STS, 24 de Mayo de 2010

La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo promovido por doña Gabriela contra la resolución dictada el 13 de septiembre de 2002 por el Tribunal Económico Administrativo Central. Esta decisión administrativa ratificó en alzada la adoptada el 6 de octubre de 1999 por el Tribunal Regional de Cataluña, que, a su vez, había confirmado la liquidación practicada el 19 de noviembre de 1996 por el impuesto sobre la renta de las personas físicas de 1990.

La sentencia objeto de este recurso de casación relata, en el fundamento segundo, los siguientes hechos:

a) El 29 de abril de 1996, la Inspección Regional de la Delegación Especial de la A.E.A.T. en Cataluña incoó a la recurrente acta de disconformidad, modelo A02, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1990, en la que se indicaba que el sujeto pasivo presentó declaración-liquidación por el impuesto y ejercicio citado, consignando una base imponible de 2.390.523 pesetas (14.367,33 euros); que procede modificar la base imponible declarada, en los siguientes conceptos: la contribuyente adquirió, el 28 de marzo de 1990, 126 acciones de Construcciones José Castro, S.A. a Residencial Villa Magdalena, S.A., por importe de 25.235.025 pesetas (151.665,55 euros), siendo su valor el de 176.400.000 pesetas (1.060.185,35 euros). La diferencia entre uno y otro importe determinaba un incremento de patrimonio de 151.164.975 pesetas (908.519,8 euros), en concepto de indemnización por incumplimiento del contrato formalizado entre Construcciones José Castro, S.A., los accionistas de ésta y Residencial Villa Magdalena, S.A. por el que ésta última se comprometía a suscribir las sucesivas ampliaciones de capital social de la primera. 3.- En consecuencia de lo anterior, se incrementaba la base imponible declarada en la cuantía del incremento indicado, cuyo período de generación era inferior al año.

4.- Que lo hechos consignados constituían a juicio de la Inspección una infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto en el artículo 79 de la Ley General Tributaria, proponiendo una sanción del 60% de la deuda tributaria, graduada en el mínimo -50%- e incrementada en el 10% por ocultación de datos. En virtud de todo ello se proponía una liquidación con una deuda tributaria por un importe global de 181.198.245 pesetas (1.089.023,39 euros), integrada por 83.688.668 pesetas (502.979,02 euros) de cuota, 47.296.376 pesetas (284.256,94 euros) de intereses de demora y 50.213.201 pesetas (301.787,42 euros) de sanción.

b) El 29 de abril de 1996 el actuario emitió el preceptivo informe ampliatorio en el que se fundamentaba la propuesta de liquidación contenida en el acta y exponía lo siguiente: 1.- Que con fecha 28 de marzo de 1990, el sujeto pasivo, socio de la entidad Construcciones José Castro, S.A. desde el origen, había adquirido 132 acciones de dicha sociedad a la entidad Residencial Villa Magdalena, S.A. por un precio de adquisición de 25.235.025 pesetas (151.665,55 euros), siendo ese el importe desembolsado, según consta en la correspondiente póliza. 2.- Dichas acciones habían sido adquiridas por Residencial Villa Magdalena, S.A. en virtud de un contrato de "joint venture" formalizado con Construcciones José Castro, S.A. y sus socios, con la intención de constituir un grupo de empresas, participando Residencial Villa Magdalena, S.A. en el capital de Construcciones José Castro, S.A. 3.- En las cláusulas del contrato, Residencial Villa Magdalena, S.A. se comprometía a suscribir las sucesivas ampliaciones de capital a efectuar por Construcciones José Castro, S.A., incorporándose en la cláusula 14º que el incumplimiento de dicho compromiso por Residencial Villa Magdalena, S.A. supondría su expulsión forzosa de Construcciones José Castro, S.A. y que tendría lugar a requerimiento de los accionistas de ésta mediante la enajenación de todas las acciones que posea en ese momento a favor de los accionistas en ese momento de Construcciones José Castro, S.A. y, como penalidad se establecía como precio de transmisión forzosa 200.000 pesetas (1.202,02 euros por acción. 4.- Residencial Villa Magdalena, S.A. suscribió la primera ampliación consistente en 500 acciones de 10.000 pesetas (60,1 euros) de nominal y una prima de emisión de 1.390.000 pesetas (8.354,07 euros), es decir, desembolsó 700.000.000 pesetas (4.207.084,73 euros). En noviembre de 1989, Construcciones José Castro, S.A. efectuó una segunda ampliación de capital que no fue suscrita por Residencial Villa Magdalena, S.A, por lo que se consideró incumplido el contrato y se procedió a la enajenación forzosa de las acciones al precio estipulado, como consecuencia Residencial Villa Magdalena, S.A declaró una pérdida de 600.000.000 pesetas (3.606.072,63 euros). 5.- Que la diferencia entre el importe desembolsado de 25.235.025 pesetas (151.665,55 euros) y el valor de las acciones, 176.400.000 pesetas (1.060.185,35 euros), es decir 151.164.975 pesetas (908.519,8 euros), se calificaba como incremento de patrimonio en concepto de indemnización por incumplimiento de contrato. La penalidad impuesta en el contrato se podía asimilar al concepto de indemnización, en virtud del artículo 1.152 del Código Civil .

Tras presentar el interesado sus alegaciones el 4 de junio de 1996, el Inspector-Jefe dictó, el 19 de noviembre siguiente, el correspondiente acuerdo de liquidación en el que se confirmaba íntegramente la propuesta formulada por el actuario.

[...]

En el fundamento quinto da respuesta a la supuesta prescripción de la facultad de la Administración para determinar la deuda tributaria del ejercicio 1990, en los siguientes términos:

[...]

A tal propósito, pone de manifiesto la recurrente la interrupción de actuaciones inspectoras producida entre la fecha de la firma del acta suscrita en disconformidad, el día 29 de abril de 1996, y la notificación del acuerdo de liquidación de fecha 19 de noviembre de 1996, que tuvo lugar el 26 de noviembre siguiente, transcurridos por ende los seis meses entre una y otra fecha, a cuyo fin niega virtualidad alguna, en orden a la interrupción de dicho lapso temporal, al escrito de alegaciones al acta presentado por la parte en junio del indicado año.

[...]

Partiendo de este criterio jurisprudencial, y habiéndose presentado escrito de alegaciones al acta, tal y como la parte admite, se ha de afirmar que no hubo la interrupción de las actuaciones inspectoras denunciada. Debe aclararse, en cualquier caso, que se da la paradoja de que la propia sentencia del Tribunal Supremo de 23 de julio de 2002, que fundamenta nuestro criterio es la misma que invoca, a favor de la tesis contraria, la recurrente. Ahora bien, es preciso tener en cuenta que en la mencionada sentencia se aprecia con claridad que la "ratio decidendi" es la existencia de un periodo de paralización de seis meses transcurrido al margen del trámite alegatorio controvertido, concretamente entre la fecha de la resolución liquidatoria y su notificación del sujeto pasivo, lo que determina que ésta ulterior paralización injustificada desplace el periodo que hay que considerar y convierta en irrelevante, a los efectos, al menos, de sentar jurisprudencia, la cuestión relativa al efecto enervante de las alegaciones al acta. A lo anterior debe añadirse que, a idéntico criterio que el anteriormente expuesto se llegó en la sentencia de 14 de julio último, recaída en el recurso 1081/02 .

Ante la denuncia de vicios en la incoación de las actuaciones inspectoras, la Audiencia Nacional razona en el fundamento sexto:

[...]

En el caso presente, se denuncia un vicio de nulidad radical sobre la base de un supuesto defecto advertido en el acto de incoación, cual es el de haberse apartado de un supuesto mandato u orden precedente de un juzgado de instrucción en su actividad de investigación e instrucción de los delitos.

Sin embargo, tal alegación es de una total y absoluta inconsistencia, si se tiene en cuenta, de una parte, que no cabe, en una comprensión normal de los preceptos legales, atribuir la infracción absoluta del procedimiento, no en función de vicios apreciados en éste, en su conjunto, o a la resolución que le pone término, sino al acto que lo inicia, máxime cuando frente a él no se vierte ningún argumento de mínimo peso jurídico ni se cita ningún precepto como infringido, particularmente los artículos 29 y 30 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, cuya infracción, por otra parte, no sólo no se invoca, sino que no determinaría, de concurrir, la nulidad radical que se preconiza.

En cualquier caso, ninguna relación guarda el proceso penal citado con los hechos que ahora nos ocupan. Si la hubiera, lo procedente habría sido atenerse a las resultas del proceso penal, que es preferente, a fin de determinar los hechos probados en el procedimiento de comprobación e investigación, sin perjuicio del principio que prohíbe el "bis in idem", aquí de innecesaria observancia pues no hay procedimiento sancionador abierto ni responsabilidad alguna depurada al respecto. Por tanto, ni el procedimiento penal que se cita en la demanda guarda relación con el asunto debatido, ni es concebible que sea el juez penal el que, con manifiesta infracción del principio de competencia, determinase el contenido y ámbito subjetivo y objetivo del procedimiento de inspección ni, finalmente, cabe considerar que en el presente caso las actuaciones de comprobación seguidas formalmente contra los sujetos pasivos, en relación con una única cuestión ajena por completo a lo investigado penalmente, pues aquí brilla por su ausencia la cuestión relativa a las cesiones de crédito, tantas veces nombradas en la demanda, mientras que el objeto de la regularización lo constituye la imputación al Sr. Esteban, como socio de una sociedad transparente, de la nueva base positiva resultado de una regularización entendida con la citada entidad.

En síntesis, el procedimiento no nace ni se determina en su contenido en función del que posean las órdenes del juzgado citado, dirigidas a la Inspección, pues sin perjuicio del deber de colaboración con los órganos jurisdiccionales en la averiguación de los delitos, el procedimiento de inspección tiene sus reglas propias de iniciación, que contienen requisitos formales y materiales aquí observados, aun en el caso de que, a falta de evidencias, pudiera llegarse a la conclusión de que el objeto del proceso penal y el de la regularización emprendida en relación con Don. Esteban y su esposa guardan relación entre sí, lo que no parece ser cierto si se atiende al contenido del acta y a los hechos que la determinan, no relacionados con las cesiones de crédito, sino nacidas como consecuencia de la regularización practicada a una sociedad transparente, lo que a su vez exige en el IRPF del socio una regularización integradora de la base imponible de la sociedad al socio que la compone, única razón de ser explícita en las diligencias inspectoras desarrolladas.

En cualquier caso, cabe indicar que el artículo 29 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos establece que "las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán:

a) Por propia iniciativa de la inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo por orden superior escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo. b) A petición del obligado tributario, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 28 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y en el art. 33 bis de este Reglamento ", lo que aquí se ha seguido, sin que quepa atribuir ningún vicio al acto de iniciación y, menos aún, determinar que ese supuesto defecto formal afecte a la totalidad del procedimiento y al acto que le pone fin.

Conviene recordar que todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria encaminado a verificar el exacto cumplimiento de las obligaciones legalmente establecidas (artículo 109 de la LGT, en relación con el artículo 10 del RGIT ), y la fórmula elegida por la Administración Tributaria, entre otras posibles, para dirigir y coordinar aquellas actuaciones de comprobación e investigación tributaria son los Planes de Inspección (articulo 19 del RGIT ), que tienen por objeto delimitar las actuaciones a realizar durante un determinado período de tiempo y seleccionar los obligados tributarios objeto de las actuaciones inspectoras

En relación con la cuestión de fondo razona en el séptimo fundamento, siguiendo el criterio de las sentencias de la propia Audiencia Nacional de 10 de marzo de 2005 (recurso 888/02) y 3 de noviembre del mismo año (recurso 1353/02) que:

Por lo que se refiere a la cuestión de fondo, la actora alega que en el contrato de 29 de abril de 1989 entre Construcciones José Castro S.A. y Residencial Villa Magdalena S.A. no tomó parte SAICA (la alusión puede entenderse también hecha a la Sra. Gabriela ) por lo que ésta no ha podido percibir ninguna indemnización, toda vez que no podía ser perjudicada por el incumplimiento del citado contrato en cuya firma no había intervenido.

La adecuada resolución de la presente cuestión exigir partir de los siguientes datos fácticos:

1º) El 28 de marzo de 1990 la actora adquirió las participaciones del grupo Construcciones José Castro S.A. a Residencial Villa Magdalena, figurando en el Libro Diario de la entidad un precio de adquisición de...pesetas.

2º) Dichas acciones fueron adquiridas por Villa Magdalena S.A. a Construcciones José Castro S.A. en virtud de un contrato "joint venture" formalizado entre ambas con intención de constituir un grupo de empresas, participando Residencial Villa Magdalena S.A. en el capital de Construcciones José Castro S.A.

3º) En las cláusulas del contrato, Residencial Villa Magdalena S.A. se comprometía a suscribir las sucesivas ampliaciones de capital de Construcciones José Castro S.A. incorporándose en la cláusula 14ª del mismo que el incumplimiento de dicho compromiso por Residencial Villa Magdalena S.A. supondría su expulsión forzosa de Construcciones José Castro S.A. y que tendría lugar a requerimiento de los accionistas de esta mediante la enajenación de todas las acciones que posea en ese momento a favor de los accionistas de José Castro S.A. y como penalidad se establecía como precio de transmisión forzosa 200.000 pts por acción.

4º) Residencial Villa Magdalena S.A. suscribió la primera ampliación consistente en 500 acciones de

10.000 pts de nominal y una prima de emisión de 1.390.000 pts, lo que suponía un desembolso de 700.000.000 pts.

5º) En noviembre de 1989, Construcciones José Castro S.A. efectuó una segunda ampliación de capital que no fue suscrita por residencial Villa Magdalena S.A. por lo que se consideró incumplido el contrato y se procedió a la enajenación forzosa de las acciones al precio estipulado y como consecuencia Residencial Villa Magdalena declaró una pérdida de 600.000.000 pesetas".

Partiendo de estos datos, el actuario, en el Informe ampliatorio, considera que la diferencia entre el importe desembolsado por la Sra. Gabriela, de 25.235.025 pesetas (151.665,55 euros) y el valor de las acciones, 176.400.000 pesetas (1.060.185,35 euros), es decir 151.164.975 pesetas (908.519,8 euros), se calificaba como incremento de patrimonio en concepto de indemnización por incumplimiento de contrato conforme a lo preceptuado en los artículos 15.1 y 127.1 g) del Reglamento del IRPF de 1982, aplicable al caso, así como que la penalidad impuesta en el contrato se podía asimilar al concepto de indemnización en virtud de lo establecido en el artículo 56 del Código de Comercio .

El TEAC confirma el criterio de la Inspección y manifiesta que la razón por la que se adquirieron las acciones a un precio predeterminado, inferior al real, fue por tratarse de una pena derivada del incumplimiento de la vendedora del contrato suscrito entre esa entidad incumplidora, "Residencial Villa Magdalena, S.A." y "Construcciones José Castro, S.A." y a juicio del TEAC, la compra de las acciones por la contribuyente regularizado, a un precio muy inferior a su valor real tiene, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el carácter de indemnización que determina la existencia del incremento de patrimonio regularizado.

A estos efectos, el artículo 20.1 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable "ratione temporis" a este litigio, define como incrementos o disminuciones patrimoniales "las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél".

Esta concepción amplia del incremento o disminución patrimonial viene determinada por la concurrencia de tres factores, que el propio precepto recoge: uno, la alteración en la composición del patrimonio; dos, la variación en el valor del patrimonio; finalmente, la relación de causalidad entre las circunstancias anteriores, es decir, que la alteración se produzca como consecuencia de la variación patrimonial.

Igualmente, para las sociedades, el artículo 15 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades, establece que "son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

El art. 127 del Reglamento del Impuesto de Sociedades que desarrolla dicho precepto, bajo la rúbrica de "alteraciones patrimoniales", dispone que "constituyen alteraciones en la composición del patrimonio del sujeto pasivo:

g) las indemnizaciones percibidas que no correspondan a operaciones o valores de explotación".

En el presente supuesto ha existido efectivamente una alteración patrimonial en el patrimonio de la entidad consistente en la diferencia entre el valor que desembolsó por las acciones y su valor real, que aquí no es objeto de discrepancia alguna por parte de la actora, ascendente a 176.400.000 pesetas, valor que la Inspección adjudica a las acciones que se toma como valor de enajenación y que se justifica en referencia al valor de dichas acciones en el momento de la emisión.

La alteración patrimonial trae su causa del incumplimiento de la cláusula 14ª del contrato formalizado entre las mercantiles "Construcciones José Castro, S.A." y "Residencial Villa Magdalena, S.A.", en la cual se decía expresamente "el incumplimiento de cualquiera de los compromisos contemplados en este contrato por Residencial Villa Magdalena S.A. supondrá su expulsión forzosa de Construcciones José Castro S.A. que tendrá lugar a requerimiento de los accionistas de dicha sociedad mediante la enajenación de todas las acciones de Construcciones José Castro S.A. que en ese momento posea Residencial Villa Magdalena. La transmisión se realizará a favor de los actuales accionistas de Construcciones José Castro S.A. y en la proporción que éstos determinen, pudiendo adquirir la totalidad de las mismas uno sólo de ellos. Se establece expresamente entre las partes, como penalidad, que el precio de las acciones para verificar esta transmisión forzosa será de 200.000 pesetas acción".

Al no acudir "Residencial Villa Magdalena, S.A." a la segunda ampliación de capital, promovida en noviembre de 1989, se procedió a hacer efectiva la penalidad y en consecuencia Villa Magdalena vendió las 500 acciones adquiridas anteriormente, que tenían un valor real unitario de 1.400.000 pesetas cada acción al precio previamente estipulado de 200.000 pesetas por acción, declarando en consecuencia "Villa Magdalena" una pérdida patrimonial de 600.000.000 pesetas, determinada por la diferencia entre el valor real de las acciones -700.000.000 pesetas- y el precio de enajenación, que fue de 100.000.000 pesetas.

Por otro lado, consta en el expediente que el contrato fue firmado por un representante de Residencial Villa Magdalena y por D. Esteban (socio mayoritario de SAICA) en su calidad de apoderado de Construcciones José Castro S.A. y expresamente se pactó que las acciones adquiridas por Residencial Villa Magdalena en la primera y segunda ampliaciones de capital previstas en el contrato, "no podrán ser enajenadas, vendidas, aportadas, permutadas o de cualquier modo transmitidas, ya sean onerosa o gratuitamente a favor de terceros extraños de los actuales accionistas".

Por la actora se alega que no percibió ninguna indemnización y que la operación que dio lugar a la regularización es una adquisición de acciones a un precio determinado que debe tomarse como valor real de adquisición.

Sin embargo no se puede compartir este criterio ya que resulta evidente que la adquisición de las acciones, por un precio inferior al real, por parte de los accionistas de José Castro S.A., entre los que se encuentra la Sra. Gabriela, ahora recurrente, no es una simple adquisición de acciones en el mercado, entre partes independientes y a un precio determinado, sino una operación que tiene su razón de ser, de modo exclusivo, en el incumplimiento del contrato por parte de "Residencial Villa Magdalena S.A." y, como consecuencia de ello, el cumplimiento de la cláusula penal convencional. Por tanto la fijación de un precio inferior de las acciones, como manifestación de esa cláusula penal establecida en el contrato, para su adquisición por los accionistas de la otra empresa contratante, es equivalente a la percepción de una indemnización, de donde resulta acertado el criterio de la Inspección, ratificado por el TEAC, de considerar como incremento de patrimonio la diferencia entre el valor de las acciones adquiridas por la actora y el importe satisfecho.

Asimismo deben rechazarse las alegaciones efectuadas por la recurrente relativas a la diferencia que existe entre una "pena" y una "indemnización", ya que dicha distinción, que puede razonablemente establecerse desde una perspectiva iusprivatista, resulta irrelevante a los efectos meramente fiscales que aquí son objeto exclusivo de análisis, pues en este proceso se trata de determinar si ha existido un incremento de patrimonio para los accionistas de "Construcciones José Castro, S.A." como consecuencia de la alteración patrimonial existente con la enajenación de las acciones de referencia. Además de lo anterior, si acudimos al art. 1101 del Código Civil, en dicho precepto se dispone que "quedan sujetos a la indemnización de los daños y perjuicios causados, los que en el cumplimiento de sus obligaciones incurrieren en dolo, negligencia o morosidad y los que de cualquier modo contravinieren al tenor de aquellas", a lo que cabe añadir que el artículo 1152 del mismo cuerpo legal señala que "en las obligaciones con cláusula penal, la pena sustituirá a la indemnización de daños y al abono de interés en caso de falta de cumplimiento si otra cosa no se hubiere pactado", declaración transcendental para la resolución del caso, en tanto que, a falta de pacto en contrario, que aquí no se produjo, el sentido de la cláusula penal es resarcitorio de los daños y perjuicios ocasionados, pues ésta figura sustituye a la indemnización de éstos, salvo pacto contrario. Si esto es así en el plazo civil, con mayor motivo lo será en el tributario, donde el incremento de patrimonio se caracteriza por la alteración en el valor patrimonial derivado, a su vez, de una variación en la composición de dicho patrimonio, para cuya concreción es indiferente si la diferencia de valor de las acciones responde a una cláusula penal o a una indemnización.

Por otra parte, la actora ha alegado que la indemnización o el efecto perjudicial anudado contractualmente al incumplimiento de su clausulado sólo puede darse respecto de la parte que suscribió el contrato incumplido, en este caso "Construcciones José Castro S.A.", y no sus socios individualmente considerados, sean personas naturales o jurídicas. No podemos compartir esa aseveración, atendido el contenido del propio contrato, pues de la lectura de éste se desprende que la parte efectivamente perjudicada era la entidad recurrente, por cuanto dicho contrato no es propiamente, como acertadamente señala el TEAC un contrato de "joint venture" o de empresa conjunta, que supone el acuerdo de constitución conjunta de una nueva entidad por dos entidades distintas para la realización de una actividad, aportando los recursos necesarios y compartiendo los beneficios y los riesgos, sino que dicha relación jurídica no ha supuesto la creación de ninguna entidad nueva, sino que simplemente permite el acceso de "Residencial Villa Magdalena" al capital de "Construcciones José Castro" mediante las sucesivas ampliaciones de capital de forma que la primera aporta financiación y a cambio participa en los proyectos de construcción de Construcciones José Castro S.A..

Por esta razón, en la cláusula nº 14, anteriormente citada, se establece que en caso de incumplimiento, los beneficiarios serán los actuales accionistas de Construcciones José Castro S.A., es decir, la aquí recurrente y los demás accionistas de ésta al tiempo del contrato, de modo que si el efecto perjudicial del incumplimiento del contrato se verifica en la sociedad como tal, el beneficio de su resarcimiento por el incumplidor tiene lugar, por disposición negocial, en el patrimonio de los socios que integran aquélla y, entre otros, en el de la Sra. Gabriela .

Además de lo anteriormente expuesto, el artículo 56 del Código de Comercio establece que "en el contrato mercantil en que se fijare pena de indemnización contra el que no lo cumpliere, la parte perjudicada podrá exigir el cumplimiento del contrato por los medios de Derecho o la pena prescrita; pero utilizando una de estas dos acciones quedará extinguida la otra, a no mediar pacto en contrario".

Por tanto, de todo lo anterior no puede alcanzarse otra conclusión más que considerar que habiéndose producido la indemnización pactada, ya que la penalización por incumplimiento de las condiciones contractuales sustituye en este caso a la indemnización, la venta de las acciones ha supuesto una disminución patrimonial en Residencial Villa Magdalena y así ha sido objeto de declaración en su Impuesto de Sociedades, por lo que admitida tal pérdida, paralelamente la referida indemnización constituye un incremento de patrimonio para los distintos adquirentes de las acciones, valorable en la diferencia entre el valor real de las acciones (176.400.000 pesetas, en la actualidad su equivalente en euros) y la cantidad satisfecha por la recurrente para su compra (25.235.025 pesetas).

Doña Gabriela preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 10 de febrero de 2006, en el que invocó un único motivo de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

En él denuncia la infracción de los siguientes preceptos: (a) los artículos 64 a 67 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), en relación con los artículos 31.3 y

31.4.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo ) y las sentencias de esta Sala de 23 de julio de 2002 (casación 5809/97), 18 de noviembre de 2002 (casación 5812/97), 4 de junio de 2002 (casación 2349/97), 29 de octubre de 2002 (casación 9708/97) y 13 de febrero de 2004 (casación 5568/98 ); (b) los artículos 101 de dicha Ley General Tributaria y 29 y 30 del citado Reglamento General de la Inspección de los Tributos; (c) los artículos

77.6 de aquella Ley, 66, apartados 3 y 5, de este Reglamento y 5 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (BOE de 12 de septiembre); (d) los artículos 10, 11.4 y 15.2 del repetido Reglamento de la Inspección de los Tributos; (e) el artículo 20.1 de Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 11 de septiembre ), en relación con los artículos 57 del Código de comercio, 1096, 1098, 1099 y 1255 del Código civil y el 14 de la Ley General Tributaria; y (f) el citado artículo 20.1 en relación con el "valor real" que la Inspección tributaria asigna a las acciones de Construcciones José Castro, S.A.

Este motivo encierra, en realidad, otros seis, cuyo contenido pasamos a resumir a continuación:

(

1. Insiste en que hubo una interrupción superior a seis meses entre el acta de disconformidad (29 de abril de 1996) y la notificación de la liquidación (26 de noviembre de 1996), sin que el escrito de alegaciones presentado a dicho acta tenga fuerza para interrumpir la prescripción. A su entender, la opinión contraria de la Sala de instancia infringe la ley y la jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo.

(b) La recurrente considera infringidos los artículos 101 de la Ley General Tributaria, así como los 29 y 30 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en la medida en que esta última prescindió totalmente del procedimiento legalmente establecido al incoar las actuaciones inspectoras al margen de la normativa reguladora sobre el inicio del procedimiento inspector.

Sostiene que ocurrió así porque se le comunicó la puesta en marcha de unas actuaciones de comprobación e inspección en relación con el impuesto sobre la renta de las personas físicas de los ejercicios 1985 a 1988, y, sin embargo, el inspector actuario resolvió ampliar unilateralmente dichas actuaciones a los ejercicios 1989, 1990 y 1991. Se extralimitó, pues, de las instrucciones recibidas.

También se habría producido la nulidad por incoar el procedimiento en base a una solicitud de auxilio judicial, ya que nuestro ordenamiento no admite esa iniciación a instancia de un juzgado o tribunal. De este modo, toda la actuación llevada a cabo es nula de pleno derecho en virtud del artículo 62 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre).

(c) Por semejantes consideraciones juzga conculcados los artículos 77.6 de la Ley General Tributaria, 66, apartados 3 y 5, del Reglamento de la Inspección y 5 del Real Decreto 1930/1998, al haberse iniciado las actuaciones inspectoras pese a la existencia de una causa penal por presunto delito contra la Hacienda Pública.

Expone que, ante esa realidad, la Administración debió paralizar sus diligencias y, al no hacerlo así, prescindió total y absolutamente de esa obligación, incurriendo en la misma causa de nulidad radical ya esgrimida.

(d) Estima también que al no ajustar su actividad investigadora al contenido y a la finalidad del mandamiento judicial, desconocieron su contenido y vulneraron los artículos 10, 11.4 y 15.2 del repetido Reglamento de la Inspección de los Tributos .

Cita dos sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (las números 917/2000, de 26 de septiembre, y 1198/2003, de 19 de noviembre ) que anularon todas las actuaciones inspectoras en dos supuestos idénticos al presente y en las que se analizaron los resultados de unas inspecciones derivadas de las mismas órdenes judiciales aquí contempladas. Razona que, como se argumenta en tales resoluciones judiciales, la Inspección debió limitarse a investigar las operaciones de cesión de nuda propiedad de crédito, sin extender la investigación a otros ejercicios económicos y a diferentes figuras tributarias. En suma, la Administración no actuó en ejercicio de sus potestades de inspección, sino en auxilio de la autoridad judicial, por lo que en virtud del artículo 15.2 del Real Decreto 939/1986 debió ceñirse a lo ordenado por la Audiencia Nacional.

(e) La infracción de los artículo 20.1 de la Ley 44/1978, en relación con los artículos 57 del Código de comercio, 1091, 1098, 1099 y 1255 del Código civil y el 14 de la Ley General Tributaria, se habría producido porque la diferencia de valor entre el precio de adquisición de las acciones de «Construcciones José Castro SA» y el señalado por la inspección tributaria no puede considerarse un incremento de patrimonio en concepto de indemnización por incumplimiento de contrato.

Considera que la compra a «Residencial Villa Magdalena SA», de las acciones de «Construcciones José Castro SA» es una simple adquisición de acciones a precio determinado, y como tal operación se declaró. (f) La otra infracción del artículo 20.1 de la Ley 44/1978 viene determinada porque el negocio jurídico litigioso se reduce, como se acaba de apuntar, a una simple compraventa de acciones por precio determinado.

Razona que, con arreglo al citado precepto, el valor real de adquisición no puede ser otro que el contratado, sin presumir legalmente ningún otro. Para efectuar una valoración distinta, la única posibilidad hubiese sido que la Inspección acreditase que el precio real no fue el pactado, lo que no se probó, ni siquiera por la vía de las presunciones.

Concluye este punto indicando que su tesis no impide que, si el valor de adquisición que consta en el contrato y en la contabilidad es inferior al que la Inspección considera como de mercado, el incremento de patrimonio por esa diferencia tribute. Si tal fuera el caso, y la valoración de la Inspección fuese probada y validada en forma, la tributación de dicha diferencia tendrá lugar en el momento en el que se transmitan las acciones adquiridas. Hasta entonces quedará latente.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la impugnada y que, en su lugar, declare la nulidad de los actos administrativos discutidos por los motivos esgrimidos en el recurso.

El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 27 de junio de 2007, en el que interesó su desestimación.

Frente al primer motivo subraya que, como la propia recurrente admite, en octubre de 1996 presentó un escrito de alegaciones al acta de disconformidad, que tiene capacidad para deshacer la situación de suspensión en el procedimiento. En relación con los motivos segundo y tercero expone que la sentencia impugnada explica suficientemente por qué la incoación de las actuaciones inspectoras fue correcta. Considera inadmisible el cuarto motivo, ya que el proceso penal al que se alude no guarda relación con el asunto debatido, petición que reitera en cuanto al quinto, habida cuenta de que el procedimiento inspector no se inició en virtud de un mandato del órgano penal. Frente al sexto estima que la Sala de instancia da una atinada, pormenorizada y extensa respuesta y, en fin, tratándose del último, lo considera dudosamente admisible por resultar contradictorio con los precedentes.

Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 9 de enero de 2007, fijándose al efecto el día 19 de mayo de 2010, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Mediante escrito de 10 de abril de 2010, la recurrente aportó una sentencia dictada el 20 de noviembre de 2008, por la que la Sección Décima de la Audiencia Provincial de Barcelona absolvió a don Esteban de los delitos contra la Hacienda Pública y continuado de falsificación mercantil de los que estaba acusado. En providencia de 29 de abril de 2010 se ordenó unir dicho documento y devolver a su procedencia las alegaciones que lo acompañaban.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

Doña Gabriela discute la sentencia dictada el 17 de noviembre de 2005 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 1391/02, que declaró ajustada a derecho la liquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas de 1990 como consecuencia de la regularización practicada a la compañía transparente Sociedad Anónima de Inversiones, Construcciones y Arrendamientos (SAICA) por el impuesto sobre sociedades de dicho ejercicio.

Articula un único motivo de casación, aducido por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, que tiene un contenido complejo.

El primer argumento, que hemos identificado con la letra (a) en el anterior antecedente de hecho segundo, considera prescrita la potestad administrativa para liquidar el tributo porque hubo una interrupción superior a seis meses entre el acta de disconformidad (29 de abril de 1996) y la notificación de la liquidación (26 de noviembre de 1996), sin que el escrito de alegaciones a dicho acta tenga fuerza para interrumpir la prescripción. Este planteamiento, que ya ha sido negado por la Sala de instancia, desconoce nuestra constante jurisprudencia, conforme a la que, si bien dicho escrito de alegaciones no interrumpe por sí el plazo de prescripción, si resulta virtual para hacer cesar la situación de paralización injustificada de las actuaciones. En otras palabras, aquel escrito de alegaciones (o, en su defecto, el traslado para que se formule), en cuanto trámite esencial del procedimiento inspector, hacen cesar la situación de interrupción en la que el mismo se encontraba [véanse las sentencias de de 7 de noviembre de 2008 (casación 4528/04, FJ 4º), 21 de mayo de 2009 (casación 137/03, FJ 5º), 21 de mayo de 2009 (casación 1690/03, FJ 4º) y 27 de mayo de 2009 (casación 6437/04, FJ 5º )].

La mayoría de los argumentos del único motivo han recibido respuesta en la sentencia que en el día de hoy dictamos en el recurso de casación 2507/05, interpuesto por SAICA contra la sentencia pronunciada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el 10 de mayo de 2005 en el recurso contencioso-administrativo 888/02. Dicha sentencia declaró ajustada a derecho la base imponible de dicha sociedad en el impuesto sobre sociedades de 1990, cuya imputación a la aquí recurrente ha dado lugar a la liquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas de 1990 que discute en este proceso.

Pues bien, las dos siguientes líneas discursivas, que hemos identificado en los antecedentes con las letras (b) y (c), se quejan de que las actuaciones inspectoras se incoasen en virtud de una solicitud de auxilio judicial procedente de un órgano de la jurisdicción penal, se ampliasen indebidamente y se tramitasen aquellas pese a la pendencia de la causa penal.

Tales planteamientos parten de premisas erróneas: considerar que las actuaciones inspectoras se iniciaron en virtud de una petición de auxilio judicial procedente de un juzgado de instrucción, que se ampliaron indebidamente al impuesto sobre la renta de las personas físicas de los ejercicios 1989 a 1991 y que en ambas sedes (administrativa y judicial) se investigaron las mismas conductas. Tales asertos no responden a la realidad.

En primer lugar, la actuación se inició mediante requerimiento notificado el 17 de diciembre de 1990 correspondiente a los impuestos sobre sociedades y la renta de las personas físicas de los ejercicios 1985 a 1988; dichas actuaciones se ampliaron el 8 de junio de 1993 al impuesto sobre la renta de 1990 y 1991. Según hemos indicado en el fundamento cuarto de la citada sentencia en el recurso 2507/05, hubo, pues, «una notificación de ampliación cuya validez no ha sido nunca discutida en vía administrativa» ni en la económica-administrativa, por lo que mal puede ahora suscitarse en la jurisdiccional, lo que excluye la procedencia del motivo alegado.

En segundo término, se ha de subrayar que, como exponemos en el fundamento quinto de la repetida sentencia, «el proceso penal tuvo [un] objeto claramente diferenciado del procedimiento inspector que está en el origen de este litigio: allí, activos financieros suscritos con el Banco de Santander, aquí, incrementos patrimoniales derivados de relaciones jurídicas entre dos entidades que ninguna relación guardan con el Banco de Santander».

Hemos añadido que la pretensión de que «cualquier procedimiento de investigación tributario que tenga relación con una investigación de un proceso penal quede paralizado mientras la misma se encuentre en curso es rechazable. La paralización sólo alcanza a lo que es el mismo objeto del proceso penal o está unido a él de modo indisoluble, lo que no sucede con el objeto del procedimiento tributario aquí analizado».

Lo anterior nos permite también rechazar la tesis del recurso que hemos identificado con la letra (d), pues no «son relevantes las sentencias citadas de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, pues en cuanto resulten contradictorias con lo antes razonado deben ser rechazadas. Pero es que, además, tales sentencias ni han sido traídas a los autos, ni consta que sean firmes, ni son equiparables a lo aquí resuelto, pues allí el sujeto de la investigación tributaria y del proceso penal era el mismo, lo que no sucede en este caso» (penúltimo párrafo del fundamento quinto de la sentencia en el recurso 2507/05 ), en el que se calculó la base imponible de SAICA, ni en el que decidimos directamente en esta sentencia, limitado a imputar a la recurrente dicha base imponible.

Por último, y en lo atinente a la sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 20 de noviembre de 2008, de la Sección Décima, procedimiento abreviado 99/06, es clara su irrelevancia en el asunto que decidimos, pues es evidente que los hechos enjuiciados en aquella causa tienen escasa relación con los que están en el origen de este procedimiento tributario. La circunstancia de que en aquella resolución aparezca D. Esteban como sujeto principal del proceso penal no puede llevar a la conclusión de que todos los actos de investigación que tengan alguna relación con el Sr. Esteban son también nulos. En este proceso se investigó a la entidad S.A. de Inversiones, Construcciones y Arrendamientos por una concreta operación llevada a cabo entre las entidades José Castro, S.A., y Residencial Villa Magdalena. El hecho de que D. Esteban aparezca en todas ellas no permite concluir que las eventuales ilegalidades de una actuación de la Agencia Tributaria respecto a una determinada operación realizada por dicho Sr. Esteban arrastre la nulidad de todas las operaciones mercantiles y tributarias que con él tienen relación

(último párrafo del quinto fundamento de la sentencia ya referida).

Las dos últimas quejas del único motivo [letras e) y f)] se centran en la naturaleza de la operación que dio lugar a la regularización de la base imponible de la sociedad transparente SAICA. Estas quejas han recibido oportuna respuesta en la sentencia que dictamos en el día de hoy en el recurso de casación 2507/05 .

En el fundamento sexto razonamos, para apuntalar las reflexiones de la sentencia recurrida, que «no ofrece dudas, en primer término, que el incremento patrimonial gravado existió, lo que se colige del hecho de la diferencia de precio entre la adquisición de las acciones por ampliación del capital con prima y el que luego se pagó por ellas como efecto de la fijación del mismo en el contrato celebrado entre Construcciones José Castro, S.A., y Residencial Villa Magdalena, S.A., para el caso de que ésta no concurriera a la siguiente ampliación de capital. Tampoco ofrece dudas la naturaleza indemnizatoria, derivada del incumplimiento contractual, de dicho incremento, como se infiere de que así lo estima la Sala de instancia, y tal interpretación contractual no es susceptible de revisión en casación; y, sobre todo, de la naturaleza de la cláusula penal controvertida que en este caso no es otra cosa que una indemnización previa fijada y aceptada por los contratantes, y que se anuda al incumplimiento contractual de una de ellas; además, si la ampliación de capital se hizo con prima, y nada se ha hecho para acreditar que esa prima no estaba justificada, habrá de concluirse que mientras no se acredite lo contrario (y no se ha acreditado) las acciones siguen manteniendo el valor inicial por el que fueron suscritas».

A lo anterior hemos añadido en el fundamento jurídico séptimo que «lo hasta ahora razonado sirve para desestimar el último de los motivos esgrimidos [que se corresponde con el planteamiento que hemos descrito con la (f) en el antecedente segundo] [siendo] evidente que el valor de las acciones litigiosas no es el que se había fijado en balance, aplicando la regla contractual para la readquisición de las acciones, sino el verdadero valor de estas, que es el que correspondió, el que se pagó, y el que Construcciones José Castro, S.A., recibió, cuando se llevó a cabo la ampliación de capital».

En suma, este recurso de casación debe ser desestimado, procediendo, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción, imponer las costas a la recurrente, con el límite de seis mil euros para los honorarios del abogado del Estado.