STS, 20 de Septiembre de 2010

En 11 de octubre de 2000, la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoó acta de disconformidad A02 nº 70331101, referida a los ejercicios 1996 y 1997, por concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, proponiendo una liquidación por importe de 1.182.166.379 pesetas (7.104.963,03 #), como consecuencia de la comprobación de las pérdidas de transporte de los productos sujetos al Impuesto sobre Hidrocarburos, en las refinerías de Gibraltar, San Roque (Cádiz) y La Rábida (Huelva) de la empresa visitada durante los ejercicios 1996 y 1997, a través del control de los documentos 500, mediante la diferencia existente entre la cantidad consignada como expedida en cada documento de acompañamiento y la que certifica el destinatario como recibida en su establecimiento, con aplicación de los porcentajes reglamentarios de tolerancia previstos en el artículo 116.2 .q) para la "carga, transporte y descarga" y en los envíos intracomunitarios en que se ha comprobado que no se ha ultimado el régimen suspensivo correspondiente a los Documentos de Acompañamiento cuyos ejemplares 3 han sido devueltos pero sin visar por las autoridades competentes del Estado miembro de destino como se exigía en el artículo 14.7 del citado Reglamento de los Impuestos Especiales en relación con el 11 de la Ley.

En 30 de octubre de 2000, dentro del plazo establecido, la empresa interesada formuló escrito de alegaciones al acta.

A la vista de las alegaciones presentadas por CEPSA, la Jefatura de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dictó acuerdo de fecha 12 de diciembre de 2000, confirmando en parte la liquidación formulada por la Inspección en acta nº A02/70331101 de 11 de octubre de 2000 practicando una liquidación por importe total de 400.949.944 ptas. (2.409.757,7 #), de las cuales 306.946.093 ptas. corresponden a la cuota y 94.003.851 ptas. a los intereses de demora.

En 3 de enero de 2001 la empresa interesada promovió recurso de reposición contra el anterior acuerdo

La Inspectora-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dictó acuerdo en 1 de febrero de 2001, estimando en parte el recurso y sustituyendo la liquidación por otra por importe total de 390.293.872 ptas.

(2.345.713,41 #), de las cuales 298.896.969 ptas. corresponden a la cuota y 91.396.903 ptas. a los intereses de demora. Dicho acuerdo fue debidamente comunicado en 5 de febrero de 2001.

No conforme con la anterior resolución, CEPSA presentó, en 12 de febrero de 2001, reclamación económico administrativa contra la citada resolución ante el Tribunal Económico Administrativo Central. Puesto de manifiesto el expediente, se presentó el correspondiente escrito de alegaciones en 24 de abril de 2001.

Con fecha de sello de Registro de Entrada 1 de febrero de 2002, se recibió en el Tribunal Central escrito con el informe "Análisis de errores de medida para los sistemas estáticos de medición de volumen" realizado por el Centro Español de Metrología (Ministerio de Fomento).

En resolución de 21 de octubre de 2002 (R.G. 1069/01; R. S. 82/01 ) el TEAC acordó desestimar la reclamación y confirmar el acuerdo reclamado en todos sus extremos.

Mediante escrito presentado en 14 de febrero de 2001, CEPSA solicitó la suspensión de la ejecución de la liquidación impugnada, cuya suspensión automática le fue concedida por acuerdo 20 de febrero de 2001 de la Oficina Nacional de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria con efectos desde la fecha de solicitud.

Contra la resolución del TEAC de fecha 21 de octubre de 2002 CEPSA promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por sentencia de su Sección Séptima de fecha 4 de mayo de 2005, cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "Que debemos DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETRÓLEOS S.A. (CEPSA), contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de fecha 21 octubre 2002 y declarar la misma conforme al ordenamiento jurídico. No se hace expresa condena en costas".

Contra la referida sentencia la representación procesal de CEPSA preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación, que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Y, formalizada por la representación procesal de la parte recurrida -la Administración General del Estado- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 15 de septiembre de 2010 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

1. Se impugna, mediante este recurso de casación interpuesto por la Compañía Española de Petróleos S.A. (CEPSA), la sentencia de 4 de mayo de 2005 de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el recurso núm. 90/2003 instado por dicha entidad. El citado recurso había sido promovido por la misma sociedad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de octubre de 2002, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa deducida contra la Resolución de la Jefatura de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de 1 de febrero de 2001, que estimó en parte el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación practicada por la misma Oficina Nacional de Inspección el 12 de diciembre de 2000, que confirmó, a su vez, en parte, la propuesta de regularización derivada del Acta de disconformidad A02 nº 70331101 incoada a la recurrente el 11 de octubre de 2000 en relación con el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, ejercicios 1996 y 1997. 2. Los motivos de casación en que se apoya el recurso son los siguientes:

PRIMER MOTIVO.- La sentencia recurrida infringe lo dispuesto en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, así como su Disposición Final Séptima ("entrada en vigor") y su Disposición Transitoria Única (" procedimientos tributarios"), en relación con los artículos 64 y siguientes de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, al no reconocer la prescripción de la acción administrativa para comprobar y regularizar el Impuesto sobre Hidrocarburos correspondiente al ejercicio 1996 pese a que las actuaciones inspectoras realizadas deban reputarse carentes de eficacia interruptiva al haber tenido una duración cercana a los 29 meses y ser plenamente aplicable a las actuaciones relativas al ejercicio 1996 el plazo máximo de duración de las mismas introducido por dicha Ley 1/1998 al iniciarse las mismas con posterioridad a su entrada en vigor. Motivo que se aduce al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción .

SEGUNDO MOTIVO.- La sentencia recurrida incurre en el motivo de casación previsto en el artículo

88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción al omitir cualquier consideración o valoración sobre las pruebas aportadas por la entidad recurrente, ignorándolas por tanto en su totalidad, incurriendo así en claro vicio de ausencia de motivación de la sentencia contrario a los mandatos del artículo 120.3 de la Constitución Española y causando a la misma clara indefensión, proscrita por el artículo 24 de la Constitución.

TERCER MOTIVO.- La sentencia recurrida infringe lo dispuesto en los artículos 6 y 15.6 de la Ley 38/1992 de Impuestos Especiales y los artículos 1, núm. 25, 16.A.5 y 116 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, al no tomar en consideración las tolerancias de los aparatos de medida empleados en la determinación de las pérdidas acaecidas durante el transporte y exigir la contabilización, como si de pérdidas se tratara, de tales tolerancias. Motivo que se aduce al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción .

CUARTO MOTIVO.- La sentencia recurrida infringe el principio constitucional de seguridad jurídica (artículo 9.3 de la Constitución Española) al negar validez al criterio sentado de forma reiterada por la Dirección General de Tributos sobre el concepto de "tolerancias oficiales", precisamente en contestación a las consultas que a tal efecto presentó el sector empresarial en que se enmarca la actividad de la recurrente; infringiendo asimismo la doctrina sentada al respecto por este Tribunal en sentencia de 22 de julio de 2000 (Rec. 6919/1995 ), conforme a la cual, ante la falta de definición reglamentaria precisa al respecto de un concepto o medida, deben los operadores dirigirse a las autoridades competentes para su clarificación o fijación. Así actuó el sector de las empresas de hidrocarburos, quien adicionalmente aplicó el criterio que le fue dado en respuesta a su consulta por la Dirección General de Tributos. Negar a posteriori validez a tal criterio supone pues una clara vulneración de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima (artículo 3.1 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones públicas y del Procedimiento Administrativo Común) y la doctrina del Tribunal Supremo. Motivo que se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción .

QUINTO MOTIVO.- La sentencia impugnada infringe la doctrina sentada por el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencias de 20 de septiembre de 2001 (Rec. 7238/2000) y 20 de febrero de 20'02 (Rec. 8256/1996 ) conforme a la cual al mero incumplimiento de requisitos formales no puede atribuírsele la consecuencia de la pérdida de derechos sustantivos, como es el derecho a la toma en consideración de las tolerancias de medida a que se refieren los artículos 1.25 y 116 del Reglamento de los Impuestos Especiales, ni, en definitiva, la exigencia de una tributación superior a la debida. Resultado igualmente contrario a los principios constitucionales de capacidad de pago (artículo 31.1 de la Constitución) y de tipificación legal de las infracciones y sus consiguiente sanciones (artículo 25 de la Constitución). Motivo que se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción .

SEXTO MOTIVO.- La sentencia impugnada incurre en manifiesto vicio de incongruencia omisiva en la medida en que no aborda la cuestión de la improcedencia de exigir la regularización del Impuesto en los envíos intracomunitarios en régimen suspensivo por el hecho de que el documento de acompañamiento no esté visado en el país de destino. Motivo que se formula al amparo del artículo 88.1.e) de la Ley de la Jurisdicción .

SÉPTIMO MOTIVO.- La sentencia impugnada infringe el principio de jerarquía normativa (artículo 9 de la Constitución), el principio de reserva de Ley recogido en el artículo 10 de la Ley General Tributaria de 1963 aplicable al presente caso y el artículo 7 de la Ley 38/1992, de los Impuestos Especiales, en la interpretación (tácita) que realiza del artículo 14.7 del Reglamento de desarrollo de dicha Ley. Asimismo, infringe el artículo 17 de la citada norma reglamentaria en cuanto a las potestades de la regularización de la Administración española; el artículo 17 de la Ley de los Impuestos Especiales que fija un plazo de caducidad de tres años; y el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 aplicable al supuesto de autos en cuanto a los principios que rigen la carga de la prueba en nuestro Derecho. Motivo que se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción .

OCTAVO MOTIVO.- La sentencia impugnada incurre en manifiesto vicio de incongruencia omisiva en la medida en que no aborda la cuestión de la inadmisión de la compensación trimestral de las cantidades recibidas en más y en menos. Motivo que se formula al amparo del artículo 88.1.e) de la Ley de la Jurisdicción .

NOVENO MOTIVO.- La sentencia impugnada infringe los principios interpretativos de las normas tributarias recogidos en el artículo 23 de la Ley General Tributaria de 1963 y hoy en el artículo 12 de la Ley 58/2003 General Tributaria al interpretar el artículo 116 de la Ley de los Impuestos Especiales . Motivo que se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción .

DÉCIMO MOTIVO.- La sentencia recurrida incurre en incongruencia al resolver la cuestión relativa a errores en el cálculo de intereses de demora y la falta de motivación del mismo. Motivo que haya encaje en el que se formula al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción .

UNDÉCIMO MOTIVO.- La sentencia impugnada infringe el artículo 124 de la Ley General Tributaria de 1963 en relación con la necesaria motivación de las liquidaciones tributarias. Motivo que se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción .

3. La jurisprudencia reciente de la Sala sobre la materia es ya abundante: Sin ánimo de exhaustividad, sentencias de 30 de octubre de 2008 (Cas. 8912/2004); 16 de enero de 2009 (Cas. 8389/2004 ), cuatro sentencias de 27 de febrero de 2009 (Cas. 4350, 4352, 4353 y 5707/2005), 21 de abril 2009 (Cas. 9425/2004), 5 de mayo 2009 (Cas. 9407/2004), 18 y 17 de diciembre de 2009 (Cas. 9708/2004 y 9524/2004) y 25 de marzo de 2010 (Cas. 3195/2005 ).

Debe examinarse, en primer lugar la prescripción alegada por la recurrente ya que, como dice la sentencia recurrida, de ser apreciada por este Tribunal impediría conocer de las restantes cuestiones litigiosas.

La recurrente alega la prescripción del derecho a liquidar el ejercicio de 1996 fundándose en la caducidad del procedimiento inspector al haber excedido el plazo establecido en el artículo 29.1, de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, que establece que "Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas".

La recurrente afirma que hay un error en la resolución del TEAC y en la sentencia recurrida, ya que se basan en lo dispuesto en la Disposición Transitoria Única de la citada Ley "1 . Los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión". Afirma la demandante que el procedimiento se inició con posterioridad al 19 de marzo de 1998, fecha de entrada en vigor de la Ley, según su Disposición Transitoria Séptima .

Ahora bien, lo que no tiene en cuenta la recurrente es que en este caso no resulta aplicable el plazo de prescripción de cuatro años, sino el de cinco años, pues el apartado 2 de la Disposición Final Séptima señala que "...la nueva redacción dada al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, ..., entrará en vigor el día 1 de enero de 1999". Es decir, el régimen de la invocada prescripción es el anterior en cuanto al plazo, porque el procedimiento se inició antes del 1 de enero de 1999, sin que existan interrupciones injustificadas de duración superior a seis meses en los términos previstos por el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección .

En cualquier caso, y aun admitiendo a los puros efectos dialécticos que el plazo de prescripción fuera el de cuatro años, como la tributación lo fue por pérdidas distintas de las que originan la no sujeción al impuesto (artículo 7.7 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales ) y el precepto señala como momento de devengo del hecho imponible el de producirse las pérdidas o, en caso de no conocerse este momento, el de comprobación de tales pérdidas, si las pérdidas fueron comprobadas con ocasión de las actuaciones inspectoras y éstas se iniciaron el 26 de junio de 1998 en la refinería de San Roque y el 23 de julio de 1998 en la refinería de La Rábida, es cierto, como apunta el Abogado del Estado, que entre dichas fechas y el 18 de diciembre de 2000 en que se notificó el acto administrativo de liquidación tributaria (común para los ejercicios 1996 y 1997), dictado el 12 de diciembre de 2000, no habían transcurrido los cuatro años, aun cuando se negara virtualidad interruptiva al inicio de la inspección por haber ésta sobrepasado los 24 meses. En consecuencia este primer motivo de casación no puede ser estimado.

Descartada la existencia de prescripción, procede entrar en el análisis de los demás motivos de casación formulados.

El segundo motivo de casación se formula al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional, por infracción de los artículos 120.3 de la Constitución y 24 .

Entiende la recurrente que la sentencia habría incurrido en el vicio de ausencia de motivación, que generaría la subsiguiente indefensión, por no haber tomado en consideración cuanta prueba documental se ha aportado tendente a acreditar la procedencia de admitir las tolerancias que se indican en los aparatos medidores.

1. Dice la sentencia recurrida que "la Administración ha venido explicando en el expediente que la comprobación de las pérdidas de transporte se realiza teniendo en cuenta las cantidades consignadas en los documentos de acompañamiento expedidos por las refinerías y las que certifican los destinatarios como recibidas en su establecimiento, con aplicación de los porcentajes reglamentarios de tolerancia previstos en el artículo 116.2 o), debiendo el interesado expedidor, a la vista del certificado de recepción, practicar en su contabilidad un asiento de regularización por una cuantía igual a la cantidad de pérdidas que excedieran de las que resultarían de aplicar el porcentaje reglamentario y no ha sido así, de ahí que deba presumirse, bien que el interesado no apreció o atribuyó las diferencias observadas a la posible existencia de tales errores, o, que las tuvo en cuenta en las cantidades asentadas, de ahí que las diferencias o el exceso en pérdidas de las reglamentariamente permitidas deban ser objeto de tributación, al no existir ninguna justificación o prueba que acredite que el exceso en pérdidas obedezca a que no se han tenido en cuenta las tolerancias oficiales.

   Es lo cierto, sin embargo, que la parte recurrente aportó en la instancia, con su escrito de demanda, los siguientes documentos:

   --Certificado emitido por el Secretario del Consejo de Administración de CLH con fecha 2 de abril de 2003 de que las cantidades recibidas en sus depósitos fiscales procedentes de las Refinerías de CEPSA eran anotadas conforme a las mediciones directas obtenidas de sus sistemas de medidas, sin tomar en consideración las tolerancias (Documento 16 de los aportados junto con la demanda).

   --Certificado de 21 de abril de 2003 emitido por BSI INSPECTORATE ESPAÑOLA S.A., entidad encargada de la certificación de los envíos realizados desde la Refinería de "La Rábida", de que en los documentos de circulación correspondientes a las expediciones de productos o salidas se anotaban las mediciones obtenidas directamente de los sistemas de medida sin tener en cuenta la incertidumbre (tolerancias) de tales medidas (Documento 17 de los aportados junto con la demanda).

   --Certificado de 16 de abril de 2003 emitido por SGS ESPAÑOLA DE CONTROL S.A., entidad asimismo encargada de la certificación de los envíos realizados desde la Refinería de "La Rábida", en el mismo sentido que el anterior (Documento 18 de los aportados junto con la demanda).

   --Certificado de 22 de abril de 2003 emitido por SGS ESPAÑOLA DE CONTROL S.A., concretamente por su Delegación de Algeciras, como encargada de la certificación de los envíos realizados desde la Refinería de "San Roque", de que en los documentos de circulación correspondientes a las expediciones de productos desde dicha refinería se reflejaban como cantidades expedidas o salidas las mediciones obtenidas directamente de los sistemas de medida sin tener en cuenta la incertidumbre (tolerancias) de tales medidas (Documento 19 de los aportados junto con la demanda).

   Pues bien, pese a ser esta una cuestión básica y esencial para la adecuada resolución del recurso, en la sentencia de la Audiencia Nacional impugnada no se contiene ni una simple mención a tales pruebas o al por qué de su falta de consideración pese a no existir ninguna prueba en contrario y haber reconocido el propio TEAC en la resolución impugnada ante la Audiencia Nacional que su conclusión se basaba en una estimación de lo que entendía debía ser la realidad de los hechos ante la falta de prueba de los mismos.

   Se reitera, pues, sin más la estimación del TEAC pese a haber aportado la parte recurrente un sólido soporte probatorio de que tanto las anotaciones en su contabilidad de existencias, como las realizadas por el destinatario de los productos, recogían las mediciones directas obtenidas sin corregir en cantidad alguna para recoger la tolerancia de sus aparatos de medida. Y ello, sin aportar la más mínima explicación al respecto. 2. Al propio tiempo, en el mismo Fundamento Jurídico Noveno de su sentencia, la Audiencia Nacional señala que "la entidad por sí misma, sin la utilización de equipos o instrumentos debidamente calibrados y homologados, no puede incluir entre las pérdidas la tolerancia del 0,7%...".

   Sin embargo, según resulta de los autos, la parte recurrente aportó en relación con esta cuestión:

   --Certificados de calibración, y por ende homologación, de los tanques de las refinerías de CEPSA de la Rábida y San Roque emitidos por las compañías SGS ESPAÑOLA DE CONTROL S.A. e INSPECTORATE ESPAÑOLA S.A. En dichos certificados expresamente se indica que las correspondientes calibraciones fueron visadas por la Consejería de Industria, Comercio y Turismo de la Junta de Andalucía (Documentos 5, 6 y 7 de los que se acompañaron a la demanda).

   --Testimonio notarial de las autorizaciones emitidas por la Junta de Andalucía a las compañías referidas en el punto anterior para elaborar las Tablas de Calibración de los tanques de Refinerías determinantes de su homologación por la Consejería de Industria de la Junta (Documentos 8 y 9 de los que se acompañaron a la demanda).

   --Testimonio notarial de los Certificados de calibración de las varillas de medición de la Refinería de La Rábida emitido por el Centro Español de Metrología (Documentos 10 y 11 de los que se acompañaron a la demanda).

   --Testimonios notariales de los certificados de calibración de las varillas de la Refinería de San Roque emitidos por la empresa KALIBRA NEDERLAND BV (Documentos 12, 13 y 14 de los que se acompañaron a la demanda).

   --Certificado emitido por CLH en el sentido de que sus equipos de medición de volumen se encuentran homologados (Documento 15).

   Pues bien, ni una sola mención puede encontrarse en la sentencia de instancia a por qué se niega validez a tales documentos, ni se alude siquiera a su existencia.

3. Finalmente, y en el mismo sentido, el Tribunal de instancia, pese a reconocer expresamente que la presunción establecida en el artículo 15.6 de la Ley 38/1992 -consistente en que si las mermas exceden de los porcentajes reglamentarios se presume legalmente que el exceso ha salido de fábrica o se ha autoconsumido, hecho que lleva consigo el devengo y exigencia del impuesto- es de carácter "iuris tantum" y reconociendo por tanto, implícitamente, la trascendencia para la adecuada resolución del pleito en cuestión de las pruebas aportadas al efecto por la recurrente, tampoco entra a valorar los dictámenes periciales aportados sobre la tolerancia de los aparatos de medida tanto de las refinerías de CEPSA como de los establecimientos de la entidad destinataria de sus productos, CLH, ni hace mención alguna respecto de las razones que le llevaron a desoír las conclusiones de los mismos.

   Tal y como resulta de la sentencia recurrida, el objeto del pleito en relación con la presente cuestión lo constituye precisamente determinar si los aparatos de medida empleados en las refinerías de origen y en los establecimientos de llegada, y más concretamente la tolerancia de los mismos, explica las diferencias en menos apreciadas por la Inspección, sin que las mismas puedan por tanto presumirse debidas a salidas o autoconsumos de productos no declarados en virtud de la presunción "iuris tantum" que contempla el artículo 15.6 de la Ley de Impuestos Especiales . Se trata, además, de tolerancias que, de existir, deben ser tenidas en cuenta al calcular las pérdidas reglamentariamente reconocidas sin necesidad de prueba al respecto conforme dispone el artículo 116 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por remisión al artículo 1 número 25, de la misma norma reglamentaria.

   Al objeto de destruir tal presunción, la entidad recurrente aportó:

   --Informe Pericial relativo al análisis de las tolerancias de las medidas realizadas en los Balcanes en depósitos de Refinerías de la Compañía CEPSA de los Ingenieros Industriales Dª Martina (Jefa de laboratorio del Centro Andaluz de Metrología) y D. Casimiro (Catedrático de Ingeniería Mecánica y Director del Centro Andaluz de Metrología).

   -Dictamen emitido por D. Miguel Valvas Antón, Catedrático y Director del Departamento de Física Aplicada a los Recursos Naturales de la Escuela Técnica Superior de Ingenieros de Minas de la Universidad Politécnica de Madrid y los profesores de su equipo, D. José Manuel Chicharro Higuera y D. Agustín García-Berrocal Sánchez, a solicitud de CLH, sobre la tolerancia en las medidas de los balances de la Compañía Logística de Hidrocarburos CLH.

   Pues bien, ni una sola mención puede encontrarse en la sentencia respecto de los mismos, su valoración por la Sala de instancia o el por qué no pueden entenderse prueba suficiente para desvirtuar la presunción en cuestión.

   En el presente caso, la falta de motivación de por qué se rechazan las pruebas aportadas o se consideran insuficientes o no se valoran por la sentencia provocan una innegable indefensión de la recurrente contraria al principio de tutela judicial efectiva. La falta o el defecto de motivación de la sentencia constituye una infracción de las normas reguladoras de la misma, reglas en la actualidad constitucionalizadas por el artículo 120.3 de la Constitución.

Confirmada la vulneración de las garantías del artículo 24.1 de la Constitución, aun hay que resolver dos cuestiones que, respecto del fondo del adjunto, plantea la recurrente: en primer lugar, si en la medición de las pérdidas a que se refiere el artículo 1.25 del Real Decreto 1165 /1995 hay que tener en cuenta una tolerancia del 0'7% en los equipos de medición; en segundo lugar, si el recuento de las existencias debe hacerse trimestralmente o mensualmente, como entiende la Administración.

Para resolver ambas cuestiones, no obstante, resulta conveniente --como hacíamos en la sentencia de 30 de octubre de 2008 (Cas. 501/2006 )-- recordar previamente la regulación que sobre el particular se contenía en la Ley 38/1992 y en el Real Decreto 1165/1995, en la redacción que ambas normas tenían en el ejercicio objeto de regularización por la Inspección en relación con el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos cuestionada (esto es, el año 2000). A este respecto, hay que comenzar señalando, en primer lugar, que, conforme al art. 6 de la Ley 38/1992, no están sujetas en concepto de fabricación o importación, «[l]as pérdidas inherentes a la naturaleza de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo durante los procesos de fabricación, transformación, almacenamiento y transporte, siempre que, de acuerdo con las normas que reglamentariamente se establezcan, no excedan de los porcentajes fijados y se cumplan las condiciones establecidas al efecto » (apartado 1); y «[l]as pérdidas de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo, por caso fortuito o de fuerza mayor, cuando no excedan de los porcentajes que se fijen reglamentariamente o, cuando excediendo de los mismos, se haya probado su existencia ante la Administración tributaria, por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho » (apartado 2).

Por lo que se refiere al concepto de pérdidas, éste viene establecido en el art. 1.25 del Real Decreto 1165/1995 (modificado por Real Decreto 112/1998, de 30 de enero ; BOE 31 enero 1998, núm. 27 ), que en su apartado primero las define, con carácter general, como «[c]ualquier diferencia en menos, medida en unidades homogéneas, entre la suma de los productos de entrada en un proceso de fabricación o de almacenamiento y la suma de los productos de salida del mismo, considerando las correspondientes existencias iniciales y finales »; y en su apartado segundo especifica que «[p]ara la determinación de las pérdidas se tendrán en cuenta las tolerancias oficiales que, en su caso, estén atribuidas a los equipos de medición homologados que se hayan utilizado ». La propia Ley 38/1992, en su art. 18.7.d), confía al reglamento el establecimiento de «[l] os porcentajes admisibles de pérdidas, en régimen suspensivo, en los procesos de fabricación y transformación, así como durante el almacenamiento y el transporte»; y, por lo que aquí interesa, el Real Decreto 1165/1995 dispone en su art. 116.2 .o) que los porcentajes de pérdidas admisibles en los procesos de almacenamiento, « sobre existencia media trimestral », son del 0,9 en los aceites ligeros, del 0,5 en los aceites medios y del 0,3 en los aceites pesados.

También conviene subrayar que, de acuerdo con el apartado 2 del art. 15 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, «[c]uando el depositario autorizado compruebe la existencia de diferencias que excedan de las que resulten de aplicar los porcentajes reglamentarios de pérdidas, como consecuencia de un recuento de existencias realizado sin presencia del servicio de intervención, procederá a la regularización de su contabilidad, practicando el asiento oportuno y dando cuenta de ello al servicio de intervención »; y que, conforme al apartado 4 del mismo precepto, «[c]uando los recuentos se efectúen en días distintos de los que son fin o principio de un trimestre y los porcentajes reglamentarios de pérdidas estén establecidos sobre magnitudes trimestrales, el porcentaje a aplicar para la determinación de dichas pérdidas será el que proporcionalmente corresponda en función de los días del trimestre transcurridos ». Y, finalmente, que, en virtud del art. 51 del citado Real Decreto 1165/1995, «[l]os titulares de establecimientos afectados por las normas de este Reglamento que estén obligados a llevar cuentas corrientes para el control contable de sus existencias, efectuarán, al menos, un recuento de las mismas al finalizar cada trimestre natural y regularizarán, en su caso, los saldos de las respectivas cuentas el último día de cada trimestre » (apartado

1); aunque «[l]os servicios de intervención e inspección podrán realizar recuentos de existencias cuando lo estimen oportuno, formalizando diligencia del resultado » (apartado 2).

Una vez expuesto el marco legal que resulta aplicable, procede analizar la primera de las cuestiones a las que hemos hechos referencia, en particular: que en la medición de las mermas debe tenerse en cuenta el margen de tolerancia del 0'7% en los instrumentos de medida empleados.

Dice la sentencia recurrida que "la entidad (CEPSA), por sí misma, sin la utilización de equipos o instrumentos debidamente calibrados y homologados no puede incluir entre las pérdidas la tolerancia del 0'7%, ya que tras la lectura de la respuesta ofrecida por la Administración Tributaria el 9 mayo 1997, se aprecia que esas tolerancias oficiales del 0'7% se refieren sólo a los aparatos medidores homologados por el Centro Español de Metrología, y en modo alguno significa que esa diferencia del 0'7% se produzca de manera necesaria. En la respuesta ofrecida por la Administración el 31 marzo 1997 se expone claramente que si se producen las diferencias en cantidades iguales o menores al 0'7% del valor de la medida de volumen "pueden ser debidas a la tolerancia del sistema propio de medición". Por lo tanto pueden o no producirse, lo que implica que su aplicación no es automática como pretende el recurrente, como si fueran equiparables a las pérdidas reglamentariamente adquiridas que se establecen en el art. 116.2 Reglamento de los Impuestos especiales.

Esta radical solución, sin embargo, no puede ser aceptada por la Sala por las razones que se expresan a continuación. Antes que nada, no puede ignorarse que las instalaciones en las que se han realizado las mediciones constituyen depósito fiscal en el sentido que a esta expresión da el art. 1.11 del Real Decreto (esto es, el «[e]stablecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, ..., pueden almacenarse, recibirse, expedirse, y en su caso, transformarse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación»); y, conforme al art. 11.2.d) de la Ley 38/1992, «[l]os depósitos fiscales en los que se introduzcan graneles líquidos deberán disponer de tanques para su almacenamiento», tanques que «diferenciados por clases y especificaciones, deberán estar numerados y dotados de los correspondientes elementos de medición, debidamente autorizados por el organismo oficial o autoridad competente».

Constituye asimismo un dato relevante que en la consulta que la Compañía Logística de Hidrocarburos, C.L.H. S.A. hizo a la dirección General de Tributos para que expresara su parecer sobre la expresión "tolerancias oficiales" que figura en el artículo 1.25 del Real Decreto 1165/1995, la contestación, fechada el 9 de mayo de 1997, fue la siguiente:

2. El Centro Español de Metrología, organismo oficial dependiente del Ministerio de Fomento, ha emitido el 31 de marzo de 1997 un informe sobre los errores de medida para los sistemas estáticos de medición de volúmenes de productos petrolíferos en el que se llega a la conclusión de que "diferencias iguales o menores de 0,7% en el valor de las medidas de volumen, en los tanques verticales, pueden ser debidas a la tolerancia propia del sistema de medición.-3.- En relación con lo anterior, esta Dirección General opina que las diferencias iguales o menores al 0,7% debidas a la tolerancia propia de los sistemas estáticos de medición de volúmenes de productos petrolíferos a que se refiere el citado informe, pueden considerarse comprendidas en la expresión "tolerancias oficiales atribuidas a los equipos de medición homologados" a que alude el párrafo segundo del art. 1.25 del reglamento de los Impuestos Especiales .

Todo lo cual, con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del art. 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento

.

Consta, asimismo, que idéntico criterio ha mantenido la Dirección General de Tributos en las contestaciones a consultas de fecha 17 de noviembre de 1997, 26 de noviembre de 1997, 2 de febrero de 1998, 25 de enero de 1999, 20 de enero de 2000 y 2 de marzo de 2000, todas ellas del mismo tenor que la de 9 de mayo de 1997. Y aunque, como ya ha señalado esta Sección en varias ocasiones, bajo la vigencia del art. 107.2 L.G.T., en su redacción por Ley 25/1995, de 20 de julio, las contestaciones a las consultas no eran vinculantes, salvo en los supuestos particulares previstos en los apartados 4 y 5 de dicho precepto (en el resto de los supuestos, «el obligado tributario que, tras haber recibido contestación a su consulta, hubiese cumplido sus obligaciones tributarias de acuerdo con la misma, no incurr[ía] en responsabilidad»), y, desde luego, no podían «determinar el criterio de los Tribunales» sobre la cuestión objeto de la misma [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala y Sección de 8 de marzo de 2005 (rec. cas. núm. 2851/2000), FD Sexto; de 22 de marzo de 2005 (rec. cas. núm. 3415/2000), FD Sexto; y de 30 de marzo de 2005 (rec. cas. núm. 3465/2000 ), FD Sexto], no cabe ignorar, sin más, en este caso, como ha hecho la Sentencia impugnada, la existencia de la consulta planteada y, sobre todo, la información que se contiene en la contestación a la misma, bajo el pretexto de que "la parte que ahora recurre solo solicita la interpretación de un concepto, o más concretamente, solicita a la Administración que le facilite la interpretación que ella hace de ese concepto en cuestión, pero en modo alguno se refiere a una cuestión concretada, delimitada, y determinada, que permita al recurrente hacer la alegación relativa a la vulneración del principio de seguridad jurídica y de confianza legítima (F. D. Cuarto).

En tercer lugar, constituye otro antecedente a tener en consideración en nuestra decisión que el Informe de 31 de marzo de 1997 del Centro Español de Metrología, tras poner de manifiesto lo que dispone el art. 1.25 del Real Decreto 1165/1995, antes de llegar a la conclusión que recoge la contestación a la consulta que acabamos de transcribir, destacaba, entre otras cosas, lo siguiente: que «[d]ado que en la actualidad en España no están definidas tolerancias específicas para los sistemas de medición de volumen, en forma estática, es necesario el análisis de los errores de medida para poder determinar dichas tolerancias »; que «[e]n este análisis se ha desarrollado el estudio de los errores de medida en un sistema de medición estática del volumen de productos petrolíferos contenido en los tanques de almacenamiento vertical »; y, en fin, que «[l]os errores cometidos en la medida son debidos tanto al propio cálculo de la capacidad del tanque (en el momento inicial y final), como de los sistemas de medida utilizados para determinar los niveles de fluido contenido y los efectos térmicos ».

Finalmente, tampoco puede soslayarse que el citado Centro Español de Metrología en su Informe de 19 de febrero de 1999 puso de manifiesto que «[e]l término "equipos de medición homologados" no se encuentra recogido en la legislación vigente en materia de control metrológico del Estado, y en ningún caso puede o debe ser equiparable a ninguno de los controles de forma separada o en conjunto, que se establecen en el punto 2 del artículo séptimo de la Ley de Metrología »; y que, en una contestación a una aclaración que se le reclamó en relación con «el control metrológico del Estado establecido en la Ley 3/1985, de 18 de marzo y el Real Decreto 1616/1985, de 11 de septiembre, así como de la existencia de un control metrológico específico sobre medidores de nivel de tanques calibrados y medidores dinámicos de turbina utilizados en el almacenaje y trasiego de productos petrolíferos», el referido Centro puso de manifiesto: que «[l]a inexistencia de una norma reglamentaria específica, como es el caso para las citadas categorías de instrumentos de medida de volumen, estática y dinámica, respectivamente, imposibilita la ejecución del control metrológico a las mismas »; y que «[e]n la actualidad no ha sido regulado el control metrológico de los instrumentos de medida anteriormente citados, ni por norma de rango nacional ni comunitario ».

En resumen, la Administración ha autorizado la instalación de un depósito fiscal con unos tanques de almacenamiento dotados de unos sistemas de medición que, en teoría y por disposición legal, también deben estar autorizados por el órgano competente y el Centro Español de Metrología y la propia Dirección General de Tributos afirman que, si bien tales depósitos no pueden ser homologados ni su tolerancia certificada en nuestro país, se acepta una del 0,7 por 100.

De lo que antecede se desprende que, en contra de lo que sostiene la Administración y la sentencia recurrida, es clara la necesidad de tomar en cuenta las tolerancias de medición calculadas a la hora de valorar si realmente han existido o no pérdidas por las que deba tributarse por exceder de las reglamentariamente admitidas.

Finalmente, la resolución del TEAC y la sentencia recurrida achacan a la entidad recurrente no haber realizado ningún tipo de asiento en su contabilidad de existencias en relación con los posibles errores derivados de la tolerancia de sus equipos de medida. Sin embargo, tal exigencia nos parece desproporcionada en la medida en que los hechos que dieron lugar al acta de disconformidad de fecha 11 de octubre de 2000 consistieron en la comprobación de pérdidas en el transporte de los productos objeto de los impuestos especiales a través del control de los documentos 500 y no existe ninguna norma legal o reglamentaria que obligue expresamente a anotar en la contabilidad el margen de tolerancia de los equipos de medida. Lo único que requiere el art. 51 del Real Decreto 1165/1995 es que los sujetos pasivos efectúen un recuento de las existencias al finalizar cada trimestre natural y regularicen, «en su caso, los saldos de las respectivas cuentas el último día de cada trimestre». Por su parte, el art. 15.2 del mismo Reglamento sólo obliga a los sujetos pasivos a regularizar su contabilidad, «practicando el asiento oportuno» cuando, «como consecuencia de un recuento de existencias», aquellos «compruebe[n] la existencia de diferencias que excedan de las que resulten de aplicar los porcentajes reglamentarios de pérdidas excesivas», pero no en otro caso; aparte de que dicho precepto, ni dice nada acerca de cómo hay que regularizar la contabilidad ni, desde luego, impide reflejar la cantidad que se considera perdida sin hace constar expresamente el margen de tolerancia aplicado. En todo caso, no parece muy coherente exigir que se anote en la contabilidad el margen de tolerancia y no el porcentaje de pérdidas del art. 116 del Real Decreto 1165/1995, pese a que ambos están reconocidos en la misma norma. En atención a lo expuesto, no se puede llegar a otra conclusión que la de admitir, como porcentaje de tolerancia el que, de facto, la misma Administración española ha comunicado a los contribuyentes como admisible en los sistemas de medición controvertidos. Lo contrario supondría defraudar las expectativas y la confianza legítima que los obligados tributarios, en general, y la entidad recurrente, en particular, han depositado en las manifestaciones de la propia Administración, tanto la tributaria como la encargada de establecer el control metrológico sobre los instrumentos de medida.

La segunda de las cuestiones de fondo a considerar es la de si el recuento de existencias para dilucidar las eventuales pérdidas debe hacerse trimestral o mensualmente.

A tenor de lo que dijimos en las sentencia de 30 de octubre de 2008 (Casación 501/2006) y 16 de enero de 2009 (Casación 8389/2004 ) un análisis sistemático del Real Decreto 1165/1995, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, pone de manifiesto que, aunque conforme al art. 44.3 del citado Reglamento (en su redacción por el Real Decreto 112/1998 ) el período de liquidación del Impuesto sobre Hidrocarburos sea mensual, en los ejercicios 1996 y 1997 los recuentos de existencias debían hacerse trimestralmente. Así se deduce, en primer lugar, claramente, del citado art. 51.1, que bajo la rúbrica «recuentos de existencias», señala que los titulares de establecimientos «que estén obligados a llevar cuentas corrientes para el control contable de sus existencias, efectuarán, al menos, un recuento de las mismas al finalizar cada trimestre natural »; es, asimismo, la conclusión que se extrae del art. 116.2 .o), que fija los porcentajes de pérdidas admisibles en los procesos de almacenamiento, « sobre existencia media trimestral »; también del art. 15.2 del mismo Reglamento, que dispone que el depositario autorizado deberá proceder a la regularización de su contabilidad cuando «compruebe la existencia de diferencias que excedan de las que resulten de aplicar los porcentajes reglamentarios de pérdidas » (que, como acabamos de señalar, se fijan sobre existencia media trimestral ); y, en fin, del art. 15.5, que señala que «[c]uando al efectuarse el cierre contable correspondiente al trimestre no se consignase expresamente la existencia de pérdidas, se considerará que no las ha habido». Y, desde luego, no se desprende lo contrario del art. 15.4 del Real Decreto 1165/1995, que resulta aplicable únicamente para aquellas empresas que, a diferencia de la recurrente, realizan los recuentos «en días distintos de los que son fin o principio de un trimestre»; ni tampoco del Modelo 570 que, como señala la sociedad demandante, no fija un plazo mensual de recuento de existencias, ni produce otros efectos que el poner en conocimiento de la Administración tributaria los datos de entradas y salidas a los efectos de poder comparar dicha información con la contenida en el Modelo 564 (declaración mensual de ingreso).

La conclusión que se obtiene con la mera lectura de los preceptos del Real Decreto 1165/1995, viene confirmada por la modificación que de dicho Reglamento de los Impuestos Especiales tuvo lugar por Real Decreto 774/2006, de 23 de junio ( BOE 24 junio 2006, núm. 150 ), que, según señala en su Exposición de Motivos, dio nueva redacción a algunos preceptos «en atención a la experiencia adquirida y a las nuevas realidades en el desarrollo de las actividades industriales y comerciales relacionadas con los bienes objeto de los impuestos especiales», destacando entre las novedades « la vinculación de la periodicidad en la realización de recuentos de existencias al período de liquidación que corresponda al sujeto pasivo y no al trimestre, como ocurría hasta la fecha » (párrafo tercero, in fine ). En este sentido, debe tenerse en cuenta la dicción que, a partir de la entrada en vigor del referido Real Decreto 774/2006, tienen los siguientes preceptos : el art. 15.5, que dispone que «[c] uando al efectuar el cierre contable correspondiente al período de liquidación no se consignase expresamente la existencia de pérdidas, se considerará que no las ha habido»; el art. 51.1, que señala ahora que «[l]os titulares de establecimientos afectados por las normas de este Reglamento que estén obligados a llevar cuentas corrientes para el control contable de sus existencias efectuarán, al menos, un recuento de las mismas al finalizar cada período de liquidación y regularizarán, en su caso, los saldos de las respectivas cuentas el último día de cada período de liquidación»; y, en fin, el art. 116.2 .o), que fija en la actualidad los porcentajes de pérdidas admisibles en los procesos de almacenamiento, « sobre las existencias medias del período de liquidación ».

En definitiva, de la literalidad de los preceptos mencionados del Real Decreto 1165/1995, antes de su modificación por Real Decreto 774/2006, y de la Exposición de Motivos de este último -que pone de manifiesto que modificó el régimen de los recuentos de existencias al objeto de vincularlos al período de liquidación del impuesto, que puede ser mensual-, se desprende claramente que, hasta la entrada en vigor de dicho Real Decreto 774/2006, las mediciones debían ser trimestrales, por lo que necesariamente debemos estimar el recurso planteado en este punto.

Alcanzadas las anteriores conclusiones favorables a cuatro de los motivos de casación formulados por la entidad recurrente, procede, sin necesidad de pronunciarnos sobre el resto de los motivos de casación invocados, estimar el recurso de casación interpuesto por la COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETRÓLEOS S.A. (CEPSA) y, por tanto, estimar el recurso contencioso-administrativo instado en su día por la recurrente ante la Sección Séptima de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, lo que comporta la declaración de nulidad de la resolución impugnada y de los actos administrativos de que trae causa.

No procede hacer imposición de costas en la instancia, debiendo cada parte satisfacer las causadas en este recurso.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

Que, acogiendo los motivos de casación segundo, tercero, cuarto, quinto y octavo debemos estimar, y estimamos, el recurso de casación interpuesto por la representación de la COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETRÓLEOS S.A. (CEPSA) contra la sentencia dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 4 de mayo de 2005, recaída en el recurso 90/2003.

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 21 de octubre de 2002, con la consiguiente anulación de dicha resolución y de la Resolución de la Jefatura de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de 1 de febrero de 2001 que confirmó.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Jose Antonio Montero Fernandez.-Ramon Trillo Torres.- Rubricados.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.