STS 18/91, 15 de Julio de 2010

En el recurso contencioso-administrativo nº 746/2004 seguido en la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 26 de octubre de 2005, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Desestimar el recurso contencioso-administrativo premotivo por D. Marcos, representado por el Procurador Don Manuel Infante Sánchez y defendido por Letrado, contra Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central (Sala Primera, Vocalía sexta -RG 1049-02-) de 29 de julio de 2004, por el que se desestima el recurso de alzada promovido frente Resolución del TEAR La Rioja de 31 de enero de 2002, reclamación NUM000, en concepto de liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 1998, y cuantía 316.041,31 euros (52.584.851 ptas.), por ser conforme a derecho sin condena en costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Manuel Infante Sánchez, representante de D. Marcos, el día 8 de noviembre de 2005.

El Procurador de los Tribunales D. Manuel Infante Sánchez, en representación de D. Marcos, presentó con fecha 17 de noviembre de 2005 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Cuarta- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 18 de noviembre de 2005, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. Manuel Infante Sánchez, en representación de D. Marcos, parte recurrente, presentó con fecha 4 de enero de 2006 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló dos motivos casacionales, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, concretamente, el primero, por infracción de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su artículo 41.3. párrafo III, puesto en relación con el artículo 28 de la LGT de 1963, hoy 13 y

20.1 de la LGT, y artículos 1.113, 1.254 y 1.258 del Código Civil y, el segundo,, por infracción de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su artículo 41.3. párrafo III, en relación con el 23.3 de la LGT de 1963, hoy 12.2 de la LGT y artículo 40 de la LRPF, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia estimando el recurso, casando y anulando la sentencia objeto del mismo y, consecuentemente, con revocación de la resolución del TEAC de 29 de julio de 2004 y del TEAR La Rioja de 31 de enero de 2002, dictadas en reclamación NUM000, declarando que no es ajustada a Derecho la práctica de liquidación alguna correspondiente al IRPF por el ejercicio económico de 1998, todo ello con imposición de costas, por ser de justicia".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 13 de marzo de 2007

, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia desestimando el recurso y con costas".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 14 de Julio de 2010, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

El recurso de casación se deduce contra la sentencia de 26 de octubre de 2005, de la Sección Cuarta de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 29 de julio de 2004, desestimatoria del recurso de alzada contra la resolución del TEAR de La Rioja de 31 de enero de 2002, referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1998, y cuantía de 316.041,31 euros

(51.652.320 pesetas).

La sentencia de instancia, en lo que ahora interesa y que constituye el único punto conflictivo que se plantea en el recurso de casación, centra el debate consistente en si las cantidades percibidas por el recurrente en la venta del negocio agrícola son rendimientos propios del negocio sujetas a tributación de conformidad con lo dispuesto en el artículo 41, Dos, de la Ley 18/91, del IRPF o, como mantiene el recurrente, se trata de un incremento patrimonial irregular, sujeto a tributación, de conformidad con los artículos 44 a 51 de la Ley 18/91 ; señaló lo siguiente:

"1) El hoy recurrente, con fecha 21 de abril de 1997, se da de baja en la actividad agrícola, en la que estaba acogido al régimen de estimación objetiva, desde el año 1995.

La causa del cese es la de jubilación, según consta en la correspondiente declaración censal del IAE.

Simultáneamente a dicho cese, se da de alta en la actividad de alquiler de locales, epígrafe 861, 2, del referido impuesto.

2) Con fecha 21 de abril de 1997, arrienda a su hijo D. Ezequias diversas fincas rústicas (11) por el periodo de un año (cláusula segunda del contrato).

Las fincas arrendadas se destinarán a la explotación y aprovechamiento agrícola (cláusula tercera ).

D. Ezequias manifiesta en el contrato ser un profesional de la agricultura (cláusula cuarta ).

3) Con fecha 1 de julio de 1997, por escritura otorgada ante el Notario D. José Millaruelo Aparicio, D. Mauricio y su esposa Dª Claudia venden a D. Jose Ignacio, que actúa en representación de la entidad mercantil Urmeseta, S.A., las citadas fincas por 131.000.000 pesetas. Por contrato privado de 2 de julio de 1997 el hoy recurrente y su esposa venden a la referida entidad, Urmeseta, S.A., que actúa representada por D. Jose Ignacio, diversa maquinaria y utillaje agrícola por importe de 19.149.499 pesetas.

4) El hoy recurrente, su esposa y sus hijos son accionistas de la sociedad Urmeseta, S.A.

5) Según consta en el informe ampliatorio, extremo no discutido en la demanda, el personal que figuraba contratado por el hoy recurrente pasa a ser contratado por su hijo y por la sociedad citada.

6) La entidad Urmeseta, S.A. ha continuado ejerciendo la actividad agrícola, tal como pone de relieve el Acuerdo de liquidación".

Especial importancia en la ratio decidendi de la sentencia de instancia posee la afirmación contenida en la misma en el sentido de que "El párrafo tercero del artículo 41, establece una presunción de afectación (puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en Sentencia de 18 de marzo de 2000 -TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, S. 18 de marzo de 2000, recurso 150/1999 (RJ 2000\2998 -), que es de aplicación al caso, puesto que la enajenación de los bienes se produce, en todo caso, dentro del periodo a que se refiere el precepto, una vez que el sujeto pasivo se jubiló; lo cual no puede identificarse con cese de la actividad, que por cierto tampoco tuvo lugar, puesto que la documentación obrante en autos y en el expediente evidencia que el hoy demandante siguió ejerciendo la misma actividad".

La sentencia, por tanto, claramente distingue la jubilación del cese, que no tienen porqué coincidir, o lo que es lo mismo, puede haber jubilación y no cese de la actividad; y concluye que no hubo cese en la actividad, ni cese objetivo de esta, que tampoco obviamente, sino subjetivo del sujeto pasivo, como sin duda se desprende de los términos antes empleados, "el demandante siguió ejerciendo la misma actividad".

Todo lo cual le lleva a concluir en que "Nos hallamos ante la apariencia de un cese empresarial, con teórica desafectación de los bienes que la integran, que no puede ser aceptada por la Sala, pues el negocio está en pleno funcionamiento cuando se transmite, negocio que continúa con la misma actividad agrícola y con el mismo perfil de explotación por parte de la sociedad Urmeseta, S.A., integrada por el propio recurrente... En definitiva, nos encontramos ante el supuesto previsto en el artículo 41, Dos, de la Ley 18/91

, formando dicho incremento de patrimonio parte del rendimiento neto de la actividad".

La parte recurrente articula un solo motivo de casación, al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA, por infracción de lo dispuesto en el artº 41 de la Ley 18/1991 y de su interpretación jurisprudencial, con cita y exégesis de lo recogido en la sentencia de este Tribunal de 11 de mayo de 2004 .

Dado los términos y el desarrollo argumental que realiza la recurrente en casación, es oportuno advertir que el recurso ordinario de casación encuentra uno de sus límites tradicionales, por lo que aquí interesa, en la imposibilidad de someter a revisión la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia. Por ello, cualquier alegación referida a una desacertada apreciación de la prueba, debe tomar como presupuesto elemental que los medios probatorios aportados al proceso, su valoración, y la convicción resultante sobre los hechos relevantes para decidir el proceso corresponden a la soberanía de la Sala de instancia, sin que pueda ser suplantado, o sustituido, en tal actividad, por esta Sala de casación, pues el defecto en la valoración de la prueba no ha sido recogido, como motivo de casación, en el orden contencioso-administrativo. Habiendo, por demás, articulado la parte recurrente su recurso sólo y exclusivamente en un solo motivo del apartado d), del artº 88.1, ninguna referencia se contiene al apartado

c). Por ello, en la resolución de la controversia que se nos somete, la Sala debe partir de un hecho que se antoja fundamental que se tiene por probado en la sentencia de instancia, el ya referido, que no hubo cese en la actividad del sujeto pasivo a pesar de su jubilación.

Para la recurrente no concurren los requisitos exigidos en el artº 41 de la LIRPF, pues "con el cese por jubilación de mi mandante, los bienes antes explotados dejaron de estar afectos a la actividad empresarial" y "porque, en cualquier caso, al producirse la desafectación por el cese de mi mandante, el plazo de tres años no era aplicable".

Como se ha indicado, debe rechazarse el planteamiento que realiza la parte recurrente, puesto que la sentencia de instancia deja sentado que no hubo cese en la actividad empresarial, lo que resulta indiscutible en casación, y por consiguiente, no puede aceptarse que se hubiera producido la desafectación de los bienes afectos a la actividad que fueron transmitidos. A nuestro entender hierra la recurrente cuando afirma que la sentencia lo que considera es que la actividad objetivamente considerada siguió sin solución de continuidad, porque, como resulta de una claridad insoslayabe, la sentencia apoya su decisión en la continuación de la actividad empresarial desde el punto de vista subjetivo, con independencia de que, naturalmente, objetivamente continuara la actividad agrícola.

Cierto es que la sentencia que sirve de argumento al Tribunal de instancia, de la Sala de Valencia de 9 de julio de 1998, fue casada y anulada por la del Tribunal Supremo de 11 de mayo de 2004, pero en modo alguno la sentencia de instancia entra en contradicción con lo recogido en ésta.

La Sentencia de 11 de mayo de 2004, sienta la siguiente doctrina:

"El artículo 41. Dos de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del IRPF contiene, como ya hemos criticado, una extraña e ilógica norma por la cual tratándose de actividades empresariales y profesionales el concepto de " rendimiento neto de estas actividades" incluye los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas y, en su caso, el que resulte de la transmisión "inter vivos" de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo".

Este confuso precepto hace una distinción que pasa inadvertida para la mayor parte de los que se encaran con el, y es la relativa a la transmisión de elementos patrimoniales afectos o desafectados previamente de la actividad.

En el caso de los elementos " afectos ", su enajenación o transmisión generaba incrementos o disminuciones de patrimonio que se regían por normas similares a las del Impuesto sobre Sociedades, es decir sin aplicación de los porcentajes de reducción en función del tiempo transcurrido desde la adquisición de dichos elementos patrimoniales "afectos", incluida la transmisión "inter vivos", en su caso, de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional.

El otro supuesto es el de la transmisión de elementos patrimoniales que estuvieran afectos a la actividad empresarial o profesional, pero que posteriormente hubieran sido desafectados para pasar al patrimonio no empresarial o profesional del sujeto pasivo.

A esto se refiere, el apartado dos, del artículo 41, cuando utiliza "en su caso", referido a la transmisión "inter vivos" de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, porque, a continuación, el artículo 42, pasa a regular en su apartado tres, lo que sucede cuando los elementos patrimoniales han sido desafectados.

Si ha sido así, los elementos patrimoniales pasan al patrimonio personal del sujeto pasivo y tal operación no constituye "alteración patrimonial", lo que significa que no generan incremento ni disminuciones de patrimonio, y por ello entran en el patrimonio personal por su coste histórico de adquisición.

Sin embargo, a continuación, el apartado tres contiene un párrafo que dice: "Se entenderá que no ha existido desafectación, salvo en los supuestos de cese en el ejercicio de la actividad, si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde la fecha de aquélla". Esta norma significa que, cuando el sujeto pasivo cese en su actividad empresarial o profesional, en ese mismo momento se entiende desafectado su total patrimonio empresarial o profesional, de modo que su posterior enajenación genera incrementos o disminuciones de patrimonio que se rigen por las normas generales del IRPF (art. 44 y siguientes) a los cuales si se les aplican las reducciones porcentuales en función del tiempo transcurrido desde su adquisición".

Doctrina, como se ha dejado sentado, que precisa para la desafectación del patrimonial empresarial el cese en la actividad, y como resulta patente, es lo que rechaza el Tribunal de instancia. Sin que la valoración de la prueba y su resultado, más en los términos en los que se plantea el recurso de casación, pueda ser objeto de impugnación casacional.

Sólo resta por examinar si la jubilación determina el cese en la actividad.

En otras ocasiones ha señalado este Tribunal que el Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, dispone en su artículo 165 que "1 . El disfrute de la pensión de jubilación, en su modalidad contributiva, será incompatible con el trabajo del pensionista, con las salvedades y en los términos que legal o reglamentariamente se determinen...".

A su vez, la Orden de 18 de Enero de 1967 determina en su art. 16 que, "el disfrute de la pensión de vejez será incompatible con todo trabajo del pensionista, por cuenta ajena o propia, que dé lugar a su inclusión en el campo de aplicación del Régimen General o de alguno de los Regímenes Especiales de la Seguridad Social".

Respecto a la forma en que se integran en la Seguridad Social los titulares de empresas individuales tanto el art. 2 del Decreto 2.530/1970, como el art. 1 de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del Trabajador Autónomo, establecen la integración en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de las personas físicas que realicen de forma habitual, personal, directa, por cuenta propia y fuera del ámbito de dirección y organización de otra persona, una actividad económica o profesional a título lucrativo, den o no ocupación a trabajadores por cuenta ajena.

Finalmente, el art. 93 de la Orden de 24 de septiembre de 1970 sobre normas para la aplicación del Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, modificado por la Orden de 31 de julio de 1976 señala lo siguiente:

"1.- El disfrute de la pensión por vejez será incompatible con todo trabajo de pensionista, por cuenta propia o ajena, que dé lugar a su inclusión en el campo de aplicación de este Régimen Especial, del Régimen General o de alguno de los demás Regímenes Especiales a que se refiere los números 2 y 3 del artículo 10 de la Ley General de la Seguridad Social de 30 de mayo de 1974. 2 .- El disfrute de la pensión por vejez será compatible con el mero mantenimiento de la titularidad del negocio de que se trate, y con el desempeño de las funciones inherentes a dicha titularidad". Este segundo párrafo fue objeto de interpretación por la Resolución de 13 de agosto de 1999 de la Dirección General de Ordenación de la Seguridad Social sobre el alcance de la expresión "funciones inherentes a la titularidad del negocio", señalando que todo lo que suponga gestión, administración y dirección ordinaria de la empresa debe reputarse actividad incompatible con la pensión de jubilación del RETA.

Lo cual nos debe llevar a concluir que no existe una vinculación entre la exigencia del ejercicio de una actividad de forma habitual, personal y directa en el ámbito laboral y el fiscal.

Por ello, se hace preciso analizar en cada caso, las condiciones personales del sujeto pasivo, constituyendo la jubilación una cuestión jurídica ajena a la normativa tributaria. Y por ende, sin que vaya necesariamente unido a la situación de jubilación el cese en la actividad empresarial.

Procede hacer expresa imposición legal de las costas a la parte recurrente, si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la LJ y teniendo en cuenta la entidad del proceso y la dificultad del mismo, señala en 5.000 euros la cifra máxima por honorarios del Letrado de la recurrida.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere la Constitución,

Que desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto contra la sentencia de 8 de febrero de 2007, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional .

Efectuar expresa imposición de las costas procesales causadas en el presente recurso de casación a la parte recurrente, con el límite establecido.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.