STS, 8 de Julio de 2010

PonenteANGEL AGUALLO AVILÉS
ECLIES:TS:2010:4176
Número de Recurso4779/2005
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución 8 de Julio de 2010
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a ocho de Julio de dos mil diez.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Señores al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 4779/2005, promovido por la Procuradora de los Tribunales doña María Teresa de las Alas-Pumariño Larrañaga, en nombre y representación de la entidad mercantil REPSOL PETROLEO, S.A., contra la Sentencia de 30 de mayo de 2005, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 400/2003, en el que se impugnaba la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de abril de 2003, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa formulada contra el Acuerdo de liquidación de la Inspectora Jefe del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Tributaria, de fecha 11 de enero de 2002, que confirmó la propuesta de regularización derivada del Acta de disconformidad (núm. 70490884) incoada al obligado tributario el 10 de diciembre de 2001, en relación con el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, del ejercicio 1999.

Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Tras las oportunas actuaciones de comprobación, el 10 de diciembre de 2001, la Oficina Nacional de Inspección (O.N.I.) de la Agencia Tributaria incoó a la mercantil Repsol Petróleo, S.A. Acta de disconformidad núm. 70490884 en relación con el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos del ejercicio 1999, que contenía una propuesta de liquidación que recogía una deuda tributaria de 90.248.150 ptas.

(78.839.153 ptas. de cuota y 11.408.997 ptas. de intereses de demora).

En lo que aquí interesa, en el punto 3 de la citada Acta de disconformidad se hacía constar:

  1. de las actuaciones practicadas se había comprobado «que determinadas cantidades de hidrocarburos (fuelgas y fueloil) fabricados en las propias Refinerías (hecho imponible, art. 5 de la Ley 38/1992, de II.EE ) se utilizaron como combustibles en la fabricación de productos que no tienen la consideración de hidrocarburos a efectos fiscales, y que salieron de la Refinería para ser comercializados o entregados, como el azufre, betunes, coque, hidrógeno, residuos de pirólisis y determinados extractos aromáticos».

  2. que la «empresa presenta el "Balance de Energías Acumulado Anual" en el que se especifica el consumo de combustible en cada unidad de fabricación y el documento de "Cargas y Producción de Unidades" en el que aparecen las producciones en toneladas y porcentajes que representan cada una de éstas en la unidad correspondiente»; datos de los que «se obtienen las cantidades de combustible que se han utilizado para obtener los productos citados más arriba, que no son hidrocarburos».

  3. de conformidad con lo dispuesto en el art. 7.1 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (en adelante L.I.E.), procede gravar el autoconsumo de los hidrocarburos «que se utilizaron como combustibles, dentro del proceso integral, en la parte imputable a la obtención en Refinería de productos que no son hidrocarburos y que salieron de la misma para su comercialización o entrega, teniendo en cuenta las cantidades ya ingresadas por la empresa por este concepto (el correspondiente a la fabricación de azufre, y por los servicios».

  4. el Acta se califica de «PREVIA, ya que son exclusivamente autoconsumos producidos en las Refinerías» de Cartagena, La Coruña, Tarragona, y Puertollano, «quedando pendiente la comprobación de las pérdidas en circulación que son objeto de otro Acta de esta misma fecha».

Por el Inspector actuario, en la misma fecha del acta, se emitió el preceptivo Informe ampliatorio, y, tras presentar el sujeto pasivo escrito de alegaciones al acta incoada, la Inspectora Jefe del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Tributaria dictó Acuerdo, de fecha 11 de enero de 2002, «[c]onfirma[ndo] la propuesta de liquidación contenida en el acta previa de disconformidad nº A02/70490884 formulada por la Inspección Nacional de Aduanas e Impuestos Especiales el día 10 de diciembre de 2001, si bien corrigiendo el error material en que incurrió la Inspección al formular su propuesta» respecto «a las cantidades de fuelgas señaladas por los actuarios como base de la liquidación por autoconsumo propuesta para la Refinería de La Coruña, cantidades estas que, conforme a lo alegado, deben minorarse en 108 toneladas», y en consecuencia, la deuda tributaria se reducía a 541.450,44 euros (90.089.773 ptas.) de los que 473.001,32 euros (78.700.798 ptas) correspondían a la cuota y 68.449,12 euros (11.388.975 ptas) a los intereses de demora».

SEGUNDO

Con fecha 1 de febrero de 2002, la mercantil interpuso reclamación económico-administrativa (R.G. 527/02; R.S. 58-02), formulando alegaciones en escrito presentado el 24 de mayo de 2002, en el que, en síntesis, alegaba: a) la improcedencia de gravar el autoconsumo de aquellos resididos que se generan en el proceso productivo tendente a la obtención de hidrocarburos, de conformidad con la Directiva 92/81/CEE y el art. 2 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de junio ; y b) la improcedencia de la exigencia de intereses de demora.

El Tribunal Económico Administrativo Central (T.E.A.C.), por Resolución de 23 de abril de 2003 desestimó la reclamación contra el Acuerdo de 11 de enero de 2002, confirmando la liquidación impugnada.

TERCERO

Contra la citada Resolución del T.E.A.C., el 23 de mayo de 2003, Repsol Petróleo, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 400/2003, formulando la demanda mediante escrito presentado el 24 de octubre de 2003, sustentada, en síntesis, en los siguientes motivos de impugnación: a) la nulidad del acta incoada por haberse omitido sus requisitos esenciales; b) la nulidad de la liquidación practicada por infracción del Ordenamiento Jurídico vigente; c) la improcedencia en la determinación de la base imponible del autoconsumo ante al ausencia de precepto legal o reglamentario que contenga la medición del hecho imponible; d) la necesidad de ser indemnizada en el caso de anulación de la liquidación practicada.

El 30 de mayo de 2005, la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictó Sentencia desestimando el recurso interpuesto, con fundamento, en esencia, en los razonamientos que a continuación se extractan. En primer lugar, que de «la literalidad del art. 47 [de la

L.I.E .] se infiere que el autoconsumo de hidrocarburos está exento del impuesto cuando se utiliza como combustible en la fabricación de hidrocarburos» (FD Tercero). En segundo lugar, en del expediente administrativo consta que se había comprobado por la Inspección de Aduanas e Impuesto Especiales que determinadas cantidades de fuelgas y fueloil se utilizaron en la fabricación de otros productos (azufre, hidrógeno, coque, betúnes, etc..) que salieron de las refinerías, y partiendo de los datos obrantes en las diligencias previas al acta, se «obtuvo la proporción de hidrocarburo autoconsumido como combustible para fabricar productos que no tienen la consideración de hidrocarburos» (FD Cuarto). En tercer lugar, «el proceso de obtención de hidrocarburos es un proceso integral de refino de crudos petrolíferos en el que se obtienen hidrocarburos y otros productos que no lo son», lo que «hace altamente dificultoso, sino imposible, cuantificar por separado lo producido y consumido en las distintas fases», por lo que «se ha de acudir a un método que se pueda aceptar como adecuado, aún cuando no lleve a resultados exactos»; y en este caso «se aplica el método de proporcionalidad» que «se ha aceptado como válido por la mayoría de los países de la Unión Europea», sin que, existan «motivos debidamente fundamentados que permitan sustituir el criterio de la Administración por el propuesto por la parte recurrente» (FD Cuarto). En cuarto lugar, que «es obvio que dichos productos, (fuel-oil y fuel-gas cuyos códigos NO 27.10 y 27.11, están incluidos en el ámbito objetivo del impuesto (artículo 46.1 ) produciéndose el hecho imponible con ocasión de su fabricación (artículo 5.1 ) y el devengo en el momento de su autoconsumo (artículo 7.1 ), sin que resulte aplicable el supuesto de no sujeción del artículo 47.1.b) de la Ley, a la parte de los mismos invertida en la fabricación de productos sin la consideración fiscal de hidrocarburos, ya que dicho supuesto está expresamente previsto para la fabricación de éstos» (FD Quinto). En quinto lugar, que «el procedimiento o método utilizado por la Administración de obtener la proporción de hidrocarburos autoconsumidos como combustibles para fabricar productos que no tienen la consideración de hidrocarburos, es válido aún cuando no lleve a resultados exactos», pues parte de los datos que obran en el "Balance de Energías" y el documento de "Cargas y Producciones" aportados por la actora (FD Sexto). Y, finalmente, que «el procedimiento utilizado por la Administración para determinar la base imponible, se apoya, a falta de preceptos legales o reglamentarios al respecto, (lo que no equivale a la imposibilidad de la Administración de liquidar el Impuesto como entiende la actora) en el criterio reflejado en el acta de la reunión del Comité de Accisas de la Comisión de las C.E., donde teniendo en cuenta las disposiciones de las directivas comunitarias en la materia, se considera válido el procedimiento de prorrateo utilizado por España y otros cuantos países miembros, calculando el consumo de combustible en proporción a las cantidades de productos finales, a la hora de delimitar la no sujeción de los hidrocarburos consumidos como combustible en un establecimiento productor de hidrocarburos, cuando dicho establecimiento obtenga, además de hidrocarburos, otros productos químicos distintos y ello implica que si el recurrente se opone a dicha forma o modo de determinar la base imponible, por entender que existe otro procedimiento más adecuado o correcto, debe razonar y probar que se ha errado en dicha determinación lo que lleva a una prueba técnica, pericial sobre dicho extremo, carga ésta de probar que no ha atendido» (FD Sexto).

CUARTO

Contra la citada Sentencia de 30 de mayo de 2005 de la Audiencia Nacional, la representación procesal de la entidad Repsol Petróleo, S.A., mediante escrito presentado el 20 de junio de 2005, preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 27 de julio de 2005, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, plantea dos motivos de casación.

En primer lugar, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, se alega que la resolución de la Audiencia Nacional infringe lo dispuesto en el art. 31.3 de la CE, en relación con lo dispuesto en el art. 10.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), «en tanto en cuanto declara la procedencia de que "REPSOL PETRÓLEO, S.A.", abone a la Hacienda Pública la cantidad de 541.450,44 euros

(90.089.773 pts.), por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, siendo así que no existen normas legales ni reglamentarias para determinar la base imponible», siendo, por tanto improcedente la exigencia de una obligación tributaria, al margen del principio de legalidad (pág. 5). Y, en el presente caso -concluye la recurrente- «ante la ausencia de precepto legal o reglamentario que contuviese la medición del hecho imponible, lo único correcto hubiera sido abstenerse de liquidar el tributo, pues no existiendo norma que mida el hecho imponible en el autoconsumo, no pueden las exigencias que dimanan del principio de legalidad tributaria sustituirse por lo que se opine en la reunión de un "Comité de Accisas"» (pág. 10).

En segundo lugar, a título subsidiario del anterior, la sociedad actora denuncia la infracción de lo dispuesto en el art. 47 de la L.I.E, en relación con la Directiva 92/81/CEE, del Consejo de 19 de octubre, pues, de conformidad con lo preceptuado en el art. 47.1.b) de la L.I.E., en la regulación dada por Ley 40/1995, en relación con las definiciones que se contienen en el art. 4 de la L.I.E ., «la aplicación como combustible a los procesos productivos de hidrocarburos propios de una Refinería de Petróleo de fuel gas, fuel oil, propano, constituye una operación no sujeta al Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, pues constituye un autoconsumo en que se dan todos los requisitos legales que conducen a la no sujeción, habida cuenta la configuración que el legislador realiza de las definiciones» antes citadas. A mayor abundamiento -prosigue la actora- «la exigencia del gravamen tampoco es conforme a la Directiva 92/81/CEE, a tenor de la cual «El consumo de hidrocarburos en las instalaciones de un establecimiento productor de hidrocarburos no se considerará como hecho imponible, siempre que dicho consumo se efectúe con destino a dicha producción.- No obstante, cuando dicho consumo se destine a fines no relacionados con esa producción, y en particular a la propulsión de vehículos, se considerará como hecho imponible» (págs. 25-26).

QUINTO

Mediante escrito presentado el 28 de febrero de 2007, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación presentado por Repsol Petróleo, S.A., solicitando la desestimación del mismo con imposición de costas. En dicho escrito la representación pública se opone a cada uno de los motivos de casación en esencia, por las razones que a continuación se sintetizan. Respecto del primer motivo, en el que se alega de contrario la infracción del art. 31 de la CE en relación con el art. 10.a) de la

L.G.T ., la representación pública considera que «el principio de legalidad no ha sido infringido» porque la base imponible del Impuesto sobre Hidrocarburos se regula en el art. 48 de la L.I.E ., «que determina la constitución de la base imponible en función de los parámetros que se establecen», cumpliéndose así el requisito del art. 10.a) de la L.G.T . a tenor del cual «se regulará en todo caso por Ley "la base", no el método de determinación de la base». Además, en el presente caso -se dice- «la base imponible se calculó por un procedimiento o método adecuado, es decir, en proporción o prorrateo, método utilizado por España y otros países miembros de la Unión Europea, calculando el consumo de combustible en proporción a las cantidades de productos finales» (págs. 2-3).

En segundo lugar, en relación con la infracción del art. 47 de la L.I.E. en relación con la Directiva 92/81 CEE, pone de manifiesto el defensor del Estado que «no es de aplicación el artº. 47.1.b) de la Ley, cuando establece que no están sujetas al Impuesto las operaciones de autoconsumo que impliquen la utilización de hidrocarburos como combustible para el proceso de fabricación, en régimen suspensivo, de hidrocarburos», porque «no se trata de una operación de autoconsumo, sino de sujeción por fabricación de determinadas cantidades de hidrocarburos, utilizadas como combustible en la fabricación de productos que no tienen la consideración de tal, y que salieron de la refinería para ser comercializados o entregados» (págs. 3-4).

SEXTO

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 20 de abril de 2010 se señaló para votación y fallo el día 7 de julio de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

El presente recurso de casación se interpone contra la Sentencia de 30 de mayo de 2005, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestima el recurso contencioso- administrativo núm. 400/2003 instado por la mercantil Repsol Petróleo, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 23 de abril de 2003, que acuerda desestimar la reclamación formulada contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Inspectora Jefe del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Tributaria, de 11 de enero de 2002, que confirma la propuesta de regularización derivada del Acta de disconformidad incoada a la recurrente en relación con el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, del ejercicio 1999, corrigiendo el error material en que incurrió la Inspección al formular su propuesta, estableciendo una deuda tributaria de 541.450,44 euros (473.001,32 euros de cuota y 68.449,12 euros de intereses de demora).

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia alcanzó, por lo que a la resolución de este proceso interesa, las siguientes conclusiones: en primer lugar, que la fabricación y posterior autoconsumo por Repsol Petróleo, S.A. de determinados combustibles -en particular, fuel gas y fuel oil- para la elaboración de otros productos que no tienen la consideración fiscal de hidrocarburos -azufre, hidrógeno, coque, betunes y extractos aromático, entre otros-, está sujeta a gravamen en el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, en virtud de una interpretación sistemática de los arts. 5.1, 7.1, 46, apartados 1, 2 y 3, y 47.1

.b), todos ellos de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (modificada por Ley 40/95, de 19 de noviembre, con entrada en vigor el 21 de diciembre de 1995, con el fin de adaptarla a las recientes modificaciones de la normativa comunitaria en la materia); en segundo lugar, que, habiéndose utilizado dichos combustibles en la fabricación de productos que no tienen la consideración fiscal de hidrocarburos y de otros que sí la tienen, para determinar la base imponible resulta ajustado a Derecho calcular el porcentaje que de la producción total de salida de la fábrica corresponde a los productos que no constituyen fiscalmente hidrocarburos y, por tanto, deben ser gravados como autoconsumo, aún cuando dicho método no lleve a resultados exactos, máxime si se tiene en cuenta que, en este caso, se partió de los propios datos aportados por la actora en el "Balance de Energías" y en el documento de "Cargas y Producciones"; y, en tercer lugar, que la actora no ha probado que exista otro procedimiento más adecuado o correcto para la determinación de la base imponible.

SEGUNDO

Como también hemos expresado en los Antecedentes, Repsol Petróleo, S.A. funda el recurso de casación contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de mayo de 2005 en dos motivos, ambos al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA .

En primer lugar, se alega que la resolución judicial impugnada ha infringido lo dispuesto en el art. 31.3 de la CE, en relación con lo dispuesto en el art. 10.a) de la Ley 230/1963, de de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), porque, sin preceptos legales ni reglamentarios sobre la medición del hecho imponible, no puede exigirse un tributo (principio de legalidad tributaria), ni es admisible que para ello se apoye en el criterio reflejado en el Acta de la reunión del Comité de Accisas de la Comisión de las Comunidades Europeas, cuyas conclusiones asume la Sentencia impugnada.

En segundo lugar, articulado a título subsidiario respecto del anterior, se denuncia la vulneración de lo dispuesto en el art. 47 de la L.I.E., en relación con la Directiva 92/81/CEE, del Consejo de 19 de octubre, puesto que el acto de liquidación se basó en una interpretación errónea del citado art. 47.1.b), habida cuenta la configuración que el legislador realiza de las definiciones que conducen a la citada no sujeción; además, considera que la exigencia de dicho gravamen tampoco resulta conforme con la Directiva indicada, a tenor de la cual "el consumo de hidrocarburos en las instalaciones de un establecimiento productor de hidrocarburos no se considerará como hecho imponible, siempre que dicho consumo se efectúe con destino a dicha producción", por lo que carece de fundamento jurídico gravar con el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos los residuos que se generan en el proceso productivo de hidrocarburos, «pues dicho proceso sólo permite ser contemplado desde un punto de vista unitario, con la consecuencia de que todo el fuel gas, fuel oil y gas propano obtenido en régimen suspensivo en las propias Refinerías de Petróleo y aplicado al "refino de petróleo", debe de considerarse como no sujeto al aludido Impuesto».

Por su parte, frente a dicho recurso, el Abogado del Estado presentó escrito en el que solicita que se dicte Sentencia que declare no haber lugar a casar la recurrida, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

TERCERO

Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, y teniendo en cuenta que ya existe un pronunciamiento sobre este mismo tema, de esta misma Sala y Sección de fecha 27 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 7096/2003 ), con el mismo recurrente y con idénticos fundamentos pero en relación con el ejercicio 1997, en virtud del principio de unidad de doctrina, hemos de resolver la cuestión del presente proceso en los mismos términos que en aquella.

Y así, tal como se acordó en la citada Sentencia de 27 de mayo de 2009, «[l]os dos motivos planteados por la entidad recurrente deben ser desestimados a la luz de la doctrina sentada por esta Sala y Sección en supuestos similares, de los que son exponentes las sentencias de 14 de marzo de 2007, que resuelve el recurso de casación núm. 1796/2002 (instado por la Compañía Española de Petróleos, S.A.); de 19 de abril de 2007, que desestima el recurso de casación núm. 2482/2002 (presentado por DOW CHEMICAL IBERICA, S.A.,); de 30 de abril de 2007 y 10 de diciembre de 2008 que desestiman los recursos de casación núm. 1593/2002 y 9581/02, (planteados por Repsol Petróleo, S.A.) y, en fin, de 29 de mayo y 9 de octubre de 2008, que resuelven los recursos de casación 4759/2002 y 11006/2004 (interpuestos también por Dow Chemical Ibérica, S.A); o las más recientes de fechas 12 de febrero y 20 de mayo de 2009, resoluciones a cuyos fundamentos de derecho debemos ahora necesariamente remitirnos.

Respecto del primero de los motivos que fundamentan el recurso, que hace referencia a la determinación de la base imponible establecida por la Administración tributaria, hemos declarado que "Con respecto a si el procedimiento utilizado por la Administración para determinar la base imponible se ajusta a lo dispuesto en el art. 48 de la Ley 38/1992, esta Sala confirma el criterio de la Sala de instancia de que el procedimiento o método utilizado por la Administración para obtener, sobre la base de la producción total salida de fábrica, la proporción de hidrocarburos autoconsumidos como combustibles en fabricar productos que no tienen, a efectos fiscales, la consideración de hidrocarburos, es válido aunque no lleve a resultados exactos.

Cuando un establecimiento productor de hidrocarburos obtenga, además de hidrocarburos, otros productos químicos que no tengan, a efectos fiscales, la consideración de hidrocarburos, a la hora de delimitar la no sujeción de los hidrocarburos consumidos como combustible se utilizará el procedimiento del prorrateo calculando el consumo de combustible en proporción a las cantidades de productos finales; se trata de averiguar el consumo de los combustibles empleados en el proceso de fabricación o refino de la naturaleza del que nos ocupa en proporción a las cantidades finales obtenidas en los productos resultantes de tal proceso para poder así determinar los combustibles del referido proceso que queden sujetos al Impuesto especial y los combustibles que no resulten sujetos a tal Impuesto por la condición de hidrocarburos, a efectos fiscales, del producto con ellos obtenido.

De esta forma, el cálculo efectuado por la Administración para determinar la base imponible, basado en el reparto proporcional, se apoya, a falta de preceptos legales o reglamentarios al respecto, en el criterio reflejado en el Acta de la reunión del Comité de Accisas de la Comunidad Europea, donde, teniendo en cuenta las disposiciones de las Directivas comunitarias europeas en materia de hidrocarburos, se considera válido el sistema de prorrateo adoptado por España y por otros cuatro países miembros de la Comunidad (Alemania, Suecia, Francia y Finlandia), además de otros países que han fijado un umbral a partir del cual se concede la no sujeción (Holanda y el Reino Unido); otros más, como Bélgica, han manifestado su intención de unirse a dicho criterio. Bien se ve, pues, que el sistema del prorrateo resulta ser el método más acreditado y que se emplea más comúnmente, teniendo en cuenta que la evaluación de si un producto es o no hidrocarburo a los efectos de aplicación del supuesto de no sujeción y de la eventual consideración de que el autoconsumo esté sujeto ha de hacerse en el momento en que se considere finalizado por completo su proceso de producción dentro de la refinería de que se trata. Resulta pues, patente que un procedimiento de prorrateo como el utilizado en el presente caso es un método de determinación de la base imponible totalmente válido y justificado y excluye la aplicación de cualquier otro criterio de interés particular que, en virtud de las circunstancias concurrentes en cada caso, pretenda realizar la correspondiente empresa refinadora afectada, máxime si la correspondiente prueba pericial propuesta en apoyo de sus pretensiones no es, como ocurre en este caso concreto, una prueba pericial realizada en virtud de resolución adoptada por el tribunal competente, sino simplemente una prueba documental consistente en que se tengan por reproducidos en un proceso judicial los dictámenes técnicos elaborados previamente en vía administrativa a petición de parte interesada".

Y, en relación con el segundo motivo lo siguiente:

"Por tanto, es obvio que, respecto de dichos productos (...), que están incluidos en el ámbito objetivo del impuesto (art. 46.1 ), se ha producido el hecho imponible con ocasión de su fabricación (art. 5.1 ) y el devengo en el momento de su autoconsumo (art. 7.1 ), sin que resulte aplicable el supuesto de no sujeción del art. 47. de la Ley a la parte de los mismos invertida en la fabricación de productos sin la consideración fiscal de hidrocarburos. La no sujeción del art. 47 de la Ley está prevista, de manera exclusiva, para la fabricación de hidrocarburos fiscalmente considerados como tales y, por tanto, sujetos al Impuesto; por decirlo de otro modo, el autoconsumo de hidrocarburos sólo está exento del Impuesto cuando se utiliza como combustible en la fabricación de hidrocarburos, quedando excluida la utilización como combustible para la fabricación de productos que no tengan tal consideración, la cual debe quedar sujeta al Impuesto" (Sentencia de 30 de abril de 2007, cit., FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 14 de marzo de 2007, cit., FD Tercero).

"El espíritu del art. 47 de la Ley 38/1992 -señalamos- venía dado, en el tema que nos ocupa, como bien se encarga de destacar el Informe de los Inspectores que levantaron el Acta, por la Directiva 92/81 / CE del Consejo, de 19-10-92, relativa a la armonización de las estructuras del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, en cuyo art. 4.3 se señala que "el consumo de hidrocarburos en las instalaciones de un establecimiento productor de hidrocarburos, no se considerará hecho imponible, siempre que dicho consumo se efectúe con destino a dicha producción". Y, a continuación, añade "no obstante, cuando dicho consumo se destine a fines no relacionados con la producción, y, en particular, a la propulsión de vehículos, se considerará como hecho imponible".

Por consiguiente, parece que queda perfectamente delimitado el consumo de hidrocarburos: no será hecho imponible en tanto en cuanto su utilización o consumo lo sea con la finalidad de obtener hidrocarburos, pero cuando el consumo de los hidrocarburos dé lugar a la obtención de productos que no sean hidrocarburos, ya la Directiva determina que se va a considerar como hecho imponible, y esta afirmación es la que se ha trasladado a la Ley española 38/1992 en su art. 47 .Lo anterior aún se corrobora más con el propio art. 5 de la Directiva citada que dispone que "sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 6, se considerará establecimiento productor de hidrocarburos todo establecimiento en el que los productos contemplados en el apartado 1 del art. 2 sean manufacturados o sometidos a un "tratamiento definido", tal como se define en la nota complementaria 4 del capítulo 27 de la N.C.

Es decir, que la norma europea da el calificativo de "establecimiento productor de hidrocarburos" cuando lo relaciona sólo y exclusivamente con los productos objeto de repertorio en el apartado 1 del art. 2, o sea, justamente los que están incluidos en el ámbito objetivo del impuesto y que son definidos como "hidrocarburos". Por ello, cuando se están obteniendo productos que no son hidrocarburos, como el hidrógeno, vapor, asfaltos, extractos aromáticos, azufre, o cualquier otro que no esté en el ámbito objetivo, debemos considerar el párrafo 2º del art. 4.3 de esta Directiva, traspuesto al precepto nacional (arts. 46 y 47 de la Ley 38/92 ), considerando hecho imponible el autoconsumo de hidrocarburos usados como combustible.-Por consiguiente, los combustibles normalmente usados en las refinerías como el fuelgas, fueloil propano, etc. deben tributar en tanto en cuanto sean utilizados, en todo o en parte, para obtener productos que, fiscalmente, podemos calificar como "no hidrocarburos", y, por tanto, no incluidos en el ámbito objetivo del impuesto, dando así cumplimiento a lo señalado en el art. 47 cuando establece que la no sujeción al impuesto se refiere a los combustibles que se utilicen en los procesos de fabricación de hidrocarburos.-Esta es la interpretación que nos parece más acertada de lo que dice la Directiva 92/81/CEE y no la que expone la entidad recurrente. En realidad, no podía ser de otra forma, pues este precepto no es más que la continuación del art. 30 de la Ley 45/1985, de 23 de diciembre, de Impuestos Espaciales, anterior a la vigente, donde en su apartado 1.c) se señalaba que estarían exentas en las condiciones que reglamentariamente se establezcan: "la fabricación de productos destinados a ser utilizados como combustibles, por sus propios fabricantes, en los procesos de obtención de los productos clasificados en las partidas 27.10 a 27.16, ambas inclusive, del Arancel de Aduanas". Dichas partidas, obviamente, se referían a los hidrocarburos típicos obtenidos en las Refinerías (gasolinas, gasóleos, querosenos, etc), pero, en cambio, ya se deducía del propio artículo que aquellos hidrocarburos que se usaran como combustibles en fabricar productos que no estuvieran clasificados en aquellas partidas arancelarias no iban a estar exentos» (FD Tercero).

CUARTO

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de las costas a la parte recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la L.J.C.A .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la L.J.C.A., señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por la entidad REPSOL PETRÓLEO, S.A. contra la Sentencia dictada el 30 de mayo de 2005, por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso-administrativo núm. 400/2003, con expresa imposición de costas a la parte recurrente, con el limite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .

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