STS, 14 de Enero de 2010

En fecha 21 de octubre de 1997, la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Oviedo incoó a la entidad Celulosa de Asturias, S..A. (en adelante, CEASA) Acta de disconformidad, modelo A02 nº 61854022, por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1989, en la que se hacía constar lo siguiente:

"1 Que la situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente:

No presenta anomalías que impidan la comprobación del Impuesto.

1. Que se ha presentado declaración con una base imponible previa de 3.916.397.308 ptas., compensación de base imponible negativa anterior por 413.520.272 ptas., una base imponible de

   3.502.877.036 ptas., cuota integra de 1.226.006.963 ptas., y líquido a ingresar de 1.097.820.382 ptas. Se acompaña ejemplar o fotocopia.

   Que con fecha 2-10-1997, CEASA ha presentado escrito de contestación a comunicación de la Inspección en el que, entre otros temas, se refiere a la posibilidad de que pudiera haberse producido una interrupción superior a seis meses en las actuaciones inspectoras, no imputable a CEASA. Se adjunta como parte del expediente dicho escrito para que surta los efectos que procedan. B) Que según consta en las Diligencias que se citan y que se consideran parte de este Acta, CEASA ha realizado los siguientes hechos:

   1. Deducir como gasto de personal 626.318 ptas. que se abonan a Wiggins Teape Pension Ltd. por directivos de CEASA procedentes del grupo Arjo Wiggins, sin que hayan sido imputadas a los mismos ni la obligación de su pago conste en contrato laboral o acuerdo formal. (Diligencia num. 4, punto 3 E.)

   2. Cargar como gasto 16.933.087 ptas. en concepto de prima correspondiente a un Seguro por pérdida de beneficios, en los términos que se refleja en la Diligencia num. 6, punto 8 y Diligencia num. 7 punto 1.

   3. Cargar con el carácter de retribución del Consejo de Administración 7.000.000 pts sin que en sus Estatutos conste el derecho a dicha retribución. Diligencia num. 6, punto 10.

   4. Cargar como gasto 15.044.980 ptas. por los conceptos que constan en el anexo num. 5 de la Diligencia num. 6; después de realizar el ajuste extracontable que figura en el punto 11 de dicha Diligencia, y la justificación que se refleja en el punto 1 C) de la Diligencia num. 8.

   5. Cargar como gasto 3.489.838 ptas en los términos y cuantías que figuran en el punto 12 de la Diligencia num. 6 y punto 1 C) de la Diligencia num. 8.

   6. Pasar a valor cero repuestos valorados en 15.954.604 ptas. en los términos que constan en el punto 1 E) de la Diligencia num. 8.

   7. Incremento de 36.002.829 ptas. sobre la comisión hasta entonces satisfecha por venta de sus productos, al realizar esta función una Entidad perteneciente al Grupo Wiggins que es el propietario de CEASA Diligencia num. 7, punto 7 y Diligencia num. 8 punto 1 D).

   8. Considerar como base para la deduccion por activos fijos nuevos 467.149 pts derivadas de la adquisición de vehículos nuevos susceptibles de uso particular y 2.803.300 ptas. correspondientes a un vehículo adquirido usado, deduciéndose 162.522 ptas. en esta autoliquidacion. Diligencia num. 6, punto 15.

   9. Deducir en su autoliquidación en concepto de retenciones soportadas 30.473 ptas.que no tienen tal caracter. Diligencia num. 6, punto 6.

3. Que de conformidad con lo establecido en los arts. 11, 13, 14, 15, 16, 21, 22, 23, 24 y 26 de la Ley 61/1.978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (B.O.E. del 30-12-1978 ); el correspondiente desarrollo contenido en el Reglamento del Impuesto, aprobado por R.D. 2631/1.982, de 15 de octubre (B.O.Es. del 21 al 27 de octubre de 1.982 ambos inclusive) y el Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por R.D. 939/1.986, de 25 de abril (B.O.E. num.115 de 14 de mayo ), y con dependencia de los efectos que produzca el escrito que se cita en el párrafo segundo del apartado A) anterior, procede, en su caso, incrementar la base declarada en 95.051.656 ptas. al no tener el caracter de partidas fiscalmente deducibles los importes antes relacionados; asi como minorar en la cantidad indicada en la letra

   8. anterior el importe aplicado en concepto de Deduccion por inversiones, al no estar amparadas por los Estatutos sociales; no justificarse su obligatoriedad o no amparar la perdida de un bien o derecho del Activo de la Sociedad;practicando liquidación al tipo del 35%. Procede también minorar en 218.475 ptas. lo restado por inversion en activos fijos nuevos procedente del ejercicio anterior y en 30.473 ptas. el importe deducido por retenciones.

   Deducción por inversiones pendiente de aplicación, 0 pts.

4. Que en el escrito de CEASA presentado en la Administracion de Luarca el 17-10-1997, que se une a este expediente, entre otros puntos CEASA entiende en su manifestacion SEGUNDA, que pueden recogerse como gasto en este ejercicio, los importes que resultan en las actas de esta misma fecha correspondientes a IVA y Retenciones.

   3. Los hechos consignados, a juicio de la Inspección, sí constituyen infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto en los artículos 77 y 79 de la Ley General Tributaria (LGT ), redacción Ley 10/1985, BOE 27.4 .

   - no haber ingresado dentro de los plazos reglamentarios la totalidad de la deuda tributaria (art. 79 .a). En esta conducta concurre la culpabilidad que, como mínimo a título de simple negligencia, requiere el artículo 77.1 de la LGT para la exigencia de responsabilidad por infracción: el sujeto infractor no puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y no se aprecia ningún supuesto excluyente de responsabilidad.

   Al no apreciarse culpa en este aspecto de la conducta del sujeto pasivo, se liquidan sin sanción

   6.526.788 ptas., parte de la cuota del acta correspondiente a las bases reflejadas en las letras a) y b) del apartado B) anterior; la minoración contenida en la letra h) y la procedente del ejercicio anterior, al considerar razonable la interpretación realizada por CEASA de las normas fiscales aplicables.

   La sanción pecuniaria procedente por las infracciones tributarias apreciadas asciende al 50 por 100 de la cuota tributaria, cantidades o conceptos correspondientes, como consecuencia de la aplicación de los criterios de graduación que se detallan:

   - Sanción mínima: 50%, LGT, art. 87.1

   La sanción a imponer se determina según la redacción dada a las normas reseñadas por la Ley 25/1995, BOE 22.07, (de acuerdo con su Disposición Transitoria Primera ): la sanción efectiva es inferior a la que resultaría de acuerdo con la redacción dada a las normas sancionadoras por la Ley 10/1985. Se han puesto en conocimiento del obligado tributario los efectos de ambas normativas."

   Tras ello se indicaban los tipos de interés procedentes según los correspondientes preceptos de las Leyes de Presupuestos en su momento vigentes.

   Por último, se proponía una liquidación por importe de 75.860.017 ptas., compresiva de cuota, sanción en intereses de demora.

   Emitido informe ampliatorio y formuladas alegaciones, el Jefe Nacional de Inspección dictó acto administrativo de liquidación que confirmaba la liquidación propuesta.

Disconforme con el acto administrativo de liquidación tributaria dictado, CEASA interpuso contra la misma reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que dictó resolución desestimatoria, de fecha 20 de julio de 2001.

La representación procesal de CEASA, interpuso contra la resolución del TEAC a que acaba de hacerse referencia, recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 1095/2001, dictó sentencia, de fecha 12 de febrero de 2004, con la siguiente parte dispositiva: " Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. José Antonio Pérez Martínez, en nombre y representación de CELULOSAS DE ASTURIAS, S.A. (CEASA), contra la resolución de fecha 20.7.2001, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la imposición de la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas. ".

Tanto el Abogado del Estado como la representación procesal de CEASA prepararon recurso de casación contra la sentencia antes referida y luego de tenerse por preparado, lo interpusieron, el primero, por escrito presentado en 10 de junio de 2004, en el que solicita se case la recurrida con confirmación de los actos recurridos, y, la segunda, por escrito presentado en 19 de abril de 2004, en el que solicita sentencia que case la recurrida y estime el recurso contencioso-administrativo en los términos que figuran en el escrito de demanda.

Abierto incidente de inadmisión y tras su tramitación, el Auto de la Sección Primera de 13 de julio de 2006 acordó: "Declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la Sentencia de 12 de febrero de 2004, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda), en el recurso nº 1095/01, resolución que se declara firme en cuanto al pronunciamiento relativo a la sanción anulada, con imposición a la misma de las costas procesales causadas en este recurso, y declarar la admisión a trámite del recurso de casación interpuesto por Celulosas de Asturias SA, contra la misma sentencia, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional en el recurso nº 1095/01, y para su sustanciación, remítanse las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las reglas de reparto de asuntos." La fundamentación del Auto era la siguiente:

PRIMERO.- La sentencia impugnada estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Celulosas de Asturias SA contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de julio de 2001, desestimatoria de la reclamación económico administrativa deducida contra la resolución dictada por la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 20 de abril de 1998, expediente número 33-8-97 y relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1989, e importe de 455.927,88 euros.

SEGUNDO.- La casación contencioso-administrativa es un recurso de ámbito limitado, en lo que aquí interesa, por razón de la cuantía litigiosa, como resulta de lo establecido en el artículo 86.2.b) de la vigente Ley 29/1998, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que excluye del recurso de casación las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de 150.000 euros (salvo que se trate del procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales, que no es el caso), siendo irrelevante, a los efectos de la inadmisión del expresado recurso, como este Tribunal ha dicho reiteradamente, que se haya tenido por preparado por la Sala de instancia o que se ofreciera el mismo al notificarse la resolución recurrida, siempre que la cuantía litigiosa no supere el límite legalmente establecido, estando apoderado este Tribunal para rectificar fundadamente -artículo

93.2.a) de la mencionada Ley - la cuantía inicialmente fijada de oficio o a instancia de la parte recurrida.

TERCERO.- En el presente caso, aunque la Sala de instancia fijó la cuantía del recurso en la cantidad de 455.927,88 euros, que es el importe total de las liquidaciones impugnadas, lo cierto es que el valor de la pretensión casacional ejercitada por el Abogado del Estado, que es el criterio a tener en cuenta -ex artículo 41.1 de la LRJCA - no supera el límite legal de los 150.000 euros establecidos para acceder al recurso de casación. En efecto, habiendo confirmado la sentencia impugnada la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central a la que se ha hecho referencia en el Razonamiento Jurídico Primero de esta resolución, excepto en lo relativo a la sanción, la única cuestión a examinar es la procedencia o improcedencia del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado en relación con el importe de la misma.

Por consiguiente, no superando el importe de las sanciones liquidadas el límite cuantitativo legal asciende a la cantidad de 81.595,69 euros -, procede declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado de conformidad con lo previsto en el artículo 86.2.b) y 93.2 .a) de la vigente LRJCA, por no ser susceptible de impugnación la sentencia recurrida, sin perjuicio de la admisión del recurso interpuesto por Celulosas de Asturias SA contra la misma sentencia. En este mismo sentido Auto de este Tribunal de 17 de febrero de 2005 (recurso de casación nº 3542/2003 ).

Finalmente, es significativo el contenido del escrito de alegaciones del Abogado del Estado, evacuando el trámite conferido por la providencia de 8 de febrero de 2006, en el cual nada se objeta a la inadmisión anunciada, siempre y cuando fuesen correctos los datos señalados en la referida providencia.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación interpuesto por CEASA según escrito presentado en 23 de noviembre de 2006, en el que solicita su desestimación con los demás pronunciamientos legales.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 13 de enero de 2010, en dicha fecha tuvo lugar el indicado acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Con invocación única del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional se alegan distintas infracciones del ordenamiento jurídico que debemos considerar como diferentes motivos:

1. ) Infracción de los artículos 66 (en relación con los artículos 64 y 65 ) y 105 (en la redacción dada por la Ley 66/97 ) de la Ley 230/1963, General Tributaria, artículo 59.1 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, 31 (en relación con el

   30) y Disposición Adicional Sexta del Real Decreto 939/1986, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos, así como la doctrina jurisprudencial al respecto.

2. ) Infracción de los artículos 13.d).3 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades, artículo 27 A) de la Ley 8/1987 y artículo 61 de Real Decreto 1307/1988, y doctrina jurisprudencial elaborada al respecto.

3. ) Infracción del artículo 13.h) de la Ley 61/1978 .

4. ) Infracción del artículo 13.d) de la Ley 61/1978 del Impuesto de Sociedades, 114 de la Ley General Tributaria y 1214 del Código Civil y doctrina jurisprudencial al respecto de la carga de la prueba.

5. ) Infracción de los artículos 13 de la Ley 61/1978, 104 y 106 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982,114 de la Ley General Tributaria, 1214 del Código Civil y 67.1 de la Ley 29/1998, así como jurisprudencia elaborada el respecto.

6. ) Infracción de los artículos 13.f) de la Ley 61/78 y 77 del Real Decreto 263/1982, por el que se aprobó su Reglamento.

7. ) Infracción del artículo 16 de la Ley 61/1978 y 114 de la Ley General Tributaria y doctrina jurisprudencial elaborada al respecto, especialmente respecto a la carga de la prueba.

Ante la alegación de interrupción de las actuaciones inspectoras y prescripción de la alegación para liquidar, la Sentencia desestima la misma con base en los siguientes argumentos que se contienen en el segundo de los Fundamentos de Derecho:

" En relación con la alegación sobre la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria por interrupción de las actuaciones inspectoras, la sociedad recurrente entiende que la primera de las interrupciones se produce entre la Diligencia de fecha 8 de julio de 1994 y la Diligencia de fecha 13 de enero de 1995. Se discute la eficacia del Fax remitido por la sociedad a la Inspección, en fecha 15 de julio de 1994, nº de entrada 166, en el que se remite parte de la documentación solicitada por la Diligencia de 8 de julio, pero que no se refiere al Plan de Cuentas, requerido. Este acto de parte, en contestación a un requerimiento de la Inspección, tiene eficacia interruptiva, por cuanto, primero, es un medio de comunicación aceptado por las partes, pues consta la remisión de otro Fax por parte de la Administración, constando la recepción del mismo por la sociedad recurrente; y segundo, porque tiene cobertura en lo establecido en el art. 45.2, de la Ley 30/92, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Común, que dispone: "Cuando sea compatible con los medios técnicos de que dispongan las Administraciones Públicas, los ciudadanos podrán relacionarse con ellas para ejercer sus derechos a través de técnicas y medios electrónicos, informáticos o telemáticos con respeto de las garantías y requisitos previstos en cada procedimiento."

Pues bien, la utilización de ese medio de comunicación entre Administración y recurrente, del que no consta rechazo u oposición por parte del interesado, no infringe derecho alguno de los contenidos en el art. 3º, de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, al constar la realidad de la "recepción" de lo comunicado o requerido. En consecuencia, es de aplicación el art. 66.c), de la Ley General Tributaria, que describe los actos que interrumpen el plazo de prescripción.

La segunda interrupción, según la sociedad recurrente, se produce entre la Diligencia de 13 de mayo de 1996 y la de 3 de junio de 1997. El mismo argumento jurídico sirve para rechazar esta alegación, al ser un hecho inconcuso que el Fax constituía un medio ordinario y aceptado de comunicación entre Inspección y recurrente; estando acreditado que entre dichas fechas existen actos incluidos en el art. 66, de la Ley General Tributaria, como se desprende del Informe ampliatorio.

Y la tercera de las interrupciones invocadas es la que se produce entre las fechas de la firma de las actas, en 21 de octubre de 1997, y la notificación de los acuerdos de liquidación, en 28 de abril de 1998. Se olvida la recurrente de que con fecha 13 de noviembre de 1997 presentó escrito de alegaciones, acto que interrumpe la prescripción, al amparo del citado art. 66, de la Ley General Tributaria . A este respecto, la jurisprudencia tiene declarado: En relación con la eficacia del escrito de alegaciones al Acta, la doctrina jurisprudencial tiene declarado: "(...)- La conclusión anterior no puede quedar desvirtuada ni porque el escrito de alegaciones a la propuesta liquidadora de la Inspección tuviera virtualidad suficiente para enervar el plazo prescriptivo de cinco años vigente con anterioridad a la Ley 1/1998, de 26 de febrero, que lo redujo a cuatro, ni porque, al no haber sido planteada en la instancia, constituía una cuestión nueva no susceptible de ser introducida en casación.

Lo primero, porque así como esta Sala tiene reiteradamente declarado -v. gr. y entre muchas más, en Sentencias de 14 de diciembre de 1996 (RJ 1996\9299), 23 de octubre de 1997 (RJ 1997\8494), 7 (RJ 1998\7948) y 13 de noviembre de 1998 (RJ 1998\7954), 22 de julio de 1999 (RJ 1999\6143), 16 de octubre de 2000 y 28 de abril de 2001 (RJ 2001\5360 )- que el escrito de alegaciones formulado en vía económico-administrativa produce el efecto interruptivo mencionado, fundamentalmente porque puede ser considerado una prolongación o concreción en su momento esencial de la reclamación interpuesta -art.

66.1.b) LGT -, el escrito de alegaciones a la propuesta de regularización tributaria de la Inspección es un acto perteneciente a las propias actuaciones inspectoras, determinado por las mismas y no por el propio interesado o contribuyente -a diferencia de las producidas en la mencionada vía económico-administrativa, en que la reclamación deriva de la propia voluntad del referido interesado-. Las alegaciones aquí consideradas, a lo sumo, tendrían el significado de que las actuaciones inspectoras no se habían interrumpido, pero no que lo hubiera sido el plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar, que es cosa diferente. Es así que, después de esas alegaciones, no se produjo ninguna actuación inspectora, con conocimiento formal del sujeto pasivo, hasta la notificación de los actos liquidatorios y que, entre uno y otro momento, mediaron más de seis meses - concretamente 2 años y ocho meses-, luego el efecto interruptivo que la existencia de esas actuaciones permitía apreciar desapareció -incluidas las alegaciones-, de conformidad con lo establecido en el ap. 4 del art. 31 RGIT, y, por ende, si el «dies a quo» para el cómputo debía situarse en diciembre de 1982 y el «dies ad quem» en 31 de mayo de 1988, el plazo prescriptivo de cinco años, en esta última fecha, estaba totalmente consumado.

Lo segundo, porque el art. 67 LGT impone la aplicación de la prescripción de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo, y porque también esta Sala -vgr. Sentencia de 24 de febrero de 2001 (RJ 2001\3300 )- tiene declarado que la circunstancia de que no fuera aquélla -la prescripción, se entiende- aducida en la instancia no puede erigirse en obstáculo para su apreciación, siempre que en casación se articule por la parte recurrente, conforme aquí ha sucedido, mediante el oportuno motivo -el relativo a la infracción de las normas del ordenamiento aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate-, dado que se trata de una causa extintiva del crédito tributario que debió apreciar de oficio la Sala de instancia. No se puede, pues, conceptuar esa falta de apreciación y su introducción en el debate, por vez primera, en esta casación, como «cuestión nueva».

Si a todo ello se añade que es asimismo doctrina jurisprudencial consolidada -Sentencias de 26 de febrero (RJ 1996\1764) y 18 de diciembre de 1996 (RJ 1996\9309), 28 de octubre de 1997 (RJ 1997\7146, RJ 1997\7147, RJ 1997\7148, RJ 1997\7149, RJ 1997\7150) (5), 16 de octubre de 2000 (RJ 2000\9493), 4 de julio (RJ 2001\7090) y 19 de diciembre de 2001 (RJ 2002\1002) y 25 de mayo (RJ 2002\4621), 22 de junio (RJ 2002\6120) y 6 de julio de 2002 - la que consideró, con referencia a la situación normativa anterior a la antecitada Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (RCL 1998\545 ), que por «actuaciones inspectoras» habían de entenderse no sólo las desarrolladas desde el inicio de la Inspección hasta que se hubieran obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión, sino también las que se produjeran entre dicha iniciación y la notificación de la liquidación resultante de la misma, conforme lo exigían razones de seguridad jurídica, de tal suerte que el tan repetido concepto de «actuación inspectora» venía a ser equivalente al de «actuaciones de la Inspección de los Tributos», la necesidad de estimar el motivo primero de los aducidos resulta insoslayable.". (TS. Sala 3ª, Secc. 2ª, Sentencia de fecha 23 de julio de 2002 ).

Partiendo de este criterio jurisprudencial, habiéndose formulado escrito de alegaciones, se ha de afirmar que no hubo interrupción de las actuaciones inspectoras. Se ha de señalar que este mismo pronunciamiento es el que la Sala realizó en la Sentencia dictada en el Rec. 1092/01, en el que la recurrente es la misma sociedad, y en el que invocó la misma alegación.".

Pues bien, en relación con la argumentación que acaba de transcribirse, la representación procesal de CEASA, tras poner de manifiesto que el proceder de la Administración, que dio lugar a que el procedimiento inspector tuviese una duración de casi cuatro años, resulta contrario al espíritu del principio de seguridad jurídica, invoca el artículo 31.4 del Reglamento General de Inspección, a cuyo efecto, y tal como se pone de relieve en la exposición fáctica del recurso, considera que las actuaciones inspectoras estuvieron interrumpidas por más de seis meses en tres ocasiones diferentes:

1. ) Entre Enero de 1994 (Diligencia número 1 de inicio de actuaciones ) y 13 de enero de 1995 (Diligencia número 3)

   Se afirma que en estos primeros doce meses no existe indicio de verdadera actuación inspectora, ya que simplemente se formulan requerimientos para aportar documentos contables y mercantiles y que tras el inicio de las actuaciones en 18 de enero de 1994, se paralizan las mismas hasta diez días antes de cumplirse el plazo de seis meses, el día 8 de julio de 1994. Pero posteriormente se sostiene la existencia de una primera interrupción que es la comprendida entre la Diligencia nº 2 de fecha 8 de julio de 1994, hasta la Diligencia nº 3 de fecha 13 de enero de 1995, plazo que "aunque sea por escasos días es superior al fijado en el artículo 31.4 del RGIT ". 2ª) Entre la Diligencia número 7, de 13 de mayo de 1996 y la Diligencia número 8 de 3 de junio de 1997.

3. ) Entre la firma de las actas en disconformidad, en 21 de octubre de 1997, y la notificación de los acuerdos de liquidación en 30 de abril de 1998.

   Sin embargo, no podemos aceptar el motivo.

   En efecto, el artículo 31.4 del Reglamento General de Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, en la redacción vigente en el momento de los hechos, dispone:

   " La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos:

   1. Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones.

   2. Los ingresos pendientes realizados después de la interrupción de las actuaciones inspectoras, sin nuevo requerimiento previo, comportarán el abono del correspondiente interés de demora sin que proceda la imposición de sanción por la ausencia inicial de dicho ingreso. Las demás declaraciones o comunicaciones presentadas fuera de sus plazos reglamentarios se entenderán realizadas espontáneamente a cuantos efectos procedan."

      Esta Sala ha dictado muy diversas Sentencias en materia de interrupción de las actuaciones inspectoras procurando en todo momento que se mantuviera la pureza del procedimiento, que es garantía del obligado tributario, y de ahí el amplio cuerpo jurisprudencial respecto de aquellas diligencias sin un contenido real, cuando se ha pretendido que las mismas eviten la cesación del efecto interruptivo de la prescripción, según lo dispuesto en el artículo 31.4 del Reglamento de Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril .

      Sin embargo, también la jurisprudencia de esta Sala ha requerido que la aplicación del indicado precepto tenga lugar cuando la interrupción de las actuaciones inspectoras deba ser calificada de "injustificada".

      Ejemplo de lo primero, por solo citar uno de ellos, es la Sentencia de 27 de abril de 2009 (recurso de casación 9369/2003 ), en cuyo Fundamento de Derecho Quinto se dijo:

      " La jurisprudencia de esta Sala reitera que no cualquier acto tiene eficacia interruptiva. Sólo aquellos, jurídicamente válidos y notificados al sujeto pasivo que estén tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos, y siempre, claro está, que no respondan meramente a la finalidad dilatoria de interrumpir la prescripción, sino que efectivamente contribuyan a la liquidación, recaudación o imposición de sanciones, según los casos ( STS de 6 de noviembre de 1993 ).

      A tales efectos, no puede desconocerse que la finalidad es al propio tiempo título justificativo de la atribución de las potestades que se ejercitan; de manera que sólo los actos que puedan considerase relacionados y eventualmente útiles para el procedimiento puede llevar aparejada una eficacia interruptiva.

      Se trata de marginar las llamadas > con base en una idea esencial consistente en conceptuar solo como > atendible aquella que realmente tiene el propósito de determinar la deuda tributaria en una relación de causa a efecto, y que, en cuanto a la interrupción de la prescripción, exige la presencia de actuaciones administrativas que tienden realmente a la regularización tributaria.

      Como señala la jurisprudencia, sólo el acto que presente un contenido y una finalidad adecuados para dicha regularización es susceptible de producir la interrupción de la prescripción, no cualquier otro, pues ello supondría, entre otras cosas, dejar en manos de la Administración algo tan importante como es el principio de seguridad jurídica.

      Y esta misma característica de ordenación teleológica a los objetivos del procedimiento, adecuación y eventual eficacia de la actuación o diligencia, que, ciertamente, ha de concretarse casuísticamente en cada supuesto, es también exigible a los actos de la Inspección para que puedan enervar las consecuencias derivadas de una paralización, no imputable al sujeto pasivo, por más de seis meses, según establece el artículo 31.4 RGIT. O, dicho en otros términos, sólo puede entenderse que no se ha producido una interrupción de las actuaciones inspectoras, con la consecuencia de entender no producida la interrupción del cómputo de la prescripción, cuando las actuaciones realizadas antes de transcurrir el referido plazo de los seis meses merecen la consideración de idóneas y eventualmente útiles para la liquidación o regularización tributaria de que se trata.

      Sin embargo, ahora nos referimos a la segunda línea jurisprudencial, que requiere que la consecuencia de cesación de efectos interruptivos tenga como presupuesto que la inactividad sea imputable a la Administración, o, lo que es lo mismo que la inactividad, sea "injustificada".

      En este sentido, en la Sentencia de 13 de febrero de 2007 (recurso de casación 8094/2002 ), ya señalamos (Fundamento de Derecho Octavo) :

      " El análisis de las sucesivas diligencias celebradas acredita que se ha producido la interrupción de la prescripción de la deuda tributaria. Por el contrario, es patente que no se ha producido la paralización del expediente imputable a la Administración. Y ello por un doble orden de consideraciones. En primer término, porque los requerimientos efectuados por la Administración no sólo son coherentes para comprobar la realidad de las disminuciones patrimoniales alegadas sino imprescindibles. En segundo lugar, porque la actividad que había que desplegar la debería llevar a cabo el sujeto pasivo, aportando la documentación requerida. La pasividad sólo sería imputable a la Administración si el recurrente hubiese manifestado que carecía de documentación desde que se iniciaron los requerimientos. Este hecho, sin embargo, no tuvo lugar hasta el 20 de enero de 1997, y sólo de modo parcial, pues en esa fecha se formuló otro requerimiento acerca del modo de pago de los intereses de los bonos suscritos (absolutamente idóneo y adecuado para conocer la realidad y naturaleza de la disminución patrimonial alegada).

      De todo lo dicho se colige que la actividad interruptiva de la prescripción, por parte de la Administración, fue adecuada a la investigación necesaria para comprobar los hechos imponibles, y, el lapso de tiempo transcurrido entre las diversas diligencias no es imputable a la Administración sino al demandante que pudo hacer cesar dichos períodos aportando la documentación requerida, lo que no hizo. Por tanto, se cumplen los requisitos interruptivos previstos en el artículo 66.1 a) de la LGT y de la jurisprudencia que los interpreta".

      Con mayor precisión, en la Sentencia de 22 de abril de 2009 (recurso de casación 5351/04 ), se ha dicho que de la lectura del artículo 31.4 del Reglamento de Inspección se extraen diversas conclusiones:

      " La primera de ellas, es la de que si hay actuaciones inspectoras no hay interrupción de dicha actuaciones, y, en consecuencia es imposible, en términos legales, que entre en juego el efecto previsto en el apartado a) del artículo 31.4 del texto citado. Es decir, el precepto reglamentario comentado anuda la "no interrupción de la prescripción" a la ausencia de actividad inspectora, de modo explícito, claro, terminante y categórico, y no a ninguna otra circunstancia.

      Es la ausencia de actividad inspectora, y sólo de la actividad inspectora, la que hay que examinar para decidir si se ha producido la "interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras".

      La segunda es que el propio texto legal, en su artículo noveno describe qué se debe entender por "actuaciones inspectoras", y a tal efecto señala que lo son las de: "A) De comprobación e investigación. B) De obtención de información con trascendencia tributaria. C) De valoración. D) De informe y asesoramiento.".

      De lo dicho se infiere: Que cualquier actuación inspectora (incluidas las de comprobación e investigación) excluyen la paralización del procedimiento inspección.

      Pero, además, no se puede, ni debe, obviar el hecho de que para que no se produzca el efecto interruptivo de la prescripción la paralización de las actuaciones inspectoras ha de ser imputable a la Administración. Por eso, la aplicación de la previsión contenida en el artículo 31.4 del Reglamento citado (exclusión del efecto interruptivo de la prescripción) queda excluida cuando esa paralización es imputable al administrado."

      Lo dicho produce un efecto metodológico. La mayor o menor precisión y fortuna en la configuración y redacción de las diligencias pasa a un segundo plano, pues lo relevante no es si las citadas diligencias se ajustan a lo dispuesto en el artículo 46 y 47 del Reglamento, sino, y esto sí es decisivo, si se han producido actuaciones inspectoras, insistimos, en los términos previstos en el artículo noveno del Reglamento, y, en el supuesto de inexistencia de actuaciones inspectoras, si esa ausencia es imputable a la Administración. La respuesta a estas cuestiones exige, como no podía ser de otro modo, el examen de los hechos a los que se imputa la paralización. Ese examen ha de ser de los hechos aisladamente considerados, de un lado, analizando los sujetos intervinientes, sus manifestaciones, así como las condiciones y circunstancias en que estas se producen, lo que se ha dado en llamar análisis estático; pero, de otra parte, es imprescindible que ese examen sea también dinámico, es decir, que tenga en cuenta el marco en que esos hechos se producen, y ello por la elemental consideración de que todo procedimiento tiene una estructura dinámica en el que los actos que se suceden tienen unos antecedentes y buscan un fin determinado. No parece razonable interpretar un hecho procedimental olvidando el marco en el que se ha producido.

      Este planteamiento fue pacíficamente consagrado por la Sala en su sentencia de 13 de febrero de 2007 en la que se afirmó: "El análisis de las sucesivas diligencias celebradas acredita que se ha producido la interrupción de la prescripción de la deuda tributaria. Por el contrario, es patente que no se ha producido la paralización del expediente imputable a la Administración. Y ello por un doble orden de consideraciones. En primer término, porque los requerimientos efectuados por la Administración no sólo son coherentes para comprobar la realidad de las disminuciones patrimoniales alegadas sino imprescindibles. En segundo lugar, porque la actividad que había que desplegar la debería llevar a cabo el sujeto pasivo, aportando la documentación requerida. La pasividad sólo sería imputable a la Administración si el recurrente hubiese manifestado que carecía de documentación desde que se iniciaron los requerimientos.".

      Con la misma doctrina, Sentencias de 29 de abril de 2009, (recurso de casación 8505/03); 7 de mayo de 2009 (recurso de casación 2727/03 ); dos sentencias de 3 de junio de 2009 (correspondientes a los recursos de casación 5033/2003 y 7052/2003) y 6 de julio de 2009 (recurso de casación 3774/06 ). Y más recientemente, se ha recordado este cuerpo jurisprudencial en las Sentencias de 15 de octubre de 2009 (recurso de casación 9693/2003) y 25 de noviembre de 2009 (recurso de casación 207/2004 ).

      Descendiendo al caso que se nos plantea, y en lo que respecta al periodo comprendido entre el 8 de julio de 1994 y el 13 de enero de 1995, no se puede aceptar la alegación de interrupción de actuaciones inspectoras por las razones que se exponen a continuación:

      En efecto, en la Diligencia de inicio de actuaciones de 18 de enero de 1994 ya se requiere diversa documentación y entre ella el Plan de cuentas de la entidad, fotocopias de los listados auxiliares y de los libros oficiales de contabilidad y conciliación de las declaraciones de IVA y retenciones con relación a los registros contables.

      Posteriormente, en 13 de junio de 1994, el Jefe del Equipo de la ONI en Oviedo, remite fax a CEASA, haciéndole saber que al haberle sido atribuida la comprobación de carácter general iniciada en 18 de enero de 1994, "le solicito me comunique en que fecha estará a disposición de este Equipo la documentación solicitada en mencionada Diligencia, así como la pedida telefónicamente para informar la devolución del IVA del año 1993". Figura en el expediente el reporte de actividad y el OK de transmisión.

      Por otro lado, consta en el expediente la Diligencia de 8 de julio de 1994, formalizada tras constituirse la Inspección en el domicilio fiscal de CEASA (C/ Armental s/n de Oviedo) y presente el apoderado de dicha entidad, se expresa un resumen de las actuaciones antes referidas y en particular: a) que iniciadas la actuaciones inspectoras en Madrid en 18 de enero de 1994, "al haber trasladado su domicilio fiscal a Navia, con fechas 1 y 13 de junio, se pone en conocimiento del obligado tributario por fax que las actuaciones ya iniciadas de comprobación se realizarán por el Equipo de la ONI en Oviedo y se le solicita indique la fecha en que los antecedentes pedidos en la Diligencia nº 1 están a disposición de la Inspección"; b) que al disponerse de parte de lo pedido se continúa la práctica de la actuación inspectora, pero que "falta por preparar o entregar Plan de cuentas y Conciliación de declaración de retenciones con registros contables"; y

   3. que se solicita "contrato, modelo de factura y documentación anexa con Alvargonzález, S.A., criterio aplicado en deducción por inversiones, M.210, Detalle de ajustes BO Contable y B.Imponible en I.S."

      Finalmente, como la sentencia reconoce, la empresa remite a la Inspección, en fecha 15 de julio de 1994, "parte de la documentación solicitada por la Diligencia de 8 de julio, pero que no se refiere al Plan de Cuentas, requerido" y, en todo caso, consta en el expediente la Diligencia nº 3, formalizada en 13 de enero de 1995, con la firma del apoderado de CEASA, acreditativa de la entrega del Plan de Cuentas.

      Lo anteriormente expuesto pone de relieve que en 15 de julio de 1994, fecha de entrega de parte de la documentación a la que la sentencia atribuye eficacia interruptiva, no se había cumplido el requerimiento inspector en su integridad y desde luego no lo había sido en cuanto al Plan de Cuentas, que no fue entregado hasta el 13 de enero de 1995, es decir casi un año después desde ser solicitado por la Inspección. En consecuencia, y por aplicación de la doctrina jurisprudencial antes señalada, no puede aceptarse la alegación de esta primera interrupción injustificada de actuaciones inspectoras.

      Igualmente, no puede aceptarse la existencia de interrupción en el período comprendido entre el 13 de mayo de 1996 y el 3 de junio de 1997, pues entre estas dos fechas concurren las siguientes circunstancias:

      1. ) En comunicación de la Dirección Financiera de CEASA, con registro de salida 6 de junio de 1996, y entrada en la Delegación en Oviedo de la AEAT en 19 siguiente, aquella manifiesta que "de acuerdo con sus deseos y según la conversación telefónica mantenida con el Sr. Cosme, adjunto remitimos listado de los repuestos por valor de 15.954.604 ptas. que fueron pasados a valor 0 el 12.12.1989" (que dará lugar a una de las cuestiones planteadas en el proceso y luego a uno de los motivos de casación articulados por la recurrente), lo cual demuestra la existencia de un requerimiento previo de la Inspección.

      2. ) En comunicación que la Inspección dirige a CEASA vía fax, en 4 de noviembre de 1996, con constancia de recepción, se solicita que con referencia a las diferencias resultantes de la actuación de comprobación, indique cuales procede recoger en Acta A01, de conformidad, y las que corresponde reflejar en Actas A02, de disconformidad.

      3. ) En comunicación que CEASA dirige a la Inspección, vía fax, de fecha 26 de noviembre de 1996, se señala que con el fin de concretar la posición de conformidad o disconformidad en cada uno de los puntos de regularización, se sugiere la celebración de una reunión junto con sus asesores para tratar hasta doce distintas cuestiones relacionadas con las actuaciones de comprobación.

      4. ) En comunicación que la Dirección Financiera cursa a la Inspección en 18 de diciembre de 1996, y que es recibida en dicha fecha, se señala que "según nuestra conversación telefónica en la mañana del pasado lunes 16, adjunto remito copia de la documentación de la compañía S.TORRAS DOMENECH, S.A.", lo que igualmente demuestra un requerimiento previo.

      5. ) En comunicación que por fax de 18 de abril de 1997 dirige la Inspección a CESA se manifiesta que "de acuerdo con la conversación telefónica mantenida, le adjunto los cuadros comentados" los cuales venían referidos a las bases o cuotas resultantes de las actuaciones practicadas.

      6. ) En 28 de mayo de 1997 tuvo lugar una reunión en las oficinas del Equipo ONI de Oviedo con los representantes de CEASA, en la que se trataron las cuestiones a las que después se hace referencia .

      7. ) En 3 de junio de 1997 se redacta la Diligencia número 8, firmada en conformidad por CEASA, en la que indica que "en el mes de Diciembre de 1996 se celebró una reunión para puntualizar todos los temas que han surgido en la presente comprobación. Como consecuencia de la misma y de las actuaciones posteriores, se recogen los siguientes hechos.....". En dicha Diligencia se hace referencia también a que en

      la reunión de 28 de mayo anterior, CEASA entregó a la Inspección tres hojas en las que constaba su conformidad o disconformidad a los distintos conceptos resultantes de la comprobación efectuada; que igualmente, y antes los argumentos de la empresa, se acordó examinar la posibilidad de eliminar la sanción respecto a alguno de los conceptos, particularmente en relación a las retenciones por trabajo personal; en fin, que CEASA manifestó estimar que las actuaciones inspectoras podían haber estado interrumpidas por más de seis meses, incurriendo en caducidad, por lo que aquella "pondrá en conocimiento de la Inspección el criterio de sus asesores a este respecto".

      A la vista de lo expuesto, procede confirmar, por tanto, el criterio de la sentencia impugnada que no aprecia la existencia de interrupción injustificada de actuaciones.

      En todo caso, y rectificando lo apreciado por la sentencia, debe señalarse que la entidad recurrente y la Inspección se comunicaban reiteradamente por medio de fax, lo que resulta legítimo, pues el artículo 45.2 de la Ley 30/1992, de Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, dispone: "Cuando sea compatible con los medios, técnicos de que dispongan las Administraciones Públicas, los ciudadanos podrán relacionarse con ellas para ejercer sus derechos a través de técnicas y medios electrónicos, informáticos o telemáticos, con respecto de las garantías y requisitos previstos en cada procedimiento ", siendo de destacar que en el caso presente la sentencia aprecia "la realidad de la recepción de lo comunicado o requerido".

      En fin, en cuanto al período comprendido entre la firma de las actas, en 21 de octubre de 1997 y la notificación del acuerdo de liquidación, en 28 de abril de 1998, no puede estimarse tampoco la interrupción por más de seis meses, pues la fecha inicial hay que desplazarla a la de finalización del plazo de alegaciones según la jurisprudencia de esta Sala (por todas, Sentencia de esta Sala de 7 de noviembre de 2008, recurso de casación 4528/2004 y 28 de mayo de 2009, recurso de casación 1085/2003 ). Y como el trámite de alegaciones quedó cumplimentado en 14 de noviembre de 1997, es claro también que en 28 de abril de 1998 no había transcurrido el plazo de seis meses.

      Por lo expuesto, queda rechazado el motivo.

Según la diligencia número 4 obrante en el expediente, Acta e informe complementario, CEASA satisfizo a Wiggins Teape determinadas cantidades para hacer frente a las aportaciones a un fondo de pensiones de directivos de CEASA, procedentes de Inglaterra, añadiéndose que "la obligación a cargo de CEASA de hacer frente a tales pagos no se recoge en el contrato laboral de CEASA con dichos directivos, no se deriva de acuerdo formal alguno ni tiene su origen en convenio colectivo", así como que "dichas cantidades no han sido imputadas por CEASA a sus trabajadores mediante la presentación de declaración fiscal alguna".

La Sentencia resuelve la controversia planteada por la entidad reclamante en relación a la resolución del TEAC, que desestimó la alegación de la reclamante en función de no cumplirse el requisito de la imputación fiscal al beneficiario de la contribución y lo hace según la siguiente argumentación expuesta en el Fundamento de Derecho Tercero:

" La sociedad recurrente alega la deducibilidad de las cantidades abonadas por el concepto de pensiones procedente del grupo Wiggins.

La Sala viene aplicando la doctrina jurisprudencial sentada, entre otras, en la Sentencia de 6-6-1996 del Tribunal Supremo, Sala 3ª, Sección 2ª (Recurso contencioso-administrativo núm. 49/1995 Pte. Excmo. Sr. D. ALFONSO GOTA LOSADA) hace una exégesis de la normativa aplicable, con las siguientes conclusiones: >

Se trata, de fórmulas de carácter empresarial, frente a los seguros puramente individuales, que tienen como finalidad proporcionar niveles de asistencia superiores, siendo la empresa la que promueve el Plan de previsión que afecta al colectivo de sus empleados, frente a las modalidades concertadas por el empleado en las que la empresa sufraga el coste de las aportaciones a los Planes de pensiones individuales.

Ello trae consigo desde el punto de vista del trabajador asegurado, el tratamiento de las prestaciones percibidas como rendimiento del trabajo personal, lo que resulta coherente con el origen de las mismas (las primas se nutren de las aportaciones empresariales), de tal suerte que dichas indemnizaciones son consecuencia directa del trabajo del perceptor de las mismas, de su condición de trabajador de una determinada empresa, de tal modo que las prestaciones deben indudablemente considerarse como rendimientos del trabajo personal.

A tal efecto, con relación a las aportaciones empresariales, según el art. 71 del Real Decreto 1307/1988, de 30 septiembre : "Las contribuciones empresariales o de cualquier otra entidad realizadas para la cobertura de prestaciones análogas a las de los Planes de Pensiones serán deducibles de la base imponible del impuesto personal del pagador, siempre que se cumplan los requisitos siguientes: 1º. Que tales contribuciones sean imputadas fiscalmente en la imposición personal del sujeto al que se vinculen éstas. 2º Que el pagador transmita la titularidad de los recursos en que consistan dichas contribuciones. 3º Que sean obligatorias para el pagador".

En el caso de autos no existe discrepancia entre las partes en cuanto al cumplimiento de los requisitos segundo - transmisión de la titularidad de los recursos- y tercero - obligatoriedad para el pagador y la controversia se concreta en el cumplimiento del requisito de la "imputación fiscal".

El requisito de la previa y obligada imputación de las contribuciones empresariales en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del sujeto vinculado, aparece expresa y claramente regulado en la Disposición Adicional Primera , apartado 1, de la Ley 8/1987, de 8 junio, que textualmente dispone: «...exigirán para su declaración en el impuesto del pagador la imputación fiscal de la totalidad de tales contribuciones o dotaciones para el sujeto al que se vinculen éstas...». La cobertura legal del requisito 1.º, establecido en el artículo 71, es total. (SENTENCIA de 6-6-1996. TRIBUNAL SUPREMO, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª,Recurso contencioso-administrativo núm. 49/1995 Pte. Excmo. Sr. D. ALFONSO GOTA LOSADA).

Paralelamente, el art. 73 del mentado RD señala que: "Las contribuciones o dotaciones deducibles conforme al art. 71 de este Reglamento se imputarán individualmente a los sujetos a quienes se vinculen y se integrarán por éstos en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con la consideración de rendimientos de trabajo dependiente».

El art. 75 del ya mencionado Real Decreto 1307/1988, señala que: "las prestaciones derivadas de estos sistemas alternativos de cobertura se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor, en la medida que su cuantía exceda de la suma de las dotaciones o contribuciones correspondientes integradas anteriormente. La integración a que se refiere el párrafo anterior se realizará en concepto de rendimientos del trabajo dependiente, atendiendo a la naturaleza y características de las prestaciones". (El último inciso de este articulo, por considerarlo sin cobertura legal en cuanto establecía la no sujeción de las percepciones procedentes de sistemas alternativos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones fue anulado por la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de junio de 1996 .)

Tal regulación legal no viene sino a confirmar que las aportaciones empresariales a dichos seguros colectivos constituyen una variante de los rendimientos de trabajo en especie, que percibe el trabajador en su condición de tal.

El artículo 61, Real Decreto 1307/1988, de 30 de septiembre, por el que se aprueba el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones ("Impuesto sobre la renta de las personas físicas e impuesto sobre sociedades", en relación con los promotores), establece: "Las contribuciones de los promotores de Planes de Pensiones serán deducibles en la base imponible del impuesto personal que grava su renta, si bien es imprescindible que se impute a cada partícipe del Plan de Pensiones la parte que le corresponda sobre las citadas contribuciones. Cuando las contribuciones de los promotores pudieran calificarse como liberalidades se estará, a efectos de su deducibilidad, a lo dispuesto con carácter general en las leyes del impuesto sobre la renta de las personas físicas y del impuesto sobre sociedades".

En el presente caso, el requisito de la imputación fiscal no se cumple, por lo que no se calificar como "gasto deducible", pues no se debe olvidar que tratándose de un beneficio fiscal, la exigencia de las condiciones para su viabilidad se ha de interpretar restrictivamente, sin que el hecho de que la sociedad recurrente no sea la promotora del Plan enerve la exigencia del mismo, pues al realizar dicho pago por la sociedad matriz se desnaturaliza el concepto del mismo gasto, al asumir voluntariamente la obligación de sufragar el mismo.

Por otra parte, el art.72 del Real Decreto 1307/1988, de 30 de septiembre, por el que se aprueba el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, establece una obligación de información, disponiendo: "De conformidad con el art. 111 de la Ley General Tributaria, las empresas o entidades acogidas a sistemas alternativos de cobertura de prestaciones análogas a las de los planes de pensiones estarán obligadas a suministrar anualmente a la Administración Tributaria, en la forma y plazos que ordene el Ministerio de Economía y Hacienda, relaciones individuales de las personas por quienes efectuaron contribuciones o dotaciones y de la cuantía de éstas correspondiente a cada uno."; lo que no se produce en el presente caso.

Por ello, se desestima el motivo de impugnación." Pues bien, en el segundo motivo la recurrente reprocha a la sentencia que no considere deducible las pensiones del personal del Grupo Wiggins, a cuyo efecto señala que CEASA no era la promotora del sistema de pensiones de los tres trabajadores en cuestión, ni tenía la menor posibilidad de gestionarlo, modificarlo, ampliarlo o suprimirlo, señalándose que en realidad los tres indicados trabajadores, residentes inicialmente en Inglaterra, y pertenecientes a la plantilla del Grupo Wiggins, fueron desplazados temporalmente a España cuando dicho Grupo adquirió las acciones de CEASA y durante el tiempo en que estuvieron desplazados la entidad recurrente tuvo que soportar el coste de las aportaciones de los trabajadores al plan de pensiones en Inglaterra, para lo cual debía efectuar las transferencias que el Grupo Wiggins le comunicaba y presentar ante la Hacienda española los modelos 210 de tributación de pagos a no residentes.

En definitiva, viene a sostenerse que no teniendo la condición de promotor de planes de pensiones, a la entidad recurrente no le afectaba la restricción alegada por la Inspección para practicar la deducción fiscal del gasto que establece el artículo 27.a) de la Ley 8/1987, por lo que debía procederse a la efectiva deducción conforme a lo dispuesto en el artículo 13.d).3 de la Ley 61/1978 .

Pues bien, la Sala anticipa su criterio en orden a la desestimación del motivo.

En efecto, el artículo 4 de Ley 8/1987, de 8 de junio, de Planes y Fondos de Pensiones, referido a su clasificación, señala en su apartado 1:

1. En razón de los sujetos constituyentes, los Planes de Pensiones sujetos a esta Ley se encuadrarán necesariamente en una de las siguientes modalidades:

a) Sistema de empleo. Corresponde a los Planes cuyo promotor es cualquier Entidad, Corporación, Sociedad o Empresa y cuyos partícipes son sus empleados.

b) Sistema asociado. Corresponde a Planes cuyo promotor es cualquier Asociación, Sindicato, gremio o colectivo, siendo los partícipes sus asociados y miembros.

c) Sistema individual. Corresponde a Planes cuyo promotor son una o varias Entidades de carácter financiero y cuyos partícipes son cualesquiera personas físicas, a excepción de las que estén vinculadas a aquéllas por relación laboral y sus parientes, hasta el tercer grado inclusive.

Por su parte, el artículo 27 de la Ley se refiere al régimen fiscal de las aportaciones y contribuciones de los planes de pensiones, señalando en lo que aquí interesa:

" Las contribuciones a los Planes de Pensiones que cumplan los requisitos establecidos en esta Ley tendrán el siguiente tratamiento fiscal:

1. Las contribuciones de los promotores de Planes de Pensiones serán deducibles en el impuesto personal que grava su renta, si bien es imprescindible que se impute a cada partícipe del Plan de Pensiones la parte que le corresponda sobre las citadas contribuciones quien, a su vez, la integrará en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

2. El partícipe de un plan de pensiones podrá reducir la parte regular de su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de acuerdo con lo establecido en la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ...".

En desarrollo de la Ley, el artículo 61 del Real Decreto 1307/1988, de 30 de septiembre, por el que se aprobó el Reglamento de la Ley, en la redacción "ratione temporis" aplicable, dispuso: "Las contribuciones de los promotores de Planes de Pensiones serán deducibles en la base imponible del impuesto personal que grava su renta, si bien es imprescindible que se impute a cada partícipe del Plan de Pensiones la parte que le corresponda sobre las citadas contribuciones.

Cuando las contribuciones de los promotores pudieran calificarse como liberalidades, se estará, a efectos de su deducibilidad, a lo dispuesto con carácter general en las Leyes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades."

Por su parte, el artículo 71 se refiere a las "fórmulas alternativas para la cobertura de prestaciones análogas a las de los Planes de Pensiones" y establece: " Las contribuciones empresariales o de cualquier otra entidad realizadas para la cobertura de prestaciones análogas a las de los planes de pensiones serán deducibles de la base imponible del impuesto personal del pagador, siempre que se cumplan los requisitos siguientes :

" 1º Que tales contribuciones sean imputadas fiscalmente en la imposición personal del sujeto al que se vinculen éstas.

2. Que el pagador transmita la titularidad de los recursos en que consistan dichas contribuciones.

3. Que sean obligatorias para el pagador."

La razón de la exigencia del requisito de la imputación es tan elemental como que las contribuciones empresariales disminuyen la base imponible del pagador, pero porque constituyen ingreso para la persona física beneficiaria y sin perjuicio del momento y forma en que se produzca la tributación por razón del mismo.

Pero en todo caso, la exigencia reglamentaria en el caso de fórmulas alternativas, tiene su cobertura en que, como reconoce la sentencia de instancia, la Disposición Adicional Primera.1 de la Ley establece que " Las contribuciones empresariales o de cualquier otra entidad realizadas para la cobertura de prestaciones análogas a las previstas en esta Ley, incluidas las pensiones causadas, cuando tales prestaciones no se encuentren amparadas en la presente norma, exigirán para su deducción en el impuesto del pagador la imputación fiscal de la totalidad de tales contribuciones o dotaciones para el sujeto al que se vinculen éstas, quien, a su vez, las integrará en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con la consideración de rendimiento de trabajo del ejercicio."

Pues bien, en el caso presente la entidad recurrente, al margen de que la entrega de cantidades se haga al Grupo Wiggings a virtud de un compromiso adquirido entre entidades, no ha realizado la correspondiente imputación y, en consecuencia, no puede pretender la calificación de deducibles de aquellas.

Por tanto, se rechaza el motivo.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional desestima la pretensión de deducibilidad como gasto de las primas satisfechas por los llamados "seguros por pérdida de beneficios".

El artículo 13 h) de la Ley 61/1978, de 26 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, enumera entre las partidas deducibles a efectos de determinar los rendimientos netos a " las primas por razón del seguro de los bienes, derechos y productos afectos o integrados en la actividad productiva ". Por su parte, señalando el artículo 111.1.d) del Reglamento de la Ley establece: " Se considerarán como trabajos, suministros y servicios exteriores las adquisiciones corrientes de bienes que no tengan la consideración estricta de existencias, aun cuando sean inventariables, y los servicios prestados por terceros, para la realización de la actividad de la Empresa o para facilitar la gestión de su patrimonio y que no figuren incluidos en los artículos anteriores. En particular se incluirán las siguientes partidas: ....d) Primas por razón

de seguros de los bienes, derechos y productos integrados en el patrimonio de la Empresa ".

La Sentencia afirma compartir " la conclusión alcanzada en la resolución combatida, consistente en que el seguro de referencia no cubre un bien, derecho o producto de naturaleza patrimonial, sino el perjuicio derivado de la paralización de la actividad, o lo que es igual, la pérdida de beneficio por paralización de la actividad, lo que comporta que, al no poder encuadrarse dentro de los seguros contemplados en los preceptos de referencia, las primas satisfechas por el mismo no tengan el carácter de fiscalmente deducibles."

Pues bien, la entidad recurrente discrepa de la sentencia y en el tercer motivo, en el que alega infracción del artículo 13.h) de la Ley 61/1978, entiende que "los seguros concertados por CEASA, denominados a efectos meramente comerciales como > eran sin lugar a dudas seguros de bienes afectos a la actividad productiva", por lo que las primas resultaban deducibles las primas satisfechas.

No puede aceptarse el argumento de la recurrente, pues el gasto realizado ni se realiza de modo necesario para la obtención de ingresos ni el riesgo cubierto por el seguro de "pérdida de beneficios" se refiere a los que afectan a "bienes, derechos o productos afectos o integrados en la actividad productiva." ( artículo 13 de la Ley 61/1978 ) .

Por tanto, se rechaza el motivo.

Como se ha dicho con anterioridad, en el cuarto motivo se alega Infracción del artículo

13.d) de la Ley 61/1978 del Impuesto de Sociedades, 114 de la Ley General Tributaria y 1214 del Código Civil y doctrina jurisprudencial al respecto de la carga de la prueba.

La Sentencia, en orden a las retribuciones satisfechas al Presidente del Consejo de Administración, señala en su Fundamento de Derecho Quinto:

" En relación con el tratamiento fiscal de las retribuciones al Presidente del Consejo de Administración, se ha de señalar que, el art. 13.ñ), de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades, considera "partida deducible": "Las participaciones de los administradores en los beneficios de la Entidad, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario, o estén acordadas por el órgano competente, y no excedan del 10 por 100 de los mismos".

El art. 130, del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989, establece: "La retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias, sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haber reconocido a los accionistas un dividendo del 4 por 100 o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido".

A los efectos fiscales que nos interesan, de la lectura de estos preceptos, se desprende que la fijación de la retribución de cualquiera de los miembros del Consejo de Administración de la sociedad, se debe producir estatutariamente; debe ser prevista y fijada en los Estatutos sociales, de forma que en el supuesto de que no se contemplasen y se quisiera pretendiese su regulación, se ha de proceder a la reforma de los mismos. Esta facultad corresponde a la Junta General, de conformidad con lo establecido en el art. 58 de la Ley de Sociedades Anónimas .

Sin embargo, la norma tributaria habla de participaciones obligatorias por así imponerse en los Estatutos sociales, "o estén acordadas por el órgano competente". Prima facie, la norma tributaria parece más flexible a la hora recoger la fuente u origen de la atribución de las "participaciones en los beneficios", al contemplar, tanto los Estatutos, como la decisión del órgano competente.

En este sentido, la especialidad de la norma tributaria se debe interpretar según su tenor literal, que es más amplio que el de la norma mercantil, a los efectos de la consideración como "gasto deducible" de las participaciones en beneficios de los administradores.

Por otra parte, la retribución por "participación en beneficios" no debe confundirse con la de "retribución ordinaria o sueldo" a "personal laboral", o del "alta dirección" porque la satisfacción de la misma no tiene un carácter dual, de retribución, a su vez, como empleado, sin nexo jurídico contractual. En este sentido, el personal de alta dirección, si bien puede desarrollar las actividades propias de los órganos rectores de la sociedad, dichas funciones le son conferidas por el órgano de administración mediante la relación laboral de carácter especial que se constituye entre ambas partes, por lo que la naturaleza jurídica o fuente de la que proceden son diferentes y de consecuencias jurídicas distintas.

A ello, se ha de añadir que el art. 112.1.c), del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, incluye entre las cantidades devengadas por "servicios profesionales", a los efectos indicados, las "retribuciones por las tareas de gestión de elementos patrimoniales, dirección de proyectos y obras y asesoramiento cuando el servicio no se preste como consecuencia de un contrato laboral"; precepto que se ha de poner en relación con el art. 104, del Reglamento del Impuesto, que considera como "partida deducible" los "gastos de personal", en el que se integran: "los sueldos, salarios y remuneración de toda índole del personal asalariado".

En el presente caso, la sociedad no ha acreditado que las retribuciones satisfechas al Presidente lo sean debido a la existencia de una relación laboral de carácter especial, así como la cotización al régimen especial de la Seguridad Social de la persona que ostenta dicho cargo, ni que dicha retribución esté contenida en los Estatutos sociales, por ello, procede confirmar el criterio de la Inspección."

La entidad recurrente manifiesta que discrepa totalmente del criterio de la sentencia "y entiende que la mencionada retribución es un gasto plenamente deducible conforme a lo dispuesto en el art. 13.d) de la Ley 61/1979, del Impuesto sobre Sociedades, el cual dispone que son gastos necesarios deducibles cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios siempre que dichos terceros estén relacionados con la actividad económica correspondiente>>", añadiéndose que si bien los Estatutos de CEASA no fijaban retribuciones a los miembros del Consejo de Administración y el cargo del consejero era gratuito, en cambio, eran retribuidos los servicios personales que prestaban algunos de los consejeros al margen de su cargo, bien como trabajadores en plantilla o bien como consecuencia de contratos mercantiles y que "en particular, se consideró oportuno que el Presidente del Consejo de Administración de la empresa fuera una persona con acentuada dedicación a la Sociedad y que le prestara servicios personales directamente vinculados la actividad típica de CEASA y por lo cual se pactó la contraprestación declarada por la empresa en el I.S."

La simple apreciación por la sentencia de instancia de que no ha quedado demostrada la existencia de relación laboral sería en principio suficiente para la desestimación del motivo. Pero es que además, debe rechazarse el mismo en virtud de las consideraciones realizadas por esta Sala en la Sentencia de 13 de noviembre de 2008 (recurso de casación 2578/2004 ), a partir de entender que la relación mercantil absorbe a la laboral y de la inexistencia de la imprescindible ajenidad.

En el quinto motivo se alega infracción de los artículos 13 de la Ley 61/1978, 104 y 106 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982,114 de la Ley General Tributaria, 1214 del Código Civil y 67.1 de la Ley 29/1998, así como jurisprudencia elaborada el respecto.

El motivo se proyecta sobre una doble clase de gastos que la sentencia no considera deducibles: los gastos sociales correspondientes a "Fondo de atenciones sociales" y los de "Actividades Club Social" y los de relaciones públicas.

Frente al criterio de la sentencia, que ratificando el criterio de la resolución del TEAC de no haber demostrado la obligatoriedad, considera que no son deducibles los que están incluidos en los conceptos de "Fondo de atenciones sociales" y los de "Actividades Club Social", al no ser necesarios para la obtención de ingresos (Fundamento de Derecho Sexto in fine), la recurrente alega que el artículo 104 del RIS establece que "los gastos de personal tendrán la consideración de partida deducible por la cuantía devengada durante el ejercicio. (...) Se integrarán en los gastos de personal las cargas sociales de todo tipo correspondiente a dicho personal", a lo que se añade que según el artículo 106 del mismo texto legal se entiende por cargas sociales "las partidas satisfechas o soportadas por la empresa para fines sociales y asistenciales de su personal". Completa su argumentación la recurrente afirmando que se trata de cantidades entregadas por la empresa al Comité de Empresa para ayudar a los trabajadores en situación especial necesidad, siendo una partida que se incluía anualmente en la negociación laboral.

Pues bien, en la medida en que la Sala de instancia ha apreciado que no se trata de gastos necesarios para la obtención de ingresos, a los que se refiere el artículo 13 de la Ley 61/1978, el motivo debe rechazarse. Y, tal como se ha indicado en la Sentencia de 14 de octubre de 2009, si bien es preciso reconocer que la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, vino a incidir sobre esta materia, considerando que no pueden calificarse como liberalidades los gastos en que incurran las empresas con respecto a su personal con arreglo a los usos y costumbres, no puede aplicarse el criterio interpretativo respecto a situaciones anteriores, como se ha hecho con los llamados gastos de relaciones públicas, ya que el artículo art. 14 .f) de la Ley 61/1978 excluía expresamente del concepto de liberalidad los gastos de promoción de productos.

En cuanto a los gastos de relaciones públicas, es cierto que la sentencia no se pronuncia sobre ellos, pero precisamente por tal circunstancia el motivo debió articularse por el cauce de la letra c) del artículo 88,1 de la Ley Jurisdiccional y no por el de la letra d).

Por tanto, el motivo, en su doble vertiente, no puede prosperar.

Según consta en el Anexo nº 1 de la Diligencia número 8, se pasaron a valor 0 determinados repuestos, por orden del empleado correspondiente, lo que trata de justificarse alegando su inutilidad y la previsión de su venta como chatarra.

Ante la defensa de la minoración practicada llevada a cabo por la recurrente, la sentencia recurrida se pronuncia en los siguientes términos contenidos en el Fundamento de Derecho Séptimo:

" El art. 13.f), de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, contempla como "partida deducible" de la base imponible del Impuesto, "las cantidades destinadas a la amortización de los valores del inmovilizado, material o inmaterial, siempre que respondan a depreciaciones efectivas y estén contabilizadas". El requisito de la "efectividad" de la depreciación, conforme al mismo precepto, párrafo segundo, apartado 1 ), se cumple, entre otras circunstancias, y según el método empleado, cuando dichas amortizaciones "no excedan del resultado de aplicar a los valores contables o de adquisición los coeficientes fijados por el Ministerio de Hacienda". Estos coeficientes legales, sin embargo, pueden que no se apliquen, aplicándose "coeficientes superiores", "cuando el sujeto pasivo justifique la efectividad de la depreciación".

Según se desprende de este precepto, para que el sujeto pasivo pueda aplicar unos "coeficientes superiores" a los fijados por el Ministerio de Hacienda, debe justificar la mayor depreciación de tales valores contables o de adquisición, que excluye la aplicación de los coeficientes legales. Y, por otra parte, se exige que la amortización esté "contabilizada".

Por tanto, "cuota de amortización" y "depreciación del bien" debe guardar esta relación y cumplir estos requisitos. Por otra parte, se desprende del precepto aplicable, que para que tales amortizaciones tengan la consideración de partida deducible de la base imponible del Impuesto, la depreciación mayor de los valores amortizables se ha de justificar, es decir, probarse, y la cuota de amortización se ha de contabilizar contablemente, conforme al Plan General de Contabilidad, y esta "justificación" no se cumple con meras alegaciones, sin sustento fáctico debidamente acreditado, del que se desprenda la efectividad de la depreciación del bien concreto, como establece el art. 45.2, del Reglamento del Impuesto ; lo que supone la aportación de un estudio sobre la depreciación del bien en su vida útil, en el que conste la identificación de los bienes que se pretende amortizar y se acredite la depreciación sufrida, no entendiéndose cumplido este requisito con la anotación contable de los repuestos no utilizados con valor cero, y su posterior tratamiento como chatarra, que es vendida pese a su nulo valor contable como repuestos.

La sociedad no ha cumplido con el mandato legal sobre la acreditación de la "efectiva" depreciación singular de cada uno de los bienes incluidos en el concepto de "repuestos", sino que le da un tratamiento general, apartándose de los criterios legales que configuran el beneficio fiscal que se pretende aplicar. Por ello, la disminución patrimonial que invoca la recurrente en base a la valoración cero de los repuestos que no utilizó y luego vendió como chatarra, no es admisible a través del mecanismo de la simple anotación contable, sin haber cumplido las normas fiscales sobre amortización de los bienes depreciables."

Se alega en el recurso de casación, como sexto motivo, infracción de los artículos 13.f) de la Ley 61/78 y 77 del Real Decreto 263/1982, por el que se aprobó su Reglamento, señalando que la pérdida efectiva está justificada, tal como consta en el expediente administrativo, a cuyo efecto se señala que los criterios técnico y económicos que justificaban el traspaso a valor 0 de determinados repuestos se enumeraban en el punto 17º de la Diligencia de 21 de noviembre de 1995.

El motivo no puede aceptarse porque lo que hizo la entidad recurrente fue computar a valor 0 determinados repuestos, dando lugar así a una disminución patrimonial, alegando su inutilidad y la previsión de su venta como chatarra, pero sin aportar prueba de la circunstancia expresada, siendo de señalar que según los artículos 37, 126 y 130 del Reglamento del Impuesto, toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente y, en especial, cuando implique alteración en los criterios valorativos adoptados, por lo que en definitiva se trata de una disminución patrimonial no justificada. Deba añadirse, en todo caso, que en el punto 17º de la Diligencia de Inspección de 21 de noviembre de 1995, tan solo queda reflejado el hecho de la minoración fiscal llevada a cabo respecto de repuestos enajenados en 1993 o 1994 o contenidos en fichas que no tenían movimiento desde 1986 o que figuraban en años anteriores como " a extinguir".

Existe conformidad en la vinculación de la recurrente y la entidad Wiggins Teape Group, planteándose el problema de la valoración como deducibles de las comisiones satisfechas por aquella por la consecución de compras.

La sentencia recurrida, expone la doctrina de la Sala de instancia sobre el particular, y tras declarar que " de lo actuado en el expediente administrativo se constata que Ceasa satisfacía a Wiggins el 2% de las compras por las compras a dicha sociedad, mientras que las comisiones que abonaba a otros comisionistas por conseguir compras con otras empresas, estaban fijadas entre el 0,8% y el 1,65%", transcribe lo resuelto sobre la misma cuestión planteada en el recurso contencioso administrativo 1097/01, concluido con la sentencia de 20 de noviembre de 2003, en la que se dijo:

""Esta claro que dentro de estos criterios de valoración mencionados -se refiere a los del artículo 169 del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 1982 - queda incluido, sin duda y con plenas condiciones de normalidad en el mercado, el utilizado por la Inspección centrado en el importe del 1% satisfecho como comisión a otro comisionista inglés (J.G. Evans &Co.), que opera en el mismo mercado, siendo iguales las operaciones comparadas así como el período de tiempo, y ello al amparo del art. 169.1.b) del RIS antes transcrito que permite a la Administración utilizar como método indiciario a tales fines el "Precio/s aplicado/s en operaciones similares en la misma época o aproximada, teniendo en cuenta la relación comercial entre Empresas o personas no vinculadas".

En efecto, la Sala estima que resulta probada y motivada la utilización de precios distintos a los que se habrían utilizado entre partes independientes en condiciones normales de mercado, con fundamento en que, de un lado, en el periodo examinado - 1988- a Wiggins Teape, entidad vinculada fiscalmente con la hoy actora, por conseguir compras por parte de las fábricas asimismo de Wiggins, se le atribuyó el 2% como comisión, mientras que las comisiones correspondientes al resto de comisionistas por conseguir compras con fábricas que constituyen terceros para esos comisionistas oscilaron entre el 0,8% y el 1,5% -Anexo II de la Diligencia nº 7-. De otro lado, que tal y como se expone en la resolución combatida, dichas comisiones se reconocieron a Wiggins Teape Group durante el segundo semestre de 1988, 1989 y 1990, períodos en que CEASA, de acuerdo con sus balances, obtenía importantes beneficios, y se dejan de reconocer en 1991 y 1992, en que los resultados son de importante pérdidas, aunque las funciones de Wiggins Teape Group continuaron siendo las mismas; por lo que tales comisiones se producen en los ejercicios en que CEASA obtiene beneficios y no cuando sus resultados son de pérdida. En último término, la valoración efectuada por la Inspección parte de la aplicación de uno de los métodos indiciarios contemplados en el art. 169.1.b) del Reglamento del Impuesto, consistente en la comisión satisfecha a otro comisionista inglés (J.G. Evans&Co.) que opera en el mismo mercado, siendo iguales las operaciones comparadas así como el período de tiempo; máxime teniendo en cuenta que, como sostuvo la Inspección, este comisionista independiente encuentra mayores dificultades para operar en el mercado que Wiggins Teape Group, en cuanto que los clientes obtenidos por ésta para CEASA pertenecen, a su vez, al grupo Wiggins, por lo que las dificultades y, por consiguiente, los gastos en que Wiggins Teape Group incurre para conseguir vender los productos de CEASA son inferiores a las dificultades y gastos en que incurre un comisionista que ha de abrirse mercado y encontrar terceros compradores independientes, con los que no guarda relación de vinculación alguna.

Conforme a lo expuesto, debe reputarse conforme a Derecho el ajuste efectuado por la Inspección, sin que pueda olvidarse que la parte actora, pese a lo alegado, no ha aportado en esta vía jurisdiccional prueba alguna que permita sostener su alegato de falta de normalidad en el tipo de comisión aplicado."

Finalmente, la sentencia declara que " este mismo criterio se mantiene en el presente recurso, al concurrir las mismas circunstancias.

Por ello, se ha de confirmar la resolución impugnada en este extremo".

Pues bien, en el séptimo motivo se alega infracción del artículo 16 de la Ley 61/1978 y 114 de la Ley General Tributaria y doctrina jurisprudencial elaborada al respecto, especialmente respecto a la carga de la prueba.

Entiende la parte recurrente que de cuanto obra en el expediente administrativo no se desprenden elementos suficientes para justificar que las comisiones satisfechas no hubiesen sido acordadas en tal cuantía en condiciones normales de mercado.

La respuesta al motivo ha de partir de que la actuación inspectora se atuvo a lo dispuesto en el artículo 169.b) del Reglamento del Impuesto de Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que prevé como método indiciario en la determinación del precio de mercado, el de: " precios aplicados en operaciones similares en la misma época o aproximada, teniendo en cuenta la relación comercial entre empresas o personas no vinculadas". Cumplido el expresado presupuesto de fijación de un valor de mercado, la doctrina de esta Sala es la de que queda invertida la carga de la prueba y en este sentido, en la Sentencia de 28 de marzo de 2007, con cita de las de 14 de febrero de 2006 y 10 de enero de 2007, se señala que " la trascendencia jurídica que tiene la regulación del artículo 16.3 de la LIS, así como la concurrencia de los presupuestos a que se condiciona su aplicación, es la de que invierte la carga de la prueba. Es el recurrente quién ha de acreditar que el precio de mercado fijado por la Administración en aplicación de los criterios establecidos en el art. 169 del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 1982 y complementarios es erróneo" .

Pues bien, lo que ocurre en el presente caso es que la sentencia impugnada no solo pone de manifiesto que la parte actora no ha aportado en vía jurisdiccional prueba alguna de su alegación, sino que además, en función que resulta privativa de la Sala de instancia, estima probada y motivada la utilización de precios distintos a los que tendrían lugar entre partes independientes en condiciones normales de mercado. Por ello, el motivo debe ser desestimado.

Como quedó expuesto en los Antecedentes, el recurso del Abogado del Estado fue declarado inadmisible por Auto de la Sección Primera de 13 de julio de 2006, por lo que no procede hacer ahora pronunciamiento acerca del mismo.

Al no acogerse los motivos del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de CEASA procede su desestimación con preceptiva imposición de las costas, si bien que la Sala, haciendo uso de lo prevenido en el apartado. 3 del citado artículo 139, limita los honorarios del Abogado del Estado, a la cantidad máxima de 1.200 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.