STS, 10 de Junio de 2010

Tras las oportunas actuaciones de comprobación, el 27 de julio de 2000, la Inspección de Hacienda del Estado incoó a la Mutualidad de Previsión Social de la Policía Acta de disconformidad núm. 70313416, en relación con el Impuesto sobre Sociedades (I.S.) de los ejercicios 1995 a 1998 (ambos inclusive), que contenía una propuesta de regularización de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar de 1.246.185.206 ptas., de las que 1.070.307.892 ptas. correspondía a la cuota, y 175.877.314 ptas. a intereses de demora.

En lo que aquí interesa, en el citado Acta se hacía constar expresamente que:

1) la «entidad se ha[bía] deducido en concepto de dotación por Provisión Matemática, cantidades que no constituyen tal Provisión, por no estar obligada la Mutualidad a garantizar determinadas prestaciones, ni determinado interés técnico (dotaciones a Reservas de los Fondos de Formación)» 2) que «[n]o [eran] deducibles es[a]s dotaciones al amparo de los art. 3 del R.D 1.042/1990, y art

13.2 de la Ley 43/1995 del Impuesto de Sociedades, por no constituir una provisión técnica de seguros, regulada en la normativa específica de seguros, (no tienen carácter de mínimo) y se configura, según Acta de la D.G.Seguros (22/12/94) como un fondo de inversión interno».

3) que las cantidades no deducibles en cada ejercicio «corresponden a la diferencia entre la dotación realizada a los Fondos en Formación y las cuotas de ahorro aportadas por los mutualistas, que se han calculado tal como viene definida en la Nota Técnica presentada ante la D.G. Seguros. Las cuotas de ahorro han sido declaradas como ingreso y por lo tanto la dotación de estas cuotas ha quedado neutralizada».

4) que como consecuencia de la actuación inspectora no procedían las devoluciones efectuadas correspondientes a los ejercicios 1995, 1996 y 1997 -la del año 1998 estaba aún pendiente de devolver a la fecha de la regularización-, ni los intereses abonados como consecuencia de las mismas.

Una vez emitido por el Inspector actuario el preceptivo Informe complementario justificando la propuesta formulada, y tras presentar el sujeto pasivo escrito de alegaciones fundamentando su oposición al acta incoada, finalmente, el 7 de noviembre de 2000, el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria dictó Acuerdo de liquidación tributaria confirmando en su integridad la propuesta contenida en el Acta de referencia, salvo el error aritmético imputable al ejercicio 1995, por lo que la deuda tributaria quedó fijada en 1.246.415.028 ptas. El acuerdo consta notificado al obligado tributario el 20 de noviembre de 2000.

Por escrito presentado el 7 de diciembre de 2000 la Mutualidad presentó recurso de reposición contra el citado Acuerdo, recurso que fue desestimado por Acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de 26 de julio de 2001.

El 7 de febrero de 2002 la Inspección de Hacienda incoó a la Mutualidad de Previsión Social de la Policía otra Acta de disconformidad núm. 70514930 en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999, en el que, no aceptando - por las mismas razones ya expuestas anteriormente- considerar como gasto deducible para la determinación de la base imponible del Impuesto las dotaciones realizadas por esa entidad en concepto de provisión matemática para cubrir un fondo de capitalización para atender necesidades futuras de sus mutualistas, proponía una liquidación ascendente a

1.178.445,82 euros de deuda tributaria (1.069.742,41 euros de cuota y 108.703,41 euros de intereses de demora).

Una vez realizado el Informe ampliatorio preceptivo y formuladas alegaciones al Acta por el obligado tributario, el 3 de abril de 2002, el Jefe de la Oficina Técnica dictó Acuerdo confirmando en su totalidad la propuesta de liquidación contenida en el Acta. El Acuerdo fue notificado al sujeto pasivo el 8 de abril de 2002.

Frente al anterior acto administrativo de liquidación, por escrito presentado el 25 de abril de 2002, se interpuso recurso de reposición que también fue desestimado por Acuerdo de 5 de junio de 2002.

Contra los Acuerdos de 26 de julio de 2001 y de 5 de junio de 2002, desestimatorios de los recursos de reposición, la Mutualidad interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas núms. 28/15049/01 y 28/11059/02, en las que planteaba, en esencia, dos cuestiones: a) la distribución de competencias entre la Dirección General de Seguros y la Inspección de Hacienda del Estado en cuanto a la comprobación de las entidades que realizan la actividad aseguradora; y b) la determinación de la deducibilidad o no de las dotaciones objeto de controversia. El 26 de octubre de 2004, el Tribunal Económico-Administrativo Regional (T.E.A.R.) de Madrid, dictó una única Resolución por la que desestimaba ambas reclamaciones confirmando los actos impugnados.

Frente a la anterior Resolución, por escrito presentado el 14 de enero de 2005 se interpuso recurso de alzada (R.G. 00-00380- 2005) que también fue desestimado por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.) de fecha 15 de febrero de 2007.

Disconforme con la anterior Resolución del T.E.A.C., el 19 de abril de 2007, la representación procesal de la Mutualidad de Previsión Social de la Policía interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 238/2007, formulando la demanda mediante escrito presentado el 3 de septiembre de 2007, en el que fundamentó, en síntesis, los siguientes motivos de impugnación: a) la nulidad de toda la actuación de la Inspección de los Tributos al haber invadido las competencias de la Dirección General de Seguros; b) la nulidad de los Acuerdos de liquidación al ser deducibles las dotaciones a la provisión matemática del fondo en formación; c) la doble tributación que generaría la consideración de la dotación a la Provisión para Prestaciones en Formación como partida fiscalmente no deducible en el ámbito del I.S., «al hacer tributar una misma renta dos veces, esto es, en sede de la MPS de la Policía y en sede de los perceptores, supuesto el acaecimiento de la contingencia cuyo riesgo es cubierto», y el agravio comparativo que supone respecto de los Fondos de Pensiones; d) la infracción del principio de confianza legítima por la contradicción existente entre la calificación contable que la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones realiza acerca de las provisiones dotadas por la Entidad, en comparación con la calificación que atribuye a las mismas la Inspección de los Tributos; y e) el incumplimiento del plazo del art.

60.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.G.I.T.), para dictar el acto administrativo de liquidación, lo que supone la caducidad del procedimiento inspector.

Tras la contestación a la demanda formulada por el Abogado del Estado mediante escrito presentado el 2 de octubre de 2007, una vez practicada la prueba admitida a la parte recurrente y evacuado el trámite de conclusiones escritas, la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, de fecha 30 de junio de 2008, desestimando el recurso interpuesto al estimar ajustada a Derecho la Resolución impugnada.

En lo que en el presente recurso interesa, la referida Sentencia sustentó su fallo en los siguientes argumentos: a) en virtud de la doctrina sentada en la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de enero de 2005, «el plazo de un mes del art. 60.4 RGIT no es un plazo de caducidad» (FD Tercero ); b) de la lectura de los arts. 2 y 4 del R.G.I.T., 46 de la Ley 33/1984, de 2 de agosto, sobre Ordenación del Seguro Privado, y 70, 71 y 72 de la Ley 30/1985, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados (LOSSP), se puede «comprobar que las normas invocadas por la entidad recurrente no atribuyen a la Dirección General de Seguros ni a sus órganos inspectores competencia alguna en materia de inspección tributaria sobre las entidades aseguradoras, ni la actuación de la Inspección de Seguros tiene como finalidad la investigación de hechos imponibles y, en su caso, regularización de la situación de dichas entidades, mediante la correspondiente liquidación tributaria, ni esa actuación está sometida al específico procedimiento de inspección tributaria, como tampoco se prevé que las actas de la Inspección de Seguros contengan los elementos que han de contener las actas de la Inspección de los Tributos» (FD Cuarto); c) en cuanto a la deducibilidad de las dotaciones a la provisión matemática del fondo en formación, la Sala precisa que «no se trata de que la Administración Tributaria niegue la deducibilidad de esas dotaciones, sino que la razón de la regularización por tal concepto descansa sobre la consideración de que alguna de las cantidades deducidas no merecen la consideración de provisión matemática sino que constituyen un fondo de inversión interno, en atención a la naturaleza de la prestación a la que se obliga la Mutualidad», siendo las cantidades consideradas no deducibles «las resultantes de la diferencia entre la dotación realizada a los Fondos en Formación y las cuotas de ahorro aportadas por los Mutualistas, cuotas que han sido declaradas como ingreso, por lo que la dotación de dichas cuotas resulta una operación fiscalmente neutra» (FD Quinto); d) que «dado el sistema de cálculo de la provisión matemática - la cifra que represente el exceso de valor actual de las obligaciones futuras de la Entidad, sobre el valor actual de las cuotas que deba satisfacer el mutualista - ésta no es procedente en los supuestos en que no se garantiza prestaciones con un interés mínimo, por lo que esas provisiones, en cuanto exceden de las aportaciones de los mutualistas en concepto de cuota de ahorro, no responden a la modalidad de provisión técnica examinada» (FD Sexto); e) «de la documentación obrante en el expediente, no desvirtuada por la parte, la mutualidad incorpora el importe de los beneficios obtenidos en el ejercicio en lo que denomina Provisión Técnica, dejando así de tributar por esos beneficios» (FD Séptimo); f) que toda vez que «las cuotas de ahorro aportadas se han registrado como ingreso y, asimismo, se ha dotado la provisión por ese importe, el ingreso y dotación se neutralizan, por lo que procede regularizar el exceso dotado que se corresponde con el importe de los rendimientos obtenidos por la entidad», y aunque «el destino de los beneficios obtenidos por la Mutualidad sea acumulable a las cuotas aportadas para, en su día, formar parte de la prestación devuelta al mutualista, no justifica que sea tratado como un gasto tributario» (FD Séptimo); g) debe rechazarse «la existencia de doble imposición, pues el abono a los mutualistas de los rendimientos derivados de sus aportaciones responde a la obligación asumida por la entidad de previsión, por lo que se puede considerar un coste para la Mutualidad», además, «no acredita la entidad actora que se haya producido de manera efectiva un supuesto de doble tributación» (FD Séptimo); h) que «[n]i el acto de contenido fiscal es revisorio y revocatorio de los dictados por la Dirección General de Seguros, en la medida en que no podría tener alcance para ello, ni materialmente significa una desactivación o desconocimiento de su contenido a los solos efectos fiscales» (FD Octavo); i) que «[l]as resoluciones de la Dirección General de Seguros, de 9/5/02 y 2/10/00, invocadas, no suponen un juicio de valor sobre la naturaleza jurídica de la prestación concreta, sino que se pronuncian sobre cuestiones de carácter general, desde la perspectiva de las relaciones jurídicas reguladas por la normativa de seguros, pero ello no predetermina en absoluto ni la calificación del contrato, esto es, la posibilidad de que, en las relaciones entre las partes, puedan apreciarse entre las prestaciones contractuales sucesivas fases netamente diferenciadas que pudieran dar lugar a una calificación específica, que si se formulara no sería contradictoria con la emitida por los órganos de la Administración Tributaria; ni tampoco prejuzga o caracteriza la relación jurídica de manera definitiva, y menos aún a efectos fiscales», por lo que «tampoco cabe apreciar una infracción de la doctrina de los actos propios», «ni del principio de confianza legítima, que invoca la demandante, en aras a impedir que la Inspección tributaria califique la relación jurídica en juego de una manera distinta a como se supone lo hizo la Dirección General de Seguros, pues no hay acto propio cuando el que se invoca como fundamento y el dictado posteriormente respecto del cual se denuncia la infracción discurren por cauces competenciales diferente y vienen referidos a materias igualmente distintas, de manera que lo que anteriormente se afirmó respecto de la inexistencia de una revocación informal del acto favorable, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 103 de la LRJyPAC, es perfectamente predicable para concluir que tampoco se ha vuelto la Administración frente a un acto propio, entre otras razones porque el acto fiscal no desconoce ni desactiva el acto dictado en materia de seguros por el órgano competente en la materia» (FD Octavo); e) finalmente, que «en el presente caso, tampoco cabe aceptar como hecho cierto que las resoluciones de la DGS vengan a avalar los criterios defendidos por la actora» (FD Octavo).

Frente a la Sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de junio de 2008, la Procuradora doña Ana de la Corte Macías, en representación de la Mutualidad de Previsión Social de la Policía, mediante escrito presentado el día 23 de julio de 2008 solicitó se tuviera por preparado recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 7 de noviembre de 2008, en el que articula cuatro motivos, el último de los cuales fue inadmitido por Auto de 7 de mayo de 2009 de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Supremo .

Como primer motivo de casación, la demandante alega que la Sentencia de instancia ha infringido el art. 60.4 del R.G.I .T. al no estimar que el plazo de un mes establecido en el mismo es de caducidad y que, por tanto, su incumplimiento habría determinado la prescripción en relación con el ejercicio 1995 y la caducidad respecto de los ejercicios 1996 a 1999.

A este respecto, recuerda que el 27 de julio de 2000 se extendió el Acta de disconformidad núm. 70313416 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1995 a 1998, notificándose la liquidación tributaria derivada de la misma el 20 de noviembre de 2000; y que el 7 de febrero de 2002 fue incoada el Acta de disconformidad núm. 70514930 en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999, no produciéndose la notificación de la liquidación derivada de la misma hasta el 3 de abril de 2002. En ambos casos pues, se incumplió por el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección el plazo del mes establecido en el art. 60.4 del R.G.I .T., lo que, a juicio de la actora, determinaría la caducidad del procedimiento inspector y, por ende, la prescripción del ejercicio 1995 (pág. 6).

Para llegar a esta conclusión, afirma la actora que si en la Sentencia de 11 de julio de 2008 esta Sala

, en relación con los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley 1/1998, señaló que la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el art. 60.4 del R.G.I .T. no es la caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo dictado por el Inspector-Jefe extemporáneamente, porque en materia de comprobación e investigación tributaria la Ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones, prohibiendo además el art. 105.2 de la L.G.T . el efecto de la caducidad con motivo del incumplimiento de los plazos, debe llegarse a la conclusión contraria como consecuencia de la citada Ley 1/1998. En particular, entiende la demandante que el art. 13 de la Ley 1/1998 al referirse a la obligación de resolver que tiene la Administración tributaria estaría dando plena virtualidad a la caducidad en el ámbito de los procedimientos tributarios; y la consecuencia de dicha caducidad estaría establecida en la Ley 30/1992 fuera del Título relativo a las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos, lo que impediría considerar esta cuestión desde una perspectiva puramente procedimental (págs. 6-7). Lo anterior, añadido a que la Exposición de Motivos de la Ley 30/1992 menciona como objetivo de ésta que los ciudadanos obtengan respuesta expresa de la Administración en el plazo establecido y que la Ley 1/1998 contempla la duración máxima del procedimiento como un derecho y garantía del contribuyente, lleva a la actora a la conclusión de que «el transcurso del plazo de un mes, al ser de caducidad, supone la extinción de la acción de la Inspección para aprobar la liquidación definitiva, a través del concreto procedimiento de inspección caducado, aunque no prejuzga en absoluto la validez de la deuda tributaria que afloró con la inspección» (pág. 8).

Añade la demandante a lo anterior que, en virtud del art. 43.4 de la Ley 30/1992, de la caducidad ha de derivar inevitablemente el archivo de lo actuado, de manera que «la consecuencia de la caducidad de la acción administrativa ejercitada en el seno de un expediente es, necesariamente, la anulabilidad de la resolución final, pues se dicta en virtud de una acción administrativa caducada respecto del expediente» (pág. 8). Considera la actora que la tesis que defiende es la que solapadamente recoge la Sentencia de esta Sala de 24 de mayo de 2005, así como las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 28 de julio de 2006, de 16 de septiembre de 2006 y de 9 de marzo de 2007 (pág. 8 ).

Seguidamente, cita la actora lo dispuesto en el art. 29 de la Ley 1/1998, el art. 31 quater del R.G.I .T. y el art. 150.2 de la actual Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, para concluir que «se ha producido la prescripción de la deuda tributaria del ejercicio 1995 al no haber interrumpido las actuaciones inspectoras el plazo de prescripción, y haber transcurrido el plazo de 4 años del art. 24 de la Ley 1/1998, entre el devengo y la notificación de la liquidación» (pág. 9).

Respecto del resto de los ejercicios (1996, 1997, 1998 y 1999), sin embargo, entiende la demandante que se habría producido la caducidad, conclusión que vendría avalada por el Real Decreto 939/1986 (se cita el Preámbulo y su art. 31 ) y la Constitución (arts. 9.3, 102.11, 105 y 106 ), y que no resultaría contraria al art. 105.2 de la L.G.T ., ya que dicho precepto se refería a la caducidad de la acción, y no de un concreto procedimiento (pág. 10 ).

A lo anterior, y después de señalar que la infracción del plazo previsto en el art. 60.4 del R.G.I .T. convierte en anulable el acto de liquidación, pues así se desprendería de la naturaleza del término o plazo, en los términos en que se pronunció el art. 43, apartado cuarto, de la Ley 30/1992 (pág. 11 ), menciona la actora a favor de su tesis, por este orden, el art. 7 del R.G.I .T., el art. 103 CE, las Sentencias de la Audiencia Nacional de 25 de febrero y 17 de junio de 1997, la Sentencia de esta Sala de 22 de enero de 1993, el art. 44 de la Ley 30/1992, redactado por la Ley 4/1999, y la Sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 1998 (págs. 11-14 ).

En virtud de todo lo expuesto, entiende la recurrente que «el transcurso del plazo para dictar el acto administrativo de liquidación a la vista de las alegaciones y del Informe Ampliatorio, conduce a la caducidad del procedimiento en relación con los ejercicios 1996 a 1999 y a la prescripción en relación con el ejercicio 1995» (pág. 14), interpretación que se acomoda a la Constitución y que habría sido refrendada por Resoluciones del T.E.A.C. de 21 de marzo de 2002 y de 8 de febrero de 2002 (págs. 14-15).

Como segundo motivo de casación, la representación de la Mutualidad de Previsión Social de la Policía alega que la Sentencia de instancia ha vulnerado los arts. 70 y ss. de la LOSSP, relativos a las competencias de la Dirección General de Seguros.

Para fundar este motivo, la actora comienza recordando que, conforme al art. 7 de la Ley 33/1984, de 2 de agosto, de Ordenación del Seguro Privado, y los arts. 7 y 9 de la LOSSP, las Mutualidades de Previsión Social son entidades aseguradoras, y que en virtud de los arts. 70 y ss. de esta última norma, «el control de la situación legal, técnica y económico- financiera de las entidades aseguradoras correspondía, durante los períodos objeto de comprobación, a la Dirección General de Seguros, a través de los funcionarios del Cuerpo Superior de Inspectores de Finanzas del Estado» (pág. 15). Y después de transcribir lo previsto en los arts. 71 y 72 de la LOSSPP, sostiene la actora que la Inspección de los Tributos «se ha extralimitado en sus competencias», pues si bien no niega «su plena competencia para el análisis y comprobación de la situación del contribuyente, la competencia para calificar la naturaleza de las provisiones contables constituidas» por la Mutualidad de Previsión Social de la Policía sería, en virtud de dicho art. 71, «competencia exclusiva de la Dirección General de Seguros, como órgano que tiene legalmente encomendado el control financiero de las entidades aseguradoras» (pág. 16).

Sentado lo anterior, sostiene en esta línea la actora que dicha Dirección General de Seguros extendió Acta de 6 de marzo de 2000, en relación con el ejercicio 1999, en la que «no cuestionó en ningún momento la calificación contable» de la llamada "Provisión para prestaciones en formación", esto es, «no consideró que, en realidad, estábamos ante un Fondo de Inversión interno»; y lo mismo habría sucedido con ocasión de la incoación del Acta de 8 de octubre de 2001 y con las Resoluciones de la Dirección General de Seguros de 2 de octubre de 2000, 11 de enero de 2001 y 9 de mayo de 2002 (pág. 16).

Frente a dicho criterio -señala la actora-, la Inspección de los Tributos califica la citada Provisión como un Fondo de Inversión interno, al entender que la Mutualidad de Previsión Social de la Policía no estaba obligada a garantizar determinadas prestaciones ni un determinado interés técnico (págs. 16-17). Pues bien, a su juicio, no tiene razón la Audiencia Nacional cuando sostiene que la Inspección se ha limitado a comprobar la situación tributaria de la actora, dado que la calificación de la Provisión Matemática como Fondo de Inversión interno va más allá de la mera comprobación tributaria. Ni tampoco la tiene cuando califica el contenido de la resoluciones emanadas de la Dirección General de Seguros como de «afirmaciones genéricas» o cuando estima que las conclusiones de la Inspección de los Tributos están avaladas por las actas levantadas por la Dirección General de Seguros, dado que: a) las Resoluciones de 2 de octubre de 2000, 11 de enero de 2001 y 9 de mayo de 2002 «fueron emitidas con pleno conocimiento de la situación en la que se encontraba» la actora; a pesar de conocer el parecer de la Inspección tributaria, «la Dirección General de Seguros siguió calificando la Provisión para la Prestación de Jubilación en formación como Provisión Técnica»; y «el contenido de estas Resoluciones vino refrendado por el criterio de la Dirección General de Seguros manifestado en las Actas de 6 de marzo de 2000 y 8 de octubre de 2001, ejercicios 1999 y 2000, respectivamente»; b) las Actas de la Dirección General de Seguros de 6 de marzo de 2000 y de 8 de octubre de 2001 «en ningún momento refrendaron las conclusiones de la Inspección manifestadas a posteriori, con ocasión de las Actas de disconformidad», sino que las Actas de 6 de marzo de 2000 y de 8 de octubre de 2001 «calificaron las Provisiones para Prestaciones en Formación como Provisiones Técnicas, ratificando la contabilización llevada a cabo por» la entidad demandante (págs. 17-18).

De lo anterior infiere la actora que «ha existido una extralimitación de la Inspección de los Tributos, al contravenir el criterio de la Dirección General de Seguros manifestado en las Resoluciones de 2 de octubre de 2000, 11 de enero de 2001 y 9 de mayo de 2002 y en las Actas de 6 de marzo de 2000 y 8 de octubre de 2001, en las que no dudó en calificar la Provisión de prestaciones en formación como Provisión Matemática» (pág. 18). Y es que, efectivamente, la Inspección de Tributos calificó la Provisión para Prestaciones en Formación como un Fondo de Inversión interno, por entender que la entidad recurrente no estaba obligada a garantizar determinadas prestaciones ni determinado interés técnico, negando, en consecuencia, la deducibilidad de las dotaciones efectuadas a dicha Provisión en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades «olvidando que la Mutualidad no garantiza pero sí se compromete» (pág. 18).

Insiste la actora en que en el Acta de 6 de marzo de 2000 la Dirección General de Seguros puso de manifiesto que la Mutualidad de Previsión Social de la Policía estaba obligada a cubrir una Provisión Matemática Vida por un importe de 17.914.298 miles de pesetas, de los que 15.867.705 miles de pesetas correspondía a la Provisión para Prestaciones en Formación. Dicha Dirección -se reitera- no «cuestionó en ningún momento el estado de cobertura de la Provisión Matemática constituida» por la actora, «siendo el órgano competente, en su caso, para plantear cualquier cuestión relativa a la calificación de las provisiones constituidas por las entidades aseguradoras». En consecuencia, habiendo sido calificada por la Dirección General de Seguros la Provisión para Prestaciones en Formación como provisión técnica, procede, a juicio de la actora, «admitir la deducibilidad fiscal a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, no pudiendo la Inspección de los Tributos, por carecer de competencia para ello, variar la calificación como provisión técnica de la Provisión para Prestaciones en Formación» (pág. 19), tal y como habría confirmado la Resolución del T.E.A.C. de 12 de septiembre de 2003 (pág. 20) y se desprendería de varias Sentencias de la Audiencia Nacional, entre ellas, la de 16 de marzo de 2006, que se reproduce en parte (págs. 20-22 ). Además, de la Sentencia de esta Sala de 19 de abril de 2007 se deduciría que «una vez que el órgano competente para ello, esto es, la Dirección General de Seguros, ha encuadrado una determinada provisión dentro de las provisiones matemáticas, la consecuencia inmediata de tal calificación es que las dotaciones efectuadas a las mismas serán fiscalmente deducibles» (pág. 23); y dado que dicha Dirección General había sostenido en diversas actas que la Provisión para Prestaciones en Formación constituida por la demandante tenía la consideración de provisión técnica, «la Inspección de los Tributos no podía cuestionar, como sin embargo hizo, la deducibilidad fiscal de las dotaciones efectuadas a la misma» por la actora a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades conforme al art.

13.2.e) de la Ley 43/1995, reguladora de dicho impuesto (pág. 23 ).

Es más, la propia Dirección General de Tributos, en contestación de 8 de marzo de 2000, posteriormente reiterada en otra de 29 de noviembre de 2002, a una consulta planteada por la actora, habría sostenido que las aportaciones realizadas por los mutualistas a la Mutualidad de Previsión Social de la Policía «tienen la consideración de partida fiscalmente reducible de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas» (pág. 23). En efecto, dicha Dirección General «reconoce que estamos ante una entidad aseguradora, ya que en caso contrario no podría cubrir las contingencias de fallecimiento, invalidez, jubilación o situación asimilable», por lo que, «de conformidad con la normativa del Sector Asegurador, está obligada a dotar las correspondientes Provisiones Técnicas» (pág. 25). Además, «el criterio plasmado en la contestación sería impensable en el supuesto de que la verdadera naturaleza que correspondiese a la Provisión Matemática para Prestaciones en Formación fuese la de un fondo interno dotado por la Entidad». Esto es -se concluye-, «si estuviésemos ante un fondo interno y no ante una Provisión Técnica, no sería posible mantener que nos encontramos ante un seguro de vida y, consecuentemente, las cuotas satisfechas por los mutualistas no darían derecho a reducción alguna en su IRPF»; si la propia Dirección General de Tributos llega a la conclusión de que los mutualistas podían practicarse la deducción prevista en el art. 46 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, «no puede afirmarse que no estamos ante una entidad aseguradora, pues la reducción está prevista para las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro y no para las aportaciones que se efectúen a un fondo interno» (págs. 25- 26).

Como tercer motivo de casación la representación de la Mutualidad de Previsión Social de la Policía denuncia la lesión del art. 31 de la CE por «doble tributación y agravio comparativo» (pág. 26 ). En este motivo pone de relieve la actora «la flagrante doble imposición que generaría la consideración de la dotación a la Provisión para Prestaciones en Formación como partida fiscalmente no deducible en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, pues supondría hacer tributar una misma renta dos veces, esto es, en sede de la» demandante «y en sede de los mutualistas, supuesto el acaecimiento de la contingencia cuyo riesgo es cubierto». Si se mantuviera el criterio de la Inspección -se afirma- «ello implicaría que en el caso de jubilación o fallecimiento de un mutualista que ha ido realizando aportaciones a lo largo de su vida laboral, los rendimientos de las aportaciones que han ido alimentando la Provisión para Prestaciones en Formación serían objeto de tributación en sede» de la entidad demandante «al tipo de gravamen del 25% y posteriormente el 75% restante, al que habría que añadir las aportaciones realizadas por el mutualista que no se han dedicado a la cobertura de contingencias de riesgo, todo ello en virtud del tratamiento que como rendimientos del trabajo personal da la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a este tipo de prestaciones» (pág. 26 ). Y es que, al «no existir un mecanismo que evite esta doble tributación se produciría la misma sobre los rendimientos de las aportaciones que han ido alimentando la Provisión para Prestaciones en Formación, primero en sede» de la Mutualidad «y posteriormente en el IRPF de cada uno de los mutualistas o sus beneficiarios». En definitiva, el hecho de que la Administración Tributaria considere que las dotaciones a la provisión matemática realizadas «no constituyen una partida fiscalmente deducible, debería haber venido acompañado por un ajuste en la imposición personal del mutualista que evitara una doble tributación de la misma renta», de modo que «[l]a ausencia de este ejercicio en el curso de las actividades de comprobación determina que la regularización practicada resulte improcedente» (pág. 27).

Si la tesis de la Inspección de los Tributos prosperara -se señala- «nos encontraríamos que respecto a la parte de la rentabilidad obtenida» por la Mutualidad «que ha ido engrosando la Provisión para prestaciones en formación se produciría una doble tributación no deseada por el legislador: primero en sede de la Mutualidad y, posteriormente, en sede del mutualista, cuando éste perciba la prestación correspondiente». Y, además, «como los Fondos de Pensiones tienen un tipo de gravamen en el Impuesto sobre Sociedades del 0% nos encontraríamos ante un agravio comparativo respecto de las Mutualidades de Previsión Social, cuando estaba claro en la normativa desarrollada que el legislador deseaba dar el mismo trato a ambos instrumentos de la previsión social tanto en las aportaciones como en las prestaciones». En este escenario -se concluye- las Mutualidades como la actora «tenderían a desaparecer dado que para un mutualista sería más beneficioso, desde el punto de vista tributario, aportar las cuotas a un Fondo de Pensiones», hecho que «el legislador no desea que se produzca, como lo demuestra el mismo tratamiento que en la normativa del IRPF se está dando tanto a las Mutualidades de Previsión Social como a los Planes de Pensiones» (pág. 28).

Mediante escrito presentado el 4 de septiembre de 2009 el Abogado el Estado formuló oposición al recurso de casación solicitando se dictara Sentencia que declare no haber lugar a casar la recurrida, con imposición de las costas procesales a la parte recurrente.

El Abogado del Estado se opone al primer motivo por varias razones. En primer lugar, considera que no se ha vulnerado el art. 60.4 del R.G.I .T. porque, según se desprende de los antecedentes, tras sucesivos requerimientos nadie compareció para la firma del acta, razón por la cual se calificó como de disconformidad, «y fueron estos requerimientos los que motivaron la forma en que se procedió a la tramitación»; aparte de que el citado precepto se refiere al «mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones», y no «al mes siguiente a la fecha de formalización del acta, tal como se pretende computar en la articulación del primer motivo casacional». En segundo lugar, dicho precepto reglamentario no ha resultado vulnerado porque el instituto de la caducidad no resulta aplicable según reiterada doctrina de esta Sala, de la que es exponente la Sentencia de 25 de enero de 2005, y según se deducía del art. 105.2 de la

L.G.T . Finalmente, pone de manifiesto la representación pública que las Sentencias de los Tribunales Superiores de justicia no son alegables como infracción de jurisprudencia, que no resulta aplicable la Ley 30/1992 en virtud de su disposición adicional Quinta y, en fin, que no cabe apreciar la prescripción respecto del ejercicio 1995 «no solo porque es un tema no planteado anteriormente, sino también porque tal prescripción no se ha producido a causa de las interrupciones que repetidamente se han dado respecto a la exigencia, liquidación y pago del Impuesto de Sociedades» de dicho año, no habiendo transcurrido el plazo establecido en la Ley General Tributaria para que se considere consumada la prescripción (págs. 2-3 ).

Por lo que al segundo motivo se refiere, considera el Abogado del Estado que los arts. 70 y ss. de la Ley 30/1985, que la recurrente alega como infringidos, «regulan el control financiero de las entidades que se mencionan en la Ley de Ordenación del Seguro Privado 33/1984, control que es diferente que el control tributario, que como bien dice la Audiencia Nacional está atribuido a la Agencia Tributaria». Además, subraya el defensor de la Administración que la Inspección de los Tributos ha actuado de forma ajustada a Derecho respecto a la regularización practicada «al considerar que alguna de las cantidades deducidas no son provisión matemática sino que constituyen un fondo de inversión interno, según la prestación a la que se obliga a la Mutualidad». Finalmente, solicita el Abogado del estado la devolución a la parte recurrente de los "documentos agrupados" aportados por ésta con el recurso «dada la naturaleza del recurso de casación, que se centra exclusivamente en cuestiones jurídicas y en el cual no es pertinente la aportación de nueva prueba»; no obstante, y con carácter supletorio, se alega que «las resoluciones aportadas no se refieren al caso aquí planteado, sino a la reducción de lo aportado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los mutualistas» (págs. 3-4).

Por último, sostiene el Abogado del Estado que el tercer motivo no puede estimarse porque «el recurso se refiere exclusivamente a la tributación por el Impuesto sobre Sociedades de la recurrente, no a la forma en la que los mutualistas tributan respecto a las aportaciones en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas», recordando, además, que la «propia Inspección de Seguros en acta de 22 de diciembre de 1994 calificó el fondo de capitalización como de fondo de inversión» (pág. 4).

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 26 de marzo de 2010 se señaló para votación y fallo el día 9 de junio de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la Mutualidad de Previsión Social de la Policía contra la Sentencia de 30 de junio de 2008, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestima el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 238/2007 instado por dicha Mutualidad contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (T.E.A.C.) de 15 de febrero de 2007, que desestima el recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (T.E.A.R.) de Madrid de 26 de octubre de 2004, que, a su vez, desestima las reclamaciones instadas contra el Acuerdo 26 de julio de de 2001, que desestima el recurso de reposición presentado contra el acto administrativo de liquidación dictado el 7 de noviembre de 2000 por el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección, derivado del Acta de disconformidad A02 núm. 70313416 incoada a la actora en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1995 a 1998 (ambos incluidos), así como contra el Acuerdo de 5 de junio de 2002 por el que se desestimaba el recurso de reposición formulado contra la liquidación de 3 de abril de 2002, consecuencia del Acta incoada a la recurrente en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia, en lo que aquí interesa, llegó a las siguientes conclusiones. En primer lugar, que, en virtud de la doctrina sentada en la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de enero de 2005, el plazo de un mes establecido en el art. 60.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, que aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos (R.G.I.T.), no es de caducidad (FD Tercero ).

En segundo lugar, que no es cierto que la Inspección de los Tributos haya ejercido una competencia que venía atribuida a la Dirección General de Seguros, tesis que se sustenta en «un error de origen cual es identificar la inspección tributaria con la inspección de la situación económico-financiera de las entidades aseguradoras». A este respecto, se apoya la Sala en los arts. 2 y 4 del R.G.I .T., en el art. 46 de la Ley 33/1984, de 2 de agosto, sobre Ordenación del Seguro Privado, y en los arts. 70, 71 y 72 de la Ley 30/1985, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados (LOSSP), normas cuya mera lectura permite comprobar que «no atribuyen a la Dirección General de Seguros ni a sus órganos inspectores competencia alguna en materia de inspección tributaria sobre las entidades aseguradoras, ni la actuación de la Inspección de Seguros tiene como finalidad la investigación de hechos imponibles y, en su caso, regularización de la situación de dichas entidades, mediante la correspondiente liquidación tributaria, ni esa actuación está sometida al específico procedimiento de inspección tributaria, como tampoco se prevé que las actas de la Inspección de Seguros contengan los elementos que han de contener las actas de la Inspección de los Tributos» (FD Cuarto).

En tercer lugar, rechaza la Sala de instancia la deducibilidad de las dotaciones a la provisión matemática del fondo en formación. A este respecto, el órgano judicial comienza haciendo las siguientes consideraciones: a) «no se trata de que la Administración Tributaria niegue la deducibilidad de esas dotaciones, sino que la razón de la regularización por tal concepto descansa sobre la consideración de que alguna de las cantidades deducidas no merecen la consideración de provisión matemática sino que constituyen un fondo de inversión interno, en atención a la naturaleza de la prestación a la que se obliga la Mutualidad», siendo las cantidades consideradas no deducibles «las resultantes de la diferencia entre la dotación realizada a los Fondos en Formación y las cuotas de ahorro aportadas por los Mutualistas, cuotas que han sido declaradas como ingreso, por lo que la dotación de dichas cuotas resulta una operación fiscalmente neutra» (FD Quinto); b) que las previsiones contenidas en el art. 24 de la Ley 33/1984 y en el art. 16 de la Ley 30/1995 (derogado por la disposición derogatoria Única del Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre ), «tienden a la protección del asegurado frente al asegurador cuando se haga viable el cumplimiento de la obligación de cobertura asumida en el contrato, de forma que el asegurador pueda hacer frente a las obligaciones y deberes frente a dicho asegurado», finalidad que «se logra mediante la adopción de mecanismos que refuerzan la obligación de cobertura asumida, como el cumplimiento de una serie de técnicas legales, tales como la constitución de una serie de provisiones técnicas (arts. 16 y ss. LOSSP ), determinación de un margen de solvencia (art. 17 LOSSP ), establecimiento de un fondo de garantía (art. 18 LOSSP ), entre otras medidas, atendiendo a la naturaleza y fines de las respectivas entidades» (FD Quinto); c) que del art. 27 del Real Decreto 2615/1984, de 4 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de las Entidades de Previsión Social, y de los arts. 55.3 y 56 del Real Decreto 1348/1985, de 1 de agosto, por el que se aprueba el reglamento de Ordenación del Seguro Privado, se desprende que las provisiones técnicas «se predican de todas las entidades que desarrollen la actividad aseguradora en todas sus facetas» (FD Quinto), que los criterios contables y de cálculo de tales provisiones «son de configuración legal o reglamentaria, y cualquier modificación de los parámetros utilizados en la determinación de las mismas se ha de hacer valer mediante la correspondiente modificación, en principio, de las "Notas técnicas", que vienen a contener los parámetros que determinan la prima y, en consecuencia, el importe de las "provisiones técnicas", pues las "notas técnicas" son resultado de la operación matemática en la que se conjugan una serie de factores (datos estadísticos de siniestralidad según el tipo de riesgo, consecuencias económicas del siniestro, así como los exigidos por las matemáticas actuariales)» (FD Sexto); d) que el art. 3 del Real Decreto 1042/1990, de 27 de julio, por el que se modifica el citado Real Decreto 1348/1985 «es categórico cuando establece que, para la deducibilidad fiscal de las dotaciones, requiere "que sus cuantías no rebasen las mínimas exigidas anualmente como obligatorias por el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado» (FD Sexto); y e) que el art. 13 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece que «[n]o serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables» (apartado 1), siendo en cambio deducibles «[l]as dotaciones a las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras, hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables» [apartado 2, letra e)] (FD Sexto).

Y, partiendo de las anteriores consideraciones, la Sala de instancia confirma la decisión de la Administración en este punto con el siguiente hilo argumental: a) «en las prestaciones que la Mutualidad asume, en relación con los Fondos de capitalización, la exigibilidad de éste no está vinculada a ningún riesgo», y «según la Nota Técnica no se garantiza ni un interés ni una prestación definida, por lo que no hay que constituir provisión matemática de los Fondos de capitalización», porque «dado el sistema de calculo de la provisión matemática -la cifra que represente el exceso de valor actual de las obligaciones futuras de la Entidad, sobre el valor actual de las cuotas que deba satisfacer el mutualista- ésta no es procedente en los supuestos en que no se garantizan prestaciones con un interés mínimo, por lo que esas provisiones, en cuanto exceden de las aportaciones de los mutualistas en concepto de cuota de ahorro, no responden a la modalidad de provisión técnica examinada» (FD Sexto); b) según «se ha expuesto, y resulta de la documentación obrante en el expediente, no desvirtuada por la parte, la mutualidad incorpora el importe de los beneficios obtenidos en el ejercicio en lo que denomina Provisión Técnica, dejando así de tributar por esos beneficios» (FD Séptimo); c) como entiende la Inspección, «dado que las cuotas de ahorro aportadas se han registrado como ingreso y, asimismo, se ha dotado la provisión por ese importe, el ingreso y dotación se neutralizan, por lo que procede regularizar el exceso dotado que se corresponde con el importe de los rendimientos obtenidos por la entidad», pues aunque «el destino de los beneficios obtenidos por la Mutualidad sea acumularse a las cuotas aportadas para, en su día, formar parte de la prestación devuelta al mutualista, no justifica que sea tratado como un gasto tributario» (FD Séptimo).

Sentado lo anterior, la Sala, aunque entiende que debe rechazarse «la existencia de doble imposición, pues el abono a los mutualistas de los rendimientos derivados de sus aportaciones responde a la obligación asumida por la entidad de previsión, por lo que se puede considerar un coste para la Mutualidad», pone de manifiesto que, «en todo caso, no acredita la entidad actora que se haya producido de manera efectiva un supuesto de doble tributación» (FD Séptimo).

Finalmente, la Sentencia impugnada recuerda «que el ámbito de competencias de los diferentes órganos implicados en las correspondientes resoluciones es diferente, de manera que sus resoluciones no se interfieren mutuamente», añadiendo, a este respecto, las siguientes observaciones: a) «habría revisión de oficio cuando la aprobación o autorización del contrato hubiera sido dejada sin efecto por un "contrarius actus" posterior, dictado por el órgano competente en materia de seguros, que invalidase o hiciese ineficaces tales autorizaciones, pero tal no es lo ocurrido aquí, puesto que el contenido y eficacia de estos actos permanece incólume tras las actuaciones inspectoras que aquí se examinan, las cuales, como es lógico, discurren por el terreno que les es propio, esto es, el de la comprobación e investigación tributarias, en orden a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, encaminadas por tanto a la determinación de la deuda tributaria»; b) «[n]i el acto de contenido fiscal es revisorio y revocatorio de los dictados por la Dirección General de Seguros, en la medida en que no podría tener alcance para ello, ni materialmente significa una desactivación o desconocimiento de su contenido a los solos efectos fiscales»;

3. «[l]as resoluciones de la Dirección General de Seguros, de 9/5/02 y 2/10/00, invocadas, no suponen un juicio de valor sobre la naturaleza jurídica de la prestación concreta, sino que se pronuncian sobre cuestiones de carácter general, desde la perspectiva de las relaciones jurídicas reguladas por la normativa de seguros, pero ello no predetermina en absoluto ni la calificación del contrato, esto es, la posibilidad de que, en las relaciones entre las partes, puedan apreciarse entre las prestaciones contractuales sucesivas fases netamente diferenciadas que pudieran dar lugar a una calificación específica, que si se formulara no sería contradictoria con la emitida por los órganos de la Administración Tributaria; ni tampoco prejuzga o caracteriza la relación jurídica de manera definitiva, y menos aún a efectos fiscales»; d) «tampoco cabe apreciar una infracción de la doctrina de los actos propios», «ni del principio de confianza legítima, que invoca la demandante, en aras a impedir que la Inspección tributaria califique la relación jurídica en juego de una manera distinta a como se supone lo hizo la Dirección General de Seguros, pues no hay acto propio cuando el que se invoca como fundamento y el dictado posteriormente respecto del cual se denuncia la infracción discurren por cauces competenciales diferentes y vienen referidos a materias igualmente distintas, de manera que lo que anteriormente se afirmó respecto de la inexistencia de una revocación informal del acto favorable, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 103 de la LRJyPAC, es perfectamente predicable para concluir que tampoco se ha vuelto la Administración frente a un acto propio, entre otras razones porque el acto fiscal no desconoce ni desactiva el acto dictado en materia de seguros por el órgano competente en la materia»; e) «[l]legar a la conclusión que obtiene la recurrente en este punto es tanto como dotar a las resoluciones de la Dirección General de Seguros de una potestad excepcional de calificación jurídica que excede con mucho de su cometido, pues una cosa es autorizar la salida al mercado de determinadas ofertas en el campo de los seguros, para los cuales ha de examinar los contratos y, por ende, atribuirles una calificación determinada, y otra bien distinta es que tal calificación, que no es el contenido decisorio mismo, sino su antecedente implícito, participe, al menos materialmente, del principio de cosa juzgada material únicamente predicable de las resoluciones judiciales»; f) en cualquier caso, «en el presente caso, tampoco cabe aceptar como hecho cierto que las resoluciones de la DGS vengan a avalar los criterios defendidos por la actora» (FD Octavo).

Como también hemos expresado en los Antecedentes, la Mutualidad de Previsión Social de la Policía funda el recurso de casación contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de junio de 2008 en cuatro motivos, todos ellos formulados al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la LJCA. No obstante, nuestro pronunciamiento debe contraerse a los tres primeros, dado que el último de ellos fue inadmitido por Auto de 7 de mayo de 2009 de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal.

En particular, como primer motivo de casación, la recurrente denuncia que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada en esta sede ha vulnerado el art. 60.4 del R.G.I .T. al no haber apreciado la caducidad del procedimiento inspector en relación con los ejercicios 1996 a 1999 ni la prescripción de la acción de la Administración dirigida a liquidar la deuda tributaria del ejercicio 1995. Como segundo motivo de casación se alega que la resolución judicial impugnada ha lesionado los arts. 70 y ss. de la Ley 30/1995 porque, al calificar la Provisión para Prestaciones en Formación como un Fondo de Inversión interno, negando la deducibilidad de las dotaciones efectuadas a dicha Provisión en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la Inspección tributaria se habría extralimitado en sus competencias al contravenir el criterio de la Dirección General de Seguros que, en determinadas Resoluciones y Actas habría calificado la Provisión de Prestaciones en Formación como Provisión Matemática. Y, como tercer motivo de casación, la representación de la Mutualidad demandante denuncia que la tesis mantenida por la Administración tributaria y confirmada por la Sentencia de instancia ha lesionado el art. 31 de la CE, en esencia, al implicar la «doble imposición» sobre «los rendimientos de las aportaciones que han ido alimentando la Provisión para Prestaciones en Formación», que tributarían primero en el Impuesto sobre Sociedades en sede de la Mutualidad y posteriormente en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de cada uno de los mutualistas o sus beneficiarios.

Por su parte, frente a dicho recurso, el Abogado del Estado presentó escrito en el que solicita que se dicte Sentencia que declare no haber lugar a casar la recurrida, con imposición de costas procesales a la parte recurrente, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Como hemos señalado, como primer motivo de casación la parte recurrente considera que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada en esta sede ha vulnerado el art. 60.4 del R.G.I .T. al no haber apreciado la caducidad del procedimiento inspector en relación con los ejercicios 1996 a 1999 ni la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria del ejercicio 1995.

En efecto, denuncia la actora no sólo la existencia de caducidad del procedimiento inspector respecto de todos los ejercicios comprobados, sino también que se «ha producido la prescripción de la deuda tributaria del ejercicio 1995 al no haber interrumpido las actuaciones inspectoras el plazo de prescripción, y haber transcurrido el plazo de 4 años del art. 24 de la Ley 1/1998, entre el devengo y la notificación de la liquidación» (pág. 9). Sin embargo, con independencia de que, como sostiene el Abogado del Estado, la prescripción se invoca por primera vez en esta sede, lo cierto es que de la lectura de las diez páginas que la parte recurrente dedica a argumentar el motivo se desprende dicha prescripción se funda exclusivamente en la consideración de que se ha producido la caducidad del procedimiento inspector como consecuencia del incumplimiento del plazo máximo para liquidar establecido en el art. 60.4 del R.G.I .T. Así se deduce de la circunstancia de que la actora sólo considere como infringido el citado precepto reglamentario (y no los arts. 64 a 66 de la L.G .T.); de la afirmación de que el incumplimiento del plazo previsto en el art. 60.4 determina «la caducidad del procedimiento inspector y consiguiente prescripción del ejercicio 1995» (pág. 6 del escrito de recurso); o, en fin, de la consideración de que «el transcurso del plazo de un mes, al ser de caducidad, supone la extinción de la acción de la Inspección para aprobar la liquidación definitiva, a través del concreto procedimiento de inspección caducado» (pág. 8).

Y, así planteado, es evidente que el motivo debe ser desestimado a la luz de la nutrida jurisprudencia dictada por la Sala Tercera de este Tribunal en relación con los efectos del incumplimiento de los plazos en el procedimiento de inspección tributaria, doctrina de la que parte la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada.

En efecto, como señalamos, entre otras, en la Sentencia de esta Sección de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 317/2004 ), «la doctrina de la Sala señala, en relación a los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley 1/1998, que la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el art. 60.4 del Reglamento General de Inspección no es la de caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector Jefe que sea extemporáneo (sentencias de 4 de Febrero y 4 de Marzo de 2003, 3 de Junio de 2004 y 25 de Enero de 2005 ), porque en materia de comprobación e investigación tributaria la ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones, como se deducía de la Ley General Tributaria de 1963, y del Anexo 3 del Real Decreto 803/1993, que fue validado por sentencia de esta Sala de 4 de Diciembre de 1998, existiendo una disposición específica (art. 105.2 de la Ley ) que prohibía el efecto de la caducidad con motivo del incumplimiento de los plazos.

Por otra parte, aunque la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, modificó la situación, estableciendo en el art. 29 que el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones, con posibilidad de prolongación por otros doce meses cuando se traten de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, no pretendió establecer un plazo de caducidad, al prever como único efecto del incumplimiento los plazos, tanto del de seis meses de interrupción injustificado como del de duración de las actuaciones, "que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones", (apart. 3 del art. 29 de Inspección), ordenando el art. 31 quater del Reglamento de Inspección, (modificado por el Real Decreto de 4 de Febrero de 2000 ) en esta situación la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que se reitera en el actual apartado 2 art. 150 de la Nueva Ley General Tributaria, al contemplar únicamente también la eficacia interruptiva de la prescripción en estos casos, señalando ahora la Ley de forma expresa que el incumplimiento de plazos en el procedimiento inspector no produce la caducidad del mismo, que debe continuar hasta su terminación, con lo que se introduce una excepción a la regla general de caducidad de los procedimientos tributarios contenida en el art. 104 de la Ley, y a la especial del procedimiento sancionador» [FD Segundo ; en idéntico sentido, entre muchas otras, Sentencias de 10 de octubre de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3821/2001), FD Segundo; de 28 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 4567/2002), FD Tercero; de 14 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 12/2004), FD Tercero; de 11 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 357/2004), FD Sexto; de 23 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 4082/2006), FD Quinto; 27 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 6437/2004), FD Tercero; y de 8 de octubre de 2009 (rec. cas. núm), FD Octavo]. Pues bien, no determinando la inobservancia del plazo previsto en el art. 60.4 del R.G.I .T. la caducidad del procedimiento inspector, ni habiendo alegado la parte -ni apreciado esta Sala- que haya existido prescripción como consecuencia de la aplicación del apartado 3 del art. 29 de la Ley 1/1998, bien por incumplimiento del plazo máximo para concluir las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación previsto en el apartado 1 del art. 29, bien por haber existido una interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, el motivo debe ser desestimado.

Como segundo motivo de casación la representación de la Mutualidad de Previsión Social de la Policía alega que se ha lesionado los arts. 70 y ss. de la Ley 30/1995. A juicio de la actora, dicha infracción se habría producido porque la Inspección de Tributos, «al calificar la Provisión para Prestaciones en Formación como un Fondo de Inversión interno, por entender que la entidad recurrente no estaba obligada a garantizar determinadas prestaciones ni determinado interés técnico, negando, en consecuencia, la deducibilidad de las dotaciones efectuadas a dicha Provisión en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades», se habría extralimitado en sus competencias «al contravenir el criterio de la Dirección General de Seguros manifestado en las Resoluciones de 2 de octubre de 2000, 11 de enero de 2001 y 9 de mayo de 2002 y en las Actas de 6 de marzo de 2000 y 8 de octubre de 2001, en las que no dudó en calificar la Provisión de prestaciones en formación como Provisión Matemática» (pág. 18).

Porque -se señala- dicha Dirección General no «cuestionó en ningún momento el estado de cobertura de la Provisión Matemática constituida» por la actora, «siendo el órgano competente, en su caso, para plantear cualquier cuestión relativa a la calificación de las provisiones constituidas por las entidades aseguradoras». En consecuencia, habiendo sido calificada por la Dirección General de Seguros la Provisión para Prestaciones en Formación como provisión técnica, procede, a juicio de la actora, «admitir la deducibilidad fiscal a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, no pudiendo la Inspección de los Tributos, por carecer de competencia para ello, variar la calificación como provisión técnica la Provisión para Prestaciones en Formación» (pág. 19).

Para responder adecuadamente al motivo conviene comenzar recordando los motivos por los que la Administración tributaria calificó la Provisión para Prestaciones en Formación como un Fondo de Inversión interno y, por ello, rechazó la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de la dotación efectuada a dicha Provisión, argumentos que, conviene adelantarlo ya, esta Sala asume completamente.

En el Acta A02 núm. 70313416, relativa a los ejercicios 1995 a 1998 (y, en sentido similar, en el Acta A02 núm. 70514930, que regulariza el ejercicio 1999), la inspectora actuaria ponía de manifiesto que la entidad se había deducido en concepto de dotación por Provisión Matemática «cantidades que no constituyen tal Provisión, por no estar obligada la Mutualidad a garantizar determinadas prestaciones, ni determinado interés técnico (dotaciones a Reservas de los Fondos de Formación)», de conformidad con el art. 27 del Real Decreto 2615/1985 y el art. 56 del Real Decreto 1348/1985 . Tales dotaciones -señalaba-, en virtud del art. 3 del Real Decreto 1042/1990 y del art. 13.2 de la Ley 43/1995, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, no son deducibles «por no constituir una provisión técnica de seguros, regulada en la normativa específica de seguros (no tienen carácter de mínimo) y se configura, según el Acta de la D.G. Seguros (22/12/94) como un fondo de inversión interno». Las cantidades no deducibles por este concepto, especificadas en las actas de inspección, corresponden «a la diferencia entre la dotación realizada a los Fondos en Formación y las cuotas de ahorro aportadas por los mutualistas, que se han calculado tal como viene definida en la Nota Técnica presentada ante la D.G. Seguros. Las cuotas de ahorro han sido declaradas como ingreso y por lo tanto la dotación de estas cuotas ha quedado neutralizada».

Más detallado resulta en este punto el Informe ampliatorio a las actas, en los que, entre otras muchas consideraciones, se recogen las siguientes:

1. La entidad obtiene dos grupos de ingresos, los procedentes de las cuotas que aportan los mutualistas y los procedentes de su patrimonio, en particular, de inversiones financieras, arrendamientos, venta de viviendas y garajes y venta de parcelas que urbaniza, no siendo, a juicio de la Inspección, las actividades empresariales de promoción inmobiliaria y urbanizadora propias de una entidad de previsión social, dado que no están incluidas dentro del objeto de estas mutualidades (arts. 17 y 22 del Real Decreto 2615/1985 ).

2. La entidad cobra a sus socios mutualistas cuotas anuales mínimas que se componen de una cuota de riesgo (cuyo objeto es cubrir el riesgo de fallecimiento e invalidez permanente) y una cuota de ahorro (constituida por el importe anual satisfecho por el mutualista del que se ha deducido el coste de riesgo anuales y gastos de administración). c) La Mutualidad ofrece a sus socios prestaciones por «Fallecimiento», «Invalidez Permanente y absoluta», «Pensiones en vigor», «Fondo de capitalización» (en el que se acumulan las cuotas de ahorro pagadas por los mutualistas, constituyendo dichas cuotas y sus rentabilidades un capital que se abonará al mutualista cuando se jubile, pudiendo percibirse en forma de capital, de renta o de forma mixta) y «Pensiones futuras».

4. En caso de fallecimiento del mutualista sus beneficiarios perciben el capital asegurado para el caso de muerte más el capital que tuvieron constituido por la capitalización de las primas de ahorro, de manera que «el devengo o exigibilidad del Fondo de capitalización no está vinculada a ningún riesgo»; así lo manifiesta el actuario de seguros de la Mutua en escrito de 7 de junio de 2000 dirigido al Presidente de la Mutua, del que se infiere que «quiere asemejarse estas aportaciones de los mutualistas a las aportaciones de un Plan de pensiones, modalidad de aportación definida» (arts. 3 y 17 del real Decreto 1307/1988 ). Esta modalidad «no implica ningún riesgo, y es incompatible con la garantía de un interés mínimo»; de acuerdo con la Nota Técnica, «no se garantiza ni interés, ni una prestación definida», por lo que «no hay que constituir ninguna provisión matemática de los Fondos de capitalización, denominada en la Nota técnica Fondos de Formación». A este respecto, refleja el Informe que el 22 de diciembre de 1994 la Dirección General de Seguros formalizó un acta a la Mutualidad recurrente en la que «se reconoce el carácter de fondo de inversión interno del Fondo de capitalización, excluyendo la existencia de riesgo, y reconociendo que la prestación tiene el carácter de prestación financiera simple»; y el 6 de marzo de 2000 la Inspección de Seguros incoó una nueva acta en la que, en relación con las provisión para prestaciones en formación se manifiesta que «el sistema no supone cobertura de riesgo biométrico alguno, ni por las prestaciones de riesgo ni por la imputación de rentabilidad, ya que en ambos casos el reparto se realizaba a posteriori», debiendo tenerse en cuenta que «el reparto de la rentabilidad de realiza una vez que se ha cerrado el ejercicio y se conoce cuál ha sido el resultado del mismo». Y, efectivamente, señala la inspectora actuaria en el Informe ampliatorio, la entidad «una vez determinado el resultado del ejercicio (Ingresos y gastos) dota como provisión la cantidad resultante», siendo «ilógico desde un punto de vista conceptual, que una aplicación del resultado (cerrado el ejercicio) se pueda considerar como dotación mínima a una provisión, deducible fiscalmente».

5. De la documentación examinada y de las manifestaciones reflejadas en las actas de la Dirección General de Seguros de deduce que la «mutualidad realiza actividades que no son propias de una mutua de previsión social». «La mutualidad de previsión social gestiona un Fondo, pero no en los términos establecidos en la legislación de Planes y Fondos de Pensiones, y no se ha constituido como Fondo de Pensiones» (disposición adicional Primera de la Ley 8/1987 ) y «tampoco es una gestora de Fondos de Pensiones, ya que no cumple los requisitos establecidos por la normativa específica» (Ley 8/1987 y Real Decreto 1307/1988 ). «La entidad podía haber constituido un Fondo de Pensiones, tributando los rendimientos netos del Fondo al tipo 0%», «en cuyo caso tendría que haberse sometido a la regulación específica y restrictiva, aplicable a estos Fondos». Pero, no habiendo optado por esta vía, «el régimen fiscal aplicable es el de tributar a tipo aplicable a las mutuas de seguros y procederá la deducibilidad de las dotaciones a las provisiones matemáticas en su cuantía mínima».

6. La entidad ha dotado en concepto de provisión matemática en los ejercicios comprobados determinadas cantidades como «provisión Fondo Formación» y «provisión pensiones en vigor». De lo expuesto, sin embargo, se desprende que «sólo sería deducible la provisión matemática relativa a pensiones en vigor, ya que con respecto a aquellas la entidad se garantiza un pago de prestaciones con un interés mínimo». El art. 27.2 del Real Decreto 2615/1995 dispuso que la provisión matemática estaría constituida «por la cifra que representa el exceso del valor actual de las obligaciones futuras de la entidad sobre el valor actual de las cuentas que debe satisfacer el mutualista»; y los arts. 13.2 de la Ley 43/1995 y 3 del Real Decreto 1042/1990 disponen que sólo serán deducibles las dotaciones a la provisión técnica que deben constituir las entidades aseguradoras, siempre que no rebasen las cuantías mínimas obligatorias, establecidas por las normas aplicables. Pues bien, en el caso del Fondo de Formación «no se trata de una provisión técnica específicamente regulada en la normativa de seguro, y no hay cuantía mínima porque no se garantiza y asegura una prestación en interés concreto». A este respecto, señala la inspectora actuaria que el 14 de julio de 1994 la entidad presentó una Nota técnica actuarial y bases técnicas de cálculo en la que garantizaba a los mutualistas un interés técnico del 6%; pero, posteriormente, con motivo del Acta de la Inspección de la Dirección General de Seguros, el 14 de mayo de 1995 se elabora una Nota adicional a la Nota técnica anterior en la que se manifiesta que «no existe garantía de un interés mínimo para las prestaciones de ahorro en formación». Además, en las alegaciones al acta de la Dirección General de Seguros, en relación al Fondo de Capitalización, la actora vuelve a manifestar que «no se ha recogido el interés garantizado como medida de prudencia, no se hace referencia con respecto a este Fondo de la utilización de las tablas actuariales, lo que implica que no hay contenido actuarial». «Esta falta de contenido actuarial, unido a la falta de garantía de un interés mínimo, supone que el fondo no tenga el carácter de provisión matemática», razón por la cual cuando el 14 de mayo de 1995 la actora modifica la anterior Nota técnica no «hace referencia a Provisión matemática de los Fondos en Formación, sino a Reservas Técnicas de los Fondos de Formación». «La cuotas no se han calculado actuarialmente y la entidad no garantiza, ni se obliga, al pago de una provisión determinada, de ahí que no nos encontremos ante un supuesto de Provisión matemática. Posteriormente, y para cuando el mutualista reciba su parte correspondiente del Fondo de capitalización en forma de renta, cuando la entidad tiene que constituir una provisión matemática, teniendo en cuenta el interés y la prestación garantizada; que sí supone una obligación para la entidad».

7. De lo anterior concluye la inspectora actuaria que las cantidades dotadas por la Mutualidad recurrente en concepto de Provisión Matemática a la Reserva Técnica de los Fondos de Formación, no son deducibles, «ya que no es una provisión matemática y la entidad no garantiza determinada prestación ni interés» (art. 32 del Real Decreto 2486/1998 ), por lo que procede incrementar la base imponible declarada en los ejercicios comprobados y hacer tributar la diferencia entre las cantidades dotadas a la Reserva Técnica y las cuotas-ahorro del mutualista, que constituye una aportación para que le sea administrada.

Ante los argumentos de fondo que se ponen de manifiesto en las actas y en los informes ampliatorios, y que se reitera en las Resoluciones del T.E.A.R. de Madrid y del T.E.A.C., la actora, como se ha señalado, centra su argumentación en la circunstancia de que, habiendo calificado la Dirección General de Seguros la Provisión para Prestaciones en Formación como una Provisión Matemática, no puede la Inspección de Tributos considerarla a efectos tributarios como un Fondo de Inversión interno, dado que dicha Dirección General es el único «órgano competente, en su caso, para plantear cualquier cuestión relativa a la calificación de las provisiones constituidas por las entidades aseguradoras». En suma, para la Mutualidad demandante, «una vez que el órgano competente para ello, esto es, la Dirección General de Seguros, ha encuadrado una determinada provisión dentro de las provisiones matemáticas, la consecuencia inmediata de tal calificación es que las dotaciones efectuadas a las mismas será fiscalmente deducibles» (pág. 23 del escrito de recurso).

Es evidente, sin embargo que, planteado en estos términos, el motivo no puede prosperar por dos razones. De un lado -la menos importante-, porque no aparece tan claro como señala la actora cuál haya sido el criterio de la Dirección General de Seguros en este punto. Y es que, como se pone de manifiesto en las Actas de inspección de 27 de julio de 2000 (A02 núm. 70313416) y 7 de febrero de 2002 (A02 núm. 70514930), y, sobre todo, los Informes ampliatorios de las mismas, el criterio mantenido por la Inspección de Tributos es el que se contiene en actas formalizadas por la referida Dirección General a la Mutualidad de Previsión Social de la Policía el 22 de diciembre de 1994 y el 6 de marzo de 2000, cuyo contenido recoge con especial detalle la Resolución del T.E.A.R. de Madrid de 26 de octubre de 2004, y reproduce la Resolución del T.E.A.C de 30 de junio de 2008 (FD Quinto), a las que nos remitimos. Así lo pone asimismo de relieve la Sentencia impugnada en esta sede al señalar que «la Inspección de Seguros, en acta de 22/12/94, viene a calificar el Fondo de capitalización como fondo de inversión» (FD Octavo).

Por otro lado, debe coincidirse con la Sentencia de instancia en el escaso valor que, a los efectos pretendidos por la actora, debe atribuirse a las Resoluciones de la misma Dirección General 9 de mayo de 2002 y a la de 2 de octubre de 2000 del Servicio de Estadística y Análisis de Balances («tampoco cabe aceptar -dice la Audiencia Nacional- como hecho cierto que las resoluciones de la DGS vengan a avalar los criterios defendidos por la actora» (FD Octavo)-, por las razones que se exponen en la resolución judicial impugnada y se explicitan con mayor detalle en la Resolución del T.E.A.C. de 15 de febrero de 2007 (FD Quinto). En particular, como señala esta última, la Resolución de 2 de octubre de 2000, se limita a hacer la afirmación genérica de que la entidad recurrente está obligada a constituir las mismas provisiones técnicas que el resto de las entidades aseguradoras, incluyendo la provisión matemática que corresponda a las garantías de vida que están cubiertas en función de sus Reglamentos de prestaciones; afirmación genérica que, como advierte el T.E.A.C., no invalida las conclusiones de la Inspección tributaria, que -insistimosestán respaldadas por las Actas levantadas por la Inspección de los Seguros, «que sí examinó la situación de la entidad y las operaciones realizadas». Y, en cuanto a la Resolución de 9 de mayo de 2002, lo cierto es que se limita a reproducir las provisiones para la prestación de jubilación en formación que figuran en las cuentas anuales y a señalar las consecuencias de acuerdo con la Ley en función de cómo figuran en la contabilidad, lo que, como acertadamente advierte asimismo el T.E.A.C., «no implica que se haya estudiado el cumplimiento de los requisitos para hablar de la existencia de riesgo», que sí se efectuó en las actas de la Inspección de Seguros (FD Quinto).

Pero es que, sobre todo, en segundo lugar, aunque admitiésemos, a los meros efectos dialécticos, la contradicción que denuncia la Mutualidad recurrente, el motivo, de todos modos, no podría prosperar, porque, como acertadamente señala la Sentencia de instancia, no es cierto que la calificación jurídica efectuada en este punto por la Dirección General de Seguros vincule a los órganos de la Inspección de tributos a la hora de determinar si resulta aplicable el art. 13.2 de la Ley 43/1995 cuando declara deducibles «[l]as dotaciones a las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras, hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables» [letra e)].

En relación con este particular se ha pronunciado ya esta Sala y Sección en varias ocasiones. En particular, en la Sentencia de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997 ), en relación con el denominado «seguro diferido a un año con reembolso de la prima», el llamado seguro de capital diferido o «capital asegurado», y el que fue puesto en circulación bajo el nombre de «capital asegurado Eurobao» o «seguro de capital diferido o técnicamente Seguro Mixto base cero», llegamos, en primer lugar, a la conclusión de que, por sus características, no podían calificarse como contratos de seguros, sino sobre rendimientos del capital mobiliario:

[N]o existe -decíamos- cobertura de riesgo alguno, al carecer de relevancia la vida o muerte del asegurado, reduciéndose todo a una operación de ahorro, en la que la entidad aseguradora forma un capital con base en la cantidad inicial entregada por el tomador del seguro.

El capital garantizado se entrega en la fecha señalada por el contrato, fallezca o no el asegurado, y no cuando ocurriere el siniestro o fallecimiento. En los contratos de seguros ortodoxos, el capital garantizado se paga tras el siniestro y no al vencimiento de un contrato.

En otros términos, el elemento riesgo, esencial en el contrato de seguro, ha sido eliminado, conclusión a la que llegó correctamente la sentencia impugnada, que, además, en su Fundamento Cuarto, página 11 de la sentencia, hace la apreciación probatoria de que las tres modalidades funcionaron en la práctica con la duración -fijada o pactada-, de un año.

La difuminación del elemento riesgo es, de esa manera, completa y desnaturaliza evidentemente la naturaleza de la operación como de seguros.

Ello es visible, por otra parte, desde el momento en que así como en los seguros ortodoxos el riesgo impacta en el patrimonio de la entidad aseguradora, de suerte que, de producirse el siniestro, es ella la que sufre un detrimento patrimonial, enjugado merced a las técnicas propias de las aseguradoras, en cambio, en las operaciones de autos, ningún quebranto ni riesgo se desplaza sobre ellas, pues lo que entregan a consecuencia de ellas y reciben los beneficiarios es una simple aplicación de capitalización de la suma inicial entregado por el asegurado, efectuada con técnicas propias del ahorro y no de un contrato de seguros.

El interés técnico, que la entidad aseguradora manifiesta ha sido utilizado según técnicas actuariales, no ha sido calculado en función de la duración de la vida humana, pues en los tres tipos contractuales destacan los reducidos límites temporales de los contratos -con lo que viene a prescindirse en los cálculos de la duración de la vida humana-, el hecho de que la indemnización sea igual a la prima entregada y, en el último tipo, que se devuelva la prima satisfecha como "participación en los beneficios".

Por ello, es correcto que la sentencia recurrida afirme, en su Fundamento Octavo, que no existió base técnica actuarial en el planteamiento de las modalidades "Capital asegurado" -en que se fijó un tipo medio-, y "Eurobao" -en que se fijaba un tipo cero-, determinándose la indemnización o prestación en función de la participación en los beneficios -así como en el seguro- para caso de muerte de la modalidad "SEPU" -en que se equipara prima e indemnización-. Tales operaciones, al igual que el seguro para el caso de supervivencia en la modalidad últimamente citada, respondieron a la aplicación de un tipo de interés financiero y, consecuentemente, carecieron de base técnica actuarial, vulnerándose de esa forma la prohibición contenida en el art. 3 de la Ley 33/1984, de 2 de agosto, de Ordenación de los Seguros Privados

, a cuyo tenor se prohíbe a las entidades aseguradoras realizar entre otras operaciones "las que carezcan de base técnica actuarial"

(FD Séptimo).

Y señalado lo anterior, advertíamos, en un razonamiento que cabe trasladar aquí mutatis mutandi:

Esta prohibición permite salir al paso del argumento de la entidad recurrente que utiliza la aprobación, por la Dirección General de Seguros, de las Notas Técnicas que se acompañaron a las propuestas de aprobación de las operaciones enjuiciadas, como un aval de legitimidad que no puede impugnar ahora la Administración tributaria, dado que estamos en presencia de actos administrativos completamente diferentes, y que la calificación tributaria es ajena a las atribuciones y responsabilidades de la Dirección General de Seguros.

Indiscutiblemente ésta actuó sobre la base de una apariencia creada artificiosamente por la entidad recurrente, por lo que es preciso coincidir con la sentencia recurrida en que la liquidación efectuada por la Administración fue correcta, no habiéndose infringido ninguno de los preceptos en que descansa el presente motivo

(FD Séptimo ).

Semejante razonamiento empleamos también en la posterior Sentencia de 5 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 3262/2002 ), en la que pusimos de manifiesto lo siguiente:

QUINTO.- En el segundo motivo se alega, tal como quedó antes reseñado, infracción de los artículos 22 de la Ley 33/1984, de 2 de agosto, sobre Ordenación del Seguro Privado y 42 y 117 del Reglamento, aprobado por Real Decreto 1348/1985, de 1 de agosto .

La recurrente parte de que la competencia administrativa en materia de seguros se atribuye a la Dirección General de Seguros (artículo 117 del Reglamento antes citado), siendo una de sus funciones la de control y vigilancia de las entidades aseguradoras (artículo 22 de la Ley y 42 del Reglamento.

Bajo esa premisa, se sostiene que un simple análisis de las actuaciones administrativas evidencia que la Dirección General de Seguros siempre ha considerado y calificado las operaciones TI-380 y TI-381 como auténticos seguros, de conformidad con el artículo 2.a) de la Ley 33/1984, de 2 de agosto, a lo que se añade que por Orden Ministerial de 15 de diciembre de 1987 se autorizó a la recurrente a operar en las modalidades de pensión temporal inmediata, seguro de capital diferido y seguro de vida temporal, aprobándose al mismo tiempo, las condiciones generales y particulares, bases técnicas y tarifas de cada una de las citadas modalidades; posteriormente, y conforme a lo dispuesto en el artículo 48.3 del Reglamento, la Dirección General de Tributos concedió la correspondiente diligencia de aprobación; más tarde, en 28 de junio de 1989, la Dirección General de Seguros levantó Acta de Inspección a la entidad CAJA DE AHORROS LAYETANA,S.A., en la que calificaba las operaciones TI- 380 y TI-381, como de seguro.

Se alega igualmente que resulta significativo que el Ministerio de Economía y Hacienda no haya hecho uso de las potestades que tiene atribuidas en materia de seguros y, especialmente, no haya ejercitado la facultad de suspender y prohibir las pólizas, bases técnicas y primas que no se adapten a las normas legales antes citadas.

Con estos Antecedentes, la entidad recurrente entiende que la Administración Tributaria no puede obviar la calificación de la operación realizada por el Órgano administrativo competente, de lo que resulta improcedente la regularización contenida en la liquidación de 14 de julio de 1997 y que la sentencia confirma.

Pues bien, la Sala rechaza este motivo con base en un criterio ya consolidado, expresado, por ejemplo, en la Sentencia de 7 de junio de 2002, en el sentido de que la aprobación por la Dirección General de Seguros no puede ser un aval de legitimidad frente a la actuación tributaria, dado que estamos en presencia de actos administrativos completamente diferentes, y que la calificación tributaria es ajena a las atribuciones y responsabilidades del Centro directivo antes mencionado. Y desde luego no tiene especial significación la obtención de una autorización administrativa para llevar a cabo determinadas operaciones que nadie discute que formalmente son una operación de seguro, si bien que en la realidad encubren una operación principal de imposición de capital con otra accesoria de seguro para cubrir el mínimo riesgo existente.

Y este criterio se ha vuelto a recoger en Sentencias posteriores, como las de 7 de junio de 2006 y 4 de febrero de 2007

.

Y, en fin, la misma doctrina se encuentra recogida en las Sentencias de 31 de mayo de 2006 (rec. cas. núm. 6532/2001), FD Decimotercero, de 7 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 5240/2001), FD Duodécimo, de 11 de diciembre de 2006 (rec. cas. núm. 5001/2001), FD Séptimo, y de 4 de junio de 2007 (rec. cas. núm. 6532/2001 ), FD Decimotercero, en las que afirmamos:

Tampoco empece a la conclusión antes expuesta, la Resolución de la Dirección General de Seguros de 23 de enero de 2001, pues al igual que se dijo en la Sentencia de 2 de noviembre de 2002, aquella no puede ser un aval de legitimidad, dado que estamos en presencia de actos administrativos completamente diferentes, y que la calificación tributaria es ajena a las atribuciones y responsabilidades del Centro directivo antes mencionado.

En fin, tampoco tiene especial significación a estos efectos que la entidad recurrente obtuviera la necesaria autorización administrativa para llevar acabo este tipo de operaciones, pues nadie discute que las mismas se incluyen formalmente como una operación de seguro, si bien que por las razones antes expuestas se convierten en una operación principal de imposición de capital con otra accesoria de seguro para cubrir el mínimo riesgo existente

.

En atención a lo expuesto, el motivo debe ser desestimado.

Finalmente, como tercer motivo de casación, la representación de la Mutualidad demandante denuncia la lesión del art. 31 de la CE por «doble tributación y agravio comparativo» (pág. 26 ). Concretamente, pone de relieve que la tesis mantenida por la Administración y confirmada por la Sentencia de instancia supondría la «doble imposición» sobre «los rendimientos de las aportaciones que han ido alimentando la Provisión para Prestaciones en Formación, primero en sede» de la Mutualidad «y posteriormente en el IRPF de cada uno de los mutualistas o sus beneficiarios». A este respecto, señala que la circunstancia de que la Administración Tributaria considere que las dotaciones a la provisión matemática realizadas «no constituyen una partida fiscalmente deducible, debería haber venido acompañado por un ajuste en la imposición personal del mutualista que evitara una doble tributación de la misma renta», de modo que «[l]a ausencia de este ejercicio en el curso de las actividades de comprobación determina que la regularización practicada resulte improcedente» (pág. 27). El motivo no puede acogerse por varias razones.

En primer lugar porque, como señala la Resolución del T.E.A.C. -y recoge la Sentencia de instancia (FD Séptimo)- «en la medida en que el pago a los mutualistas de los rendimientos correspondientes a las aportaciones en su día realizadas se considera un coste para la entidad, lo que en función de los compromisos adquiridos con los mutualistas aportantes y el tratamiento dado a los rendimientos sería lo consecuente, no existirá doble imposición» (FD Décimo).

En segundo lugar, porque, como señala la Sentencia impugnada -en una apreciación que este Tribunal no puede sustituir-, «[e]n todo caso, no acredita la entidad actora que se haya producido de manera efectiva un supuesto de doble tributación» (FD Séptimo).

En tercer lugar, porque, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional, aunque existiera doble tributación, en supuestos como el descrito no es posible hablar de un supuesto de «doble imposición» contrario a la Constitución. Y es que «la única prohibición de doble imposición en materia tributaria que se encuentra expresamente recogida en el bloque de la constitucionalidad viene establecida en el art. 6 de la Ley Orgánica de financiación de las Comunidades Autónomas» (STC 242/2004, de 16 de diciembre, FJ 6; y ATC 71/2008, de 26 de febrero, FJ 5 ) y «garantiza que sobre los ciudadanos no pueda recaer la obligación material de pagar doblemente [al Estado y a las Comunidades Autónomas, o a las entidades locales y a las Comunidades Autónomas] por un mismo hecho imponible» [STC 242/2004, de 16 de diciembre, FJ 6; en el mismo sentido, SSTC 14/1998, de 22 de enero, FJ 11 c); y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 23; y AATC 261/2003, de 15 de julio, FJ 5, 269/2003, de 15 de julio, FJ 5; y 71/2008, de 26 de febrero, FJ 5]. En este sentido, Sentencias de 22 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 6612/2004 y 8255/2004 ), FFDD Décimo y Séptimo, respectivamente.

Como también ha señalado el máximo intérprete de nuestra Constitución, fuera del supuesto previsto en el art. 6 de la LOFCA, «la existencia de un doble gravamen por una misma manifestación de riqueza sólo debería analizarse desde el punto de vista del principio de capacidad económica y de la prohibición de no confiscatoriedad a que hace referencia el art. 31.1 CE » (STC 242/2004, de 16 de diciembre, FJ 6; y ATC 71/2008, de 26 de febrero, FJ 5 ). Y ni la entidad demandante ha denunciado la infracción de los citados principios ni, de todos modos, esta Sala puede apreciarla, dado que lo que la Mutualidad demandante denuncia no es que se vea obligada a tributar dos veces por la misma manifestación de riqueza, sino que por los rendimientos de las aportaciones que han ido alimentando la Provisión para Prestaciones en Formación resultarían gravados la entidad recurrente (en el Impuesto sobre Sociedades) y los mutualistas (en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas).

Y, en conexión con esto último, no le falta razón al Abogado del Estado cuando opone a este motivo que «el recurso se refiere exclusivamente a la tributación por el Impuesto sobre Sociedades de la recurrente, no a la forma en la que los mutualistas tributan respecto a las aportaciones en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas» (pág. 4 del escrito de oposición).

Por las razones expuestas, el motivo no puede ser acogido.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por la Mutualidad de Previsión Social de la Policía, lo que determina la imposición de las costas a la parte recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA . No obstante, la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 LJCA, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución