STS, 1 de Julio de 2010

Tras las oportunas actuaciones de comprobación, la Inspección de los Tributos incoó a la mercantil Sociedad Española de Lámparas Z, S.A. (entidad que fue absorbida por Philips Lighting Ibérica, S.A., que a su vez ha sido absorbida por Philips Ibérica, S.A.) tres Actas de disconformidad núms. 61894290, 61894376, y 61894491, por el concepto Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1990, 1991 y 1994, respectivamente, que contenían unas propuestas de liquidación provisional de las que derivaban una deuda tributaria a ingresar por el citado impuesto, para el ejercicio 1990 de 404.396.918 ptas. (146.090.811 ptas. de cuotas, 107.331.411 ptas. de intereses de demora y 150.974.696 ptas. de sanción), de 1.455.200 ptas. en el ejercicio 1991 (0 ptas. de cuota y 1.455.200 ptas. de sanción), y para el ejercicio 1994 de 93.319.356 ptas (61.862.562 ptas. de cuota, 15.353.956 ptas. de intereses de demora y 16.102.838 ptas. de sanción).

A la vista de los preceptivos Informes ampliatorios emitidos por el inspector actuario justificando su propuesta, y tras los escritos de alegaciones presentados por el sujeto pasivo, finalmente, el Inspector-Jefe Adjunto al Jefe la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria dicto, con fecha 30 de abril de 1998, los correspondientes actos administrativos de liquidación tributaria en los que se confirmaba íntegramente la propuesta contenida en el acta del ejercicio 1991 y se modificaban para los ejercicios 1990 y 1994 los importes de las sanciones propuestas y el cálculo de los intereses de demora. Los Acuerdos fueron notificados a la entidad recurrente el 22 de mayo de 1998.

Contra los anteriores acuerdos, mediante escrito presentado el 8 de junio de 1998, la sociedad interpuso reclamación económico-administrativa (R.G. 3524/98; R.S. 265-99), formulando alegaciones por escrito presentado el 13 de febrero de 2002. El Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.) por Resolución de 7 de marzo de 2002 estimó parcialmente la reclamación, confirmando la liquidación del ejercicio 1991 y anulando las de los ejercicios 1990 y 1994, por lo que, en consecuencia, ordenaba que la Oficina Gestora practicara nuevas liquidaciones para estos últimos ejercicios modificando los límites de aplicación de las deducciones por inversiones procedentes de ejercicios anteriores y manteniendo el resto de los ajustes y elementos de dichas liquidaciones.

Disconforme con la Resolución del T.E.A.C., la representación procesal de la entidad Philips Ibérica, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 613/2002, formulando demanda por escrito presentado el 5 de julio de 2003, que sustenta, en síntesis, en los siguientes motivos de impugnación: a) que los pagos efectuados por la recurrente a su matriz en virtud del contrato de servicios generales encajan en el supuesto definido por la OCDE, recogido en la Ley 43/95, y por tanto tienen carácter deducible; b) que el presunto incremento de patrimonio obtenido por la enajenación mediante permuta de terrenos, operación a la que se vio forzada la sociedad Lámparas Z, no es la operación especulativa que describe la Inspección, sino que, por el contrario le supuso a la sociedad una pérdida cuantiosísima; c) que a la vista de la documentación que obra en el expediente, esta suficientemente acreditado que el pago efectuado al Sr. Carlos José se corresponde con un gasto acaecido en el ejercicio 1990, imputado y contabilizado en dicho ejercicio, justificado documentalmente, por lo que no cabe cuestionarse su deducibilidad; d) que los gastos relacionados con la operación de permuta no se podían contabilizar como mayor valor de un activo ya que éste nunca iba a entrar en funcionamiento, puesto que, el inmueble se adquirió con el único propósito de ser entregado gratuitamente al Ayuntamiento de Barcelona, por lo que la contabilización de esos gastos efectuada por la sociedad es correcta; e) que los importes pagados en el año 1990 por los conceptos bonos al personal y portes devengados en el ejercicio anterior deben computarse como gasto del ejercicio 1990 a efectos de su integración en la base imponible; f) que los intereses de demora derivados del recurso interpuesto por la entidad contra la liquidación practicada por el Ayuntamiento de Arganda, del ejercicio 1984, y resuelto en el año 1990, son deducibles en este ejercicio ya que, atendiendo al principio del devengo, los intereses de demora no pueden calificarse de reales, por cuanto se encontraban pendientes de una resolución judicial; y g) que tanto las sanciones como los intereses de demora propuestos por la Inspección no son ajustados a Derecho.

Presentado escrito de oposición al recurso por el Abogado del Estado, una vez practicada las pruebas admitidas y evacuado el trámite de conclusiones escritas, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional estimó parcialmente el recurso mediante Sentencia de 17 de marzo de 2005 .

En dicha Sentencia la Sala comienza negando la deducibilidad de los pagos efectuados por la recurrente a su matriz en virtud del contrato de servicios generales de apoyo a la gestión. Para llegar a esta conclusión, después de citar los arts. 13 ñ) de la Ley 61/1978 y 317 del R.I .S., y señalar los criterios que han de tenerse en cuenta para la deducibilidad de los gastos de dirección y generales de administración (FD Tercero), la Sala pone de manifiesto, en primer lugar, que Lamparas Z, S.A., como sociedad integrante del Grupo Philips, mantuvo hasta 1990 « un contrato de transferencia tecnológica o "know how" con la matriz holandesa en virtud del cual satisfacía unas determinadas cantidades en función de los productos que fabricaba y su volumen de ventas », contrato que « fue sustituido en el último trimestre de 1990 por uno nuevo más amplio en el que se incluían las prestaciones del anterior y se ampliaba a otros campos», que se denominaba «contrato de servicios generales » y « se firmó sin fecha »; y, en segundo lugar, que la entidad « contabilizó y dedujo en la declaración y en concepto de gastos GSA del 4º trimestre de 1990 por dicho contrato un importe de 29.377.000 pts que no fue admitido por el actuario que incremento la base imponible en dicho importe por entender que no se acreditaba el poder del firmante y que no se había aportado pruebas suficientes de que los pagos se correspondían con los servicios o contraprestaciones efectivamente recibidas de N.V. Philips Gloeilamenbrieken lo que impedía poder considerar gasto necesario para la obtención de ingresos » (FD Cuarto).

Por tanto -indica seguidamente el órgano judicial de instancia- « la cuestión nodular en el presente litigio se ciñe a determinar si tales gastos eran necesarios y responden a servicios efectivamente prestados aún cuando no exista el contrato o esté en cuestión su validez, habida cuenta de que en el ejercicio 1990 no estaba en vigor la exigencia de contrato que se establece en la ley 43/1995 ». Sentado esto, tras recordar que conforme al art. 114 de la L.G.T . y a « los criterios del Informe de la OCDE es al sujeto pasivo que se pretende deducir los gastos a quien le corresponde la prueba de la realidad y la necesidad del gasto », que « [s]e trata por tanto de una cuestión probatoria », correspondiendo la carga de la prueba a la actora en virtud del citado art. 114, los arts. 1214 y ss. del C.C . y el art. 217 de la L.E.C ., así como de la doctrina de este Tribunal (cita las Sentencias de 22 de enero de 2000, de 28 de abril de 2001 y de 17 de marzo de 1995

, concluye: a) que « como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven »; b) que « pese a las afirmaciones de la entidad que en su escrito de demanda manifiesta que se facilitó una nota explicativa de cada uno de los servicios y se dieron ejemplos de servicios concretos y del apoyo concreto recibido por la matriz, así como que se aportaron informaciones técnicas recibidas de la matriz sin las que la producción de Lámparas Z sería inviable, lo cierto es que la Sala considera que la entidad no ha dado respuesta satisfactoria en cuanto a la especificación de los servicios prestados por cuanto se limitó a aportar un informe en el que se describe un organigrama y la división de funciones de la entidad multinacional, señalando que los ejemplos concretos aportados posteriormente resultaban en su mayor parte servicios no recibidos efectivamente o bien recibidos con anterioridad a la vigencia del contrato »; c) que « [r]especto de los gastos de I+D se señala en el acuerdo liquidatorio que el contrato suscrito no reconocía derecho alguno sobre los resultados de la investigación, y además la entidad desconocía los proyectos concretos que se financian con su contribución »; y que, en definitiva, « de los datos obrantes en el expediente administrativo y de los documentos aportados, la Sala no deduce la existencia de justificación suficiente de las condiciones legal y reglamentariamente exigidas para la deducibilidad de los gastos de actual referencia, justificación que, tal y como se expone en el acuerdo de liquidación, "resulta necesaria ya que al hallarnos ante entidades vinculadas, por pertenecer al mismo grupo internacional, lo que se puede estar produciendo en realidad es una transferencia de beneficios", sino que al contrario se ha puesto de manifiesto una total inconcreción del contrato de referencia así como la vaguedad de las alegaciones de la parte que ante las preguntas de la Inspección respondió que no se podían concretar las prestaciones recibidas porque son contratos abiertos, y frente a los requerimientos que se aportara documentación sobre la necesariedad del gasto, la parte no presentó el detalle de los servicios prestados, limitándose a describir de forma genérica las funciones de los distintos departamentos de la central y en los casos en que se citan servicios concretos realizados en beneficio de las sociedades afiliadas, se hizo sin la debida concreción de fechas ni del beneficio que se deparaba, incluyendo en algunos casos actividades o servicios de fecha anterior a la vigencia del contrato » (FD Cuarto).

Por lo que respecta al incremento de patrimonio derivado de la permuta, comienza señalando el Tribunal de instancia que «[s] egún los datos que constan en el expediente la entidad adquirió un terreno en la C/ Foc, cuyo valor de mercado era de 760.000.000 pts y entregó otro a cambio en la C/ Gran Vía cuyo valor neto contable era de 47.000.000 pts», y que « [l]a Inspección partiendo de estos datos considera que ha existido una alteración patrimonial que ha determinado una variación de patrimonio en la entidad a efectos fiscales de acuerdo con los artículos 15.1 de la Ley 6171978 y 144 del Reglamento ». Planteada así la cuestión, sostiene la Sala que de la realidad objetiva expresada en las escrituras se desprende que la transmisión se realizó a título de permuta (art. 1538 del C.C .); que la permuta de bienes o derechos patrimoniales, según el art. 127.1.e), del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.I.S.), constituye un acto de "alteración patrimonial"; y que dicha alteración patrimonial derivada de la permuta constituye un acto que produce un incremento patrimonial, en el sentido definido por el art. 126 del R.I .S., que debe determinarse conforme a los criterios establecidos en el art. 144 del R.I .S. En este sentido, entiende la Sala que « la Administración ha aplicado correctamente dichos criterios, al partir, en relación con el bien que cedió en permuta, ya que se entregó un terreno cuyo valor neto contable era de 47.000.000 pts y a cambio se adquirió otro cuyo valor de mercado era de 760.000.000 pts, siendo este el valor aceptado por la Administración por ser el precio que pagó Ginkobilova S.A. por el terreno a permutar, debiendo rechazarse las alegaciones de la actora en relación a dicha valoración, ya que no se ha acreditado por su parte que fuera distinto el valor de mercado ». Además, considera que « tampoco pueden acogerse las argumentaciones de la actora de que no existió tal permuta pues el terreno se adquirió para su cesión de forma gratuita al Ayuntamiento, por lo que en realidad supuso una pérdida para la entidad, por cuanto lo cierto es que la permuta se celebró válidamente con independencia de las vicisitudes y motivaciones que impulsaron a la entidad a efectuarla y en cuanto a que no le deparó ningún beneficio, es inexacto pues la propia recurrente reconoce que la finalidad de la cesión al Ayuntamiento era eliminar una afección impuesta como equipamiento y viales sobre sus terrenos situados en la Zona Franca y permitir su recalificación como zona industrial, de donde se deriva que dicha recalificación no puede considerarse mas que como un beneficio para la entidad y que motivó la operación de permuta a que se ha hecho referencia, la cual al haberse efectuado de forma válida, debe entenderse que ha desplegado todos sus efectos incluidas las consecuencias fiscales de la misma como es el incremento de patrimonio regularizado por la Inspección que debe confirmarse íntegramente » (FD Quinto).

Tampoco considera la Sala deducible el pago de 20.000.000 ptas. que se dice realizado al Sr. Carlos José en virtud de un contrato suscrito con éste para que realizara ciertas gestiones ante el Ayuntamiento de Barcelona, porque « en Diligencia de 10 de mayo de 1996 Don. Carlos José declara que no recibió los cheques que figuran en el contrato suscrito », y porque « el primer requisito exigido para la deducibilidad de determinados gastos, es que los mismos estén debidamente acreditados mediante el correspondiente soporte documental, de donde resulta patente que ante la ausencia de la factura, hecho reconocido por la propia actora no resulta factible aceptar el gasto ». « Siendo así -concluye en este punto- que la falta de acreditación de dicho extremo no ha sido enervada en el presente procedimiento judicial por medio de una prueba sólida que avalara las alegaciones de la recurrente, por lo que, así las cosas, se ha de confirmar el criterio de la Administración expresado en la resolución impugnada, en base a lo establecido en los artículos 114 y 116 de la Ley General Tributaria, lo que comporta la falta de concurrencia de los requisitos legales exigidos para la deducción pretendida » (FD Séptimo).

En cuanto a los gastos relacionados con la operación de permuta, explica la Sala que « la actora durante el ejercicio regularizado contabilizó y se dedujo un importe total de 11.759.073 pts. que incluía gastos de notario, registro e impuestos derivados de la escritura de permuta, tasa de publicación en el BOP y honorarios de terceros, y que la Administración ha valorado como gastos accesorios a la adquisición de bienes que son considerados como mayor valor de adquisición de los mismos ». En este punto, en relación a las motivaciones de la actora respecto de la operación de permuta, la Sala da por reproducidos los « utilizados en el Fundamento jurídicos relativo al incremento patrimonial derivado de la referida permuta por cuanto se trató de una operación legalmente correcta y de la que se derivaron determinadas consecuencias de tipo fiscal, sin que la Sala comparta el criterio de la actora en cuanto al carácter gratuito de la cesión, pues como ya se ha hecho constar se hizo para obtener la recalificación de unos terrenos propiedad de la actora en la Zona Franca ».

Señalado lo anterior, después de citar los arts. 40 y 102 del R.I .S., el Tribunal de instancia puntualiza que de acuerdo con los datos obrantes en el expediente « es preciso distinguir entre los gastos ocasionados por la operación de permuta (registro, honorarios del notario), de otros gastos en que se incurrieron para lograr la recalificación del terreno de la Zona Franca (honorarios de arquitectos e ingenieros, tasas de publicación en el BOP) ». De manera que procede ratificar el criterio de la Administración « por cuanto que admitido por la parte que dichos gastos gozan de la consideración de accesorios a la adquisición de los bienes, deben considerarse como mayor precio de adquisición por lo que no cabe su deducibilidad como gasto del ejercicio, ya que unos son gastos ocasionados por la tramitación de la recalificación urbanística del terreno de la Zona Franca y por tanto a efectos fiscales deben considerarse como mejoras de dicho terreno y los demás son gastos accesorios a la adquisición del terreno permutado que deben considerarse como mayor valor de adquisición de dichos bienes, que al final del ejercicio permanecían en el patrimonio de la sociedad ». Esto último -puntualiza- no significa « que los gastos relacionados no puedan ser deducidos nunca, sino que de acuerdo con las normas del Reglamento del Impuesto constituyen un mayor coste de adquisición de los terrenos que en el momento en que se haga la cesión al Ayuntamiento, o bien se enajenen por cualquier otro título, se deberá tener en cuenta para determinar el incremento o disminución de patrimonio producido, conforme a lo dispuesto en los artículos 15.5 de la Ley y art. 40 a 42 y 131 del Reglamento » (FD Séptimo ).

En relación con los ajustes extracontables negativos efectuados en la declaración del Impuesto sobre Sociedades por los conceptos de "portes de salida" y "bonos al personal", por importes de 14.278.428 ptas. y 16.200.000 ptas., respectivamente, la Sala coincide con la Inspección en que no son admisibles en aplicación del criterio del devengo establecido en el art. 22 de la L.I.S ., que establece el criterio del devengo. Y es que aunque conforme a dicho precepto « el criterio del devengo puede ser sustituido por otro, que el contribuyente o sujeto pasivo pueda elegir, no es menos cierto que para ello deben cumplirse los requisitos que el citado precepto exige en su apartado 2, lo que no consta que se haya producido en el supuesto que nos ocupa ». En efecto, la actora « no ha acreditado el cumplimiento de este requisito ni tampoco ha aportado declaraciones anteriores al ejercicio 1990 en que se comunicase a la Administración la aplicación del criterio de caja para los conceptos discutidos, por lo que hay que entender que el criterio a aplicar es el criterio del devengo, teniendo en cuenta que en el Impuesto de Sociedades rige de forma rigurosa el principio de independencia de ejercicios lo que exige que ningún ingreso ni ningún gasto pueda ser incorporado a la base imponible si no es imputable al ejercicio de que se trate ». Así pues, « las dos partidas de referencia (portes de salida y bonos de personal) no pueden ser admitidas como gasto del ejercicio 1990, habida cuenta que según los justificantes aportados corresponden a servicios del ejercicio 1989 y han sido devengados íntegramente en este ejercicio » (FD Octavo).

Finalmente, respecto de la sanción, la Sala, después de exponer diversas consideraciones sobre el principio de culpabilidad concluye que « en relación con la sanción impuesta por los pagos a la matriz por contrato de servicios generales, debe colegirse la procedencia de la alegación de discrepancias razonables que excluyen la culpabilidad de la recurrente o, cuando menos, falta de claridad total y absoluta de los preceptos aplicables, teniendo en cuenta, además, que la posibilidad de encontrar una interpretación razonable de las normas tributarias aplicables no agota, en sí misma, todas las posibilidades de exclusión del imprescindible elemento culpabilístico en la conducta del expedientado, tal y como ha señalado esta Sala en su reciente Sentencia 3 de febrero de 2005 -rec. num. 234/02 - »; como también « procede la anulación de la sanción en cuanto a los ajustes extracontables negativos efectuados en los conceptos "portes de salida" y " bonos al personal" por cuanto se entiende que fue debido a un error de contabilización ».

Sin embargo, « la Sala no estima la ausencia de culpabilidad ni en el incremento de patrimonio como consecuencia de la permuta ni tampoco en los gastos sin suficiente justificación documental así como los gastos derivados de la permuta que la Inspección calificó como accesorios a esta, conceptos en que debe mantenerse la sanción impuesta, dada la claridad de las normas en estas materias » (FD Decimoprimero).

Contra la Sentencia de la Audiencia Nacional, tanto la sociedad Philips Ibérica, S.A, como el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, por escritos presentados el 5 y 12 de abril de 2005, respectivamente interpusieron recurso de casación.

La representación procesal de la mercantil, mediante escrito presentado el 8 de junio de 2005, formalizó recurso de casación articulando, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, seis motivos de casación.

Como primer motivo de casación la entidad recurrente alega que, respecto de los gastos efectuados por la recurrente a su matriz en virtud de un contrato de servicios generales de apoyo a la gestión, la Sentencia de instancia ha lesionado los arts. 114 y 115 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), el art. 1214 del Código Civil (C.C .), y los arts. 218 y 326 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (LEC ), en relación con los arts. 9.1 y 24, ambos de la CE .

A este respecto, tras citar los arts. 114 y 115 de la L.G.T ., así como el art. 1214 del C.C ., subraya que pese a que con el escrito de demanda se aportaban una serie de documentos que fueron admitidos y declarados pertinentes como medios de prueba, la Sala de instancia únicamente se refiere al Contrato GSA y al Memorando (que denomina Informe), de manera que «no se pronuncia sobre el resto de la documentación aportada, ni siquiera para, al igual que lo hace respecto del Informe, manifestar su insuficiencia y motivar la misma» (pág. 5 del escrito). No es cierto -señala- que la actora se limitara a presentar dicho Informe, «sino que el mismo le sirvió de base para explicar a la Inspección la profusión y diversidad de servicios que se prestan en virtud del GSA». A su juicio, «la explicaciones y documentación aportadas son más que específicas, desmenuzándose el contrato en el intento de hacer entender a la Inspección cómo funcionan los servicios intra-grupos en una multinacional» (pág. 6), servicios que se relacionan en el escrito (págs. 6-7).

Seguidamente, después de señalar que la Inspección ha negado sistemáticamente la idoneidad de las pruebas aportadas por la demandante (pág. 7), y sintetizar la doctrina del Tribunal Supremo sobre la posibilidad de revisar en casación la valoración de la prueba realizada en la instancia (pág. 8), la representación de Philips Ibérica, S.A. subraya que «una vez aportadas las pruebas correspondientes en relación a los servicios prestados es a la Administración a quien le correspondía desvirtuar la validez e idoneidad de dichas pruebas, sin que pueda admitirse suficiente para desposeer de fuerza probatoria a las pruebas aportadas la negación no motivada e incongruente fundamentada únicamente en la insuficiencia de la documentación aportada» (págs. 8-9). Y es que, a juicio de la entidad demandante, ésta «probó los hechos designando servicios concretos recibidos en virtud del GSA y aportando prueba de los mismos», así como de la valoración que para ella tienen dichos servicios, de forma que, en virtud del art. 114 de la L.G.T

., «corresponde a la Administración rebatir la valoración que de los mismos se hace». Y «la declaración contenida en la Sentencia», en el sentido de que «no se han aportado pruebas suficientes de que los pagos se corresponden con los servicios recibidos», «además de no ajustarse a la realidad», «no está fundamentada» (pág. 9).

Por otro lado, considera la recurrente que la Sentencia impugnada incumple el mandato contenido en el art. 218 de la L.E.C ., «tanto en lo relativo a la claridad como respecto de la motivación en relación con la apreciación de la prueba» (pág. 9). En este punto, pone de relieve que pese a que en primera instancia la resolución judicial señala que la cuestión se ciñe en determinar «si tales gastos eran necesarios y responden a servicios efectivamente prestados, aún cuando no exista el contrato o esté en cuestión su validez, habida cuenta de que en el ejercicio 1990 no estaba en vigor la exigencia de contrato que se establece en la Ley 43/1995 », posteriormente sostiene que, «desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a probar la fehaciencia de su fecha, sólo a ella puede perjudicar». Efectivamente -advierte- «la recurrente ha sido totalmente inactiva en cuanto a probar la fecha del contrato», pero «por entender que dicha fecha es absolutamente irrelevante a los efectos que nos ocupan, como así lo entendió el TEAC». En todo caso, «del literal de la sentencia que se recurre», infiere la actora que «una de las razones que llevan a la Sala a desestimar su pretensión se fundamenta en su inactividad probatoria sobre la fehaciencia de la fecha del contrato; cuando tal actividad carecía de absoluta relevancia a tenor no sólo de la Resolución del TEAC», sino también «de la propia sentencia que se recurre, que once párrafos antes de declarar que sólo» a la actora «puede perjudicar su inactividad probatoria, manifiesta que en el año 1990 no estaba en vigor la exigencia de contrato, debiendo ceñirse la cuestión a determinar si los gastos eran necesarios y responden a servicios prestados». Así pues, es claro que en este punto «la sentencia carece de absoluta claridad» (pág. 10).

Además, la representación de Philips Ibérica, S.A. destaca que, en relación con los documentos por ella aportados, «siendo estos privados, es de aplicación lo establecido en la LEC en su artículo 326 relativo a la fuerza probatoria de los mismos, por cuanto no han sido impugnados expresamente por la Administración». En fin, a su juicio, «se ha realizado una prueba razonable y adecuada para justificar los servicios prestados -así como del beneficio que éstos suponen- mediante los documentos» citados, «que a tenor del artículo 319 LEC hacen prueba del hecho que documentan», habiendo excluido la Sentencia «elementos fácticos de relevancia cuya omisión perjudican» a la actora, «lo que deriva en una falta de interpretación de la prueba documental practicada» (pág. 11).

Como segundo motivo de casación, la representación de Philips Ibérica, S.A. sostiene que, en relación a la cuestión del incremento de patrimonio apreciado por la enajenación mediante permuta de terrenos, la Sentencia impugnada ha infringido los arts. 114 y 115 de la L.G.T ., y los arts. 218 y 319 de la

L.E.C ., en relación con los arts. 9.1, 24 y 31, todos ellos de la CE .

Entiende la actora que en este punto la Sentencia «analiza una operación, denominada de permuta», que «se vio forzada a realizar», obviando una serie de hechos entre los que destaca: a) que el Plan General Metropolitano de Barcelona calificó en el año 1976 los terrenos que la actora poseía en el Paseo de la Zona franca de Barcelona en parte como Zona 7-b) y en parte como Zona industrial [22-a)]; b) que, como consecuencia de la impugnación de dicha calificación, la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de diciembre de 1983 modificó la calificación de zona 7-b), sustituyéndola por la de zona 7-a); c) que, posteriormente, el Ayuntamiento de Barcelona, por Acuerdo de 20 de mayo de 1985, aprobó un Plan Especial de Definición de Volúmenes, reequipamiento y mejora del Sector en el que se encuentra incluido el terreno de la actora, como resultado del cual se le impuso la obligación de construir un Equipamiento de los correspondientes a la Zona 7-a), consistente en la edificación en sus terrenos de un Centro de Formación Profesional; d) que, de acuerdo con dicho Plan Especial, los terrenos de la recurrente podían ser calificados como suelo industrial (22-a), si ésta aportaba una superficie equivalente de suelo, dentro del mismo sector, con la misma calificación urbanística de 22-a), a fin de trasladar a aquélla la afectación urbanística; e) y, por último, que «para eliminar la mencionada afección (trasladarla a otro terreno a ser aportado al Ayuntamiento)», la actora se vio obliga a realizar la permuta en cuestión (pág. 12). En suma, de acuerdo con las pruebas obrantes en el expediente «existía la afección previa, se recurrió judicialmente contra la misma, se buscó un terreno a la medida del Ayuntamiento, se canjeó por otro que pertenecía históricamente al patrimonio» de la recurrente «y se entregó gratuitamente el terreno canjeado al Ayuntamiento para que, sobre él, se trasladara una afección urbanística impuesta administrativamente sobre un terreno cuya edificabilidad era total» (págs. 13- 14).

Pues bien, a juicio de la demandante, la citada operación «no puede tratarse como un hecho aislado, sacado del contexto en que se produjo, sino como el fin de un largo y costoso proceso» (pág. 15). Además, subraya que la operación no tiene la naturaleza de permuta porque su voluntad, «recogida en la escritura», fue la de «entregar dicho terreno al Ayuntamiento, y en ningún caso la de incorporarlo a su patrimonio, ni obviamente de gozar del derecho adquirido» (pág. 16); y, amén de lo que dispone el art. 13 de la L.G.T ., conforme viene señalando la jurisprudencia, «los contratos tienen su propia naturaleza cualquiera que sea la denominación que les atribuye las partes» (págs. 16-17). En cuanto a la contabilización de la operación, «se hizo para dejar constancia de que se había recibido un terreno que estaba afecto a una obligación de entrega gratuita al Ayuntamiento de Barcelona» y «los auditores externos que auditaron las cuentas de la sociedad, no hicieron ninguna salvedad a la forma de registrar la misma en el informe correspondiente a dichas cuentas», ni el ICAC «plantea objeciones de fondo al método contable empleado» (pág. 17). Por lo que se refiere al tratamiento fiscal de la operación, considera la actora que no reúne los requisitos para la aplicación del art. 144 del Real Decreto 2631/1982 (R.I.S.), por cuanto uno de los contratantes «actuaba obligado por el Acuerdo del Ayuntamiento de Barcelona» (pág. 17); además, de la Resolución del ICAC de 30 de junio de 1991, el art. 50 del R.I.S. y de la Resolución de la Dirección General de Tributos de 21 de diciembre de 1992 en contestación a una consulta, se desprende que aunque la recurrente «hubiese contabilizado, siguiendo el criterio de la Inspección, "la plusvalía obtenida en la permuta", en el mismo momento podría haberse registrado la pérdida de acuerdo con lo previsto en el artículo 50 del RIS, ya que el terreno recibido estaba afecto a la condición de entrega gratuita al Ayuntamiento de Barcelona y por tanto carecía de valor» para Philips Ibérica, S.A. Finalmente, respecto de la valoración del bien, alega la actora que «aunque la sociedad registrara en su activo el terreno por valor de 500 millones de pesetas, la realidad es que dicho terreno carecía de valor» (pág. 18).

En fin, a juicio de la entidad recurrentes, todo lo anterior deriva de unos hechos que «fueron debidamente acreditados» con aportación de una serie de documentos -que enumera- «respecto de los cuales la sentencia no hace mención alguna, con excepción de la escritura de la permuta» (pág. 20).

En este punto, acaba concluyendo que la Sentencia de instancia «aplica indebidamente a la operación» los arts. 1538 del C.C. y 144 del R.I .S.; «que la aplicación de este último precepto tendría carácter confiscatorio vulnerando así el art. 31 CE »; e «infringe el artículo 218 LEC por cuanto omite la mayoría de los elementos fácticos probados, omite toda apreciación y valoración de las pruebas, ni siquiera consideradas en su conjunto (de hecho la sentencia ni siquiera de refiere a las mismas» (pág. 21).

En tercer lugar, la representación de Philips Ibérica, S.A. denuncia que, en relación a la deducibilidad del gasto por los servicios prestados a la actora por Don. Carlos José, la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada ha lesionado, por aplicación incorrecta, el art. 37.4 del R.I .S., en relación con los arts. 114 y 115 de la L.G.T .

Entiende la actora que del fundamento de derecho Sexto de la Sentencia impugnada se infiere que la Audiencia Nacional rechaza la deducibilidad del gasto exclusivamente porque no existe factura, viniendo a reconocer que Philips Ibérica, S.A. «ha dado cumplimiento al resto de los requisitos que han de concurrir para la deducibilidad del gasto», «a saber, contabilización, imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia y necesidad del gasto, que han quedado debidamente acreditados a lo largo de las sucesivas instancias del procedimiento». Esto es, para la actora, «la cuestión de hecho se centra en el soporte documental de gasto», en la «justificación documental de la anotación contable» (pág. 21).

Sin embargo, en relación con dicho soporte documental, opone la actora: a) que el art. 37.4 del R.I .S. establece «que toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente, sin enumeración alguna ni limitación alguna respeto del tipo de documento que considera suficiente»; b) que el art. 8 del Real Decreto 2402/1985 «admite otros medios de prueba distintos de la factura completa a la que se refiere la sentencia recurrida»; c) que «el repetido contrato es justificación documental suficiente a la anotación contable»; y d) que la exigencia de factura es una obligación que «compete Don. Carlos José, quien, efectivamente, no expidió la factura que se le reclamaba» (págs. 21-22). A este respecto, trae a colación la recurrente las Sentencias de la Audiencia Nacional de 20 de diciembre de 2000 (rec. núm. 1176/1997 ) en la que «se admiten como deducibles gastos por comisiones de venta no justificados con factura, sino mediante recibos, porque la prueba de los hechos puede realizarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho», y de 16 de noviembre de 1998 (rec. núm. 628/1995), «en la que se mantiene que tiene preeminencia la realidad del gasto (la acreditación con documentos bancarios) sobre el cumplimiento de requisitos formales» (pág. 22).

Por otra parte, para la actora, la circunstancia de que conste en Diligencia de 10 de mayo de 1996 que Don. Carlos José declara que no recibió los cheques que figuran en el contrato suscrito, es «irrelevante», «por cuanto a la firma del contrato, el 14 de junio de 1990, Don. Carlos José admite su entrega» (pág. 22). A su juicio, «habida cuenta el tiempo transcurrido (junio 1990) y la Diligencia (mayo 1966), Don. Carlos José no debía recordar los hechos con claridad»; «dar como cierta la contenida en la Diligencia, es tanto como afirmar que Don. Carlos José no sabía lo que firmaba, porque lo que sí reconoce dicho señor en la Diligencia es que firmó el contrato». En resumen, para la actora, «la inexistencia de factura no debe determinar la no deducibilidad del gasto puesto que el mismo ha quedado acreditado (justificado documentalmente) con el contrato de prestación de servicios y con los cheques bancarios, cuya existencia reconoce la sentencia que se recurre» (págs. 22-23 ).

Como cuarto motivo de casación, la representación de Philips Ibérica, S.A. alega que, en relación con determinados gastos relacionados con la operación de permuta, la Sentencia impugnada ha infringido, por su incorrecta aplicación, el art. 40 del R.I .S. Para argumentar este motivo, pone de manifiesto la actora que contabilizó y dedujo en el ejercicio 1990 una serie de gastos relacionados con la operación de permuta por un importe total de 11.759.073 ptas., en particular: gastos de notario, registro e impuestos derivados de la escritura de permuta; tasa de publicación en el BOP y en la Vanguardia del anuncio de modificación del Plan Parcial; honorarios de terceros (arquitecto; ingeniería) en relación con el Plan Especial del sector de la Zona Franca, Unidad de Actuación 7; y "Segell municipal" del Ayuntamiento de Barcelona (pág. 23).

A juicio de la recurrente, «tales gastos no pueden tratarse ni como mejora ni mayor valor de unos activos, cuya finalidad era ser cedidos gratuitamente». No podía -señala- «contabilizar dichos gastos como mayor valor de un activo que nunca iba a entrar en funcionamiento, puesto que, como se ha repetido, se adquirió con el único propósito de ser entregado al Ayuntamiento, y además gratuitamente». Por otro lado, entiende que la contabilización es correcta, «ya que, de otro modo, no se habría admitido por el auditor externo de Cuentas». En fin, insiste la entidad actora en que «contabilizó estos importes como gasto del ejercicio por la anormalidad de la operación, ya explicada anteriormente: es decir que el inmueble se adquirió única y exclusivamente para ser inmediatamente cedido al Ayuntamiento, cesión que, de acuerdo con la documentación aportada, se produce el 19 de junio de 1990» (pág. 24).

Como quinto motivo de casación, se alega que la Sentencia impugnada ha infringido, por aplicación incorrecta, el art. 22 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades (L.I.S.), en relación con los ajustes extracontables negativos efectuados en la declaración del impuesto por los conceptos "portes de salida" y "bonos al personal".

A este respecto, señala la representación de Philips Ibérica, S.A. que la Audiencia Nacional «basa su razonamiento en la mera reproducción de las normas que sirven como base a la Inspección sin entrar a valorar la situación en su conjunto obviando así el resultado perjudicial e injusto que se produce al contribuyente ocasionado por el vacío legal que existía en la redacción el citado artículo 22» (pág. 24 ). En este sentido, cree que resulta aplicable en este caso el criterio establecido en el art. 19.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, para lo que se funda en nuestra Sentencia de 5 de mayo de 2004 (varios de cuyos párrafos transcribe en la págs. 25-26 ), en la que señalamos que «si bien la Ley 43/1995, no es aplicable ratione temporis, sin embargo el criterio que subyace en el artículo 19, apartado 3, de dicha Ley es el más razonable y más justo». Y concluye la fundamentación del motivo señalando que «con su actuación la Inspección evidencia una vez más su ánimo meramente recaudatorio y contrario a los principio básicos que han de regir la actuación inspectora la cual ha de estar encaminada tanto a la garantía jurídica de los sujetos pasivos como a la eficaz defensa de los intereses de la Hacienda Pública»; y que «[a]dmitir el ajuste es tanto como admitir un gasto deducible por su naturaleza y soportado documentalmente que no e puede deducir en declaración alguna debido a la mera infracción del deber formal de manifestar de forma expresa el cambio de criterio del devengo a caja en este supuesto» (págs. 26-27).

Como sexto y último motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, la demandante sostiene que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada ha lesionado, por aplicación incorrecta, los arts. 77.1 y 79 de la L.G.T .

Indica la recurrente que la resolución judicial impugnada anula en su fundamento de derecho Undécimo, «de forma motivada, las sanciones impuestas en cuanto a los pagos efectuados» por la actora a su matriz «(por interpretación razonable de la norma), así como en cuanto a los ajustes extracontables negativos (por error de contabilización)». En cambio, no estima la ausencia de culpabilidad en el incremento de patrimonio como consecuencia de la permuta ni en los gastos sin justificación documental y en los gastos accesorios a la permuta, utilizando como única «motivación» la «claridad de las normas en estas materias» (pág. 27).

Frente a tal argumentación, sin embargo, la parte recurrente, alega: a) que tales normas «no le resultan en absoluto claras»; b) que «presentó la correspondiente declaración autoliquidación» del Impuesto sobre Sociedades; c) que «su contabilidad recogía la realidad de las operaciones efectuadas»; d) que «no ocultó ningún dato a la Hacienda Pública», ni «ha incurrido en conductas de falseamiento de hechos o de datos o de resistencia a la Inspección», sino que «ha aportado todo tipo de documentos y anotaciones contables» (pág. 28).

Por esta razón, entiende que «no sólo no existe este elemento subjetivo (voluntariedad realizada por intencionalidad, dolo, malicia o negligencia), sino que tampoco existe incumplimiento material de precepto alguno» (pág. 28 ). A este respecto, trae a colación la doctrina sentada en las Sentencias de este Tribunal de 11 de febrero de 1998 (pág. 29) y de 5 de noviembre de 1998, y en la STC 76/1990, de 26 de abril, acerca del art. 77.1 de la L.G.T. (pág. 29 ). Además, en relación con la operación de permuta, considera la actora que «se evidencia, una vez más, el ánimo persecutorio de la Inspección, que no duda en ignorar los efectos jurídicos producidos por el sobreseimiento de un procedimiento penal abierto a su instancia contra determinados empleados», procedimiento en el que se practicó prueba que «acreditó la inexistencia de antijuridicidad en las actuaciones tanto de la empresa como e las personas inculpadas» (pág. 30).

Añade la recurrente que la «complejidad del tema, puede ser también una causa exculpatoria», y que la «exclusión de la sanción en aquellos supuestos en que cabe interpretar una norma, o en aquellas cuestiones opinables ha sido nota común en numerosas resoluciones y sentencias», entre ellas en las de este Tribunal de 8 de mayo de 1987 y de 21 de septiembre de 1987 (pág. 30 ). Y, para terminar, sobre la imposición de sanciones en relación con el tratamiento de las partidas a que se refiere el motivo cuarto, se traen a colación las Sentencias de este Tribunal de 9 de siembre de 1997 y de 30 de marzo de 1999 . En resumen, para la recurrente, «de su conducta, de la complejidad de los hechos y de la razonable interpretación que ha hecho de la norma debe inferirse la improcedencia de las sanciones»; debiendo tenerse en cuenta junto a ello «la falta de motivación y la aplicación de un régimen objetivo de responsabilidad que se hacen en la sentencia que se recurre, que vienen a avalar dicha improcedencia» (pág. 31).

Por su parte, el Abogado del Estado, mediante escrito presentado el 26 de julio de 2005, formalizó el recurso de casación anunciado, si bien, por Auto de 7 de noviembre de 2007, dictado por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Supremo, se declaró la inadmisión del recurso porque «el valor de la pretensión casacional ejercitada por el Abogado del Estado, que es el criterio a tener en cuenta -ex artículo 41.1 de la LRJCA - no supera el límite legal de los 150.000 euros establecidos para acceder al recurso de casación» (FD Tercero).

El 1 de febrero de 2008 el Abogado del Estado presentó escrito de oposición al recurso de casación interpuesto de contrario en el que solicitaba de esta Sala que dicte Sentencia «declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de costas procesales a la parte recurrente».

En lo que respecta al primer motivo, considera la representación pública que lo que en realidad pretende la entidad recurrente es que esta Sala lleve a cabo una valoración de las pruebas practicadas y de los documentos aportados con la demanda, lo que, en principio, está vedado en casación, razón por la cual debe rechazarse el motivo, «considerando además que no se han alterado las reglas de la carga de la prueba, ni se ha causado indefensión con su valoración, ni por último se ha incidido en errores jurídicos» (pág. 3 de su escrito). En efecto, la Sala de instancia «se planteo en relación a los pagos efectuados a su matriz por el contrato de servicios generales, si tales gastos eran necesarios por responder efectivamente a servicios prestados, aun no existiendo contrato». Y concluyó, «en función de la prueba, que no se había acreditado suficientemente el cumplimiento de las condiciones exigidas para la deducibilidad de los gastos, sino que al contrario se había puesto de manifiesto inconcreción y vaguedad en las alegaciones» (págs. 3-4). Por último, subraya el Abogado del Estado que «no ha sido solicitada la integración de hechos declarados probados, en la forma permitida por la» LJCA (pág. 4).

En relación con el segundo motivo, partiendo de que los hechos no son modificables en casación, señala el defensor del Estado que la propia entidad recurrente se remite al tratamiento fiscal de las permutas contenido en el art. 144 del R.I .S, según el cual en los casos de permuta el incremento se determina por la diferencia entre el valor del mercado del bien o derecho que se recibe a cambio; y -afirma«este ha sido precisamente el tratamiento que ha tenido la permuta originada por el contrato firmado ante notario el 18 de junio de 1990». Y frente a la afirmación de la recurrente en el sentido de que la operación no puede tener el mismo tratamiento que otras permutas, dada la finalidad de la misma y su necesaria contemplación en función de otras operaciones, indica el Abogado del Estado que «la motivación o causa del negocio es diferente de este, y lo cierto es que la permuta se celebró validamente con independencia de las motivaciones y vicisitudes que impulsaron a la entidad a efectuarla, y el tratamiento fiscal fue ajustado a Derecho» (págs. 4-5).

En cuanto al tercer motivo, relacionado con el gasto por los servicios prestados por Don. Carlos José, la representación del Estado se limita a señalar que no es posible la revisión de la prueba en casación, y que es un hecho que en Diligencia de 10 de mayo de 1996 dicho señor declaró que no recibió los cheques que figuran en el contrato suscrito, por lo que el gasto no cumplía la premisa de estar debidamente justificado y acreditado (pág. 5).

También considera el Abogado del Estado que el cuarto motivo debe ser desestimado porque lo que la entidad recurrente - afirma- no rebate en ningún modo las acertadas conclusiones a as que llega la Sentencia impugnada en el fundamento de derecho Séptimo (pág. 5).

Del mismo modo, entiende la representación pública que el quinto motivo, referido a los ajustes extracontables negativos efectuados en la declaración del impuesto por los conceptos "portes de salida" y "bonos al personal", no desvirtúa lo que se dice en el fundamento de derecho Octavo de la Sentencia impugnada, puesto que, en virtud del art. 22 de la L.I.S ., se aplica el criterio del devengo; sin que, por otro lado, a su juicio, se de alguno de los supuestos que excepcionalmente permiten la modificación de este criterio, pues no ha habido comunicación a la Administración en tal sentido (pág. 6).

Finalmente, en relación con las sanciones, subraya la representación pública que «es muy reiterada la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo que ha entendido que la cuestión de la culpabilidad es propia del Tribunal de instancia, puesto que se trata de una cuestión de hecho, de manera que no es revisable por el Tribunal sentenciador en casación», por lo que, en este punto, debe estarse a lo que se dice en el fundamento de derecho Decimotercero de la Sentencia sobre la existencia de culpabilidad en el incremento de patrimonio como consecuencia de la permuta y de los gastos sin suficiente justificación documental, así como de los gastos derivados de la permuta que la Inspección calificó como accesorios a ésta, conceptos en los que se mantiene la sanción (pág. 6).

Por Providencia de 26 de marzo de 2010 se señaló para votación y fallo el día 30 de junio de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la sociedad Philips Ibérica, S.A. contra la Sentencia de 17 de marzo de 2005, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que estima en parte el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 613/2002, interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de marzo de 2002, por la que se acuerda estimar en parte la reclamación económicoadministrativa formulada por la recurrente frente a las liquidaciones de la Oficina Nacional de Inspección (O.N.I.), de 30 de abril de 1998, relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1990, 1991 y 1994, por importes de 2.474.832,65 euros, 8.745,93 euros y 464.269,22 euros, respectivamente.

En lo que a la resolución del presente proceso interesa, la referida Sentencia llegó a las conclusiones que a continuación se sintetizan. En primer lugar, que no resultan deducibles los pagos efectuados por la recurrente a su matriz en virtud de un contrato de servicios generales de apoyo a la gestión porque «la entidad no ha dado respuesta satisfactoria en cuanto a la especificación de los servicios prestados», dado que «se limitó a aportar un informe en el que se describe un organigrama y la división de funciones de la entidad multinacional, señalando que los ejemplos concretos aportados posteriormente resultaban en su mayor parte servicios no recibidos efectivamente o bien recibidos con anterioridad a la vigencia del contrato», señalando el acuerdo liquidatorio respecto de los gastos de I+D que «el contrato suscrito no reconocía derecho alguno sobre los resultados de la investigación, y además la entidad desconocía los proyectos concretos que se financian con su contribución». En suma, «de los datos obrantes en el expediente administrativo y de los documentos aportados, la Sala no deduce la existencia de justificación suficiente de las condiciones legal y reglamentariamente exigidas para la deducibilidad de los gastos de actual referencia», «sino que al contrario se ha puesto de manifiesto una total inconcreción del contrato de referencia así como la vaguedad de las alegaciones de la parte que ante las preguntas de la Inspección respondió que no se podían concretar las prestaciones recibidas porque son contratos abiertos, y frente a los requerimientos que se aportara documentación sobre la necesariedad del gasto, la parte no presentó el detalle de los servicios prestados, limitándose a describir de forma genérica las funciones de los distintos departamentos de la central y en los casos en que se citan servicios concretos realizados en beneficio de las sociedades afiliadas, se hizo sin la debida concreción de fechas ni del beneficio que se deparaba, incluyendo en algunos casos actividades o servicios de fecha anterior a la vigencia del contrato» (FD Cuarto).

En segundo lugar, que la entidad adquirió un terreno en la C/ Foc, cuyo valor de mercado era de 760.000.000 ptas. y entregó otro a cambio en la C/ Gran Vía cuyo valor neto contable era de 47.000.000 ptas., deduciéndose de las escrituras que se produjo una permuta que dio lugar a un incremento de patrimonio que ha sido correctamente fijado por la Administración tributaria atendiendo a los criterios establecidos en el art. 144 del R.I .S. Y ello sin que puedan acogerse las alegaciones de que «no existió tal permuta pues el terreno se adquirió para su cesión de forma gratuita al Ayuntamiento, por lo que en realidad supuso una pérdida para la entidad, por cuanto lo cierto es que la permuta se celebró válidamente con independencia de las vicisitudes y motivaciones que impulsaron a la entidad a efectuarla»; y la de que la operación no le deparó ningún beneficio, «pues la propia recurrente reconoce que la finalidad de la cesión al Ayuntamiento era eliminar una afección impuesta como equipamiento y viales sobre sus terrenos situados en la Zona Franca y permitir su recalificación como zona industrial, de donde se deriva que dicha recalificación no puede considerarse mas que como un beneficio para la entidad» (FD Quinto).

En tercer lugar, que no es deducible el pago que realizado Don. Carlos José por importe de

20.000.000 de ptas. que se dice debido a un contrato suscrito con él en virtud del cual se «le encomendó ciertas gestiones frente al Ayuntamiento de Barcelona», dado que «en Diligencia de 10 de mayo de 1996 Don. Carlos José declara que no recibió los cheques que figuran en el contrato suscrito», «por cuanto el primer requisito exigido para la deducibilidad de determinados gastos, es que los mismos estén debidamente acreditados mediante el correspondiente soporte documental, de donde resulta patente que ante la ausencia de la factura, hecho reconocido por la propia actora no resulta factible aceptar el gasto», no existiendo «una prueba sólida que avalara las alegaciones de la recurrente» (FD Sexto).

En cuarto lugar, en cuanto a los gastos relacionados con la operación de permuta, que debe confirmarse el criterio de la Administración, ya que «admitido por la parte que dichos gastos gozan de la consideración de accesorios a la adquisición de los bienes, deben considerarse como mayor precio de adquisición por lo que no cabe su deducibilidad como gasto del ejercicio, ya que unos son gastos ocasionados por la tramitación de la recalificación urbanística del terreno de la Zona Franca y por tanto a efectos fiscales deben considerarse como mejoras de dicho terreno y los demás son gastos accesorios a la adquisición del terreno permutado que deben considerarse como mayor valor de adquisición de dichos bienes, que al final del ejercicio permanecían en el patrimonio de la sociedad» (FD Séptimo).

En quinto lugar, que los ajustes extracontables negativos efectuados en la declaración del Impuesto por los conceptos de "portes de salida" y "bonos al personal" por importes de 14.278.428 y 16.200.000 ptas., respectivamente, «no pueden ser admitidos como gasto del ejercicio 1990, habida cuenta que según los justificantes aportados corresponden a servicios del ejercicio 1989 y han sido devengados íntegramente en este ejercicio», no habiendo la actora comunicado a la Administración que hubiera optado por el criterio de caja (FD Octavo).

En sexto lugar, que, mientras que «procede la anulación de la sanción en cuanto a los ajustes extracontables negativos efectuados en los conceptos "portes de salida" y "bonos al personal" por cuanto se entiende que fue debido a un error de contabilización», sin embargo, «la Sala no estima la ausencia de culpabilidad ni en el incremento de patrimonio como consecuencia de la permuta ni tampoco en los gastos sin suficiente justificación documental así como los gastos derivados de la permuta que la Inspección calificó como accesorios a esta, conceptos en que debe mantenerse la sanción impuesta, dada la claridad de las normas en estas materias» (FD Decimoprimero).

Frente a la citada Sentencia de 17 de marzo de 2005, la representación procesal de Philips Ibérica, S.A., formula seis motivos de casación, articulados, todos ellos, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA :

1) En el primer motivo de casación la representación de Philips Ibérica, S.A., alega que la Sentencia de instancia ha lesionado los arts. 114 y 115 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria

(L.G.T.), el art. 1214 del Código Civil (C.C .), y los arts. 218 y 326 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (LEC ), en relación con los arts. 9.1 y 24, ambos de la CE, al no considerar deducibles, confirmando el criterio mantenido por la Administración tributaria, los pagos efectuados por la actora a su matriz por servicios generales de apoyo a la gestión.

2) Como segundo motivo de casación, la entidad recurrente afirma que, en relación a la cuestión del incremento de patrimonio apreciado por la enajenación mediante permuta de terrenos, la Sentencia impugnada ha infringido los arts. 114 y 115 de la L.G.T ., y los arts. 218 y 319 de la L.E.C ., en relación con los arts. 9.1, 24 y 31, todos ellos de la CE .

3) Como tercer motivo de casación se denuncia que, en relación a la deducibilidad del gasto por los servicios que habría prestado a la actora en virtud de contrato Don. Carlos José, la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada ha lesionado, por aplicación incorrecta, el art. 37.4 del R.I .S., en relación con los arts. 114 y 115 de la L.G.T .

4) Como cuarto motivo de casación, la sociedad recurrente alega que, en relación con determinados gastos por un importe total de 11.759.073 ptas. relacionados con la operación de permuta, la Sentencia impugnada ha infringido, por su incorrecta aplicación, el art. 40 del R.I .S.

5) Como quinto motivo de casación, la representación de Philips Ibérica, S.A. denuncia que la Sentencia impugnada ha infringido, por aplicación incorrecta, el art. 22 de la L.I.S . en relación con los ajustes extracontables negativos efectuados en la declaración del impuesto por los conceptos "portes de salida" (14.278.428 ptas.) y "bonos al personal" (16.200.000 ptas.).

6) Y, como sexto y último motivo de casación, la actora alega que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada en esta sede ha lesionado, por incorrecta aplicación, los arts. 77 y 79, ambos de la

L.G.T ., al haber aplicado una sanción sin la existencia de culpabilidad.

Por su parte, frente al recurso de casación planteado, el Abogado del Estado presentó escrito en el que solicita que se dicte Sentencia «declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente», por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

En el primer motivo de casación la representación de Philips Ibérica, S.A., al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA alega que la Sentencia de instancia ha lesionado los arts. 114 y 115 de la L.G.T ., el art. 1214 C.C ., y los arts. 218 y 326 de la LEC, en relación con los arts. 9.1 y 24, ambos de la CE, al no considerar deducibles, confirmando el criterio mantenido por la Administración tributaria, los pagos efectuados por la actora a su matriz por servicios generales de apoyo a la gestión.

En esencia, considera la entidad recurrente que dichas violaciones se habrían producido por las siguientes razones: a) porque la Sentencia de instancia sólo se refiere expresamente en su argumentación al Contrato GSA y al Memorando -que denomina Informe-, de manera que «no se pronuncia sobre el resto de la documentación aportada, ni siquiera para, al igual que lo hace respecto del Informe, manifestar su insuficiencia y motivar la misma»; b) porque, en la medida en «probó los hechos designando servicios concretos recibidos en virtud del GSA y aportando prueba de los mismos», así como de la valoración que para ella tienen dichos servicios, en virtud del art. 114 de la L.G.T ., «correspond[ía] a la Administración rebatir la valoración que de los mismos se hace»; c) porque «la declaración contenida en la Sentencia», en el sentido de que «no se han aportado pruebas suficientes de que los pagos se corresponden con los servicios recibidos», «además de no ajustarse a la realidad», «no está fundamentada»; d) porque la Sentencia incumple el mandato contenido en el art. 218 de la L.E.C ., «tanto en lo relativo a la claridad como respecto de la motivación en relación con la apreciación de la prueba», porque, pese a que en primera instancia la resolución judicial señala que la cuestión se ciñe en determinar «si tales gastos eran necesarios y responden a servicios efectivamente prestados, aún cuando no exista el contrato o esté en cuestión su validez, habida cuenta de que en el ejercicio 1990 no estaba en vigor la exigencia de contrato que se establece en la Ley 43/1995 », posteriormente sostiene que, «desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a probar la fehaciencia de su fecha, sólo a ella puede perjudicar»; e) y, finalmente, porque siendo los documentos por ella aportados «privados, es de aplicación lo establecido en la LEC en su artículo 326 relativo a la fuerza probatoria de los mismos, por cuanto no han sido impugnados expresamente por la Administración».

El motivo no puede prosperar, por las razones que se expresan a continuación.

1. En primer lugar, es claro que, a la luz de nuestra jurisprudencia, no se produce lesión alguna por la mera circunstancia de que en la Sentencia impugnada no se hayan hecho referencia expresa a todas y cada una de las pruebas que han sido examinadas y/o tenidas en consideración para decidir. Ciertamente, el art. 218 de la L.E.C ., que cita la recurrente, señala en su apartado 2 que las Sentencias «se motivarán expresando los razonamientos fácticos y jurídicos que conducen a la apreciación y valoración de las pruebas, así como a la aplicación e interpretación del derecho». Pero esta Sala ha advertido ya en numerosas ocasiones que « no es preciso que contengan (las sentencias) una declaración de hechos probados ni que contengan un pronunciamiento expreso sobre todas y cada una de las pruebas practicadas en el proceso, dado que la Sala puede apreciar en conjunto las pruebas practicadas en el proceso y no precisa concretar en qué medio de prueba se ha basado para llegar a la conclusión definitiva que establece, bastando que la sentencia constituya una resolución fundada en derecho razonable y no arbitraria y motivada lógicamente » [Sentencias de 23 de octubre de 2007 (rec. cas. núm. 2529/2003 ), FD Tercero; en el mismo sentido, entre otras, Sentencias de 23 de mayo de 2006 (rec. cas. núm. 69/2001), FD Quinto; de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004), FD Cuarto; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005); de 3 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 949/2004), FD Cuarto; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núms. 9897/2004, 11227/2004, 11240/2004 y 1444/2005 ), FD Cuarto].

2. En segundo lugar, tampoco puede acogerse la alegación de que la Sentencia impugnada ni se «ajust[a] a la realidad» ni «está fundamentada» cuando afirma que la actora no ha facilitado pruebas suficientes de los pagos se corresponden con servicios recibidos.

   Efectivamente, la resolución judicial impugnada declara que « la Sala considera que la entidad no ha dado respuesta satisfactoria en cuanto a la especificación de los servicios prestados por cuanto se limitó a aportar un informe en el que se describe un organigrama y la división de funciones de la entidad multinacional, señalando que los ejemplos concretos aportados posteriormente resultaban en su mayor parte servicios no recibidos efectivamente o bien recibidos con anterioridad a la vigencia del contrato »; que « de los datos obrantes en el expediente administrativo y de los documentos aportados », « no deduce la existencia de justificación suficiente de las condiciones legal y reglamentariamente exigidas para la deducibilidad de los gastos de actual referencia », « sino que al contrario se ha puesto de manifiesto una total inconcreción del contrato de referencia así como la vaguedad de las alegaciones de la parte que ante las preguntas de la Inspección respondió que no se podían concretar las prestaciones recibidas porque son contratos abiertos»; y que «frente a los requerimientos que se aportara documentación sobre la necesariedad del gasto, la parte no presentó el detalle de los servicios prestados, limitándose a describir de forma genérica las funciones de los distintos departamentos de la central y en los casos en que se citan servicios concretos realizados en beneficio de las sociedades afiliadas, se hizo sin la debida concreción de fechas ni del beneficio que se deparaba, incluyendo en algunos casos actividades o servicios de fecha anterior a la vigencia del contrato » (FD Cuarto).

   Siendo esto así, es evidente que lo que claramente está planteando la representación de Philips Ibérica, S.A. es una cuestión sobre la valoración de la prueba en la que esta Sala no puede entrar. Y es que, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, « la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios », sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este órgano judicial, «pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso- administrativo, regulado por primera vez en dicha ley»; y ello como consecuencia de la «naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia» [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. núm. 9171/1996), FD Primero; de 9 de julio de 2007 (rec. núm. 4449/2004), FD Cuarto; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007), FD Tercero; de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004); y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto].

   Y en esta tesitura, debemos coincidir necesariamente con el Abogado del Estado en que estamos en una cuestión de valoración de la prueba en la que este Tribunal no puede entrar. En efecto, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, «la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios», sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este Tribunal, « pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley»; y ello como consecuencia de la «naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia » [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero; de 9 de julio de 2007 (rec. cas. núm. 4449/2004), FD Cuarto; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007, FD Tercero); de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004); y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto].

   No habiendo denunciado la representación de Philips Ibérica, S.A. -ni apreciando esta Sala- el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio -al no haberse recibido el proceso a prueba, o haberse inadmitido, declarado impertinente o dejado de practicar algún medio probatorio-, la infracción por la Sentencia de instancia de las normas que rigen el reparto de la carga de la prueba, la vulneración de las reglas de la sana crítica, o, en fin, cualquiera de los otros supuestos excepcionales en los que este Tribunal ha declarado que puede plantearse válidamente la cuestión de la valoración de la prueba en casación [véanse, entre muchas otras, Sentencias de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero; de 26 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 2377/2005), FD Cuarto; y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto], el presente motivo debe ser desestimado.

3. Las anteriores consideraciones conducen derechamente a rechazar también que se haya infringido el art. 114 de la L.G.T . Esta Sala ha señalado que el citado es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1 ]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003 ), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005), FD Tercero.3; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005), FD Cuarto.1 ].

   Habiéndose fundado la liquidación tributaria en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, y tratándose de gastos cuya deducción pretende la sociedad recurrente, pues, es evidente que correspondía ella la carga de probar la procedencia de los mismos. No habiéndolo hecho, según apreciación de la Inspección de tributos, que confirma la Sentencia de instancia -en una valoración de la prueba que, repetimos, no puede considerarse irrazonable o arbitraria-, debe rechazarse de plano la lesión del art. 114 de la L.G.T .

4. No mejor suerte debe correr la alegada vulneración del art. 218 (apartado 1) de la L.E.C . que la actora achaca a la Sentencia impugnada por falta de congruencia en sus fundamentos jurídicos. Es cierto que dicha resolución judicial, después de señalar que la circunstancia de que el contrato de "servicios generales" entre Lámparas Z, S.A. y la matriz holandesa (en el que se ampara la deducción por gastos GSA del cuarto trimestre de 1990) se firmara sin fecha carece de trascendencia, «habida cuenta de que en el ejercicio 1990 no estaba en vigor la exigencia de contrato que se establece en la Ley 43/1995 », declara asimismo que «la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado deb[e] llevarse a cabo a la luz de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario», y que «la inactividad de la parte recurrente en cuanto a probar la fehaciencia de su fecha, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la» STC 3/1984 (FD Cuarto).

   Sin embargo, es obvio que se trata de una afirmación general recogida de otros pronunciamientos de la misma Sala de la Audiencia Nacional que carece de incidencia alguna en la decisión sobre la cuestión planteada. Y es que, basta la mera lectura del fundamento de derecho Cuarto de la Sentencia para constatar que la ratio decidendi no es otra que la falta de prueba en relación con los servicios prestados. En efecto, el hilo argumental que sigue la Audiencia Nacional es, básicamente, el que sigue: a) « la cuestión nodular en el presente litigio se ciñe a determinar si tales gastos eran necesarios y responden a servicios efectivamente prestado »; b) conforme al art. 114 de la L.G.T . y a « los criterios del Informe de la OCDE es al sujeto pasivo que se pretende deducir los gastos a quien le corresponde la prueba de la realidad y la necesidad del gasto »; c) « [s]e trata por tanto de una cuestión probatoria », correspondiendo la carga de la prueba a la actora en virtud del citado art. 114, los arts. 1214 y ss. del C.C . y el art. 217 de la L.E.C ., así como de la doctrina de este Tribunal (cita las Sentencias de 22 de enero de 2000, de 28 de abril de 2001 y de 17 de marzo de 1995 ; d) « como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven »; e) « pese a las afirmaciones de la entidad que en su escrito de demanda manifiesta que se facilitó una nota explicativa de cada uno de los servicios y se dieron ejemplos de servicios concretos y del apoyo concreto recibido por la matriz, así como que se aportaron informaciones técnicas recibidas de la matriz sin las que la producción de Lámparas Z sería inviable, lo cierto es que la Sala considera que la entidad no ha dado respuesta satisfactoria en cuanto a la especificación de los servicios prestados por cuanto se limitó a aportar un informe en el que se describe un organigrama y la división de funciones de la entidad multinacional, señalando que los ejemplos concretos aportados posteriormente resultaban en su mayor parte servicios no recibidos efectivamente o bien recibidos con anterioridad a la vigencia del contrato »; f) « [r]especto de los gastos de I+D se señala en el acuerdo liquidatorio que el contrato suscrito no reconocía derecho alguno sobre los resultados de la investigación, y además la entidad desconocía los proyectos concretos que se financian con su contribución »; g) en definitiva -se concluye- « de los datos obrantes en el expediente administrativo y de los documentos aportados, la Sala no deduce la existencia de justificación suficiente de las condiciones legal y reglamentariamente exigidas para la deducibilidad de los gastos de actual referencia, justificación que, tal y como se expone en el acuerdo de liquidación, "resulta necesaria ya que al hallarnos ante entidades vinculadas, por pertenecer al mismo grupo internacional, lo que se puede estar produciendo en realidad es una transferencia de beneficios", sino que al contrario se ha puesto de manifiesto una total inconcreción del contrato de referencia así como la vaguedad de las alegaciones de la parte que ante las preguntas de la Inspección respondió que no se podían concretar las prestaciones recibidas porque son contratos abiertos, y frente a los requerimientos que se aportara documentación sobre la necesariedad del gasto, la parte no presentó el detalle de los servicios prestados, limitándose a describir de forma genérica las funciones de los distintos departamentos de la central y en los casos en que se citan servicios concretos realizados en beneficio de las sociedades afiliadas, se hizo sin la debida concreción de fechas ni del beneficio que se deparaba, incluyendo en algunos casos actividades o servicios de fecha anterior a la vigencia del contrato ».

   A la vista de la argumentación que acabamos de reproducir, y, en la medida en que, como decimos, la afirmación que la actora encuentra contradictoria constituye un mero obiter dicta, el motivo no puede acogerse.

5. Finalmente, tampoco puede apreciarse la vulneración del art. 326 de la L.E.C . que denuncia la entidad recurrente porque siendo los documentos por ella aportados «privados, es de aplicación lo establecido en la LEC en su artículo 326 relativo a la fuerza probatoria de los mismos, por cuanto no han sido impugnados expresamente por la Administración». De un lado, debe recordarse que los documentos privados, únicamente hacen prueba en los términos del art. 319 de la L.E.C ., y, de otro, subrayar que la Sentencia de instancia pone de manifiesto la «total inconcreción del contrato de referencia así como la vaguedad de las alegaciones de la parte que ante las preguntas de la Inspección respondió que no se podían concretar las prestaciones recibidas porque son contratos abiertos».

Como segundo motivo de casación, la representación de Philips Ibérica, S.A., al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, afirma que, en relación a la cuestión del incremento de patrimonio apreciado por la enajenación mediante permuta de terrenos, la Sentencia impugnada ha infringido los arts. 114 y 115 de la

L.G.T ., y los arts. 218 y 319 de la L.E.C ., en relación con los arts. 9.1, 24 y 31, todos ellos de la CE .

Según consta en el expediente y refleja la Sentencia recurrida, la entidad recurrente adquirió un terreno en la C/ Foc, cuyo valor de mercado era de 760.000.000 ptas. y entregó otro a cambio en la C/ Gran Vía cuyo valor neto contable era de 47.000.000 ptas.; y la Inspección tributaria, partiendo de estos datos, consideró que ha existido una alteración patrimonial que ha determinado una variación de patrimonio en la entidad a efectos fiscales de acuerdo con los arts. 5.1 de la L.I.S. y 144 del R.I .S.

En este punto, pone de manifiesto que la Sentencia de instancia ha llegado a la conclusión de que ha existido el incremento de patrimonio derivado de la permuta de un terreno sin tener en cuenta que la actora se vio forzada a realizar dicha operación para eliminar la afección urbanística descrita en los Antecedentes; que, aunque se le dio tal denominación, la operación no tiene la naturaleza de permuta porque su voluntad, fue la de entregar dicho terreno al Ayuntamiento de forma gratuita, «y en ningún caso de incorporarlo a su patrimonio, ni obviamente de gozar del derecho adquirido»; que todo lo anterior deriva de unos hechos que «fueron debidamente acreditados» con aportación de una serie de documentos «respecto de los cuales la sentencia no hace mención alguna, con excepción de la escritura de la permuta», por lo que se infringe al art. 218 de la L.E.C . al omitir «toda apreciación y valoración de las pruebas, ni siquiera consideradas en su conjunto»; y, en fin, que la aplicación por la Sentencia del art. 144 del R.I .S «tendría carácter confiscatorio vulnerando así el art. 31 CE ». Ninguna de tales alegaciones, sin embargo, puede ser compartida.

Para empezar, no es cierto que la resolución judicial impugnada no aluda a los hechos que dieron lugar a la permuta. Es evidente que hace mención de los mismos cuando en el segundo párrafo del fundamento de derecho Quinto recuerda que « la actora alega que no ha existido tal incremento, que dicha operación no puede tomarse como un hecho aislado sino como el fin de un largo proceso y que la contabilización de la permuta se hizo para dejar constancia de que se había recibido un terreno que estaba afecto a una obligación de entrega gratuita al Ayuntamiento de Barcelona; que la operación se realizó forzada por las condiciones que el terreno a permutar por el de plaza de Cerdá no podía ser cualquiera sino aquel que había señalado el Ayuntamiento de Barcelona; que el resultado de la permuta no es un beneficio sino una perdida y por ello no aplicó la normativa fiscal sobre las permutas; que aunque la sociedad registró en su activo el terreno por valor de 500.000.000, la realidad es que el terreno no valía nada, ni para Lámparas Z ni para nadie excepto para el Ayuntamiento de Barcelona y en la escritura de permuta se hace constar que el terreno se adquiría para su entrega gratuita al Ayuntamiento de Barcelona, de acuerdo con los compromisos adquiridos; que la Inspección valoró la permuta en 560.000.00 pts porque dice ser éste el precio que pagó Ginkobilova S.A. por el terreno pero Lámparas Z no tuvo nunca constancia de dicho precio ».

Sin duda, como decimos, ha tenido en cuenta las circunstancias a las que se refiere la sociedad demandante; lo que sucede es que no las ha valorado del mismo modo que la actora, otorgándole mayor trascendencia que ésta a las escrituras, de las que, en efecto, se desprende inequívocamente que la transmisión se realizó a título de permuta. En todo caso, procede que nos remitamos a la doctrina de esta Sala, extractada en el fundamento de derecho precedente, en virtud de la cual, ni procede que este Tribunal corrija la valoración de la prueba llevada a cabo por la Sala de instancia (en la medida en que no estamos ante uno de los supuestos tasados que lo permiten), ni es preciso para cumplir con las exigencias derivadas del art. 24.1 CE que la resolución judicial haga referencia a todas y cada una de las pruebas tenidas en consideración. A lo anterior, debe además añadirse que, conforme a constante doctrina de esta Sala, « en principio, la interpretación de las cláusulas contractuales es facultad privativa de los Tribunales de instancia, de manera que sólo es revisable en casación cuando aquélla pueda calificarse de -entre otros, estos son los adjetivos que venimos empleando constantemente- manifiestamente "irrazonable", "arbitraria", "absurda", "irracional", "disparatada", "ilógica" o "contraria al buen sentido" » [Sentencia de 17 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 6603/2003), FD 6 ], lo que, claramente, no ha sucedido en este caso [en el mismo sentido, entre otras, Sentencias de 6 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 2824/2003), FD Tercero.5; de 7 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 5987/2003), FD Tercero.5; de 28 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 10273/2004), FD Undécimo; de 8 de octubre de 2009 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 234/2004), FD Cuarto; y de 29 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 11318/2004 ), FD Vigesimosegundo].

Llegados a este punto, debe coincidirse plenamente con la resolución judicial impugnada -cuyos razonamientos aceptamos como propios- en que resultaba aplicable el art. 144 del R.I .S. (en virtud del cual, « [e]n los casos de permuta de bienes o derechos, excepto los referidos en el artículo 138 de este Reglamento, la disminución o incremento patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor neto contable del bien o derecho que se cede y el valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio »); que la Administración tributaria ha aplicado correctamente los criterios establecidos en dicho precepto (« ya que se entregó un terreno cuyo valor neto contable era de 47.000.000 pts. y a cambio se adquirió otro cuyo valor de mercado era de 760.000.000 pts., siendo este el valor aceptado por la Administración por ser el precio que pagó Ginkobilova S.A. por el terreno a permutar », no habiendo acreditado la actora « que fuera distinto el valor de mercado »); que no puede aceptarse la afirmación de que no existió permuta al haberse adquirido el terreno para su cesión gratuita al Ayuntamiento, dado que « la permuta se celebró válidamente con independencia de las vicisitudes y motivaciones que impulsaron a la entidad a efectuarla »; y, por último, que tampoco puede acogerse la alegación de que la operación no le deparó ningún beneficio, ya que « la propia recurrente reconoce que la finalidad de la cesión al Ayuntamiento era eliminar una afección impuesta como equipamiento y viales sobre sus terrenos situados en la Zona Franca y permitir su recalificación como zona industrial, de donde se deriva que dicha recalificación no puede considerarse mas que como un beneficio para la entidad ».

Finalmente, no puede tampoco acogerse la alegada vulneración del principio de no confiscatoriedad establecido en el art. 31.1 CE. Y es que, ni la sociedad demandante, desatendiendo la carga que le incumbe, explica en qué medida el gravamen del incremento de patrimonio derivado de la permuta resulta confiscatorio, ni, de todos modos, puede apreciarse dicho efecto en la medida en que, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional (que resume el ATC 71/2008, de 26 de febrero, FJ 6 ), el mandato de que el sistema tributario no sea confiscatorio que establece el art. 31.1 CE « obliga a no agotar la riqueza imponible - sustrato, base o exigencia de toda imposición- so pretexto del deber de contribuir », y este efecto sólo se produciría « si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el art. 33.1 de la Constitución » [SSTC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9; 14/1998, de 22 de enero, FJ 11 b), y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 23 ]. Y, ni la representación procesal de la entidad recurrente afirma que se haya producido semejante resultado, ni, claramente -huelgan mayores explicaciones-, puede afirmarse que haya tenido lugar en el caso de una empresa como Philips Ibérica, S.A.

Como tercer motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, la representación de Philips Ibérica, S.A. denuncia que, en relación a la deducibilidad del gasto por los servicios (ciertas gestiones ante el Ayuntamiento de Barcelona) que habría prestado a la actora en virtud de contrato Don. Carlos José, la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada ha lesionado, por aplicación incorrecta, el art. 37.4 del R.I .S., en relación con los arts. 114 y 115 de la L.G.T .

Para fundamentar el motivo, la actora sigue, en esencia, el siguiente hilo argumental: a) la Sentencia impugnada rechaza la deducibilidad del gasto exclusivamente porque no existe factura; b) el art. 37.4 del R.I

.S. y el art. 8 del Real Decreto 2402/1985, admiten otros medios de prueba del gasto diferente de la factura;

3. existe un contrato de prestación de servicios y unos cheques que otorgan «justificación documental suficiente a la anotación contable»; d) la circunstancia de conste en Diligencia de 10 de mayo de 1996 que Don. Carlos José no recibió los cheques que figuran en el contrato suscrito es «irrelevante», «habida cuenta el tiempo transcurrido» y de que «a la firma del contrato, el 14 de junio de 1990, Don. Carlos José admite su entrega».

El motivo no puede prosperar. Ciertamente, la Sentencia impugnada señala en el fundamento de derecho Sexto que «el primer requisito exigido para la deducibilidad de determinados gastos, es que los mismos estén debidamente acreditados mediante soporte documental, de donde resulta patente que ante la ausencia de la factura, hecho reconocido por la propia actora no resulta factible aceptar el gasto»; que, conforme a doctrina de la propia Sala, la realidad del gasto deberá «ir acompañada de una prueba con la acreditación de esos gastos mediante facturas, y no mediante su simple contabilización, ya que el mero apunte contable nada dice por sí solo»; facturas que, además, deberán ser "completas" en virtud del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre (arts. 3 y 8.1 ).

Pero también es cierto que en el mismo fundamento la Audiencia Nacional pone el acento en que «en Diligencia de 10 de mayo de 1996 Don. Carlos José declara que no recibió los cheques que figuran en el contrato suscrito», circunstancia que, como hemos visto, reconoce la propia entidad recurrente. Además, subraya la carga de probar el gasto que, en virtud de los arts. 114 de la L.G.T. y 1214 del C.C . incumbía a Philips Ibérica, S.A. Afirmación que sintoniza con la doctrina de esta Sala, que ha entendido que el principio recogido en dicho art. 114 L.G.T . «supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003 ), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto], razón por la cual hemos señalado que, en virtud del art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005), FD Tercero.3; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005), FD Cuarto.1 ]. Finalmente, la Sala de instancia remacha que «la falta de acreditación de dicho extremo no ha sido enervada en el presente procedimiento judicial por medio de una prueba sólida que avalara las alegaciones de la recurrente, por lo que, así las cosas, se ha de confirmar el criterio de la Administración», «en base a lo establecido en los artículos 114 y 116 de la Ley General Tributaria, lo que comporta la falta de concurrencia de los requisitos legales exigidos para la deducción pretendida».

En suma, es evidente que mientras que la Sala de instancia considera que no es prueba suficiente del gasto controvertido el contrato privado de prestación de servicios entre la actora y Don. Carlos José, y los cheques a los que alude la actora, en la medida en que dicho Sr. declaró en Diligencia de 10 de mayo de 1996 que no había recibido tales cheques, la representación de Philips Ibérica, S.A. estima que el contrato y los cheques tienen valor probatorio bastante a los efectos de la deducción del gasto en el Impuesto sobre Sociedades.

Llegados a este punto, debe coincidirse necesariamente, una vez más, con el Abogado del Estado en que la entidad recurrente está planteando su discrepancia con la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal de instancia, cuestión en la que, en atención a la doctrina expuesta en el fundamento de derecho Tercero, no podemos entrar al no haber alegado la actora -ni apreciado esta Sala- la concurrencia de uno de los supuestos tasados en los que cabe examinar esta cuestión en casación.

Como cuarto motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, la representación de Philips Ibérica, S.A. alega que, en relación con determinados gastos por un importe total de 11.759.073 ptas. relacionados con la operación de permuta -en particular, gastos de Notario, registro e impuestos derivados de la escritura de permuta; tasa de publicación en el BOP y en la Vanguardia del anuncio de modificación del Plan Parcial; honorarios de terceros (arquitecto; ingeniería) en relación con el Plan Especial del sector de la Zona Franca, Unidad de Actuación 7; y "Segell municipal" del Ayuntamiento de Barcelona-, la Sentencia impugnada ha infringido, por su incorrecta aplicación, el art. 40 del R.I .S.

A juicio de la recurrente, «tales gastos no pueden tratarse ni como mejora ni mayor valor de unos activos, cuya finalidad era ser cedidos gratuitamente»; pone, además, de manifiesto que no podía «contabilizar dichos gastos como mayor valor de un activo que nunca iba a entrar en funcionamiento», ya que «se adquirió con el único propósito de ser entregado al Ayuntamiento» de forma gratuita; entiende que la contabilización es correcta, «ya que, de otro modo, no se habría admitido por el auditor externo de Cuentas»; y, finalmente, insiste en que «contabilizó estos importes como gasto del ejercicio por la anormalidad de la operación», en la medida en que «el inmueble se adquirió única y exclusivamente para ser inmediatamente cedido al Ayuntamiento».

En relación con la motivación que llevó la demandante a efectuar la operación de permuta, nos remitimos a lo ya expresado en el fundamento de derecho Cuarto. Bajo estas premisas, procede confirmar el criterio de la Inspección de Tributos. Y es que, como dice la Sentencia recurrida, habiendo admitido la entidad recurrente que los citados gastos gozan de la consideración de accesorios a la adquisición de los bienes, deben considerarse como mayor precio de adquisición por lo que no cabe su deducibilidad como gasto del ejercicio, ya que unos son gastos ocasionados por la tramitación de la recalificación urbanística del terreno de la Zona Franca y, por tanto, a efectos fiscales deben considerarse como mejoras de dicho terreno, y los demás son gastos accesorios a la adquisición del terreno permutado que deben considerarse como mayor valor de adquisición de dichos bienes, que al final del ejercicio permanecían en el patrimonio de la sociedad.

Lo anterior, como desataca el Informe ampliatorio y recoge la Sentencia impugnada, no significa que los gastos relacionados no puedan ser deducidos nunca, sino que de acuerdo con las normas del Reglamento del Impuesto constituyen un mayor coste de adquisición de los terrenos que en el momento en que se haga la cesión al Ayuntamiento, o bien se enajenen por cualquier otro título, se deberá tener en cuenta para determinar el incremento o disminución de patrimonio producido, conforme a lo dispuesto en los arts. 15.5 de la L.I.S . y art. 40 a 42 y 131 del R.I .S.

Como quinto motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, la representación de Philips Ibérica, S.A. alega que la Sentencia impugnada ha infringido, por aplicación incorrecta, el art. 22 de la L.I.S . en relación con los ajustes extracontables negativos efectuados en la declaración del impuesto por los conceptos "portes de salida" (14.278.428 ptas.) y "bonos al personal" (16.200.000 ptas.). El motivo no puede prosperar por las razones que se exponen continuación.

Antes que nada, debe recordarse que, según consta en autos y subraya la Sentencia de la Audiencia Nacional cuestionada, la actora efectuó en la declaración correspondiente al ejercicio 1990 un ajuste extracontable negativo por los citados conceptos correspondientes a gastos satisfechos en dicho ejercicio pero devengados en el año 1990; y lo hizo con fundamento en que, a su juicio, el art. 22.2 de la L.I.S . flexibiliza el criterio del devengo aceptando la aplicación de otros distintos. La Sala de instancia, sin embargo, rechazó la alegación atendiendo, en esencia, a los siguientes, argumentos (FD Octavo): a) en primer lugar, que, de conformidad con la letra del art. 22, resulta patente que aunque el criterio del devengo puede ser sustituido por otro que el sujeto pasivo elija, para ello es preciso que se cumplan los requisitos que el mencionado precepto exige en su apartado 2, «lo que no costa que se haya producido en el supuesto que nos ocupa»; b) en segundo lugar, que tales consideraciones resultan avaladas por la disposición adicional Séptima del Real Decreto 1643/1990, que aprueba el Plan General de Contabilidad; c) en tercer lugar, que, en virtud del art. 37.6 del R.I .S., cuando no se aplique alguno de los criterios que se establecen, «deberá mencionarse de modo expreso esta circunstancia en la documentación presentada junto a la declaración por este Impuesto»; d) en cuarto lugar, que la sociedad actora «no ha acreditado el cumplimiento de este requisito ni tampoco ha aportado declaraciones anteriores al ejercicio 1990 en que se comunicase a la Administración la aplicación del criterio de caja para los conceptos discutidos, por lo que hay que entender que el criterio a aplicar es el criterio del devengo»; e) y, en quinto lugar, que en el Impuesto sobre Sociedades «rige de forma rigurosa el principio de independencia de ejercicios lo que exige que ningún ingreso ni ningún gasto pueda ser incorporado a la base imponible si no es imputable al ejercicio de que se trate».

La representación de Philips Ibérica, S.A. no niega los datos que refleja la Sentencia; ni tampoco que no comunicara el cambio del criterio del devengo al de caja. En este punto, se limita a señalar, de un lado, que la Audiencia Nacional «basa su razonamiento en la mera reproducción de las normas que sirven como base a la Inspección sin entrar a valorar la situación en su conjunto obviando así el resultado perjudicial e injusto que se produce al contribuyente ocasionado por el vacío legal que existía en la redacción el citado artículo 22» (pág. 24 ); y, de otro lado, que, a su juicio, aunque no estuviera vigente en el ejercicio concernido, resulta aplicable en este caso el criterio establecido en el art. 19.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, para lo que se funda en nuestra Sentencia de 5 de mayo de 2004 . Sin embargo, como hemos adelantado, debe confirmarse el criterio -y la argumentación- de la Sentencia recurrida.

En primer lugar, debe ponerse de manifiesto que, frente a lo que sostiene la actora, esta Sala ha venido reclamando el cumplimiento de los requisitos reglamentariamente establecidos para modificar el criterio del devengo previsto en el art. 22 de la L.I.S ., precepto este en el que «subyace una idea o propósito típicamente tributario, no explicitado en dicho artículo, pero sí en el artículo 88 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que desarrolla el precepto legal, consistente en que los ingresos no podrán computarse en ejercicios posteriores, ni los gastos en ejercicios anteriores, es decir se trata de evitar el diferimiento temporal del Impuesto sobre Sociedades» [Sentencias de 27 de enero de 2003 (rec. cas. núm. 420/1998), FD Cuarto; y de 12 de diciembre de 2007 (rec. cas. núm. 5877/2002 ), FD Tercero].

Así, en la Sentencia de 2 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 4093/1997 ) poníamos de manifiesto que «que tanto la Ley como el Reglamento regulador del Impuesto de Sociedades, para proceder a cambiar el sistema general del devengo en la imputación de ingresos y gastos por el excepcional del pago o caja, exigen, primero, que así se manifieste formalmente a la Administración al presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que haya de surtir efecto y que se especifique, también, el plazo de aplicación de tal excepción» (FD Cuarto); en la Sentencia de 27 de enero de 2003, ya citada, indicamos que «el apartado 1, del artículo 22 de la Ley 61/1978» sigue «el principio de devengo, pero en su apartado 2 permite otros criterios de imputación temporal, como es el de caja u otros más complicados, siempre que se manifieste y justifique al presentar la declaración, se indique el plazo de tiempo en que se van a aplicar y sobre todo se mantengan durante dicho plazo (principio de continuidad) » (FD Cuarto); en la Sentencia de 27 de junio de 2005 (rec. cas. núm. 2439/2000 ) apuntábamos que «[l]a excepción a tal principio [del devengo], contemplada en los apartados 4 a 7 del mencionado precepto reglamentario, exigía determinados requisitos formales» (FD Tercero ); en la Sentencia de 11 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 1314/2002 ) afirmamos que «los arts. 22 LIS y 88 RIS establecen el denominado el principio de devengo, consistente en mantener que para la imputación temporal de los ingresos y gastos debe tenerse en cuenta la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera originada por aquéllos, y si se opta por un criterio de imputación distinto -como pueda ser el de pago o el de caja - ha de manifestarse y justificarse al presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que deban surtir efecto con especificación del plazo de aplicación, no inferior a tres años» [FD Duodécimo, A)]; en la Sentencia 12 de diciembre de 2007 (rec. cas. núm. 5877/2002 ) dijimos que el incumplimiento de la formalidad prevista en el art. 22.2 de la L.I.S. «supone, por ministerio de la ley, la aplicación del criterio del devengo y, correlativamente, la inaplicación de cualquier otro pretendido criterio» (FD Tercero); en la Sentencia de 8 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 984/2003 ), afirmamos que «[e]stablecido, por tanto, en nuestra legislación tributaria, el criterio del devengo (y no el de caja), como principio general de imputación temporal de ingresos y gastos, la utilización de otro criterio distinto exige el cumplimiento de las exigencias y postulados del artículo 22 y concordantes de la Ley 61/78 del Impuesto sobre Sociedades y de su Reglamento» (FD Tercero ); en la Sentencia de 9 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 9187/2003 ) afirmamos que « la obligación de comunicar a la Administración el sistema de imputación temporal utilizado por el sujeto pasivo solo tiene sentido en el contexto de la regla general del devengo, pero no cuando la propia normativa fiscal establece un sistema distinto de imputación » [FD Décimo; en el mismo sentido, Sentencia de 18 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 1273/2004 ) FD Decimotercero]; y, en fin, en la Sentencia de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004 ) rechazamos «como gasto deducible del ejercicio» cierta cantidad contabilizada por la actora porque se correspondía con ejercicios anteriores al que era objeto del recurso y no «const [aba] en el expediente que la entidad hubiera cumplido los requisitos que la normativa fiscal exige para la utilización de un criterio de imputación de ingresos y gastos diferentes al del devengo» (FD Undécimo). La misma tesis se desprende de otras Sentencias como las de 5 de marzo de 2004 (rec. cas. núm. 10108/1998), FD Quinto, o de 25 de mayo de 2004 (rec. cas. núm. 4797/1999 ), FD Tercero.

Sobre un supuesto semejante esta Sala se ha pronunciado en la Sentencia de 13 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 2578/2004 ), en la que señalamos:

TERCERO.- Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, procede resolver, en primer lugar, el recurso de casación instado por la entidad Mahou, S.A. Como se ha señalado en los Antecedentes, dicha sociedad, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, alega como primer motivo de casación la infracción del art. 22, apartados 1, 2 y 3, de la L.I.S ., y del art. 88 del R.I .S., al no haber admitido la Sentencia de instancia, confirmando el criterio de la Administración, como gasto deducible en el ejercicio 1992, la cantidad de 3.357.857 ptas. que satisfizo en dicho año a la Seguridad Social. El citado motivo no puede prosperar por las razones que se exponen a continuación.

Como es sabido, el art. 22 de la L.I.S . y el art. 88.1 del R.I .S. establecían con carácter general el llamado criterio del devengo al señalar que «[l]os ingresos y gastos que componen la base del impuesto se imputarán al período en que se hubieren devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos». No obstante, el propio art. 88, apartado 4, del citado R.I .S., permitía a los sujetos pasivos «utilizar criterios de imputación distintos, sin que ello origin[ara] ninguna alteración en la calificación fiscal de los ingresos o gastos», siempre que, de un lado, se «manif [estara] y justifi[cara] al presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que deb[ieran] surtir efecto», y, de otro lado, «se especifi[cara] el plazo de su aplicación», plazo que no podía resultar inferior a tres años.

La Sentencia de instancia pone de manifiesto que Mahou, S.A. no se acogió a la posibilidad que le brindaba el art. 88.4 del R.I .S. Y así lo ha reconocido la representación procesal de la actora al señalar que no dio cumplimiento a los requisitos establecidos en dicho precepto porque «consideró que al aplicar este gasto en el ejercicio 1992 no estaba en el supuesto del apartado 4 del artículo 88 sino en el del apartado 1 ». Siendo esto así, es evidente que el criterio a aplicar en el referido ejercicio 1992 no podía ser otro que el del devengo, en virtud del cual, como señala la Sentencia impugnada, lo relevante «no es el momento del pago, sino cuándo se hubieran devengado» los gastos a que se contrae la cuestión (D Tercero).

Pues bien, la Sentencia de la Audiencia Nacional subraya que los pagos satisfechos a la Seguridad Social en 1992 correspondían a cuotas del ejercicio 1991, ingresadas fuera del plazo «con motivo del diferente criterio mantenido por la sociedad recurrente y la Seguridad Social en torno a la forma de cálculo de las bases» (FD Tercero). La propia entidad recurrente admite que dicha deuda «surgió como consecuencia de una rectificación que practicaron los servicios competentes de este organismo» en relación con las cuotas de 1991. Siendo esto así, es claro que el pago debe imputarse necesariamente a este último ejercicio 1991, sin que, a estos efectos, tenga trascendencia que, como señalara la actora, la liquidación complementaria se hubiera practicado como consecuencia de la «interpretación de unos preceptos relativos a las bases de cotización que distaban mucho de estar claros y sin que en ningún momento estos servicios calificasen la actuación de [la] sociedad como infracción grave». Como acertadamente señala el Abogado del Estado, la fiabilidad y fidelidad de la contabilidad social depende de que el criterio de imputación de ingresos y gastos sea el mismo, de manera que no es posible utilizar el criterio del devengo respecto de los primeros y, posteriormente, acogerse al criterio de caja para deducirse un gasto devengado en el ejercicio anterior (en 1991), pero efectuado en el ejercicio siguiente (en 1992).

Finalmente, no puede atenderse la afirmación de que el criterio empleado por la Administración y confirmado por la Audiencia Nacional le impediría deducirse el gasto realmente efectuado, en contra de lo que señala el art. 88.4, último párrafo, del R.I .S., en virtud del cual, «[e]n ningún caso el cambio de criterio comportará que algún ingreso o gasto quede sin computar». Y es que, como, asimismo, destaca el Abogado del Estado, en la fecha en que se produjo el gasto no había prescrito el ejercicio 1991, de manera que Mahou, S.A. pudo rectificar su declaración-liquidación relativa a dicho período impositivo realizando el ajuste correspondiente. La propia Sentencia impugnada no afirma que el pago a la Seguridad Social no fuera deducible sino que «no proced[ía] la deducibilidad en el ejercicio liquidado». Y si la entidad recurrente no llevó a cabo, como podía, la rectificación de su autoliquidación del ejercicio 1991, antes de que prescribiera su derecho a hacerlo, efectivamente, tal y como señala, «se habrá quedado sin computar un gasto realmente soportado por la sociedad», pero no como consecuencia de la aplicación de la Ley o de una errónea interpretación administrativa o/y judicial de la misma, sino por su pasividad, negligencia o impericia, frente a las que no se puede impetrar el auxilio de este Tribunal ».

También en la Sentencia de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004 ), declaramos que procedía « rechazar como gasto deducible del ejercicio el importe de 40.000.000 ptas. contabilizado por Ambientes Rurales S.A. en concepto de alquiler de maquinaria por cuanto el mismo se corresponde con ejercicios anteriores al que es objeto del presente recurso -1990- y no resultar, por tanto deducible en este ejercicio de conformidad con el art. 22 de la Ley 61/1978 y art. 88 de su Reglamento, sin que al respecto conste en el expediente que la entidad hubiera cumplido los requisitos que la normativa fiscal exige para la utilización de un criterio de imputación de ingresos y gastos diferentes al del devengo » (FD Undécimo)

Por otro lado, ya henos tenido ocasión de poner de manifiesto recientemente, en varias ocasiones, la inaplicación en estos casos de la Ley 43/1995 . En particular, en la Sentencia de 20 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 8999/2003 ), dijimos: « Conviene igualmente resaltar, aunque sea una obviedad, que el importe de la provisión nunca podrá superar el valor contable de la participación previo a la corrección valorativa. Lo decía expresamente el apartado 4 del art. 72 R.I .S.: «[e]l saldo de la cuenta de provisión -disponía- no podrá superar el valor contable de los títulos para los que se haya dotado». Y aún hay otro dato que interesa destacar en relación con la pretensión de la entidad recurrente de imputarse una pérdida de 95.420.000 ptas. derivada de su participación en la entidad Gigansol Fañabé S.A. Vigente la Ley 61/1978, el principio de independencia de ejercicios funcionaba con mucha más rigidez que en la Ley 43/1995. Esta última contiene una previsión de que, salvo que ello perjudicara a la Hacienda Pública, los gastos contabilizados en un ejercicio posterior al de su devengo se imputarán al ejercicio en el que se contabilicen (en particular, conforme al art. 19.3, párrafo segundo, «tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal», la imputación temporal «se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores»). Pero tal previsión no existía en la Ley 61/1978 ni en el RD 2631/1982 que la reglamentaba » (FD Octavo ). Doctrina que hemos reiterado en la Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Tercero.

En atención a lo expuesto, el motivo debe ser desestimado.

OCTAVO.- Como sexto y último motivo de casación, la representación de Philips Ibérica, S.A. alega que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada en esta sede ha lesionado, por incorrecta aplicación, los arts. 77 y 79, ambos de la L.G.T .

A) Como hemos puesto ya de manifiesto, en este punto concreto la Sala de instancia se limita a afirmar que «no estima la ausencia de culpabilidad ni en el incremento de patrimonio como consecuencia de la permuta ni tampoco en los gastos sin suficiente justificación documental así como los gastos derivados de la permuta que la Inspección calificó como accesorios a ésta, conceptos en que debe mantenerse la sanción impuesta, dada la claridad de las normas en estas materias» (FD Decimoprimero).

Frente a esta conclusión, la actora se queja de la falta de motivación de la resolución en este punto y sostiene, en esencia, que las normas incumplidas no son en absoluto claras y que no ha existido ocultación de datos a la Hacienda Pública. El Abogado del Estado, por el contrario, señala que la cuestión de la culpabilidad es propia del Tribunal de instancia, «puesto que se trata de una cuestión de hecho, de manera que no es revisable por el Tribunal sentenciador en casación».

Ciertamente, tiene razón el Abogado del Estado en que, como hemos dicho en varias ocasiones [entre otras, Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004), FD Undécimo; y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 10237/2004 ), FD Duodécimo], «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, por todas, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994), FD 1; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]». Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25

C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones

[en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto]. Y esto es, claramente, lo que sucede en este caso, en el que la representación procesal de Philips Ibérica, S.A. funda su recurso contra la sanción impuesta, entre otros motivos, en la falta de «motivación» en la imposición de sanciones (pág. 27 de su escrito), aspecto que subraya al afirmar que «debe tenerse en cuenta la falta de motivación y la aplicación de un régimen objetivo de responsabilidad que se hacen en la sentencia que se recurre». Se viene, en definitiva, a denunciar, de este modo, que la Audiencia Nacional ha venido a confirmar una sanción impuesta por la Administración tributaria sin motivar la existencia de al menos la «simple negligencia» a la que aludía el art. 77.1 de la L.G.T. de 1963, que, como ya hemos señalado en varias ocasiones, es el mismo grado de culpabilidad que debe entenderse que reclama para poder imponer sanciones el actual art. 183 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando declara que «[s]on infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que esten tipificadas y sancionadas como tales» en dicha u otra Ley [Sentencias de 6 de junio de 2008, cit., FD Cuarto; de 17 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 8513/2004), FD Quinto; de 4 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 7138/2005), FD Sexto; de 5 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5217/2006), FD Cuarto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Séptimo; de 15 de enero de 2009, cit., FFDD 12 y 13; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FFDD Quinto y Sexto; y de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD 3 ].

Lo acabamos de señalar, conduce a la necesidad de examinar la queja.

2. Pues bien, como acabamos de poner de relieve, la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada viene a confirmar la sanción impuesta por la Administración tributaria en el incremento de patrimonio como consecuencia de la permuta, en los gastos sin suficiente justificación documental y en los gastos derivados de la permuta que la Inspección calificó como accesorios a éstas, subrayando ricamente la «claridad de las normas» en dichas materias, lo que impediría la aplicación de la causa excluyente de la responsabilidad prevista en el art. 77.4.d) de la L.G.T . Es evidente, sin embargo, que tal razonamiento no es suficiente, por sí mismo, para motivar la imposición de una sanción, de conformidad con la doctrina sentada por esta Sala en numerosas resoluciones. Como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la L.G.T . « no es suficiente para fundamentar la sanción » porque « el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art.

   77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente » [Sentencia de 6 de junio de 2008, cit., FD Quinto, in fine ; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto].

3. Alcanzada la anterior conclusión, debemos precisar inmediatamente que la circunstancia de que el mencionado argumento de la Audiencia Nacional no satisfaga autónomamente las exigencias que dimanan de las garantías constitucionales antes citadas o, dicho de otro modo, no sean suficientes para justificar -insistimos, por si mismo - la existencia de un comportamiento culpable y, por tanto, merecedor de una sanción, no significa que debamos anular automáticamente la sanción impuesta, dado que, como hemos señalado en varias ocasiones, es al órgano competente para sancionar -la Inspección de los tributos- y no a los órganos de la jurisdicción ordinaria a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. En particular, hemos declarado en la referida Sentencia de 6 de junio de 2008 que, « en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso-Administrativos sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» (STC 7/1998, de 13 de enero, FJ 6; en el mismo sentido, SSTC 161/2003, de 15 de septiembre, FJ 3; y 193/2003, de 27 de octubre, FJ 2; y AATC 250/2004, de 12 de julio, FJ 6; 251/2004, de 12 de julio, FJ 6; 317/2004, de 27 de julio, FJ 6; 324/2004, de 29 de julio, FJ 6; y 484/2004, de 30 de noviembre, FD 3 ) » (FD Sexto) (en idénticos términos, Sentencia de 15 de enero de 2009, cit., FD Decimotercero).

   En este sentido, puede afirmarse que, del mismo modo que la sanción impuesta por la Administración tributaria sin motivar suficientemente la existencia de -al menos- simple negligencia en la conducta del obligado tributario debe ser anulada aunque posteriormente un órgano judicial lleve a cabo esa labor de motivación al resolver el recurso instado por aquél, cuando la existencia de culpabilidad aparece debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora, la sanción no puede ser considerada contraria a los arts. 24.2 y 25.1 CE por el mero hecho de que, en su labor de control, el Juez o Tribunal de lo contencioso-administrativo no indique en su Sentencia los motivos de los que se infiere la concurrencia de dolo, culpa grave o culpa leve en el incumplimiento de las obligaciones tributarias.

   De lo anterior se infiere que es preciso indagar si, desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE, la resolución administrativa sancionadora que Philips Ibérica, S.A. impugnó, en primera instancia ante el T.E.A.C. y, posteriormente, ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, contenía una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor. Y el resultado de dicha indagación debe conducirnos a la anulación de parte de la sanción impuesta por falta de motivación de la culpabilidad.

4. Si acudimos al Acuerdo dictado el 30 de abril de 1998 por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la O.N.I. -resolución que impone la sanción en la que, en principio, debemos centrar nuestro análisis-, comprobamos que contiene la siguiente fundamentación en torno a la culpabilidad de la actora: a) «[l]a obligada tributaria es una gran empresa con una cifra de ventas en 1990 superior a los cuatro mil millones de pesetas», y se encuentra «integrada en un importante grupo multinacional con actividad en la mayor parte del mundo», siendo «evidente que dispone de medios materiales y técnicos (también en cuanto al asesoramiento jurídico y contable) que están muy por encima de los que podríamos considerar normales en una empresa media»; b) «[n]o concurre en este caso ninguno de los supuestos recogidos en el artículo 77

   L.G.T. (Ley 230/63 ) que excluyan la culpabilidad del obligado tributario»; c) si se repasan «algunos conceptos objeto de regularización (tanto los contenidos en el expediente que nos ocupa como los contenidos en el acta de conformidad cuya sanción también se discute ahora)», encontramos «cantidades deducidas en el ejercicio para las cuales no se dispone de soporte documental, retenciones que se contabilizan como gasto, incumplimientos de las normas sobre imputación temporal y muy señaladamente incumplimientos flagrantes de una norma como es la que regula los incrementos de patrimonio en las permutas cuya dicción no puede ser más clara»; d) en fin -se concluye- «[n]o podemos en modo alguno pues estimar que la obligada tributaria haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma, sino que por el contrario ha actuado de forma gravemente negligente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales» (Considerando Decimotercero).

   En suma, amén de la referencia a la claridad de las normas aplicables -extremo al que hemos negado virtualidad para fundar la existencia de un comportamiento al menos negligente-, la Inspección de los Tributos pone el acento especialmente en que la obligada tributaria no es una persona física, sino una "gran empresa" con una apreciable cifra de ventas e integrada en un importante grupo multinacional. Pero ya dijimos en la Sentencia de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005 ) que debe rechazarse que « pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos" » (FD Noveno). Y es que, « no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables » [Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo; y de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004 ), FD Cuarto]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que « no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable » [Sentencia de 26 de septiembre de 2008, cit., FD Cuarto; véanse, en el mismo sentido, Sentencias de 18 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 2784/2003), FD Tercero; de 2 de julio de 2009, cit., FD Séptimo; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto].

5. Lo anterior, lleva a la conclusión de que la resolución administrativa sancionadora contiene una motivación insuficiente de la culpabilidad, salvo en lo que se refiere a las cantidades deducidas en el ejercicio para las cuales no se dispone de soporte documental. Parece evidente que la constatación y expresión de la resolución sancionadora de la falta de soporte documental de las cantidades deducidas, en definitiva, de la prueba de la existencia -no de la mera deducibilidad- del gasto (a la que se alude en varias páginas del Acta de inspección, del Informe ampliatorio y del Acuerdo de liquidación) es suficiente motivación de la concurrencia de al menos la "simple negligencia" o culpa leve que se requiere para sancionar. En este punto, además, no cabe acoger la afirmación de la actora en el sentido de que no ocultó datos a la Administración y que su contabilidad recogía la realidad de las operaciones efectuadas; y es que, aparte de que la aplicación de gastos cuya realidad no se demuestra documentalmente constituye una suerte de ocultación, en el Acta de 30 de octubre de 1997 (A02 núm. 61894290) consta caramente que la contabilidad y registros obligatorios a efectos tributarios «[p]resenta anomalías» (punto 1).

6. En atención a lo expuesto, procede anular la sanción impuesta pero únicamente en lo que se refiere al incremento de patrimonio como consecuencia de la permuta y los gastos derivados de la permuta que la Inspección calificó como accesorios a la misma.

En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por Philips Ibérica, S.A. y, por tanto, estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo instado por el recurrente ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, lo que comporta la declaración parcial de nulidad de la resolución impugnada, únicamente en lo que respecta a la sanción impuesta por el incremento de patrimonio como consecuencia de la permuta y los gastos derivados de la permuta que la Inspección calificó como accesorios a la misma.

No procede hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

Estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por PHILIPS IBÉRICA, S.A.

contra la Sentencia de 17 de marzo de 2005, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 613/2002, únicamente en lo que se refiere a la sanción impuesta en relación por el incremento de patrimonio como consecuencia de la permuta y los gastos derivados de la permuta que la Inspección calificó como accesorios a la misma, que declaramos nula. Sin costas.

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de marzo de 2002, con la consiguiente anulación parcial de dicha Resolución y del Acuerdo de liquidación de 30 de abril de 1998 que confirma. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .