STS, 16 de Septiembre de 2010

JurisdicciónEspaña
Fecha16 Septiembre 2010

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a dieciséis de Septiembre de dos mil diez.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 4406/05, interpuesto por BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A., representada por Procurador y defendida por Letrado, contra la sentencia dictada el 18 de abril de 2005, de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo núm. 463/2002.

Ha comparecido como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el recurso contencioso-administrativo nº 463/2002 seguido en la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 18 de abril de 2005 se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por Banco de Bilbao Vizcaya Argentaria S.A. y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Carmen Palomares Quesada, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de mayo de 2002, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada y en consecuencia debemos confirmarla y la confirmamos, sin expresa imposición de costas".

Asimismo, con fecha 21 de mayo de 2005 se dictó Auto de Rectificación de la misma, cuya parte dispositiva es del tenor literal siguiente: "LA SALA DIJO: Procede subsanar el error material de transcripción padecido en la Sentencia de fecha 18 de abril de 2005 . Así en el encabezamiento de la sentencia la cuantía fijada es de 8.323.212,39 euros".

Dicha Sentencia y Auto de Rectificación fueron notificados a la Procuradora Dña. María del Carmen Palomares Quesada representante de BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A., el día 12 de mayo y 15 de junio de 2005, respectivamente.

SEGUNDO

La Procuradora de los Tribunales Dña. María del Carmen Palomares Quedasa, en representación de BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A., presentó con fechas 18 de mayo y 16 de junio de 2005 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 27 de junio de 2005, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO

La Procuradora Dña. María del Carmen Palomares Quesada, en representación de BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A., presentó con fecha 14 de septiembre de 2005 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, el primero, al amparo del artículo

88.1.c) de la Ley Jurisdiccional, por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, esto es, incongruencia por omisión en relación de la nulidad del Acuerdo de ampliación de actuaciones inspectoras, del que se deriva la prescripción del Derecho de la Administración a liquidar por incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones inspectoras; el segundo al quinto, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia; concretamente, el segundo, por infracción del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, en relación con el artículo 53 de la Ley 46/85, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1986, así como del Principio de Seguridad Jurídica contenido en el artículo 9.2 de la constitución; el tercero, infracción de la jurisprudencia aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate; el cuarto, infracción del artículo 104 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en relación con el artículo 78.3 de la misma; el quinto, infracción del artículo 104. Dos.2º Tercer párrafo de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ; y, el sexto, al amparo del artículo 88.1.c) de la referida Ley Jurisdiccional, por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, incongruencia por omisión, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia casado la recurrida, pronunciando otra más ajustada a Derecho que revoque y deje sin efecto los actos administrativos de los que aquélla trae causa, en los términos expuestos en los anteriores Motivos de Casación".

CUARTO

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

QUINTO

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 12 de julio de 2006, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

SEXTO

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia declarando no haber lugar a este recurso con los demás pronunciamientos legales".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 15 de Septiembre de 2010, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Es objeto de esta casación la sentencia de 18 de abril de 2005, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por la entidad BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 8 de mayo de 2002, desestimatoria de la reclamación formulada frente a la liquidación practicada por el Inspector-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, de fecha 25 de octubre de 2001, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1996 y 1997, por cuantía de 8.323.212,39 # (1.384.866.016 pesetas).

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos siguientes:

  1. En atención al artº 88.1.c) de la LJCA, por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, al haber incurrido en incongruencia omisiva, en relación con la nulidad del acuerdo de ampliación de actuaciones inspectoras, del que se pretendía derivar la prescripción del derecho de la Administración a liquidar por incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones inspectoras. Considera la parte recurrente que la sentencia ha dejado de resolver cuestiones esenciales, en tanto que en demanda planteó la prescripción del ejercicio de 1996 y los nueve primeros meses del ejercicio de 1997, y ello ante la nulidad del acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras a 24 meses, por carecer de contenido material y con la única finalidad de dilatar el procedimiento y evitar la prescripción, lo cual ha sido ignorado por la sentencia de instancia.

  2. Al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA, por infracción del artº 107 de la LGT, en relación con el artº 53 de la Ley 46/1985, y principio de seguridad jurídica contenido en el artº 9.2 de la CE . Dada la existencia de una Consulta Tributaria vinculante que ampara la conducta de la recurrente y cuyo cumplimiento resulta imperativo para la Administración en relación con las liquidaciones tributarias practicadas, debiendo considerar que las cantidades cobradas por unas entidades financieras a otras, como contraprestación por las aplicaciones entre ellas de efectos descontados, han de considerarse contraprestación de operaciones exentas, no siendo preceptiva la repercusión del impuesto sobre las mismas, tal y como concluyó las contestaciones de la Dirección General de Tributos de 5 y 25 de julio de 2001; la sentencia ignora el contenido de las expresadas consultas, asimilando las operaciones a debate con el contrato de factoring.

  3. Acogiéndose al artº 88.1.d) de la LJCA, por infracción de la jurisprudencia aplicable al caso. Se ha infringido la jurisprudencia que considera incorrecta la liquidación practicada en contra de una Consulta vinculante, SSTS de 8 de junio de 1992, 13 de diciembre de 1990 y 8 de junio de 2002 .

  4. En atención al artº 88.1.d) de la LJCA, por infracción del artº. 108 de la Ley 37/1992, en relación con el artº 78.3 del mismo texto. Considera la recurrente que es contraria a Derecho la liquidación tributaria en cuanto entiende procedente la inclusión en el denominador de la prorrata del impuesto, de los intereses moratorios devengados a favor de la actora en los ejercicio comprobados. Denuncia la recurrente que la sentencia se pronuncia sobre una cuestión no planteada, como era la relativa al sometimiento de los intereses moratorios, cuando lo realmente discutido era el tratamiento de dichos intereses, y como ha de procederse para calcular la regla de prorrata del IVA, en concreto como ha de hacerse para determinar el denominador de la misma.

  5. Al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA, por infracción del artº 104.Dos. 2º tercer párrafo de la Ley 37/1992, en referencia a las operaciones de cesión temporal de deuda pública con rendimiento explícito a efectos de la prorrata, al no aceptar la sentencia el cálculo del denominador de la prorrata conforme a lo preceptuado en el referido artículo.

  6. El último motivo esgrimido, sirviéndole de apoyo la previsión del artº 88.1.c) de la LJCA, también por incongruencia omisiva, al haber omitido la sentencia una de las cuestiones planteadas en la demanda, en concreto el tratamiento dado en el cálculo del denominador de la prorrata, a las cantidades obtenidas en la transmisión de activos financieros, siendo de aplicación la regla prevista en el artº 104.2, debiéndose computar en el denominador para el cálculo de la prorrata la cuantía que represente el total de las transmisiones de valores efectuadas durante el período de que se trate menos el precio de adquisición de las mismas, siempre que dicha cuantía resulte positiva; sin que la sentencia se pronunciara al respecto.

El Sr. Abogado del Estado se opone al recurso de casación, al considerar que el acuerdo de ampliación de las actuaciones de liquidación en otros doce meses, respondió a la circunstancia prevista legalmente para habilitar la ampliación del plazo, estando suficientemente motivado por la especial complejidad de la comprobación; además la sociedad recurrente no mostró su disconformidad con la propuesta de ampliación cuando se le notificó, constatándose la conveniencia y hasta la necesidad de las diligencias, sin que su finalidad fuese interrumpir las prescripción; en definitiva las actuaciones concluyeron en los plazos del artº 29 de la Ley 1/1998, el plazo de prescripción se interrumpió con ellas y no decayó el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria del período sujeto a comprobación. Respecto de que la liquidación se ha practicado en contra de la interpretación que del artº 20.18, letra h) de la Ley 37/1992, hace la Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos de 24 de julio de 1987, considera que la entidad recurrente no diferencia los actos o servicios de gestión de cobro que realiza directamente el Banco titular del documento, de aquellos que encarga a otra entidad bancaria, distinción que es obligada en atención a la redacción de la Contestación y del precepto legal; en este segundo caso es el Banco quien por haber descontado el documento y haber adquirido su titularidad, encarga al Banco del librado que gestione el cobro, en este caso los servicios no se realizan por quien ha adquirido la titularidad del efecto, sino que el servicio o gestión de cobro, debido al pertinente encargo, es de una entidad financiera no titular de los efectos o documentos; identificada la operación exenta, no cabe extender la exención a las operaciones o servicios accesorios prestados por otras personas distinta del beneficiario de la exención, siendo así que constituyen en si mismas nuevos hechos imponibles, realizados por sujetos pasivos distintos, para quienes no se trata de servicios accesorios sino principales. El problema de la procedencia o no de incluir en la prorrata de deducciones del IVA los intereses moratorios devengados a favor del Banco recurrente, no puede resolverse aplicando la Circular 4/1991 del Banco de España, puesto que la misma se dictó para su aplicación al Impuesto de Sociedades, sin que sea trasladable la misma al IVA; debiéndose incluir en el concepto de contraprestación los intereses devengados a su favor por razón de los créditos de dudoso cobro porque son contraprestación de los servicios financieros, excluyéndose sólo los intereses debidos al aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un servicio posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios, así como el importe que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones. Por último, en cuanto a la cuestión debatida sobre la disminución del denominador de la prorrata en el importe de los costes financieros que se produjeron en las transmisiones de efectos financieros con pacto de recompra opcional, debido a las minusvalías producidas por el mayor valor del precio de recompra respecto del de la venta, conforme a la normativa aplicable en el denominador debe figurar la suma de las contraprestaciones de cada una de las operaciones realizadas por el sujeto pasivo, y cuando en alguna no exista plusvalía o se produzca minusvalía, en modo alguno cabe compensar el importe de las minusvalías que se produzcan en algunas transmisiones con el de las plusvalías obtenidas.

SEGUNDO

La sentencia de 18 de abril de 2005, Fundamento Jurídico Primero, señala como objeto de controversia las siguientes cuestiones de fondo:

  1. Tratamiento de las comisiones por gestión de cobro de efectos financieros entregadas por entidades financieras que son las titulares de dichos efectos.

  2. Inclusión en el denominador de la prorrata de las minusvalías por la compra de efectos financieros transmitidos con pacto de recompra.

  3. Tratamiento de los créditos de dudoso cobro.

    Y añade, que previamente a abordar y resolver las citadas cuestiones, procede analizar la argumentación relativa a la caducidad del expediente y, por ello, a la prescripción de la deuda. Haciendo constar que respecto de la paralización del expediente, 76 días son imputables al interesado, que el plazo para llevar a efecto las actuaciones se amplió a 24 meses, por lo que descontado el tiempo de interrupción de las actuaciones por causa imputable a la recurrente, no se ha superado el plazo de 24 meses; y respecto de la motivación de la prórroga, volumen de operaciones, sociedad dominante de grupo y operar en todo el territorio, se ajustan a los requisitos del artº 29.1 de la Ley 1/1998 .

    Como se ha dejado dicho, el primer motivo de casación lo fundó la parte recurrente en el artº 88.1.c) de la LJCA, al haber incurrido la sentencia en incongruencia omisiva, en relación con la nulidad del acuerdo de ampliación de actuaciones inspectoras, del que se pretendía derivar la prescripción del derecho de la Administración a liquidar por incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones inspectoras. Se dice en el recurso de casación que la sentencia resuelve la cuestión relativa al período de paralización de las actuaciones imputable a la recurrente, pero deja de contestar a "la pretensión de mi representada de que se acuerde la nulidad del acuerdo de ampliación de actuaciones y se reconozca la prescripción referida" y continúa añadiendo que "la existencia de dicha diligencia no desvirtúa la alegada nulidad del acuerdo de ampliación de actuaciones, al haberse producido de manera discrecional (incluso abusiva) y sin motivación suficiente, relativa a la especial complejidad de las actuaciones, aspecto que no ha entrado a analizar la Audiencia Nacional tal y como se solicitó en el recurso de que se deriva la invocada prescripción". Sentado lo anterior, articula el motivo de casación la parte recurrente en torno al análisis del acuerdo de ampliación de actuaciones, concluyendo que se trata de un acuerdo nulo de pleno derecho "por tratarse de una ampliación discrecional y arbitraria que obedece únicamente a la inactividad de la administración durante el plazo de 12 meses y, en consecuencia, con la prescripción del derecho de la Administración a practicar la correspondiente liquidación en el momento de producirse el Acuerdo de liquidación".

    Fundado el motivo que analizamos en el artº 88.1.c) de la LJCA, por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, al haber incurrido en incongruencia omisiva, obviamente sólo cabría entrar a analizar la nulidad que se pregona del acuerdo de ampliación de actuaciones si efectivamente se hubiera producido la referida incongruencia por omisión.

    Como antes se ha apuntado, la sentencia de instancia señala los motivos de fondo objeto de la controversia, pero también identifica, analiza y resuelve las cuestiones relativas a la caducidad planteada en relación con la prescripción, y considera que el acuerdo de ampliación está suficientemente motivado. La parte recurrente no denuncia la falta o insuficiencia de motivación, sino la total carencia de respuesta a la cuestión planteada de nulidad del acuerdo de ampliación a los efectos de analizar la prescripción, lo cual en modo alguno se corresponde con la realidad como se desprende de los términos en que se resuelve esta cuestión en la sentencia.

    Ha de recordarse que una reiterada doctrina de esta Sala señala que se incurre en incongruencia cuando la sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda (incongruencia omisiva o por defecto). Pero en este caso la sentencia sí resuelve la cuestión planteada, otra cosa sería la suficiencia de la motivación, pero partiendo erróneamente el recurso de casación de la ausencia total de respuesta, ni siquiera se plantea la cuestión de la suficiencia de una motivación cuya existencia niega; existiendo, pues, una respuesta a la cuestión planteada, como una constante jurisprudencia enseña, la amplitud de la motivación exigida ha sido matizada por la doctrina constitucional, indicando que no autoriza a exigir un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión a decidir, sino que debe considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, incluso se acepta que no sea necesario un examen agotador o exhaustivo de las argumentaciones de las partes; incluso, STC 122/94, se satisface el derecho a la motivación cuando la resolución judicial de manera explícita o implícita contiene razones o elementos de juicio que permiten conocer los criterios que fundamentan la decisión. No puede, por tanto, mantenerse con éxito la incongruencia denunciada.

    Con todo, aunque sea brevemente y con el fin de agotar el debate, decir que artº 29.1 de la Ley 1/1998, al que se remite la sentencia recurrida, prevé que la duración del procedimiento inspector se prolongue durante doce meses más la ampliación por otros doce meses. Como se ha dicho en ocasiones precedentes cuando este Tribunal ha tratado la cuestión que nos ocupa, la Administración no goza de una potestad discrecional para ampliar el plazo, sino que sólo le es posible de concurrir las dos siguientes circunstancias, o bien que las actuaciones revistan especial complejidad, o bien que en su curso se descubra que el contribuyente ocultó a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice; y en particular, la complejidad debe apreciarse en consideración al volumen de operaciones de la persona o entidad sometida a comprobación e inspección, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupo consolidado o en régimen de transparencia fiscal internacional, circunstancias que ni son acumulativas ni exhaustiva, siendo suficiente que concurra alguna o algunas de las ejemplificativas u otras similares a las consignadas que justifiquen objetivamente la necesidad de alargar el plazo.

    Para poder ampliar el plazo debe concurrir alguna o algunas de las circunstancias referidas y además viene obligada la Administración a justificar suficientemente la concurrencia de alguno de los presupuestos habilitantes, artº 54.1.e) de la Ley 30/1992, que exige la motivación de los procedimientos tributarios conforme a su Disposición Adicional Quinta ; sin que baste la mera invocación a la concurrencia de aquellas circunstancias, sino que es necesario dotar de contenido real a los presupuestos habilitantes, verdaderos conceptos jurídicos indeterminados a integrar caso por caso, siguiendo para ello las pautas que facilita el artº 31. ter del RGIT, en redacción por Real Decreto 136/2000. Consta que en 24 de julio de 2000 se dio traslado a la parte recurrente, a los efectos de ser oída para la ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras por concurrir las siguientes circunstancias:

  4. Formar parte del Grupo de Sociedades nº 2/82 en calidad de sociedad dominante, Grupo en Régimen de Tributación Consolidada.

  5. Volumen de operaciones declaradas por la sociedad, 1996, 1.162.507.008.706, 1997,

    1.046.567.931.291.

  6. Dispersión territorial en todo el territorio nacional.

    Trámite que dejó transcurrir la parte recurrente sin alegar nada. Por acuerdo del Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI, de fecha 1 de agosto de 2000, notificado a la entidad recurrente en 3 de agosto, se amplió el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación, al plazo de 24 meses. Del conjunto de lo actuado se llega a la conclusión, sin dificultad, de que la justificación de la ampliación se encuentra en la complejidad de las actuaciones, lo que se pone de manifiesto explícitamente en el acuerdo de 1 de agosto en el que se recoge que los motivos por los que se justifica la ampliación son: 1. Ser su volumen de operaciones en todos los ejercicios superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas, recogiendo las cifras -artº 31, ter, a).1º-; 2. Formar parte de un Grupo consolidado 2/82, en calidad de Sociedad dominante, Grupo en Régimen de Tributación Consolidada al que se ha acordado la ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras para el Impuesto de Sociedades por los ejercicios de 1996 y 1997, impuesto con el que se encuentran estrechamente relacionados los comprendidos en esta comprobación; -artº 31, ter, a) 3º-; 3 . Operar en todo el territorio nacional -artº 31,ter, a) 4º . Resulta evidente que en el supuesto de autos no concurre de forma abstracta una complejidad huérfana de materialidad alguna, sino que se objetivizan de manera acabada en el acuerdo de ampliación, en este caso valiéndose de los propios criterios fijados reglamentariamente para integrar el concepto jurídico indeterminado de especial complejidad.

    La parte recurrente no parece cuestionar la especial complejidad que revisten las actuaciones, pero en cuanto al Impuesto de Sociedades, sin embargo cuestiona que esta complejidad pueda trasladarse al IVA, cuando consta que en doce meses se limitó respecto del IVA a una sola actuación, requerir el detalle de la prorrata practicada, debiéndose centrar el análisis de las circunstancias justificadoras en el marco del impuesto controvertido. Mas es de advertir que como se pronuncia la resolución del TEAC, que fue objeto de impugnación, "el artº 81 de la Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades, ponen de manifiesto el mundo de relaciones necesariamente existentes entre ellas; esa circunstancia tiene una incidencia enorme en el Impuesto sobre el Valor Añadido porque obliga a la Inspección a analizar la realidad, naturaleza y contenido de esas relaciones, la existencia de vinculación entre las partes, los posibles supuestos de autoconsumo, la aplicación de reglas especiales, en su caso, para la determinación de las bases, como se ordena en el artículo 79.Cinco de la Ley 7/1992, etc". Efectivamente no puede obviarse, ante las circunstancias del caso en concreto, como se pone de manifiesto sin duda al descubrir el entramado empresarial existente, y la derivada estrecha relación en la regulación del IVA y la determinación de sus bases y la regularización del Impuesto de Sociedades, que debiéndose justificar las razones de la ampliación en el marco de cada impuesto, la enorme complejidad respecto de las actuaciones referidas al Impuesto de Sociedades y su referida incidencia en la regularización del IVA, hace que sin artificio alguno se justifique y extienda la especial complejidad también en las actuaciones de comprobación e inspección referidas al IVA.

TERCERO

Los motivos segundo y tercero del recurso de casación se hacen girar en torno a la infracción legal y jurisprudencial, en los términos antes referidos, en tanto que existiendo una Consulta Tributaria vinculante de la Dirección General de los Tributos de 24 de noviembre de 1986 -en realidad es de 24 de julio de 1987, como aclara la recurrente, ratificada por otras dos contestaciones de la Dirección General de Tributos de 5 y 25 de julio de 2001-, la sentencia se refiere a esta de pasada y hace caso omiso de los efectos que se derivan de la misma, cuando conforme al artº 53 de la LGT, al cumplirse los requisitos exigidos, la Administración quedaba vinculada por la misma y debió de abstenerse de girar la liquidación, al no hacerlo y declarar la sentencia la conformidad jurídica de la misma, incumple el artº 107 de la LGT .

La Resolución de 24 de julio de 1987 de la Dirección General de Tributos, también la de 31 de julio del mismo año, se confeccionaron en base al régimen excepcional y transitorio del artº 53 de la Ley 46/1985, de 27 de diciembre ; se trata de Resoluciones vinculantes, son consultas corporativas realizadas por las Asociaciones de la Banca y Cajas de Ahorro.

Ahora bien, a la vista del contenido de la Consulta y de la cuestión de fondo que se dilucida, el problema que se plantea no es tanto el carácter vinculante de la Resolución de 24 de julio de 1987, sino si su contenido es el preconizado por la parte recurrente.

Considera la recurrente, en resumen, que de la Resolución debe entenderse que la gestión de cobro de efectos encargada por otras entidades financieras, titulares de los mismos, está exenta, y por consiguiente no puede repercutirles el impuesto, pues la actividad realizada por ella es un servicio accesorio de una operación exenta y que por tanto estaría también exento.

La resolución del TEAC, objeto del recurso contencioso administrativo, aborda la cuestión en su Fundamento Jurídico Tercero. Parte la resolución de lo dispuesto en el artº 20.uno. 18, letra h) de la Ley 37/1992, que declara exentas "las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago y otras órdenes de pago", finalizando el apartado estableciendo que "no se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro". Indicando que la Resolución de 24 de julio de 1987 en su apartado

IV.12 prevé que "el cobro de efectos y documentos referidos cuando se realicen por quienes hayan adquirido su titularidad plena por cualquier procedimiento es operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la exención de los servicios accesorios de dicha operación", incluyendo dentro de esos servicios accesorios, "las aplicaciones de estos efectos realizadas entre entidades financieras". Debiéndose distinguir, como hace la Dirección General de los Tributos, entre los servicios de gestión de cobro realizadas por el Banco del que es cliente el librado o el tenedor del efecto, y a favor del mismo, y los mismos servicios cuando se refieren a efectos de los que es titular el Banco por haberlos descontados, y lo que no hace la entidad reclamante es distinguir dentro del segundo grupo los actos o servicios de gestión de cobro que realiza directamente el Banco titular del documento, de aquellos que encarga a otra entidad bancaria. La Resolución, siguiendo el precepto legal, como no podía ser de otra forma, señala que la premisa o requisito esencial para la no tributación, es que los servicios se realicen por quienes hayan adquirido su titularidad, premisa que de ninguna manera se cumple cuando quien realiza el servicio o la gestión de cobro, debido al pertinente encargo, es una entidad financiera no titular de los efectos o documentos. La Dirección General de Tributos reconoce como exentas las aplicaciones de los efectos realizadas entre entidades financieras, se está refiriendo a las operaciones materiales de entrega o cesión hechas entre ellas, requisito necesario para realizar las gestiones de cobro que son, precisamente, la razón de la entrega, pero no a los citados servicios o gestiones, porque ello iría en contra de la ley, además de no tratarse de aplicaciones".

La sentencia de la Audiencia Nacional, hace expresa mención a la Resolución de 24 de julio de 1987

, si bien por error transcribe como fecha la de 24 de noviembre de 1986, y a la de 31 de julio de 2001, e indica que incurre en error la parte actora cuando parte en su planteamiento de la exención o no sujeción de la operación principal, lo que no cabe sostener tras la sentencia de 26 de junio de 2003, dictada en el asunto C-305/2001, MKG-Gmbh, por el TJCE. Análisis de dicha sentencia por la Audiencia Nacional, que le lleva a la misma conclusión a la que llegó el TEAC, si bien da un paso más, que no afecta a la cuestión sobre la que la recurrente hace girar el motivo de casación; en tanto que no sólo no considera como sujeto y no exento el cobro de efectos de titularidad ajena, sino también el cobro de documentos propios, como se desprende de aquel pronunciamiento en el sentido de que "una actividad económica mediante la cual un operador compra créditos asumiendo el riesgo de impago y, como contrapartida, aplica a sus clientes una comisión, constituye un cobro de créditos, en el sentido del artº 13, parte B, letra d), número 3, in fine de la Sexta Directiva, y, por tanto, está excluida de la exención prevista en esta disposición", esto es se considera no exento el factoring y se equipara el factoring propio y el impropio. Todo lo cual debe llevar a mantener que la sentencia de la Audiencia Nacional, en cuanto a la cuestión objeto del debate, el haberse girado una liquidación contraria a los términos de la Resolución vinculante de 24 de julio de 1987, se limita a ratificar la resolución del TEAC.

La cuestión litigiosa ya ha sido resuelta por esta Sala en sentencia de 2 de diciembre de 2009, recurso de casación 960/2004, que en un supuesto idéntico al que nos ocupa y una resolución del TEAC que se pronunció en términos similares a los de la resolución objeto del recurso contencioso administrativo, vino a sostener lo siguiente:

La propia actora reconoció que la titularidad de los créditos documentados en los efectos recibidos en gestión de cobro no le fue transmitida ya que, no consta en ninguno de los casos contemplados haberse producido el endoso pleno de los efectos recibidos.

Debe, pues, concluirse que los servicios prestados por la actora consistentes en el adeudo de efectos, recibos y otros documentos en las cuentas de sus clientes y de los servicios complementarios de los anteriores prestados en los casos de devolución de efectos, recibos y demás documentos impagados tienen la consideración de servicios de gestión de cobro de efectos de titularidad ajena por lo que no están exentos del I.V.A..

Por lo expuesto, ha de rechazarse el referido motivo de oposición de la recurrente"

De la anterior transcripción debe destacarse el párrafo tercero, en el que la Sala de instancia parte del hecho reconocido por la propia actora de que "la titularidad de los créditos documentados en los efectos recibidos en gestión de cobro no le fue transmitida ya que, no consta en ninguno de los casos contemplados haberse producido el endoso pleno de los efectos recibidos". Este dato, que no ha sido discutido en casación, destruye la aplicación al caso presente de la construcción teórica realizada por la recurrente, pues, conforme a su misma formulación, al ser efectos no descontados tanto el cobro en el mismo Banco como la denominada "aplicación" por otro Banco están sujetas y no exentas de IVA, como se especifica en el artículo 20.uno, 18, letra h) de LIVA, subapartado c') de la misma letra cuando señala "no se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro">>.

CUARTO

Considera la parte recurrente, sirviendo de fundamento para el siguiente motivo de casación, que la aplicación del artº 104, apartado Cuarto, "A los efectos del cálculo de la prorrata, se entenderá por importe total de las operaciones la suma de las contraprestaciones correspondientes a las mismas, determinadas según lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley, incluso de las operaciones exentas y no sujetas al impuesto", en relación con el artº 78, tres de dicho texto, "la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo... no se incluirán en la base imponible: 1º Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto...", debe conllevar que los intereses derivados de créditos de dudoso cobro han de quedar incluidos en el concepto de indemnización antes referido, por lo que no deben integrarse en el denominador de la prorrata. Discrepa de la sentencia, en tanto que esta parece concebir los intereses como remuneratorios, cuando su naturaleza es indemnizatoria, como sin duda se desprende de los arts. 1.108 del CC y 316 del C.Co.

La sentencia de instancia aborda la cuestión de los intereses derivados de créditos de dudoso cobro, distingue en primer lugar los intereses derivados de los créditos, los cuáles se encuentran exentos por asemejarse a las operaciones de crédito que están exentas, siempre y cuando no superen el normal del mercado; en lo que exceda se encuentran sujetos y no exentos en el IVA, por ello el incremento en el interés en caso de mora no gozan de la exención. Sin que pueda incluirse los citados intereses en el concepto de indemnización del artº 78.Tres. 1º de la Ley 37/1992, porque su naturaleza suponen una contraprestación o compensación a una entrega de bienes o prestación de servicios, cual es la operación crediticia, cuya exención sólo abarca al interés usual sin comprender los incrementos por incumplimientos. No es una indemnización sino una penalización vinculada a una entrega de bienes o prestación de servicios en que se ha incumplido o cumplido defectuosamente.

Ha de compartirse el parecer de la sentencia de instancia, si bien con las matizaciones que hacemos a continuación. El artº 78, al que se remite el artº 104, es de una claridad meridiana cuando establece que "la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo". Los intereses moratorios por el incumplimiento del pago del crédito o por su cumplimiento defectuoso, por más que sin tensión puedan integrarse dentro del concepto de indemnización, tal y como pone de manifiesto la parte actora en referencia a los arts 1.108 del C.C. y 316 del C.Co., conforman parte de la contraprestación derivada directamente de la operación sujeta en los términos del artículo visto; de suerte que el devengo de los intereses por demora sólo se entienden en relación con la concreta operación de la que deriva, identificándose como una contraprestación de la operación crediticia.

Si la base imponible del IVA, art. 78.1, está constituida por el "importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas...". Para que pueda hablarse de contraprestación, se precisa la existencia de un vínculo directo entre la operación gravada y las cantidades recibidas (SSTJCE 5 de Febrero de 1981, 1 de Abril de 1982, 8 de Marzo de 1988, 3 de Marzo de 1994, 2 de Junio de 1994, 29 de Mayo de 1977, etc.). El concepto de contraprestación en cada hecho imponible u operación concreta gravada, comprende todo lo referido o vinculado directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto, entre lo que cabe reconocer los intereses derivados de la operación, incluidos los devengados por mora con cargo a dicha operación.

Por tanto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 78. Tres, de la Ley 37 /1992, de 28 de diciembre del I.V.A . todas las cantidades que se perciban por razón de indemnización que constituyan contraprestaciones o compensación de las operaciones sujetas forman parte de la base imponible. No se incluyen en la base imponible aquellas indemnizaciones, que pudiéndose considerar como tales, como pudieran ser los intereses moratorios, que pueden integrarse dentro del concepto de indemnización, constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios, esto es se deben incluir en la base imponible los intereses moratorios en cuanto conforman la contraprestación derivada de la operación crediticia.

QUINTO

La sentencia resuelve la cuestión relativa a "la inclusión en el denominador de la prorrata de las minusvalías por transmisiones de efectos financieros con pacto de recompra no opcional, cuando el precio de adquisición es superior a la venta, es correcta la apreciación del TEAC en cuanto que conforme al artículo 104.4 de la Ley 37/1992, el importe total de las operaciones que ha de incluirse en el denominador, lo es la suma de las contraprestaciones, por ello no puede existir una contraprestación negativa. Acierta el TEAC en cuanto señala que los argumentos en relación a las minusvalía podrían hacerse valer en el Impuesto de Sociedades, no así en el IVA, cuya base imponible viene determinado por la contraprestación de cada operación y determinada por cada transmisión de bienes -artículo 78 y 79 de la Ley 37/1992 -".

Alega la recurrente, siguiente motivo de casación, la infracción por la sentencia recurrida del artículo 104. dos 2º, tercer párrafo, de LIVA en la operativa de cesión temporal de deuda pública, con rendimiento explícito a efectos del cálculo de la prorrata. Y el último de los motivos alegados, lo es al amparo del artº

88.1.c de la LJCA, por incongruencia omisiva, al haber omitido la sentencia una de las cuestiones planteadas en la demanda, en concreto el tratamiento dado en el cálculo del denominador de la prorrata, a las cantidades obtenidas en la transmisión de activos financieros, siendo de aplicación la regla prevista en el artº 104.2, debiéndose computar en el denominador para el cálculo de la prorrata la cuantía que represente el total de las transmisiones de valores efectuadas durante el período de que se trate menos el precio de adquisición de las mismas, siempre que dicha cuantía resulte positiva; sin que la sentencia se pronunciara al respecto.

Respecto de este último motivo, en referencia a la denunciada incongruencia omisiva, basta con leer la sentencia para comprobar que, si se quiere, de forma harto escueta, pero real y efectiva, se da respuesta a la cuestión planteada.

La primera cuestión fue abordada por la ya referida sentencia de este Tribunal de 2 de diciembre de 2009, transcribiendo expresamente la sentencia de la instancia que resolvía la cuestión. Esta sentencia se pronunció en los siguientes términos: "La sentencia recurrida, en relación con este punto señala que:

"Según lo anteriormente expuesto, cabe afirmar que, si bien las Entidades financieras contabilizan las operaciones de compraventa con pacto de recompra de Deuda del Estado como una operación financiera de préstamo y el resultado contable así obtenido se traslada a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la naturaleza jurídica de estas operaciones es la que corresponde a una transmisión y, a estos efectos, deben considerarse como transmisiones de activos financieros."

En el mismo sentido la Resolución de la Dirección General de Tributos de 4 de Junio de 1.999, ratificó que, en las cesiones temporales de valores con pacto de recompra no opcional, la naturaleza de esta operaciones es la que corresponde a una transmisión y, a estos efectos, deben considerarse como transmisiones de activos financieros. Tiene, pues. razón el actor cuando dice que a efectos de la aplicación de las normas reguladoras del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá considerarse que en las cesiones temporales de valores con pacto de recompra, incluso si se efectúan con carácter no opcional, los valores transmitidos dejan de formar parte de la cartera de la Entidad financiera transmitente desde la fecha de la transmisión. Sin embargo, los intereses devengados a favor del transmitente por los valores transmitidos que la empresa transmitente perciba con posterioridad a dicha cesión deberán seguir computándose en el denominador de la prorrata al tener su causa en la precedente y posterior permanencia de los valores mencionados en dicha cartera, por la propia mecánica de la operación.

Hechas estas necesarias consideraciones debe también decaer la argumentación del actor, por cuanto además de esta precisión respecto a los intereses del Art. 104 L.I.V .A. antes citado, así como del Art. 17.1. párrafo primero de la Sexta Directiva se deduce que la cantidad que debe figurar en el denominador de la prorrata a efectos del cálculo del porcentaje de deducción es la suma de las contraprestaciones de cada una de las operaciones realizadas por los sujetos pasivos, no existiendo margen para interpretar que, tratándose de transmisiones de valores, dicha regla pueda sustituirse para otra consistente en minorar la cantidad resultante de la suma de las referidas contraprestaciones en el importe de la suma del montante del importe de las contraprestaciones correspondientes a las adquisiciones de los valores transmitidos. Tampoco dichos preceptos permiten imputar en el denominador de la prorrata el resultado negativo de la diferencia entre el precio de transmisión y el de adquisición de los valores transmitidos ni la aplicación de cualquier procedimiento de cálculo de las cantidades a imputar de la que se derive un resultado equivalente, ya que las normas reguladoras del I.V.A. no contemplan contraprestaciones negativas.

En consecuencia, en los casos en que, en determinadas transmisiones de los referidos valores, no existían plusvalías o se produzcan minusvalías porque el precio de transmisión de los valores hubiese sido inferior al de adquisición, el importe de la plusvalía obtenida será de cero sin que, en ningún caso, resulte procedente compensar el importe de las minusvalías que se produzcan en algunas transmisiones con el de las plusvalías obtenidas en otras. Por tanto, a los efectos de la aplicación de la regla de prorrata, para la determinación de las plusvalías resultantes de las cesiones de los referidos valores efectuadas por las Entidades financieras, debe determinarse la plusvalía obtenida en cada una de las referidas cesiones aisladamente consideradas, de forma tal que, en el caso de que en una determinada operación no se registre plusvalía o se produzca minusvalía, debe interpretarse que, a estos efectos, que la plusvalía resultante sería de cero, no siendo en ningún caso procedente restar el importe de las minusvalías registradas en unas cesiones de valores del de las plusvalías obtenidas como consecuencia de otras cesiones.

Deben también rechazarse las alegaciones formuladas al respecto por el actor".>>

Dejando al margen la segunda de las cuestiones referidas anteriormente, pues la propia parte recurrente la excluye de la controversia, tanto en el escrito de interposición, como en su escrito de demanda (pág. 42, in fine), la cuestión discutida es la de si los intereses cobrados tras la recompra de un título por parte de la entidad que los había previamente vendido deben computarse en su integridad en el denominador de la prorrata.

A este respecto, el artículo 104. dos.LIVA dispone en su último párrafo, que "Tratándose de valores integrados en la cartera de las entidades financieras deberán computarse en el denominador de la prorrata los intereses exigibles durante el período de tiempo que corresponda, y, en los casos de transmisión de los referidos valores, las plus valías obtenidas".

La interpretación de este precepto, no permite otra conclusión que la obtenida por la sentencia recurrida. En efecto, son la totalidad de los intereses exigibles por la entidad transmitente los que deben computarse. La referencia al "período de tiempo que corresponda" no tiene otro significado, que el referido al período de liquidación, tanto si los valores no se han transmitido en dicho tiempo, como si lo hubieran sido, en cuyo caso, se agregará el importe de las plus valías obtenidas, como así se desprende de la conjunción "y" que usa el precepto, sin que en este último caso se haga mención alguna a que los intereses sean sólo los que corresponderían al tiempo en que los valores estuvieron bajo la titularidad del sujeto pasivo, quien, en definitiva, ha cobrado el importe total de los intereses correspondientes, es decir, tanto los referidos al período de tenencia como de no tenencia".

En definitiva, no cabe la inclusión en el denominador de la prorrata de minusvalías como consecuencia de las transmisiones de valores, en tanto que las contraprestaciones de carácter negativo mal se compadecen con el IVA. Cuando en las transmisiones de valores no existan plusvalías o se produzcan minusvalías porque el precio de transmisión de los valores hubiese sido inferior al de adquisición, el importe de la plusvalía obtenida será de cero, sin que en ningún caso resulte procedente compensar el importe de las minusvalías que se produzcan en algunas transmisiones con las plusvalías obtenidas en otras.

SEXTO

Todo lo cual conlleva la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 6.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,

FALLAMOS

Que declaramos no haber lugar y, por lo tanto, DESESTIMAMOS el presente recurso de casación nº 4406/2005, interpuesto por la Entidad BANCO DE BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A., contra la sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 18 de abril de 2005, recaída en el recurso nº 463/2002, con imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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