calcul[aría] aplicando el tipo de interés de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 58.2 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/95, ya que el acto administrativo de liquidación se dictó estando vigente este texto legal y en consecuencia el cálculo de los intereses de demora deb[ía] realizarse aplicando el tipo de interés vigente en cada uno de los periodos durante el cual aquellos se devenguen» (FD Séptimo).

Disconforme con la anterior resolución del TEAC, el 3 de mayo de 2002, la representación procesal de "Cereales Noriega, S.A." interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 696/2002, formulando la demanda mediante escrito presentado el 21 de septiembre de 2002 en el que vuelve a reiterar las alegaciones formuladas en la vía precedente, añadiendo otras nuevas.

Tras el escrito de contestación a la demanda presentado por el Abogado del Estado el 7 de febrero de 2003, una vez practicada la prueba documental admitida a la parte recurrente y evacuado el trámite de conclusiones escritas, la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional desestimó el recurso mediante Sentencia de 7 de julio de 2005 .

En dicha Sentencia la Sala, tras señalar los distintos motivos alegados por la parte actora para fundamentar su pretensión (FD Segundo), y transcribir el contenido de los arts. 50 de la LIE y 63 del Real Decreto 258/1993 (FD Tercero ), comienza centrando la cuestión litigiosa en determinar si la liquidación efectuada por la Administración Tributaria ha sido correcta y en dilucidar si se ha incurrido en alguna conducta irregular con trascendencia tributaria (FD Cuarto). Y llega a la conclusión de que « es procedente la liquidación girada a la recurrente como sujeto pasivo del impuesto -detallista-, al no justificar que el pago por el suministro de gasóleo bonificado se ha realizado de la forma que reglamentariamente se prevé y que es la utilización de cheques o tarjetas gasóleo bonificado, de la diferencia de tipos impositivos de los epígrafes 1.3 y 1.4 de la Tarifa 1ª del artículo 50 de la Ley, lo cual constituye la reclamación de una bonificación indebidamente obtenida, por aplicación en sus justos términos del Impuesto Especial ahora debatido, sin que sea necesario el inicio de ningún procedimiento de revisión, como mantiene la actora » (FD Cuarto).

Para llegar a esta conclusión la Sala mantiene, en esencia, el siguiente hilo argumental: a) que es un hecho cierto que la recurrente no niega que « en el año 1.993 la actora suministró gasóleo a tipo reducido, cobrándolo sin utilizar los medios de pago establecidos reglamentariamente », pese a que ante el TEAR argumentó que nunca había sido detallista y que la Oficina Gestora incurrió en error al no inscribirle como almacén fiscal (FD Cuarto); b) que en fase de prueba quedó « acreditado que el día 17 de mayo de 1.993 la actora solicitó le fuese expedida tarjeta provisional para poder recibir gasóleo bonificado, en la actividad de comercio al por menor de carburantes », y « que con fecha 13 de septiembre de 1.993 solicitó le fuese renovada la tarjeta de inscripción en el Registro Territorial para poder recibir y suministrar gasóleo bonificado, señalando en el margen de su solicitud como actividad, la de detallista » (FD Cuarto); c) puesto que « la actora fue autorizada como detallista, y no constando que hubiese impugnado la concesión del CAE correspondiente », de conformidad con lo dispuesto en los arts. 8.6 y 15.11 de la LIE, « sólo pueden admitirse como justificadas aquellas ventas que, de conformidad con la normativa expuesta hubieran sido hecho efectivas mediante tarjetas o cheques de gasóleo bonificado » (FD Cuarto); d) que la previsión establecida en el art. 63.8 del Reglamento Provisional para la aplicación del tipo reducido de la tarifa del Impuesto -requisitos reproducidos hoy sustancialmente en el artículo 106.3 del RD 1165/95 - « no constituye una mera obligación formal, sino una condición ineludible de aplicación del tipo reducido, ya que el mismo no es meramente un medio de pago sino fundamentalmente el medio establecido por la Administración para controlar la distribución de este producto bonificado y saber que se entrega a quien tiene derecho a ello y en la cuantía que le corresponde », y por tanto, en concordancia con el criterio mantenido por el Tribunal Supremo, « tratándose del disfrute de un beneficio fiscal, asiste a la Administración la potestad reglamentaria que establece el artículo 17.c) de la L.G.T . para determinar la forma en que la utilización del gasóleo bonificado ha de justificarse, siendo ésta y no otra cualquiera, como la actora mantiene, la que ha de servir a tales fines » (FD Quinto); e) que « no puede admitirse que se vulnere el principio de seguridad jurídica por exigirse el pago del gasóleo bonificado mediante tarjetas o cheques gasóleo, pues no puede calificarse de medida irracional o arbitraria, desde el momento en que con ella se persigue evitar que productos a los que se aplica un tratamiento fiscal de privilegio por razón de su destino, se utilicen para fines distintos », como tampoco « se vulnera el principio de reserva de Ley consagrado desde 1.963 por el artículo 10.b) de la L.G.T ., ya que se trata de la aplicación de un tipo reducido que establece la Tarifa del Impuesto y lo que hace el Reglamento es regular las condiciones adjetivas que deben cumplirse al respecto y que garantizan la finalidad para la que aquél se concede » (FD Quinto); F) y, por último, que las conclusiones anteriores no quedan enervadas por « el hecho de que la Administración haya podido llegar a criterios distintos respecto a otros contribuyentes, pues dichas decisiones no vinculan a este Tribunal que ha dictado la presente resolución conforme al Derecho que resulta de aplicación y siguiendo con ello el criterio que de manera constante ha mantenido respecto de supuestos idénticos al ahora discutido, y sin que proceda realizar pronunciamiento alguno sobre el resto de defectos invalidantes alegados por la actora, ya que los mismos no fueron invocados oportunamente en vía administrativa constituyendo cuestiones nuevas » (FD Sexto).

Contra dicha Sentencia, la Procuradora doña Susana Gómez Castaño, en representación de la entidad Cereales Noriega, S.L., preparó recurso de casación que formalizó mediante escrito presentado el 8 de noviembre de 2005, en el que formula ocho motivos de casación, todos bajo el cauce procesal del art. 88.1 d) de la LJCA, excepto el primero que ampara en el apartado c) de dicho precepto.

Como primer motivo de casación la entidad recurrente denuncia que la Sentencia de instancia ha infringido el art. 56.1 de la LJCA, los arts. 208 y 209 de la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil (LEC ), y los arts. 120.3 y 24.1 de la CE, al amparo del art. 5.4 de la LOPJ por las siguientes razones: a) en primer lugar, porque al manifestar en el fundamento de derecho Sexto que no « proced[e] realizar pronunciamiento alguno sobre el resto de defectos invalidantes alegados por la actora, ya que los mismos no fueron invocados oportunamente en vía administrativa constituyendo cuestiones nuevas », incumple el deber de resolver sobre todos los motivos formulados en apoyo de las pretensiones oportunamente deducidas en el proceso, « hayan sido o no planteados ante la Administración » (art. 56.1 LJCA ), sin que, además, sea «cierto que no se hayan planteado dichas cuestiones en vía administrativa»; b) en segundo lugar, porque «no detalla ni enumera en los Antecedentes de Hecho las pruebas practicadas y los hechos probados como exige la regla 2ª del artículo 209» de la LEC, incumpliendo también el art. 218.2 del mismo texto legal «porque no realiza la apreciación y valoración de la prueba»; y c) en tercer lugar, porque «[n]o se ha pronunciado sobre los diferentes puntos objeto de litigio» -así, sobre los intereses de demora, sobre los litros recibidos con anterioridad al alta de CAE como "detallista", y sobre la determinación de la base imponible mediante estimación indirecta- (págs. 2-5).

En el segundo motivo de casación, la representación de la sociedad alega que el mismo particular del fundamento de derecho Sexto antes indicado infringe el art. 56.1 de la LJCA, reiterando a los efectos oportunos lo ya expuesto en el primer motivo ante la dificultad de la parte de «encuadrar dicha infracción» como motivo casacional del apartado c) o del d) del art. 88.1 de la LJCA (pág. 5 ).

Como tercer motivo de casación, se argumenta que la resolución impugnada vulnera lo dispuesto en los arts. 14 y 31.1 de la CE, al amparo del art. 5.4 de la LOPJ, los arts. 26.2 y 63.3 del RD 258/1993 y los arts. 54.1.c), 58.2 y 63 de la LJCA, al «no estima[r] como relevante el hecho probado de que realmente [su] representada nunca ha[bía] ejercido la actividad de detallista sino de almacén fiscal a pesar de que»: a) la «inscripción realizada por la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de Segovia fue realizada de oficio y errónea», fruto -se dice- del desconocimiento por los propios funcionarios de la Oficina Gestora del cambio normativo operado con la entrada en vigor de la Ley 38/1992, que «inscribie[ron] a [su] representada en una actividad que NO [le] correspondía y no motiv[aron] porqué inscribió la actividad como detallista, con CAE de HZ», infringiendo así lo preceptuado en citado el art. 63.3 que «exige que la inscripción como detallista no sea de oficio sino que deberá ser solicitado por el detallista y " dicha oficina procederá a su inscripción en el Registro Territorial dentro de la actividad correspondiente ", y, además de esto, ni existe el Informe de la Inspección porque ningún funcionario visitó las instalaciones para comprobar que tipo de actividad se iba a realizar, ni comprobaron la documentación presentada; b) la «comunicación de la inscripción no contenía, entre otros requisitos, los recursos posibles contra dicho acto administrativo», órgano ante el que interponerse y plazo para ello, por lo que «no puede surtir efectos que perjudiquen a [su] representada», causándole indefensión; y c) «[e]xisten otros expedientes en los que la misma Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Castilla y León anula la liquidación idéntica a la presente» -se cita el expediente de Eliseo Tarilonte Saste-, con lo que «contraviene el principio de igualdad que debe presidir el sistema tributario» (págs. 6-8).

Como cuarto motivo de casación, la representación de la recurrente arguye que la Sentencia de la Audiencia Nacional, al considerar que el responsable de la no utilización de los medios de pagos específicos es «el suministrador del gasóleo», infringe la literalidad del art. 8.6 de la LIE -que recoge que «la responsabilidad pasa del suministrador al adquirente a partir de "la recepción de los productos"»-, además de vulnerar los arts. 63.8 del RD 258/1993, 10.a) de la Ley 230/1963, de de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), la doctrina recogida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de mayo de 1995, y, por aplicación indebida, los arts. 15.11 y 50.3 de la LIE y 63.1 del RD 258/1993 . A su entender, con base en lo dispuesto en el referido art. 8.6 de la LIE, la sociedad «carece de responsabilidad tributaria desde el momento en que está justificada la recepción de gasóleo de tipo reducido por personas facultadas para ello», siendo éstas las que «tienen la obligación de pagar con Medios de Pago específicos» para disfrutar el beneficio fiscal, máxime si tenemos en cuenta que el «impuesto especial es un impuesto al consumo y no a la distribución y los beneficiarios son los consumidores finales y no los suministradores». Además -prosiguea la misma conclusión se llega a tenor del art. 63.8 del Reglamento que «establece que ...... "queda

condicionado a que el pago se efectúe mediante la utilización de tarjetas-gasóleo bonificado o cheque-gasóleo bonificado"», esto es, el «"pago" que debe realizar el adquirente y consumidor final», pues si «hubiera dicho "a que el cobro" se podría interpretar que la responsabilidad era del detallista». Por otro lado, la recurrente aduce que el propio art. 63.1 del Reglamento «establece condiciones para su utilización (la que realiza el consumidor final) pero no establece condiciones por lo que se refiere a la expedición, circulación o suministro que es lo que realiza el detallista y los almacenes fiscales», sin que, por lo demás, la «atribución de responsabilidad en virtud del art. 63.8 del Reglamento care[zca] de valor jurídico» (págs. 9-13 ).

En el quinto motivo de casación, se alega la infracción de los arts. 115 y 118.1 de la LGT, 80.1 de la Ley 30/1992 y 24.2 de la CE, en relación con el art. 5.4 de la LOPJ, y por aplicación indebida, del art. 15.11 de la LIE, porque si bien la Sentencia impugnada «estima que el detallista sólo puede probar como justificadas las ventas de gasóleo pagadas con MPE -[medios de pago específicos]- y que conforme a la presunción del art. 15.11 de la Ley 38/92 procede la liquidación», según los preceptos indicados, «los detallistas pueden justificar el destino del gasóleo bonificado mediante cualquier prueba admitida en derecho», siendo asunto diferente «que para que el consumidor final tenga derecho a este beneficio fiscal deba pagar con MPE». A estos efectos señala que «la sentencia aplica indebidamente el propio art. 15.11 porque este artículo no dice ni establece que la justificación sólo pueda realizarse de una forma determinada y, en todo caso, admite prueba en contrario al ser una presunción "iuris tantum"», y en el presente caso, en el procedimiento esta probado «que el destino del gasóleo bonificado está justificado fundamentalmente por las facturas, la relación de los destinatarios del gasóleo bonificado presentada y porque la conducta NO ha sido calificada como Infracción Tributaria Grave», con lo que dicha presunción ha quedado destruida y no surte efectos [cita la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 24 de julio de 1999 (rec. núm. 7009/1994 )] (págs. 14-15).

En el sexto motivo de casación, la recurrente sostiene que la liquidación practicada por el período comprendido entre 01-04- 1993 hasta 31-12-1993 y la sentencia recurrida «deben ser anuladas al menos parcialmente por dos motivos»: porque la fecha de alta como detallista del CAE es de 17 de mayo de 1993 y por tanto antes de esta fecha «Cereales Noriega SA no estaba facultad[a] para recibir gasóleo bonificado», existiendo numerosas sentencias de la Audiencia Nacional atribuyendo en estos casos «la responsabilidad al suministrador» -se transcriben las Sentencias de 20 de septiembre de 2001 y de 24 de julio de 2000 -; y porque «ha quedado demostrado [que] [n]inguna tarjeta-gasóleo bonificado fue autorizada por la AEAT antes del 10 de mayo de 1993 y la mayoría se autorizaron en la segunda mitad del año 1993», a pesar de lo cual «la sentencia impugnada considera tácitamente que era posible utilizar medios de pago específico desde principios de 1993», citando también numerosas Sentencias que mantienen que se debe retrasar «el cumplimiento de la obligación reglamentaria por la actuación de la administración». En consecuencia -concluye- la sentencia debe ser anulada «porque era imposible cumplir con dicha obligación porque no existía los MPE» (págs. 16-21).

Como séptimo motivo de casación, se alega que se ha infringido, por aplicación indebida, el art. 12 de la LIE y los arts. 10, 145.1.b) 124, 50 y 51 de la LGT, 54.1 de la Ley 30/1992, 7 de la LIE y 49.2.d) 64.3 y

65.2 del RD 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), además de la Jurisprudencia aplicable porque a) «[n]i en el acta ni en el Informe ampliatorio constan ni la atribución de responsabilidad, ni los fundamentos de los intereses de demora ni de la base imponible ni del tipo tributario»; b) la «cuantificación de la base imponible (litros) no esta motivada», lo que le «ocasiona indefensión existiendo arbitrariedad del funcionario», impide «su valoración en sede judicial para comprobar si la base imponible ha sido calculada correctamente», e infringe la jurisprudencia que exige la motivación de las actas y las diligencias; c) se «ha aplicado indebidamente una estimación indirecta y no se ha cumplido con las garantías necesarias como su motivación que deben constar en el Informe Ampliatorio», no dándose en este expediente «ninguno de los supuestos establecidos en el art. 50 de» la LGT ; y, d) no procede la liquidación de intereses de demora ya que «la deuda es ilíquida» al «no existir vencimiento porque no existe periodo voluntario para que los detallistas liquiden y/o regularicen situaciones tributarias de Impuestos Especiales en casos de que un consumidor final no le pague con los medios de pago específico[s]», criterio recogido en la Sentencia de esta Sala y Sección de 11 de mayo de 2004 (rec. núm. 2314/1999 ) (págs. 21-27).

Finalmente, la parte recurrente denuncia que la Sentencia recurrida ha vulnerado los arts. 19.4, 30 y 68 del RGIT, 62.1.a), b) y e), 79, 84, 67.4, 63 y 89.1 de la Ley 30/1992, 22 de la Ley 1/1998, y 24.2 y 9.3 de la CE, al no haber «apreciado indefensión ni falta de procedimiento a pesar de que, entre otros motivos, no existe la Orden de inclusión en Plan de Inspección; la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras no fue firmada por el Inspector Jefe (Jefe Dependencia); en dicha comunicación no consta el tributo objeto de comprobación», y no respetar el procedimiento legalmente establecido por el art. 68 del RGIT (págs. 27-30 ).

El 4 de enero de 2007 el Abogado del Estado presentó escrito de oposición al recurso de casación en el que solicitaba de esta Sala que dicte Sentencia desestimando el mismo y con costas. En dicho escrito, la representación pública se opone a cada uno de los motivos de casación alegados de contrario, en resumen, por las siguientes razones: a) al primer motivo, porque, en contra de lo que sostiene la recurrente, «la Sala de instancia dio satisfacción a la pretensión, es decir la respondió, si acaso no se pronuncia sino tácitamente sobre algunos de los argumentos aducidos en apoyo de la pretensión», ponderando las pruebas que condujeron al fallo y motivando su decisión; b) al segundo motivo, por las mismas razones recogidas anteriormente; c) al tercer motivo, porque, por un lado, plantea «una cuestión relativa a la prueba» y, «dada la naturaleza extraordinaria del recurso de casación, no es susceptible de ser revisada en esta vía», y, por otro lado, «plantea una cuestión sobre la que la Administración no se ha pronunciado previamente o, al menos no consta y que es la relativa al posible error o ilegal actuación en la inscripción realizada en el Reglamento Territorial», siendo esta inscripción firme al no haber sido recurrida en su momento o, al menos, instada la rectificación del error; d) al cuarto motivo de casación, relativo a la responsabilidad del pago de la deuda tributaria derivada de la aplicación indebida de un gasóleo a tipo reducido, y partiendo de que la actora admite que las transacciones sobre el gasóleo bonificado se han realizado sin utilizar los medios de pago específicos exigidos reglamentariamente, el defensor del Estado se opone porque -a su juicio- lo que el art. 50.3 de la LIE «establece es que como un prius al sistema de gasóleo bonificado, se exige el cumplimiento de los requisitos reglamentarios y, además el empleo de los medios de pago específicos», de manera que «ya no se está tanto ante infracción en la circulación, cuanto en la base del propio sistema que no puede restablecerse en tanto no se materialice con el uso de los medios de pago efectivos a que la norma se refiere», siendo pues responsabilidad del detallista que hace las entregas; e) respecto del quinto motivo, porque «la exigencia del tributo no se ha determinado en razón del uso efectivo del gasóleo para sus fines, en cuanto en acogerse al sistema de bonificación sin cumplir el señalado fin»; f) por lo que se refiere al sexto motivo, porque en virtud de lo dispuesto en el art. 8.6 de la LIE, «acreditada la recepción, es claro que sobre el recurrente recae la responsabilidad del pago»; g) al séptimo motivo de casación, en el que se alega la falta de motivación en la cuantificación de la base imponible, porque atendiendo a la constante doctrina jurisprudencial «no es necesaria una motivación exhaustiva, sino que sea suficiente aquella que permita tener conocimiento de las razones de la resolución», sin que, por otro lado, pueda admitirse la nulidad pretendida al no concurrir las consecuencias previstas en el art. 63.2 de la Ley 30/1992, ni la improcedencia de los intereses de demora reclamados ya que «la deuda tributaria se devengó al tiempo de la entrega del producto gravado y, vencido aquel tiempo, incurrió en mora»; h) y, en cuanto al último motivo de casación, el Abogado del Estado opone que atendiendo a la regulación prevista en el RGIT, no se habían producido ninguna de las infracciones de procedimiento denunciadas por la actora.

Por Providencia de 3 de mayo de 2010 se señaló para votación y fallo el día 29 de septiembre de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la entidad CEREALES NORIEGA, S.L. contra la Sentencia de 7 de julio de 2005 de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestima el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 696/2002, interpuesto por dicha entidad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 20 de marzo de 2002, que estima parcialmente el recurso de alzada instado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de 26 de abril de 1999 que, a su vez, desestima la reclamación instada contra el Acuerdo de 6 de agosto de 1996 dictado por el Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Castilla-León de la Agencia Tributaria, que ratifica la propuesta de resolución contenida en el Acta de disconformidad A02 núm. 0205132.4. En dicha Acta los actuarios hacían constar que durante el año 1993 la referida sociedad suministró gasóleo a tipo reducido cobrándolo sin utilizar los medios de pago legalmente establecidos (cheques o tarjetas gasóleo bonificado), por lo que procedía liquidar por la diferencia de tipos vigentes entre el establecido en el epígrafe 1.3 y el que fija el 1.4 de la Tarifa 1.ª del art. 50 de la Ley 38/1992 la cantidad total de 220.693,98 euros (36.720.389 ptas., resultado de sumar 28.173.422 ptas. de cuota y 8.546.967 ptas de intereses de demora).

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia estima que resulta « procedente la liquidación girada a la recurrente como sujeto pasivo del impuesto -detallista-, al no justificar que el pago por el suministro de gasóleo bonificado se ha realizado de la forma que reglamentariamente se prevé y que es la utilización de cheques o tarjetas gasóleo bonificado, de la diferencia de tipos impositivos de los epígrafes

1.3 y 1.4 de la Tarifa 1ª del artículo 50 de la Ley, lo cual constituye la reclamación de una bonificación indebidamente obtenida, por aplicación en sus justos términos del Impuesto Especial ahora debatido, sin que sea necesario el inicio de ningún procedimiento de revisión, como mantiene la actora » (FD Cuarto). Para alcanzar esta decisión, el Tribunal de instancia hace, entre otras, las siguientes precisiones, todas ellas relevantes para la resolución de este proceso: a) que la actora no niega que en el año 1993 « suministró gasóleo a tipo reducido, cobrándolo sin utilizar los medios de pago establecidos reglamentariamente »; b) que en fase de prueba quedó « acreditado que el día 17 de mayo de 1.993 la actora solicitó le fuese expedida tarjeta provisional para poder recibir gasóleo bonificado, en la actividad de comercio al por menor de carburantes », y « que con fecha 13 de septiembre de 1.993 solicitó le fuese renovada la tarjeta de inscripción en el Registro Territorial para poder recibir y suministrar gasóleo bonificado, señalando en el margen de su solicitud como actividad, la de detallista », de modo que « no constando que hubiese impugnado la concesión del CAE correspondiente », en virtud de lo dispuesto en los arts. 8.6 y 15.11 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (LIE ), « sólo pueden admitirse como justificadas aquellas ventas que, de conformidad con la normativa expuesta hubieran sido hecho efectivas mediante tarjetas o cheques de gasóleo bonificado » (FD Cuarto); d) que la previsión establecida en el art. 63.8 del Real Decreto 258/1993, de 19 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento provisional de los Impuestos especiales de Fabricación, para la aplicación del tipo reducido de la tarifa del Impuesto « no constituye una mera obligación formal, sino una condición ineludible de aplicación del tipo reducido, ya que el mismo no es meramente un medio de pago sino fundamentalmente el medio establecido por la Administración para controlar la distribución de este producto bonificado y saber que se entrega a quien tiene derecho a ello y en la cuantía que le corresponde », y por tanto, « tratándose del disfrute de un beneficio fiscal, asiste a la Administración la potestad reglamentaria que establece el artículo 17.c) de la

L.G.T . para determinar la forma en que la utilización del gasóleo bonificado ha de justificarse, siendo ésta y no otra cualquiera, como la actora mantiene, la que ha de servir a tales fines » (FD Quinto); e) que « no puede admitirse que se vulnere el principio de seguridad jurídica por exigirse el pago del gasóleo bonificado mediante tarjetas o cheques gasóleo, pues no puede calificarse de medida irracional o arbitraria, desde el momento en que con ella se persigue evitar que productos a los que se aplica un tratamiento fiscal de privilegio por razón de su destino, se utilicen para fines distintos », como tampoco se lesiona el principio de reserva de ley, « ya que se trata de la aplicación de un tipo reducido que establece la Tarifa del Impuesto y lo que hace el Reglamento es regular las condiciones adjetivas que deben cumplirse al respecto y que garantizan la finalidad para la que aquél se concede » (FD Quinto); f) y, por último, que « el hecho de que la Administración haya podido llegar a criterios distintos respecto a otros contribuyentes » no vincula al Tribunal, « que ha dictado la presente resolución conforme al Derecho que resulta de aplicación y siguiendo con ello el criterio que de manera constante ha mantenido respecto de supuestos idénticos al ahora discutido, y sin que proceda realizar pronunciamiento alguno sobre el resto de defectos invalidantes alegados por la actora, ya que los mismos no fueron invocados oportunamente en vía administrativa constituyendo cuestiones nuevas » (FD Sexto).

Contra la citada Sentencia de 7 de julio de 2005, la representación procesal de CEREALES NORIEGA, S.A. plantea ocho motivos de casación, todos ellos al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, excepto el primero de ellos, que se funda en la letra c).

En particular, se alegan las siguientes vulneraciones:

1) En primer lugar, la infracción del art. 56.1 de la LJCA, de los arts. 208 y 209 de la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil (LEC ), y de los arts. 120.3 y 24.1 de la CE, al amparo del art. 5.4 de la LOPJ, en esencia, al no haberse pronunciado la resolución impugnada sobre determinadas cuestiones que fueron planteadas en la demanda y no haber enumerado la prueba practicada ni efectuado la debida apreciación y valoración de la misma.

2) En segundo lugar, la lesión del art. 56 de la LJCA al haberse negado el Tribunal de instancia a responder a determinadas cuestiones en virtud de una errónea concepción del carácter revisor de la jurisdicción.

3) En tercer lugar, la vulneración de los arts. 14 y 31.1 de la CE, al amparo del art. 5.4 de la LOPJ, de los arts. 26.2 y 63.3 del RD 258/1993 y de los arts. 54.1.c), 58.2 y 63 de la LJCA, al no estimar el órgano judicial como relevante el hecho probado de que CEREALES NORIEGA, S.L. nunca había ejercido la actividad de detallista sino de almacén fiscal, y de que en un caso idéntico la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Castilla y León anuló la liquidación.

4) En cuarto lugar, la conculcación del art. 8.6 de la LIE, de los arts. 63.8 del RD 258/1993, 10.a) de la Ley 230/1963, de de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), de la doctrina recogida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de mayo de 1995, y, por aplicación indebida, de los arts. 15.11 y 50.3 de la LIE y 63.1 del RD 258/1993, al considerar la Sentencia impugnada que el responsable de la no utilización de los medios de pagos específicos es el suministrador del gasóleo.

5) En quinto lugar, la infracción de los arts. 115 y 118.1 de la LGT, 80.1 de la Ley 30/1992 y 24.2 de la CE, en relación con el art. 5.4 de la LOPJ, y por aplicación indebida, el art. 15.11 de la LIE, al considerar la Audiencia Nacional que los detallistas sólo pueden justificar el destino del gasóleo bonificado mediante los medios de pago específicos establecidos en la norma.

6) En sexto lugar, la actora solicita la anulación parcial de la liquidación porque siendo la fecha de alta como detallista del CAE el 17 de mayo de 1993, antes de la misma Cereales Noriega, S.L. no estaba facultada para recibir gasóleo bonificado, por lo que la responsabilidad correspondía al suministrador; y porque habiendo quedado demostrado que ninguna tarjeta-gasóleo bonificado fue autorizada por la AEAT antes del 10 de mayo de 1993 y que la mayoría se autorizaron en la segunda mitad del año 1993, le era imposible cumplir la obligación de utilizar los medios de pago establecidos en la norma.

7) En séptimo lugar, la infracción, por aplicación indebida, del art. 12 de la LIE, de los arts. 10, 145.1.b) 124, 50 y 51 de la LGT, del art. 54.1 de la Ley 30/1992, del art. 7 de la LIE y del 49.2.d) 64.3 y 65.2 del RD 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), además de la Jurisprudencia aplicable, porque: a) ni en el acta ni en el informe ampliatorio se motivan «la atribución de responsabilidad, ni los fundamentos de los intereses de demora ni de la base imponible ni del tipo tributario», como tampoco la «cuantificación de la base imponible», lo que ocasionaría indefensión; b) se «ha aplicado indebidamente una estimación indirecta y no se ha cumplido con las garantías necesarias como su motivación que debe constar en el Informe Ampliatorio»; y c) no procede la liquidación de intereses de demora al ser la deuda «ilíquida».

8) Finalmente, la parte recurrente denuncia que la Sentencia recurrida ha vulnerado los arts. 19.4, 30 y 68 del RGIT, 62.1.a), b) y e), 79, 84, 67.4, 63 y 89.1 de la Ley 30/1992, 22 de la Ley 1/1998, y 24.2 y 9.3 de la CE, al no haber «apreciado indefensión ni falta de procedimiento» pese a que no existe la Orden de inclusión en Plan de Inspección, la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras no contempla el tributo objeto de comprobación ni está firmada por el Inspector Jefe y, en fin, la inspección no respetó el procedimiento legalmente establecido por el art. 68 del RGIT .

Por su parte, el Abogado del Estado presentó escrito en el que se oponía a todos y cada uno de los motivos de casación por las razones que se han explicitado en los Antecedentes.

Como acabamos de señalar, como primer y segundo motivo de casación, la sociedad recurrente alega, en esencia, que la Sentencia de instancia ha incurrido en incongruencia omisiva al no pronunciarse sobre determinadas cuestiones con fundamento en una aplicación equivocada del art. 56 de la LJCA, y al no haber detallado los medios de prueba y no procedido a la valoración de los mismos.

1. Pues bien el primer motivo de casación debe ser estimado en lo que se refiere a la lesión de los arts. 56 de la LJCA y 24.1 de la CE, al no haberse pronunciado la Sala de instancia sobre determinadas cuestiones con fundamento en lo que hemos calificado en algunas ocasiones como una concepción excesivamente amplia y ya superada del carácter revisor de la jurisdicción.

   En efecto, del examen del escrito de formalización de la demanda ante la Audiencia Nacional, presentado el 21 de septiembre de 2002, se desprende claramente que, amén de las cuestiones de fondo resueltas por la Sala de instancia, se planteaban otras que no han sido objeto de análisis por el Tribunal de instancia. Así, en particular, se hacia referencia a -citamos únicamente los epígrafes- «errores en la determinación de los elementos esenciales de la liquidación que provocan indefensión y la nulidad de la liquidación» (pág. 23), a que «los litros recibidos con anterioridad al alta del CAE son responsabilidad de [su] proveedor» (pág. 24), a que la base imponible «se ha determinado mediante el régimen de estimación indirecta y no es ajustado a Derecho» (pág. 25), a «otros defectos en el cálculo de la base imponible» (pág.

   29), a la «falta de fundamentación jurídica» del tipo impositivo (pág. 30), a que los intereses de demora «no proceden al ser una deuda ilíquida» (pág. 31), a que «el inicio de actuaciones inspectoras no es ajustado a Derecho» (pág. 32); a «la ausencia del trámite de audiencia previa al acta (propuesta de liquidación)» (pág.

   35); a que debería haberse iniciado un «expediente de revisión» (pág. 36), y, en fin, a que las resoluciones del Jefe de la Dependencia de Aduanas, del TEAR y del TEAC, «no han decidido sobre todas las cuestiones planteadas».

   Ciertamente, todas las citadas cuestiones no fueron planteadas en la preceptiva y previa vía económico-administrativa. Así, en el escrito presentado el 3 de enero de 1997, por el que se formulaban alegaciones en la reclamación económico-administrativa, además de las cuestiones relacionadas con el suministro de gasóleo bonificado sin utilizar los instrumentos establecidos en la norma, sólo se plantea la ilegalidad de los intereses de demora, y únicamente por estar mal calculados y por la no referencia a la base legal del tipo aplicado ni a la del cálculo del tiempo (págs. 8-9), cuestión que finalmente fue estimada por la Resolución del TEAC. No obstante, en el escrito de alegaciones al recurso de alzada presentado el 4 de agosto de 1999 se plantearon las cuestiones relacionadas con la determinación de la base efectuada por la Inspección (pág. 10), con el tipo impositivo aplicado (pág. 12), con el contenido del acta de inspección (pág.

   14), y, finalmente, con el procedimiento, aunque estas últimas, sensiblemente distintas a las suscitadas ante la Audiencia Nacional (falta de mención de dónde están publicados los Reales Decretos, no constancia del concepto tributario objeto de comprobación en la comunicación del inicio de las actuaciones, ausencia de tramite de audiencia anterior al acta y límites competenciales de los funcionarios) (pág. 15).

   La Sentencia de instancia no olvida pronunciarse sobre las citadas alegaciones, sino que consciente y deliberadamente decide no hacerlo porque « no fueron invocados oportunamente en vía administrativa constituyendo cuestiones nuevas » (FD Sexto, in fine ). Es evidente, sin embargo, que las cuestiones a las que hemos aludido no suponen una alteración de los hechos ni de la pretensión planteada en vía administrativa (a saber, que se declarara la nulidad de la liquidación tributaria derivada del acta de inspección A02 núm. 0205132.4), sino nuevos motivos o argumentaciones para fundar el mismo petitum, razón por la cual la negativa de la Audiencia Nacional a responder ha supuesto una flagrante vulneración del derecho a obtener la tutela efectiva de Jueces y Tribunales sin que, en ningún caso, pueda causarse indefensión, garantizado en el art. 24.1 CE . Esta es, claramente, la conclusión que se extrae de la doctrina del Tribunal Constitucional. Así, en la STC 158/2005, de 20 de junio, puso de manifiesto que mientras que los hechos « no pueden ser alterados en vía jurisdiccional, sí pueden adicionarse o cambiarse los argumentos jurídicos que apoyan la única pretensión ejercitada » (FJ 5). En la STC 133/2005, de 23 de mayo, señaló que el órgano judicial debe pronunciarse sobre la cuestión planteada si no existe « discordancia entre lo solicitado en la vía administrativa y la Contencioso-Administrativa al no alterarse en todo o en parte el acto administrativo que la demandante señala como el impugnado una vez acude a los Tribunales de Justicia ni interesarse la nulidad de otros actos »; y que « el planteamiento de alegaciones no suscitadas en la vía administrativa, está amparada por la literalidad del art. 56.1 LJCA » y «por la doctrina del Tribunal Supremo », pues la demandante no trajo « al proceso cuestiones nuevas no suscitadas ante la Administración, sino que se limit[ó] a introducir o a añadir nuevos argumentos jurídicos con los que fundamentar su pretensión de anulación » del acto impugnado (FJ 4). En la STC 202/2002, de 28 de octubre, el máximo intérprete de la Constitución volvió a recordar que « el recurso Contencioso-Administrativo no ha de fundarse necesariamente en lo ya alegado ante la Administración demandada, sino que, siempre que no se incurra en desviación procesal, podrán aducirse en él cuantos motivos se estimen convenientes en relación al acto administrativo impugnado, se hubiesen alegado o no al agotar la vía administrativa » (FD 3). Y, en fin, en la STC 160/2001, de 5 de julio, en relación con una cuestión de carácter tributario, el Tribunal Constitucional llegó a la conclusión de que, al negarse a resolver una alegación planteada por la entidad recurrente por no haberse suscitado previamente en vía administrativa, el órgano judicial había vulnerado su derecho a la tutela judicial efectiva porque, frente a lo que mantenía la Sentencia impugnada en amparo, « no se ha[bía] producido en vía judicial alteración alguna de los hechos que dieron lugar al recurso administrativo precedente o de la pretensión o resultado que la litigante desea obtener; tampoco de los actos administrativos impugnados, que delimitan el objeto del proceso. Lo que indudablemente sí ha tenido lugar en el curso del proceso contencioso-administrativo es la ampliación o desarrollo del razonamiento en el que se fundamenta la petición de anulación de las liquidaciones tributarias con una nueva alegación o argumentación jurídica. Pero, como señalamos en la STC 98/1992, de 22 de junio (F.3 ), la posibilidad de apoyar la pretensión en motivos distintos de los utilizados en vía administrativa es algo que autoriza expresamente la literalidad del art. 69.1 LJCA ».

   Esta doctrina ha sido recogida en Sentencias de esta Sala de 18 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 305/2004 ), FD Cuarto, en la que recordábamos (FD Quinto) que también constituye una consolidada jurisprudencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal la de que, siempre que no se alteren los hechos ni las pretensiones ejercitadas en vía administrativa, en el recurso contencioso-administrativo pueden formularse nuevas alegaciones que vertebren el mismo petitum . En este sentido, en la Sentencia de 5 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 2784/1995 ) aclaramos que la naturaleza revisora de esta jurisdicción exige « la existencia de un acto o actuación de la Administración pública sometida a Derecho Administrativo, pero no es el contenido de ese acto el que condiciona las facultades de revisión jurisdiccional de los Tribunales de este orden, sino que son las peticiones de la demanda las que determinan, cuantitativa y cualitativamente, el contenido de la pretensión impugnatoria, siempre que la Administración hubiera tenido la oportunidad de resolver sobre las mismas, e interpretando, además, esta última expresión, o esa posibilidad u oportunidad, en sentido amplio y abierto y no en el estricto de formulación mimética en vía jurisdiccional de las pretensiones articuladas y deducidas previamente en la vía administrativa » [FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencia de 23 de octubre de 2001 (rec. cas. núm. 5149/1995 ), FD Segundo]. En la Sentencia de 23 de noviembre de 2000 (rec. cas. núm. 2655/1995 ) señalamos que la circunstancia de que la « ausencia de concreción de hechos imponibles y de elementos que permitan deducir su correcta atribución al sujeto pasivo fuera aducida por la recurrente, por vez primera, en su demanda y no antes en las vías administrativas de gestión o en la económicoadministrativa, no puede permitir la conclusión (...) de que se esté ante una "cuestión nueva" respecto de la que la Administración no hubiera tenido la posibilidad de pronunciarse en vía administrativa », dado que «

   [l]a naturaleza revisora de esta Jurisdicción, (...) no supone otra cosa que la exigencia de un acto o actuación previa de la Administración a la que, como criterio de referencia general, hayan de referirse las peticiones oportunamente deducidas en la vía jurisdiccional, que son las únicas que acotan, cuantitativa y cualitativamente, el contenido de la pretensión impugnatoria » [FD Quinto b)]. Asimismo, en la Sentencia de 23 de enero de 2002 (rec. cas. núm. 7341/1996 ), con apoyo en la doctrina sentada por la citada STC 160/2001, rechazamos que la actora hubiera planteado una "cuestión nueva" y estimamos el recurso porque « manteniéndose la misma pretensión que la planteada en la vía administrativa, es decir, la nulidad de la liquidación girada por el IMIVT », « en vía jurisdiccional se ha[bían] añadido "otros motivos diferentes" en que fundar la misma pretensión » [FD 4 A)]. Y, en fin, siempre en la misma línea, en la Sentencia de 1 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 7661/2000 ), recordamos que, conforme a reiterada doctrina de la Sala, « la Ley de la Jurisdicción, pese al carácter revisor de la misma que impide que puedan plantearse ante ella pretensiones que no hayan sido previamente formuladas en vía administrativa, y superando viejas concepciones sobre la imposibilidad de atacar un acto con argumentos no articulados previamente, permite alegar, a favor de la misma pretensión ejercitada ante la Administración, cuantos motivos procedan, se hubieran o no invocado antes, al corresponder la distinción entre cuestiones nuevas y nuevos motivos de impugnación a la diferenciación entre los hechos que identifican las respectivas pretensiones y los fundamentos jurídicos que los justifican, de tal modo que mientras aquéllos no pueden ser alterados en vía jurisdiccional, sí pueden adicionarse o cambiarse los argumentos jurídicos que apoyan la única pretensión ejercitada » (FD Sexto). En fin, en los mismos o parecidos términos nos hemos pronunciado en las Sentencias de 16 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 60/2004), FD Quinto, de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 5684/2003), FD Tercero; y de 14 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 3565/2004 ), FD Quinto.

2. Sin embargo, no cabe estimar el motivo por no haberse enumerado y detallado las pruebas practicadas y los hechos probados ni, sobre todo, haberse realizado una apreciación y valoración de la prueba.

   En este punto, debe recordarse que, como señalamos en la Sentencia STS de 23 de octubre de 2007 (rec. cas. núm. 2529/2003 ), « no es preciso que contengan (las sentencias) una declaración de hechos probados ni que contengan un pronunciamiento expreso sobre todas y cada una de las pruebas practicadas en el proceso, dado que la Sala puede apreciar en conjunto las pruebas practicadas en el proceso y no precisa concretar en qué medio de prueba se ha basado para llegar a la conclusión definitiva que establece, bastando que la sentencia constituya una resolución fundada en derecho razonable y no arbitraria y motivada lógicamente » (FD Tercero). Doctrina que se encuentra recogida en numerosas Sentencias, entras las que pueden citarse las de 8 de mayo de 2006 (rec. cas. núm. 229/2004), FD Tercero; de 23 de mayo de 2006 (rec. cas. núm. 69/2001), FD Quinto; de 10 de octubre de 2006 (rec. cas. núm. 4719/2002), FD Sexto; de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004), FD Cuarto; de 17 de octubre de 2006 (rec. cas. núm. 5554/2003), FD 3; de 20 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 732/2003), FD Séptimo; de 9 de mayo de 2007 (rec. cas. núm. 3406/2003) FD Quinto; y de 27 de junio de 2007 (rec. cas. núm. 5289/2004), FD Tercero; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núms. 9897/2004, 11227/2004, 11240/2004 y 1444/2005), FD 4; de 3 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 949/2004 ), FD Cuarto.

   Además de lo anterior, y como hemos tenido ocasión de precisar en asuntos semejantes y subraya el Abogado del Estado, no es que la Audiencia Nacional no haya valorado la prueba, sino que lo que sucede es que considera -en una doctrina que, como veremos, comparte esta Sala- que en aquellos casos en que se haya facilitado gasóleo bonificado sin utilizar los instrumentos de pago establecidos en la normativa el responsable es en todo caso el suministrador.

No puede, sin embargo, prosperar el tercer motivo de casación, en particular, la vulneración de los arts. 14 y 31.1 CE, 26.2 y 63.3 del Real Decreto 258/1993 y los arts. 54.1.c), 58.2 y 63 de la LJCA, que la actora funda, en esencia, en que la Sala de instancia no ha estimado « como relevante el hecho probado de que realmente » nunca había « ejercido la actividad de detallista sino de almacén ». Como hemos visto, en este punto CEREALES NORIEGA, S.L. subraya que la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de Segovia efectuó la inscripción « de oficio y errónea[mente] », que la comunicación de la inscripción adolecía de varios defectos que causaban indefensión y, en fin, que existen otros expedientes donde la misma Oficina Gestora anula una liquidación « idéntica a la presente ».

Como hemos explicitado en los Antecedentes, sobre este particular la Sentencia impugnada en esta sede pone de manifiesto: a) que « la actora en el presente procedimiento no puede cuestionar la validez de un acto distinto al ahora impugnada, firme y consentido, como es la concesión del CAE como detallista »; b) que « en la fase de prueba ha quedado acreditado que el 17 de mayo de 1.993 la actora solicitó le fuese expedida tarjeta provisional para poder recibir gasóleo bonificado, en la actividad de comercio al por menor de carburantes, (en el I.A.E. consta que la actividad que la actora desarrolla es la de comercio al por menor de carburantes para el surtido de vehículos y aceites y grasas lubricantes. Epígrafe 6553) y que con fecha 13 de septiembre de 1.993 solicitó le fuese renovada la tarjeta de inscripción en el Registro Territorial para poder recibir y suministrar gasóleo bonificado, señalando en el margen de su solicitud como actividad, la de detallista »; y c) que a « ello no obsta que la actora en otros registros no figure como detallista », « ya que es la normativa tributaria y el cumplimiento de los requisitos que la misma establece y no otros, los que deben considerarse para determinar la procedencia o no del disfrute de un beneficio o bonificación fiscal » (FD Cuarto).

Para comenzar, debe ponerse de relieve que, como también subraya la Sentencia recurrida, en sus alegaciones ante el TEAR de Castilla y León, la actora reconoció expresamente lo que ahora niega al señalar que « realizó como "detallista" venta de gasóleo bonificado durante 1993 por una cantidad aproximada de 2.734.346 litros », para lo cual «se solicitó en tiempo y forma a la oficina gestora de II.EE de Palencia la inscripción en el Registro de Detallistas de Hidrocarburos », y « [s]iendo autorizada dicha inscripción se asignó como Código de Actividad y Establecimiento (C.A.E.) el nº 34HZ061X » (pág. 1).

Pues bien, aparte de la contradicción que acabamos de poner de relieve, y con independencia también de que, como señala la Audiencia Nacional y acertadamente subraya el Abogado del Estado, la actora cuestiona en esta sede -como lo hizo en la instancia- la validez de un acto administrativo -la concesión del CE como detallista- que no consta que fuera impugnado en su momento, es evidente que lo que está planteando en realidad CEREALES NORIEGA, S.L. es la valoración de la prueba efectuada por la Sentencia de instancia. Y, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, « la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios », sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este órgano judicial, « pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley »; y ello como consecuencia de la « naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia » [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero; de 9 de julio de 2007 (rec. cas. núm. 4449/2004), FD Cuarto; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007), FD Tercero; de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004); y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto].

No habiéndose producido por la Sentencia impugnada el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio -al haberse recibido el proceso a prueba y haberse admitido, practicado y valorado la propuesta-, de las normas que rigen el reparto de la carga de la prueba, de las reglas de la sana crítica, o, en fin, cualquiera de los otros supuestos excepcionales en los que este Tribunal ha declarado que puede plantearse válidamente la cuestión de la valoración de la prueba en casación [véanse, entre muchas otras, Sentencias de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero; de 26 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 2377/2005), FD Cuarto; y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto], el presente motivo debe ser desestimado.

Alcanzada la anterior conclusión, debe rechazarse asimismo a limine la alegada vulneración del principio de igualdad reconocido en los arts. 14 y 31.1 CE . En todo caso, ni los citados preceptos tienen el alcance que parece atribuirles la actora ni, de todos modos, ésta ha llegado a demostrar que los supuestos objeto de comparación sean sustancialmente iguales.

Bajo los motivos cuarto y quinto la recurrente plantea la cuestión de quién es responsable de la no utilización de los medios de pago específicos. A su juicio, habiendo probado a quién se suministró el gasóleo y no habiéndose impuesto sanción por infracción grave, no cabe imputarle ninguna responsabilidad.

Sin embargo, esta cuestión ya ha sido resuelta por esta Sala en numerosas Sentencias. Así, entre otras, en la Sentencia de 17 de octubre de 2008 (rec. núm. 4119/2004 ) dijimos lo siguiente:

CUARTO.- Conviene que comencemos recordando los preceptos legales que regulaban la materia al tiempo del inicio de las actuaciones.

El art. 50 de la Ley 38/1992, de 28 de Diciembre, de Impuestos Especiales, establece en la tarifa 1ª, epígrafe 1.3, un tipo impositivo más elevado para el gasóleo de uso general que el del epígrafe 1.4 para los gasóleos utilizables como carburante en los usos previstos en el apartado 2 del art. 54 - maquinaria agrícola y motores fijos - y, en general, como combustible, señalando el punto 3 de dicho artículo que "sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 del art. 8, la aplicación de los tipos reducidos fijados para los epígrafes

1.4, 1.7, 1.8, 1.10, 1.12, 2.10 y 2.13 queda condicionada al cumplimiento de las condiciones que se establezcan reglamentariamente en cuanto a la adición de trazadores y marcadores, así como la utilización realmente dada a los productos. Tales condiciones podrán comprender el empleo de medios de pago específicos.

El art. 8, por su parte, sobre sujetos pasivos y responsables, dispone en su apartado 6 . "En los supuestos de irregularidades en relación con la circulación y la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, estarán obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos; a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobe los destinatarios."

El Real Decreto 258/1993, de 19 de Febrero, por el que se aprueba el Reglamento provisional de los Impuestos Especiales de Fabricación, en su art. 63, estableció las condiciones de aplicación del epígrafe

1.4, señalando el apartado 2a las condiciones necesarias. Pues bien, el apartado 2 letra a) fijaba las condiciones necesarias para la aprobación de la tarjeta-gasóleo bonificado, estableciendo el número 5º que "los abonos solamente podrán efectuarse en las cuentas abiertas a nombre de aquellos detallistas que acrediten su pago para la adquisición de gasóleo con aplicación de tipo reducido en instalaciones de venta al por menor inscritas en el registro territorial, y el apartado 8 que "El suministro desde una instalación de venta al por menor de gasóleo recibido con aplicación del tipo reducido, con destino a un consumidor final, queda condicionado a que el pago se efectúe mediante la utilización de tarjetas-gasóleo bonificado o cheques-gasóleo bonificado". Por otra parte, el apartado 12 establecía que "los detallistas deberán llevar un registro del gasóleo recibido con aplicación del tipo reducido y de los abonos efectuados en sus cuentas bancarias por las ventas efectuadas mediante tarjetas-gasóleo bonificado, como medio para justificar el destino dado a dicho producto. Los asientos de cargo se justificarán con los correspondientes documentos de acompañamiento y los de data con los extractos periódicos de abono remitidos por las entidades emisoras de las tarjetas- gasóleo bonificado y con los extractos periódicos de las cuentas de abono recibidos de las entidades de crédito".

El artículo 106 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, ratifica tales requisitos, a los que condiciona la aplicación del tipo reducido fijado en el epígrafe 1.4. para el gasóleo .

Finalmente, el art. 15.11 de la Ley establece que "cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta ley beneficio fiscal alguno."

QUINTO.- Sentado lo anterior, no puede aceptarse el criterio del recurrente (que es el eje básico de su argumentación), de que la contraprestación del producto mediante pago a través de los medios establecidos y no de otros constituya un simple requisito formal. Lejos de ello, está configurado por la norma como una de las condiciones necesarias para disfrutar del tipo bonificado. Así lo establece el artículo 50 de la Ley, antes citado: ""sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 del artículo 8, la aplicación de los tipos reducidos fijados para los epígrafes 1.4, .... queda condicionada al cumplimiento de las condiciones que se

establezcan reglamentariamente en cuanto a la adición de trazadores y marcadores, así como la utilización realmente dada a los productos. Tales condiciones podrán comprender el empleo de medios de pago específicos".

Debe tenerse en cuenta la articulación de la circulación y control de los productos que efectúa la normativa en relación el tributo que nos ocupa:

a) La estructura y control de los Impuestos Especiales está basada en los denominados operadores, depositario autorizado, operador registrado, receptor autorizado etc., cuyas facultades se encuentran definidas en el artículo 4 LIE/1992, con la finalidad de que se pueda seguir la circulación del producto en sus primeras etapas donde se mueven gran cantidad del producto.

b) La concreta determinación de las condiciones de destinatario autorizado para el disfrute de una bonificación o aplicación de un tipo reducido en el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos puede realizarse en norma reglamentaria en virtud de la colaboración del Reglamento con la Ley, sin por ello vulnerar los principios de reserva de ley relativa, de legalidad y de jerarquía normativa que rigen en el ámbito del Derecho Tributario.

Como tuvo ocasión de señalar esta Sala, en sentencia de 10 de mayo de 1995, se debe tener presente que se trata de un beneficio fiscal (aplicación de tipo reducido del epígrafe 1.4 de la Tarifa 1ª del Impuesto) y, por consiguiente, que asiste a la Administración la potestad reglamentaria que establece el artículo 17.c) LGT/1963 .

c) Para el disfrute de un tipo reducido, no puede entenderse que sea inasumible la exigencia a los suministradores del gasóleo de que se aseguren que los consumidores finales emplean los medios de pago previstos y no otros para que el control administrativo de la circulación y uso de los productos bonificados pueda efectuarse de forma satisfactoria. Por el contrario, pertenece al ámbito de su responsabilidad y está a su alcance la observancia del requisito de los medios de pago, que es el requisito fundamental cuya observancia se le exige respetar en este nivel de distribución, hacia el consumidor final del producto.

d) No se trata de una responsabilidad objetiva al margen del ámbito de la propia actuación la que la administración exige en este caso, sino de las consecuencias derivadas de una carga personalmente impuesta que es no expedir gasóleo con tipo reducido a consumidor final, si no es retribuido con los medios de pago autorizados y no otros.

e) En definitiva, la empresa suministradora no perdió su condición de responsable del tributo, dado que se habían incumplido las previsiones sobre destino autorizado contenidas en los mencionados apartados del Reglamento Provisional, en relación con el artículo 50 de la Ley, que condiciona la aplicación del tipo reducido al cumplimiento, entre otros, del requisito de los medios de pago autorizados.

En definitiva, como argumenta la sentencia recurrida, la previsión de estos medios de pago constituyen una condición ineludible para la aplicación del tipo reducido, porque es el medio esencial previsto por la Administración para que pueda controlar la evolución final del producto bonificado y saber que éste se entrega sólo a determinados consumidores finales y en una cuantía de consumo razonable según la actividad que ejercen. Ello no vulnera el principio de seguridad jurídica, puesto que tal condición aparece así configurada en una norma que el suministrador de gasóleo conoce o debe conocer, al igual que las consecuencias jurídicas de su incumplimiento.

Tampoco se vulnera el principio de reserva de ley, porque, según se ha dicho, la propia ley de impuestos especiales establece en su artículo 50 que la aplicación del tipo bonificado puede estar condicionada al empleo de medios de pago específicos, que pueden ser establecidos reglamentariamente, como en este caso sucede, donde el Reglamento de Impuestos Especiales se inserta en la habilitación normativa concedida por la ley

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Y, en el mismo sentido, ante la alegada falta de imposición de sanción -argumento que también emplea ahora la sociedad actora-, hemos sostenido en la reciente Sentencia de 24 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 736/2004 ):

SEGUNDO.- La base fundamental de la argumentación del recurrente, sobre la que descansan las razones aducidas en los correspondientes motivos de casación, es que habiéndose justificado quienes fueron los destinatarios finales de los productos y su uso exclusivo para actividades objeto de bonificación-tipo reducido incluido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (motores de tractores y maquinaria utilizados en agricultura, motores fijos, y, en general combustibles)-, no tiene razón de ser el que se le aplique la tarifa 1ª, epígrafe 1.3 de gasóleos para uso general, por el hecho de haber cobrado en metálico y no mediante la utilización de tarjetas y cheques gasóleo bonificado.

Debe tenerse en cuenta, sin embargo, que lo único que indica el acta de inspección a la que se refiere el recurrente para justificar el punto de partida de toda su argumentación es que "No se considera cometida infracción tributaria grave por acreditarse mediante documentación comercial, los destinatarios finales de sus productos", pero sin que en esa manifestación se indique que tales destinatarios fueran los consumidores autorizados a que se refiere el artículo 63.5, párrafo segundo . Extraer de esta simple manifestación del Inspector en el acta, sin haberse practicado prueba alguna, ni siquiera pedirse el recibimiento a prueba en la instancia, que el gasóleo suministrado se utilizó para los fines previsto en la tarifa bonificada y no para otros distintos, es cuando menos aventurado.

En principio, esta manifestación del Inspector está referida a la liberación de la calificación de la infracción como grave que le hubiese correspondido en el caso de que tal acreditación no se hubiese hecho. No puede olvidarse, además, que el artículo 50.3 LIE condiciona el tipo reducido al cumplimiento de las condiciones que se establezcan reglamentariamente en cuanto a la utilización realmente dada a los productos, entre las que se podrán comprender el empleo de medios de pago específicos; y con base en esta habilitación legal el artículo 63.8 del Reglamento, aprobado por Real Decreto 258/1993 de 19 de febrero, condiciona el suministro desde una instalación de venta al por menor de gasóleo recibido con aplicación del tipo reducido con destino a un consumidor final, "a que el pago se efectúe mediante la utilización de tarjetas-gasóleo bonificado o cheques-gasóleo bonificado", cuya regulación se realiza en los apartados anteriores del propio artículo, y cuya minuciosidad tiende a evitar que el gasóleo bonificado se destine a un uso distinto al que se prevé para el tipo reducido.

Es pues el uso especifico del gasóleo de la tarifa reducida, el que hay que justificar para gozar del beneficio, y esto, y no otra cosa es lo que se indica en el artículo 15.11 de LIE que claramente establece que "Cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se considerarán que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta Ley beneficio fiscal alguno".

A la conclusión anterior se llega igualmente por aplicación del artículo 8.6 LIE, pues si en él se exige para liberarse del pago del impuesto y de las sanciones en caso de irregularidades en relación con la circulación o justificación del uso o destino dado a los productos que se han beneficiado de un tipo reducido, "que se justifique la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos", resulta obvio decir que estos destinatarios serán, no cualquier persona o consumidor, aunque estén identificados, sino precisamente aquéllos que reúnan las condiciones exigidas y lo acrediten en la forma establecida en el artículo 63.5 . Hay que señalar por otra parte, que este precepto se refiere a irregularidades en relación con la circulación y justificación en el uso, pero no a los supuestos en que dicha justificación no se ha realizado

.

En atención a la doctrina expuesta, los motivos cuarto y quinto deben ser desestimados.

En el sexto motivo de casación, la actora solicita la anulación parcial de la liquidación, porque la fecha de alta como detallista de CAE es de 17 de mayo de 1993, no estando facultada antes para recibir gasóleo bonificado, y porque ha quedado demostrado que ninguna tarjeta gasóleo fue autorizada por la AEAT antes de 10 de mayo de 1993 y la mayoría se autorizaron en la segunda mitad del año 1993. El motivo no puede prosperar.

Como puso de relieve la Resolución del TEAR de Castilla y León de 26 de abril de 1999 la actuación inspectora objeto de impugnación se refiere al período comprendido entre el 1 de abril de 1993 y el 31 de diciembre de 1993, período durante el que la sociedad recurrente expidió 1.003.682 litros de gasóleo a tipo reducido sin emplear para el cobro del mismo los medios de pago establecidos en el art. 50.3 de la Ley 38/1992, desarrollado por el art. 63 del Real Decreto 258/1993, de 19 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento Provisional de los Impuestos Especiales de Fabricación; y dicho Real Decreto estaba en vigor desde el día 22 de marzo de 1993 (disposición adicional séptima ), de manera que, como señala la citada Resolución, « no debi[ó] haberse efectuado ningún suministro de dicho producto hasta que el destinatario no tuviese los medios de pago específico[s] que reglamentariamente se establece[n]» (FD Tercero).

En todo caso, conviene precisar que el supuesto que se somete ahora a nuestro enjuiciamiento es sensiblemente distinto al que dio lugar a las resoluciones que la demandante cita en defensa de su tesis. En este caso, en efecto, no se hace responsable a CEREALES NORIEGA, S.L. por haber adquirido gasóleo bonificado sin el correspondiente CAE -lo que, según hemos dicho, determina la responsabilidad del suministrador [Sentencia de 4 de diciembre de 2006 (rec. cas. núm. 4831/2001); de 17 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 7875/2004); y de 10 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2927/2003)]-, sino por haberlo posteriormente expedido a consumidores sin utilizar los medios de pago que con carácter preceptivo establece la norma .

Como séptimo motivo de casación se alegan una serie de cuestiones relacionadas con el procedimiento que - adelantamos ya-, no pueden ser acogidas. En particular, se alega la falta de motivación del acta y del Informe ampliatorio en relación con la atribución de responsabilidad, la base imponible, el tipo y los intereses de demora; que la base imponible no está motivada; que se ha aplicado indebidamente el régimen de estimación indirecta, no constando su motivación en el Informe ampliatorio; y, en fin, que no procede la liquidación de intereses de demora al ser la deuda ilíquida. Todos estos defectos, según la actora, le habrían ocasionado « indefensión existiendo arbitrariedad del funcionario », e impedirían « su valoración en sede judicial ».

1. Como puede apreciarse, la propia entidad recurrente viene a reconocer que la mayoría de los defectos alegados sólo podrían ser acogidos si se hubiera producido indefensión material. Y, de entrada, difícilmente puede apreciarse por esta Sala la existencia de indefensión cuando la sociedad recurrente no sólo aceptó tal cual los hechos descritos en el acta sino que tampoco hizo alegaciones a la misma en el trámite oportunamente concedido -destinadas a poner de manifiesto que no entendía su contenido en relación a la base, la cuota, el tipo, los intereses o el método de estimación empleado- ni, en fin, alegó ante el TEAR la falta de motivación de los elementos esenciales de la liquidación.

   En efecto, en el propio Acta de 20 de junio de 1996 figura que la compareciente manifiesta su disconformidad únicamente respecto de « la irregularidad consistente en la falta de referencia los documentos de acompañamiento en el libro que ent[iende] subsanable », añadiendo que « respecto a lo determinado como cobrado, sin medios de pago específico », sólo « no est[á] conform [e] con la interpretación dada por la inspección al respecto de la normativa aplicable » (punto 65). Extremo este que subraya el Acuerdo del Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de 6 de agosto de 1996 al señalar que « el interesado prestó su conformidad respecto a los hechos reconocidos en el acta y disintiendo de las consecuencias que de los mismos extrae la Inspección», «no habiendo presentado alegaciones en defensa de su pretensión al momento de dictar el presente » (folio 62). El mismo Acuerdo subraya que la actora no había « presentado alegaciones en defensa de su pretensión al momento de dictar » el acto administrativo de liquidación. Y ya hemos puesto de manifiesto más atrás que en el escrito de alegaciones al TEAR únicamente se planteó la ilegalidad de los intereses de demora y por motivos distintos a los que ahora se exponen ante esta Sala.

   Por lo demás, como señala el Abogado del Estado, la actora, lejos de denunciar que las magnitudes consignadas en el acta no se hallan ajustadas a la realidad de las operaciones económicas gravadas, se limita a expresar la disconformidad con la motivación, pero sin señalar en qué medida las cantidades resultarían incorrectas.

2. Aunque lo anterior debe conducir a la desestimación del motivo conviene señalar a mayor abundamiento que ni consta en autos que se haya empleado el método de estimación indirecta (el órgano judicial no lo da por probado, pese a que solicitó el recibimiento del proceso a prueba sobre este extremo), ni este Tribunal aprecia la falta de motivación de los elementos esenciales de la liquidación que denuncia la actora. En particular, en el acta de inspección se especifica: a) que la actuación inspectora se limita a comprobar la actividad desarrollada por CEREALES NORIEGA, S.L. en 1993 como detallista de hidrocarburos con CAE; b) que recibió 2.814.946 litros de gasóleo bonificado; c) que suministró 2.392.756 litros de gasóleo bonificado desde el 01-04-93 al 31-12-93, especificando los períodos en que se hizo (del 01-04-1993 al 06-08-93 y del 07-08-93 al 31-12-93), los litros suministrados en cada período (909.479 y

   1.483.277, respectivamente), los litros cobrados con cheques gasóleo (713.336 litros a 32.064.466 ptas. y 675.738 litros a 30.374.416 ptas., respectivamente) y los cobrados sin tales instrumentos (196.143 y 807.539); d) además, se precisa que los litros se obtienen al dividir el total cobrado por gasóleo bonificado (122.925.471 ptas.) entre litros vendidos (2.734.346 litros); e) que al no haberse empleado los medios de pago específicos no se acredita reglamentariamente el destino dado a 1.003.682 litros de gasóleo de tipo reducido, por lo que, de conformidad con los arts. 50.3 de la Ley 38/1992 y 63.1 y 63.8 del Anexo del Real Decreto 258/1993, se ha disfrutado indebidamente de la bonificación fiscal establecida en el epígrafe 1.4 respecto al 1.3 de la Tarifa Primera del art. 50.1 de la citada Ley ; f) que la diferencia de tipos por litros es de 26,3 ptas. hasta el 06-08-93 y de 28,5 ptas. entre el 07-08-93 y el 31-12-93; g) que se procede a la liquidación de dicha diferencia en virtud de los arts. 15.11 y 8.6 de la Ley 38/1992 ; g) que la base imponible del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos es de 5.158.561 ptas. (196.143 litros por 23,3 ptas.) más

   23.014.014.861 ptas. (807.539 litros por 28,5 ptas); h) que en cuanto a los intereses de demora corresponden 568 días al 12 por 100 y 387 día al 11 por 100; i) y, finalmente, que la deuda tributaria a ingresar es de 36.720.386 ptas., 28.173.422 de cuota más 8.546.967 de intereses de demora.

   En el preceptivo Informe ampliatorio se declara en los Hechos que el «importe de las cantidades cobradas con medios de pago específicos se ha obtenido a partir del listado de la cuenta del interesado núm. 5700000 "Ingresos gasóleos bonificados" [que se une al expediente] en el que se relacionan los ingresos por dicho concepto con indicación de la fecha, el importe cobrado, entidad bancaria por la que se ha efectuado el ingreso y número de asiento y que comprende la totalidad de las ventas de dicho producto (tanto si se han cobrado con medio de pago específicos como de cualquier otra forma); comparando dicho listado con las notificaciones de abonos efectuadas por las entidades bancarias por los conceptos de cheques o tarjetas de gasóleo bonificado, se obtienen las cantidades que no han sido cobradas con medios de pago específico». Además, en los fundamentos de derecho se citan prolijamente las normas en que la Inspección funda su criterio.

   Ciertamente, ni en el Acta de inspección ni en el Informe ampliatorio se especifica con la precisión que sería deseable el cálculo de los intereses de demora. Pero, además de que ya hemos señalado que difícilmente puede alegarse indefensión en este punto cuando se prestó la conformidad respecto de los hechos en el acta y no se presentaron alegaciones a ésta ni se mencionó la falta de motivación que ahora se denuncia ante el TEAR [en el mismo sentido, Sentencias de 3 de mayo de 2006 (rec. cas. núm. 973/2001), FD Tercero; de 18 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 6145/2003), FD Quinto; y de 20 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 10/2005 ), FD Séptimo], lo cierto es que esta deficiencia se subsanó después en la liquidación tributaria (en la que se especifica que los intereses de demora se calculan desde el 31-12-93 hasta el 06-08-96, esto es, 949 días desglosados de este modo: hasta el 22-07-95, 568 días al 12%; y desde el 22-07-1995 al 06-08-96, 361 días al 11 por 100). A ello debe añadirse que finalmente la Resolución del TEAC de 20 de marzo de 2002 apreció que se había aplicado erróneamente el tipo aplicado para el cálculo de los intereses de demora (FD Séptimo).

3. Por último, carece de fundamento la improcedencia de intereses de demora alegada por la sociedad recurrente, intereses que tienen su fundamento en los arts. 36.1 del Real Decreto Legislativo 1091/1998, de 23 de septiembre, por el que se aprobó el Texto refundido de la Ley General Presupuestaria, y los arts. 49.5 y 69.1 del entonces vigente Real Decreto 939/1986, de 27 de abril, por el que se aprobó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos. Desde luego, la Sentencia de 11 de mayo de 2004, que cita a favor de su tesis, no se pronuncia sobre el mismo supuesto; y, en cambio, en las Sentencias de 23 de abril de 2008 (rec. cas. núm. 3662/2002 ), de 23 de septiembre de 2005 (rec. cas. núm. 2822/2000) y de 29 de septiembre de 2005 (rec. cas. núm. 2251/2000 ) pusimos de manifiesto que «[l]a liquidación a la compañía recurrente, como sujeto pasivo del Impuesto, por la diferencia de tipos impositivos de los epígrafes 1.3 y 1.4 de la Tarifa 1ª del art. 50 de la Ley 38/1992 no puede ser considerada como una sanción, como erróneamente entiende la recurrente en su octavo motivo de casación, sino como una simple reconducción del Impuesto a sus justos términos, una vez comprobado por la Administración que no se han cumplido las exigencias legales para el mantenimiento del beneficio fiscal. Se trata, en suma -decíamos-, del reintegro, con sus correspondientes intereses, de unos beneficios fiscales que fueron indebidamente aplicados » (FD Cuarto; el subrayado es nuestro). En fin, como señala la Resolución del TEAC de 20 de marzo de 2002, el devengo del Impuesto se ha ido produciendo en cada una de las fechas en que la entidad recurrente suministró gasóleo con tipo reducido sin efectuar el cobro del mismo con los medios de pago legalmente establecido, siendo exigible el tributo en ese momento, no obstante lo cual la Inspección consideró como comienzo del cómputo del plazo el último día del período inspeccionado (el 31 de diciembre de 1993) y como final el día en que fue practicada la liquidación por el Jefe de la Dependencia Regional, tal y como dispone el art. 87.2 de la LGT .

   A mayor abundamiento, hemos de recordar, con el Abogado del Estado, que, conforme a reiterada doctrina de esta Sala, los intereses de demora tienen finalidad compensadora o indemnizatoria [entre muchas otras, Sentencias de 26 de marzo de 1999 (rec. cas. núm. 4519/1994), FD Tercero; de 10 de enero de 2003 (rec. cas. núm. 432/1998), FD Tercero; de 18 de noviembre de 2004 (rec. cas. núm. 2895/1999), FD Tercero.1; de 20 de noviembre de 2004 (rec. cas. núm. 4021/1999), FD Tercero.1; de 8 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 6274/1997), FD Tercero B); de 6 de noviembre de 2006 (rec. cas. núm. 4343/2001), FD Noveno A); de 12 de diciembre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 115/2003), FD Tercero A); de 30 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1270/2006), FD Sexto; de 3 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 2230/2006), FD Cuarto; de 10 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 2570/2006), FD Cuarto; y de 16 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5563/2006 ), FD Cuarto], de manera que resultan exigibles durante la totalidad del plazo en que la Hacienda Pública se ha visto privada de la disposición sobre las cantidades que debieron satisfacerse en plazo, « evitando así el enriquecimiento injusto de quien dispone de unas sumas de dinero debidas más allá del término en que había de cumplir su prestación » [Sentencias de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9208/2004), FD Cuarto.3; de 17 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 794/2005), FD Cuarto.3; y de 17 de abril de 2009 (rec. cas. núms. 2615/2004, 6894/2004, 9711/2004, 10981/2004, 10984/2004), FD Cuarto.3 ].

No mejor suerte puede correr, finalmente, la alegada infracción de los arts. 19.4, 30 y 68 del RGIT, 62.1 a), b) y e), 79, 84, 67.4, 63 y 89.1 de la Ley 30/1992, que la recurrente achaca a la Sentencia de instancia al no haber apreciado indefensión pese a que falta la orden de inclusión en el Plan, la comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras ni fue firmada por el Inspector Jefe ni contiene referencia alguna al tributo objeto de comprobación, y, en fin dicha comunicación del inicio de las actuaciones, que en la misma no conste el tributo objeto de comprobación o, en fin, no se respetó el procedimiento establecido en el art. 68 del RGIT .

Con independencia de que el escaso esfuerzo argumental que la sociedad actora dedica a desarrollar este motivo constituye un obstáculo insalvable para que esta Sala pueda estimar el recurso en este punto, el análisis de los autos permite rechazar que se haya producido la indefensión que se alega.

1. Por lo que respecta a la falta de orden de inclusión del Plan, existe una nutrida jurisprudencia de esta Sala en el sentido de que la mera omisión de la documentación relativa al inicio del procedimiento inspector no puede comportar consecuencia alguna salvo que se demuestre por el recurrente que su selección se realizó al margen de las normas. Así, en la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 236/2004 ), después de afirmar que « la simple omisión de la documentación relativa al inicio del procedimiento inspector no puede comportar las consecuencias invalidantes que se propugnan, salvo que se alegue y se pruebe que la selección de un determinado contribuyente se realizó al margen de la normativa establecida », proseguíamos:

   Esta Sala así lo ha considerado en la sentencia de 3 de Abril de 2008, rec. de casación 7.874/2002 . En el presente caso, el debate no se planteó por entender el recurrente que había existido un incumplimiento de la normativa establecida, sino exclusivamente porque no constaba en el expediente la orden del Inspector Jefe a que se refería la comunicación de inicio del mismo, habiéndose esgrimido esta circunstancias por primera vez cuando después de formulada demanda la Sala de instancia, ante la tardía entrada del expediente de gestión, que no pudo ser conocido con anterioridad por las partes, dio traslado para que éstas formulasen conclusiones.

   En ningún momento anterior, ante la Inspección, ni en la vía económico-administrativo, puso de manifiesto el recurrente una supuesta arbitrariedad de la Administración al dirigirse contra él. Tampoco en vía judicial se interesó prueba a fin de acreditar que el inicio de la comprobación había tenido lugar al margen del procedimiento establecido por no venir avalado por planes de inspección, ni por acuerdo motivado del Inspector Jefe respectivo, que era lo realmente trascendente

   [FD Quinto; en términos idénticos, Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 779/2005 ), FD Cuarto].

   En la misma línea, en la referida Sentencia de 3 de abril de 2008, le reprochábamos a la sociedad actora que « el defecto examinado fue esgrimido por primera vez en el recurso de alzada presentado ante el TEAC, contra la resolución del TEAR de Murcia de 20 de Diciembre de 1996, habiendo aceptado el contribuyente la actuación inspectora sin cuestionar que el inicio fuera ordenado por el órgano competente. Por otra parte, y ante la respuesta dada por el TEAC, en el sentido de que las actuaciones fueron llevadas a cabo en todo momento por el Inspector adscrito a la Unidad correspondiente de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la A.E.A.T. de Cartagena conforme las competencias derivadas directamente de la Ley General Tributaria y del Reglamento General de Inspección y en ejecución del programa de trabajo asignado, es lo cierto que la actora no interesó en el recurso jurisdiccional la aportación del acuerdo de iniciación de la actuación inspectora, limitándose a señalar en la demanda la recurrente que no obraba, pero sin alegar indefensión » (FD Quinto).

   La misma doctrina hemos establecido en la más reciente Sentencia de 29 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 2557/2006 ), en la que, después de transcribir el art. 29 a) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, señalamos:

   De esta forma, y junto al modo normal de iniciación de actuaciones inspectoras, que tiene lugar, en cumplimiento y desarrollo de la planificación, a través de los plantes específicos de cada funcionario, equipo o unidad, existe la posibilidad de actuación a virtud de autorización escrita y motivada del Inspector-Jefe, establecida sin duda con la finalidad de que una actuación investigadora rápida y eficaz salga al paso de actuaciones irregulares. De aquí que en la Sentencia de 3 de abril de 2008 se señale que "hay que entender que cuando la selección de los contribuyentes se realiza en aplicación de un plan, la referencia del mismo sirve de motivación al acto de inicio del procedimiento; ahora bien, si resulta necesario una labor de selección adicional para especificar la identificación del contribuyente elegido, dentro de los criterios del plan, ha de fundamentarse dicha labor, lo mismo que ocurre cuando se inician las actuaciones sin sujeción a Plan, porque el contribuyente tiene derecho a conocer los motivos del inicio de la inspección."

   Ahora bien, el derecho expresado no supone que la simple omisión de la documentación relativa al inicio del procedimiento inspector comporte consecuencias invalidantes, salvo que se alegue y se pruebe que la selección de un determinado contribuyente se realizó al margen de la normativa establecida. Así se ha dicho en la Sentencia de 3 de abril de 2008 y se ha ratificado en la de 29 de septiembre de 2008 .

   Es cierto que en el presente caso solo consta en el expediente la notificación de la iniciación de actuaciones inspectoras, "con el debido acuerdo del Inspector Regional"; ahora bien, a ello ha de añadirse que, tal como se señala con posterioridad, a lo largo de las actuaciones se produjo la intervención del Jefe de Inspección, por la que, teniendo en cuenta los Programas a desarrollar dentro del Plan de Inspección del año 1996, se dispuso la adscripción del contribuyente hoy recurrente a la Unidad Regional número 2, firmándose la diligencia de notificación correspondiente por el representante del mismo "en prueba de conformidad...". Y una vez formalizada el acta, en el escrito de alegaciones que se reseña en el Antecedente sexto, no se aludió a la falta de manifestación de los criterios y razones en virtud de los cuales se produjo la selección del contribuyente inspeccionado y en la instancia judicial no se intentó tampoco actividad probatoria en este sentido o para demostrar una actuación de la Administración al margen de la normativa vigente, por lo que teniendo en cuenta que el submotivo se basa simplemente en la "ausencia de justificación en el expediente de los criterios en base a los cuales se seleccionó a D. Nazario para ser objeto de inspección", y ante la ausencia de indefensión, debe rechazarse el mismo

   (FD Cuarto).

   En fin, hemos reprochado también al recurrente que no pusiera de manifiesto en vía administrativa y económico-administrativa la supuesta arbitrariedad de la Administración al iniciar las actuaciones inspectoras contra él, o que no propusiera en vía judicial prueba dirigida a acreditar dicha arbitrariedad [entre otras, Sentencias de 6 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6610/2003), FD Quinto, y de 12 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 266/2004 ), FD Quinto]. Y aquí debemos necesariamente hacer lo mismo dado que la falta de orden de inclusión en el plan no fue planteada por Cereales Noriega, S.L. ante la Administración tributaria, ni en el curso del procedimiento inspector, ni una vez dictada el acta de inspección -en la que, recordemos una vez más no se manifestó discrepancia alguna respecto de los hechos, no presentándose tampoco alegaciones contra la misma-, ni ante el TEAR o el TEAC. Y aunque sí se alegó en vía judicial, en el escrito de demanda la entidad recurrente solicitó el recibimiento del pleito a prueba con la finalidad de acreditar otros hechos distintos (que nunca había desarrollado la actividad de detallista, sobre cuál era el criterio de la Administración en casos como el examinado, la fecha de alta en el CAE, que el destino y los destinatarios del gasóleo bonificado estaban justificados y que la base imponible se había determinado mediante estimación indirecta).

   B) Tampoco puede entenderse que exista indefensión alguna por el hecho de que el acuerdo de iniciación no aparezca firmado por el Inspector-Jefe. Desde luego, el art. 30.1 del Real Decreto 939/1986 no exige tal cosa, y lo cierto es que dicho acuerdo aparece firmado por uno de los inspectores actuarios (que se identifica con el nombre y el NRP), y la liquidación tributaria se dictó por quien indudablemente tenía la competencia para hacerlo (el Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales).

   C) Por lo demás, ni la actora ofrece en esta sede (como tampoco lo hizo en la instancia) argumento alguno destinado a explicar por qué se habría vulnerado el art. 68 del Real Decreto 939/1996, ni, de todos modos, este precepto resulta aplicable en estos supuestos, dado que exigía el expediente de revisión únicamente para los casos en los que «la Inspección de los Tributos adviert [iera] que realmente no concurrieron en su momento los requisitos comprobados definitivamente en el expediente para la concesión de un determinado beneficio fiscal ».

4. Como tampoco cabe entender cómo ha podido mermar las posibilidades de defensa de CEREALES NORIEGA, S.L. la comunicación del inicio de actuaciones por la mera circunstancia de que no haga referencia explícita al impuesto objeto de investigación, cuando señala: a) que la inspección se inicia «[a]l objeto de proceder a la comprobación de su actividad como Almacén Fiscal y como detallista de hidrocarburos desarrollada en 1993-94 y 95»; b) que debe facilitarse el examen de «de cuantos elementos documentales estén relacionados (según hoja adjunta) con las operaciones a comprobar»; y c) en la citada hoja adjunta se le requieren, entre otros documentos, la Licencia Fiscal, el C.A.E., los libros reglamentarios de Impuestos Especiales por cada establecimiento, los libros contables mercantiles y fiscales, los documentos de circulación expedidos y recibidos (de acompañamiento, albaranes, notas de entrega), las facturas de compra y venta y/o albaranes correspondientes, y los justificantes de pago y cobro, así como los abonos bancarios (extractos) correspondientes a la actividad de detallista, en su caso.

Por lo expuesto, al apreciar la Sala que la Sentencia de instancia incurre en incongruencia, procede estimar el recurso de casación interpuesto por CEREALES NORIEGA, S.L., casando la Sentencia recurrida, lo cual obliga, por prescripción del artículo 95.2. d) de la LJCA, a resolver lo que corresponda, dentro de los términos en que aparece planteado el debate, y ello debe hacerse desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la citada entidad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de marzo de 2002.

Todo ello, sin que proceda la imposición de las costas procesales, a tenor de lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación formulado por CEREALES NORIEGA, S.L. contra la Sentencia, de fecha 7 de julio de 2005, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 696/2002, casando y anulando la citada resolución en cuanto incurre en incongruencia omisiva.

Que debemos desestimar y desestimamos íntegramente la pretensión de la recurrente formulada en el recurso contencioso-administrativo núm. 696/2002 interpuesto frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de marzo de 2002. TERCERO.- No hacer imposición de las costas procesales.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .