STS, 11 de Marzo de 2010

Tras las oportunas actuaciones de comprobación, la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Tributaria incoó a la mercantil Mahou, S.A. Acta previa de disconformidad (núm. 62119173), de fecha 19 de diciembre de 1997, que contenía una propuesta de regularización de la que resultaba una liquidación por importe de 221.763.080 ptas. (1.332.822,95 #) a favor del obligado tributario más los correspondientes intereses de dicha cantidad indebidamente ingresada. Según se hace constar literalmente en el punto 2 de dicha acta, procedía « modificar la base imponible declarada por los siguientes conceptos y cuantías: A. Ingresos íntegros de 33.345.000 ptas. Cantidad que procedía incluir entre los ingresos declarados en concepto de cancelación de fianzas por envases retornables no regularizada por la sociedad, al reducirla por deudas de concesionarios no cobradas, que no tienen carácter de deducibles. (art. 12 LIS )

B.- Cantidades que no procedía incluir entre los gastos declarados por 441.868.927 ptas. con el siguiente desglose: -119.916.007 pts.- Retribuciones de miembros del Consejo de Administración, que no reúnen los requisitos establecidos para su deducibilidad (art. 13 L.I.S .). Este hecho no se considera, a juicio de la Inspección constitutivo de infracción tributaria grave. -1.230.620 pts.- Gastos del Consejo de Administración y de Dirección- Gerencia, que no tienen el carácter de deducibles. (art. 14 f LIS ).-10.095.571 pts. Mayor Dotación a Provisiones de Tráfico que, no reuniendo las condiciones exigidas para su deducibilidad, en el ejercicio 1991 y ejercicio 1992, se consideran deducibles en el ejercicio 1993. (art. 82 R .I.S.) -40.800.000 pts.-Improcedente amortización de envases de vidrio retornables, cuya regularización debe efectuarse por diferencia de inventarios al inicio y fin de ejercicio. El importe señalado corresponde a la diferencia entre el cargo por amortizaciones y roturas habidas en el ejercicio y el procedente por regularización en concepto de existencias (art. 52 RIS ). -90.705.057 pts. en concepto de otros gastos de explotación correspondientes a intereses de demora por actas de inspección que no tienen carácter de deducible. (art. 100 RIS ). -199.312.814 pts.- Gastos de otros ejercicios en concepto de provisiones aplicadas a gastos otros ejercicios cuya regularización se produce por un menor aumento de la base imponible del ejercicio en que hubiera debido efectuarse en el mismo (art. 88. RIS ). C.-1.110.109.338 pts. mayor pérdida obtenida en la disolución de la sociedad transparente CASTEMO, S.A., que corresponde a dotaciones por depreciación no deducibles fiscalmente en los ejercicios 1991 y 1992 (art. 127 RIS ) .D. Procede modificar las cantidades detraídas de la cuota por estos conceptos: -Deducciones en la cuota por inversiones en AFN (Ley 39/1992, de 29 de diciembre de presupuestos Generales del Estado para 1993 ), por importe de 450.314 pts. (5% de

9.006.279 pts. que no constituyen inversión.) -las restantes cantidades deducidas de la Cuota Líquida por pagos a cuenta son correctas ». El acta se calificó de previa al haber utilizado la Inspección únicamente los datos y antecedentes de las sociedades Castemo, S.A. y Malta de Inversiones, S.A., ambas en régimen de transparencia fiscal. Así mismo consta en el punto 3 de la misma que «[l]os hechos consignados, a juicio de la Inspección, no constituyen infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto en los artículos 77 y 79» de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, en su redacción dada por Ley 25/1995, de 20 de julio (L.G.T.).

Emitido el preceptivo Informe ampliatorio del Inspector actuario justificando su propuesta, y presentado el 28 de enero de 1998 escrito de alegaciones por la sociedad recurrente, finalmente, la Inspectora Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con fecha de 15 de junio de 1998, dictó acuerdo liquidatorio confirmando la propuesta de regularización contenida en la referida Acta excepto en lo relativo al «ajuste negativo a la base imponible por un importe de

10.095.571 pesetas, que es propuesto por el actuario en este ejercicio 1.993 como consecuencia de la regularización de la dotación a la provisión para insolvencias llevada a cabo en la comprobación del ejercicio

1.992 por Acta A02 nº 62118762», que es declarada improcedente, «ya que por resolución de es[a] misma fecha, referida a la citada Acta A02, esta jefatura consideró correctamente dotada la provisión para insolvencias de la que trae causa el ajuste negativo ahora analizado» (Considerando Sexto, folio 364); en consecuencia, se procedía a practicar la correspondiente liquidación provisional de la que resultaba una cantidad a devolver de 295.826.261 ptas., de las que 219.108.345 ptas. correspondían a la cuota y

76.717.916 ptas. a los intereses de demora.

Frente al acto de liquidación, el 7 de julio de 1998, Mahou, S.A. interpuso reclamación económico-administrativa (R.G. 4247/98; R.S. 277-99), formalizando la misma mediante escrito presentado el 22 de noviembre de 1999, en el que, en síntesis, formula las siguientes alegaciones. En primer lugar, se defendía la deducibilidad de las retribuciones de los miembros de su Consejo de Administración, por varias razones: a) en la normativa fiscal aplicable no existe base alguna que permita rechazar dicho gasto; b) bastaría con lo preceptuado en el encabezamiento del art. 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, L.I.S.) para que «la deducibilidad de la retribución del Consejo de Administración no pudiese ser discutida» al tratarse de un gasto imprescindible «para la obtención de los ingresos de una gran empresa constituida en forma societaria» (folio 20), pudiendo encuadrarse en el apartado d) de dicho precepto; c) la aplicación del art. 13.d) de la L.I.S . resulta aún mas evidente «en el caso del Consejero Delegado (P. Marcou) cuya retribución recibió el tratamiento propio de las relaciones laborales» (folio 22); d) el art. 33 de los Estatutos de la sociedad regula las "asignaciones fijas" de los miembros del Consejo de Administración, y dicho precepto es conforme «tanto con la normativa tributaria como con la mercantil, como ha[bría] sido reconocido por los propios Tribunales Económico-Administrativos, sin que resulte de aplicación el apartado ñ) del artículo 13, por ser éste de aplicación únicamente a los supuestos de retribuciones variables» (folio 28 ); e) en todo caso, la Inspección carece «de competencia para declarar la disconformidad con la ley o el reglamento de unos estatutos inscritos en el Registro Mercantil, ya que éstos gozan de presunción de legalidad» (folio 28). En segundo lugar, se alegaba la deducibilidad de 199.312.814 ptas. en concepto de "rappels" que en el año 1991 se incluyeron en la cuenta "Provisión para Responsabilidades" -que la Inspección no consideró fiscalmente deducibles en virtud de los establecido en el art. 22.1 de la L.I.S . y en el art. 88 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.I.S.)- porque la sociedad «ha[bía] seguido el criterio de imputación temporal de gastos de rappels (...) al ejercicio anual en que se conoce con exactitud su cuantía, en este caso 1993 y no 1991», y además porque «en caso de que no se acogiera la interpretación de la Sociedad, procedería un ajuste de signo contrario en el ejercicio 1991 ya que, en caso contrario se estaría produciendo sobre la misma una doble imposición en relación a unos gastos cuya certeza y cuantía no se discute» (folios 35- 36). En tercer lugar, se invocó la deducibilidad de unos gastos de diversa naturaleza, gastos de viajes y de las obras de cerramiento; en relación con los gastos de viajes realizados por los miembros del Consejo de Administración y de la Dirección General, la actora entiende que son deducibles por considerar que los desplazamientos se efectuaron para atender a las necesidades de la empresa, y estar plenamente justificados sin aludirse a gastos o conceptos genéricos, admitiendo la rectificación únicamente respecto a dos partidas, una en relación con gastos de restaurantes y similares «al no haber podido encontrar documentación suficiente acreditativa de la razón por la que se efectuaron estos gastos», aunque se tenía «el pleno convencimiento de que se llevaron a cabo para efectuar gestiones en beneficio de la sociedad» (folio 36); y en relación con las obras de cerramiento considera que al menos podría considerarse gasto deducible la amortización puesto que, «da[ndo] lugar a una instalación de carácter fijo que será utilizada a lo largo de varios ejercicios (...) debería haber recibido el tratamiento de los elementos de inmovilizado, es decir, debería ser amortizado» (folio 36). En cuarto lugar, respecto de las cantidades no deducibles en concepto de los intereses de unas actas de Inspección que fueron incoadas a la sociedad en 1993 y que ésta ingresó durante el mismo ejercicio, al haber sido «rechazado, casi de forma unánime tanto por la doctrina más destacada como por la jurisprudencia» el carácter sancionador de estos intereses, la actora entendía que debía rechazarse la rectificación que realizaba el Acuerdo al no considerarlos deducibles (folio 37). En quinto lugar, se solicitaba que se reconociera la deducibilidad de la provisión por depreciación de la cartera de valores mobiliarios, con fundamento en las mismas alegaciones que se esgrimieron en los recursos interpuestos contra los Acuerdos del Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de los ejercicios 1991 y 1992, en esencia, en que: a) responde a exigencias de principios contables básicos y constituye la forma de instrumentar las reglas de valoración previstas en la legislación mercantil, inspirados, unos y otras, en el deseo de garantizar la sanidad de las sociedades mercantiles y los derechos económicos de sus socios; b) el art. 71.2 del R.I .S. admite, expresamente, su deducibilidad a efectos fiscales, en la cuantía prevista en el art. 72 del propio reglamento, sin que ninguna de las dos normas establezca salvedad alguna por el régimen fiscal de tributación de la sociedad participada, y ello, sin perjuicio, de que la sociedad transparente participada no impute las bases negativas al accionista por mandato del art. 19.2 de la L.I.S .; y c) la dotación de la cartera permite ajustar el valor fiscal y contable de la participación a través de un mecanismo, en definitiva, idéntico al del art. 390 del R.I .S., que regula el coste de titularidad de la participación sin que existan, por ello, razones para negar su plena deducibilidad (folios 41-42). En sexto lugar, la actora reclamaba la deducibilidad de 33.345.000 ptas. en concepto de cancelación de fianzas por envases puesto que correspondían «a créditos (...) de los que esta sociedad tenía la evidencia de que eran absolutamente incobrables, porque se trataba de antiguos clientes que habían dejado de operar con la sociedad y fue imposible su localización» (folio 46). En séptimo lugar, se defendía el derecho a la amortización de la partida correspondiente a los envases retornables dado que «[n]i la Inspección en su informe complementario al Acta, ni el Acuerdo recurrido exponen argumentos que desvirtuen la tipificación conceptual de los envases retornables como elementos del activo inmovilizado» (folio 49), reuniendo, además, éstos todos los requisitos del art. 52.1 del R.I.S., y, «ha[biendo] demostrado suficientemente (según Anexo 3 adjunto) la dotación individual a la amortización realizada, agrupando a estos efectos en registros auxiliares los elementos de naturaleza análoga o sometidos a un similar grado de utilización (las botellas retornables agrupadas por tipo y caducidad)», constituyen un activo material y por tanto amortizables. Y por último, alegaba Mahou, S.A. que la deducción por inversiones en activos fijos nuevos debía quedar reducida únicamente a 109.743 ptas., ya que las facturas no admitidas por la Inspección corresponden a inversiones aptas para la deducción, como son la instalación de nuevos trenes de botella y otras instalaciones complejas construidas bajo la dirección de la propia sociedad y en las que se ha contratado con diversas empresas especializadas el suministro de distintos elementos y la realización de trabajos concretos, que constituyen «una partida del importe total representado por la adquisición de la maquinaria en cuestión», sin que «exist[a] justificación para que se adopten criterios distintos en función de la forma en que se contrate por la sociedad la realización de una misma inversión» (folio 56).

La reclamación fue estimada parcialmente por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.), de fecha 6 de julio de 2001, que anuló la liquidación impugnada, ordenando la práctica de una nueva liquidación en lo relativo a los intereses de las actas de Inspección de ejercicios anteriores, ya que el Tribunal, en Resolución de 8 de mayo de 1996, había llegado a la conclusión de que era procedente su deducibilidad, en relación con la cuenta de fianzas por envases, en que se reconoce el derecho de la actora a instar la corrección de las autoliquidaciones presentadas para imputar las pérdidas derivadas de las insolvencias firmes de estos créditos en los ejercicios en las que éstas hayan adquirido fiscalmente tal carácter y, finalmente, se nula el ajuste establecido en cuanto a la calificación de los envases como activo fijo material.

Contra la citada Resolución del T.E.A.C., el 12 de septiembre de 2001, la representación procesal de la sociedad interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 962/2001, formulando demanda mediante escrito presentado el 8 de febrero de 2002, que fundamentada en seis motivos. Así, en primer lugar, se defendía la admisión como gasto de las retribuciones a los miembros del Consejo de Administración, poniendo el acento en que: a) desde un punto de vista empresarial, es indiscutible que para que una sociedad de las características de Mahou, S.A. «pueda desarrollar su actividad de forma satisfactoria tiene que ser dirigida por un órgano de administración competente compuesto por personas suficientemente cualificadas y a las que hay que retribuir adecuadamente» (pág. 6); b) las retribuciones a los miembros del Consejo de Administración de Mahou, S.A. pertenecen a la modalidad de "asignaciones fijas", totalmente independientes de los beneficios obtenidos por la sociedad, y es claro que el art. 13.d) de la L.I.S . admitía como gasto dicho tipo de remuneraciones; c) existiría abundante jurisprudencia que pone de manifiesto que la deducibilidad de las retribuciones de los miembros del Consejo de Administración de las sociedades anónimas no está condicionada por la normativa mercantil, sino únicamente por la fiscal. En segundo lugar, la actora reclamaba la deducibilidad de la partida de 199.312.814 ptas. de ejercicios anteriores, que en el año 1991 se incluyeron en la partida de "Provisión por Responsabilidades" y fueron imputados al ejercicio 1993 por gastos de "rappels" y "merchandising", porque la doctrina del T.E.A.C. en conceptos análogos impone «como criterio la imputación al ejercicio anual en que se conoce con exactitud su cuantía» (pág. 24). En tercer lugar la actora entiende que tienen la consideración de deducibles los gastos de desplazamiento de miembros del Consejo de Administración, al haber quedado justificado debidamente la necesidad de los mismos y su motivación y la amortización correspondiente al cerramiento de las oficinas porque si bien el gasto fue contabilizado «lo que sucedió fue que le dio el tratamiento de los gastos corrientes y dedujo íntegramente su importe en el ejercicio en que lo efectuó, en vez de escalonarlo a lo largo del período útil de instalación» (pág. 27). En cuarto lugar, respecto a la provisión por depreciación de la cartera de valores mobiliarios, Mahou, S.A. recoge otros preceptos y argumentos -distintos a los empleados por la Inspección- que avalan la posibilidad de dotar la provisión por las acciones de la sociedad transparente, entre ellos «el principio de prudencia que requiere que solo se contabilicen los beneficios reales y, por tanto, que se tomen en cuenta para su determinación todas las pérdidas experimentadas durante el ejercicio» (pág. 33), y, por otro lado, el art. 195.2 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (en adelante, L.S.A.) y los arts. 15 de la L.I.S. y 71.2 del R.I .S., preceptos de los que deduce la posibilidad de realizar la referida dotación. En quinto lugar, la actora considera no ajustado a derecho el ajuste que realiza la Administración en la base imponible declarada por la sociedad para incrementarla en 33.334.500 ptas. correspondiente a un ingreso que estima debió dar la sociedad en concepto de cancelación de fianzas por envases y ello porque se trataban de «insolvencias definitivas» (pág.38). En sexto lugar, y último, la entidad recurrente solicita que se le reconozca el derecho a la deducción por inversiones en activos fijos a los equipos informáticos y a los gastos derivados de la instalación en su nueva fábrica en el municipio de Alovera de «los trenes de embotellado que son unas instalaciones complejas y que la sociedad decidió no adquirirla de ninguna otra empresa por el sistema de contratación "llave en mano", sino encargar su realización, a una serie de subcontratistas especializados en el suministro de elementos concretos o que realizasen trabajos necesarios para llevar a cabo el montaje, bajo la dirección y coordinación de la propia sociedad», razón por la cual, dichos gastos, debidamente acreditados mediante sus facturas y fichas de inventario, encajan en el supuesto previsto en el art. 217 del R.I .S. (pág. 40).

El día 5 de febrero de 2004 la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia por la que, estimando en parte el recurso formulado, «anula[ba] la resolución impugnada exclusivamente en lo relativo al ajuste en la "Deducción por Inversiones en Activos Nuevos", confirmándola en todo lo demás por su conformidad a Derecho», con fundamento, en esencia, en los razonamientos que a continuación se extractan.

En primer lugar, en cuanto a la primera de las cuestiones planteadas, después de transcribir el contenido del art. 13.ñ) de la L.I.S . y el art. 130 de la L.S.A ., pone de manifiesto que, dado que « la norma tributaria habla de participaciones obligatorias por así imponerse en los Estatutos sociales, "o estén acordadas por el órgano competente" », «[p]rima facie, la norma tributaria parece más flexible a la hora de recoger la fuente u origen de la atribución de las "participaciones en los beneficios", al contemplar, tanto los Estatutos, como la decisión del órgano competente », debiéndose interpretar la especialidad de la norma tributaria « según su tenor literal, que es más amplio que el de la norma mercantil, a los efectos de la consideración como "gasto deducible" de las participaciones en beneficios de los administradores » (FD 3). Y, partiendo de esta premisa, alcanza la conclusión de que «no es el artículo 13 ñ) citado el aplicable al caso debatido toda vez que, como pone de relieve la parte actora en su demanda, no se trata en este caso de participación en beneficios sino de un concepto distinto de la retribución a Consejeros, también previsto, ciertamente, en los Estatutos de la entidad (artículo 33 ) contabilizadas por la propia actora como gastos de personal -en el caso de las retribuciones específicas del Presidente y del Consejero Delegado- y en el resto de los supuestos como Remuneraciones Consejo de Administración », por lo que manifiesta compartir la conclusión alcanzada en la resolución impugnada en relación con la no deducibilidad de dichas retribuciones, toda vez que el art. 13.d) de la L.I.S ., «en que precisamente funda la recurrente su pretensión en orden a la deducibilidad de la partida en cuestión, exige al efecto que se trate de "cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios personales, siempre que dichos terceros estén relacionados con la actividad económica productiva correspondiente", siendo así que la parte actora con evidente incumplimiento de la carga que sólo a ella le incumbe, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 114 de la Ley General Tributaria, no ha aprobado en este proceso -en el que ni siquiera se intentó su recibimiento a prueba- que las retribuciones abonadas a los miembros del Consejo de Administración, cuya deducibilidad pretende, correspondan de forma efectiva a la prestación de servicios relacionados con la actividad productiva de la sociedad». En efecto -prosigue la Sala-, «la recurrente no ha acreditado, no obstante las facilidades dadas al efecto por este Tribunal, que los miembros del Consejo de Administración hayan prestado efectivamente tales servicios a la Entidad; ello, en realidad, ha quedado en un mero alegato carente de prueba suficiente por parte de la demandante, a quien, como decimos, incumbía con arreglo a los preceptos reguladores de la carga de la prueba, dada la indubitada condición de miembros del Consejo de Administración de los perceptores de dichas retribuciones. Conclusión que se refuerza, atendiendo también a la contabilidad de la propia sociedad en la que las retribuciones específicas del Presidente y del Consejero Delegado se contabilizaron, como gastos de personal y el resto en la cuenta correspondiente como remuneraciones Consejo Administración » (FD 3).

En segundo lugar, en relación con la no admisión como gasto de una partida por importe de 199.312.814 ptas., que la Administración consideró que no eran deducibles en el ejercicio 1993 porque se trataba de gastos devengados en ejercicios anteriores, la Audiencia, aplicando la misma doctrina recogida en su Sentencia de 29 de enero de 2004 (rec. núm. 962/2001 ), concluye que el motivo debe ser desestimado pues «de lo actuado se deduce con claridad que los gastos en cuestión se habían devengado con anterioridad a 1993 (dadas las fechas de las facturas anotadas en cada una de las cuentas) y, además, una gran parte del ajuste realizado (145.181.306 pesetas) corresponde a gastos facturados en 1992, ejercicio al que debieron ser imputados en lugar de al ejercicio 1993», y ello, porque se infringe «el principio del devengo que, en efecto, se considera clave en la imputación de ingresos y gastos para determinar la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades» (FD 4).

Seguidamente, respecto de la deducibilidad de los gastos de locomoción y viajes realizados por el Presidente y el Consejero Delegado, la Sala desestima el motivo de impugnación siguiendo el criterio mantenido en la Sentencia de esa misma Sala de fecha 5 de diciembre de 2002 (rec. núm. 501/00 ), en la que la recurrente era la misma sociedad. En particular, después de subrayar que, para que el gasto sea deducible es preciso que sea necesario para la obtención de los rendimientos (art. 13 de la L.I.S .), que esté justificado (art. 37 del R.I .S.), que se haya contabilizado (art. 37, ya citado), y que se haya imputado a la base imponible en el ejercicio de su procedencia (art. 88.1 del R.I .S.), señala que « [p]artiendo de que los artículos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que no debe excluirse que aparte de las que allí se enumeran existan otra partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos » . Y, después de reiterar el contenido del citado art. 114 L.G.T ., relacionarlo con el régimen de la carga de la prueba previsto en el art. 1214 CC, y recordar la presunción de validez de los actos administrativos que estable el art. 57 de la Ley 30/1992, concluye que, en el presente caso, « si bien existe identificación de las personas que realizan los citados viajes, así como la realidad del gasto, lo cierto es que de los datos ofrecidos por la sociedad y teniendo en cuenta las fechas en que los viajes se producen, como dice el Informe ampliatorio coincidentes con los períodos vacacionales de estas personas, la Sala comparte el criterio de la Administración sobre la insuficiencia de la "necesidad" de dichos gastos, que no responden a un programa de actividades empresariales "strictu sensu" » (FD 5).

Y en cuanto a la partida de los gastos por el cerramiento de oficinas, la Sala de instancia parte de la premisa de que «[e]s claro que el cerramiento de las oficinas en cuestión constituye una instalación o elemento de carácter permanente o, en cualquier caso, un gasto adicional a la construcción que se produce antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado al que va ligado, por lo que el citado importe debió haberse contabilizado como activo amortizable y no como gasto del ejercicio», no considerando posible su amortización como gasto fiscal del ejercicio, puesto que se «debería haber computado el gasto en una cuenta de dotación a la amortización y por el importe correspondiente y no en otra cuenta y por el importe global del mismo» (FD 5).

En tercer lugar, en relación al ajuste en las dotaciones a las provisiones por "depreciación de la cartera de valores", correspondientes a las sociedades Castemo S.A. y Malta de Inversiones, S.A., que tributan en régimen de transparencia fiscal como sociedades de cartera, la Sala también confirma el criterio de la Administración con base en lo dispuesto en los arts. 72.2 del R.I.S y 19 de la L.I .S., de los que extrae las siguientes consideraciones: a) «que una sociedad transparente puede proceder a la dotación a la "provisión por depreciación de valores mobiliarios", teniendo el carácter de "partida deducible", al determinar los rendimientos netos»; b) «que si como consecuencia de las normas de determinación de las bases, la base imponible es negativa, no cabe la imputación de la misma a los socios»; y c) «que el mecanismo previsto por el legislador en dicho supuesto es el de la compensación, que los arts. 156 a 163 del Reglamento regulan, es decir, enmarcado en la liquidación de la sociedad, no trasladándose sus consecuencias fiscales a los socios, sean personas físicas o personas jurídicas, sin que puedan, a su vez, constituir otra "provisión por depreciación de valores mobiliarios", dado el sistema de tributación en régimen de transparencia fiscal y el mecanismo de determinación de la cuantía de la dotación a la provisión, pues si el resultado de dicha cuantía es positivo, su importe se considera como ingreso del ejercicio; y si es negativo, constituye, como hemos dicho, gasto deducible». «Y tales consecuencias son las que se trasladan

o no a los socios de la sociedad transparente» (FD 6).

En cuarto lugar, la Sentencia examina el ajuste practicado por la Administración, por una cuantía de

33.345.000 ptas., en la cuenta de fianzas por envases -créditos que la actora optó por cancelar mediante su compensación con la cuenta de fianzas por considerar incobrables las deudas canceladas-, ratificando el criterio de la Inspección con fundamento en que «la actora sigue sin justificar el más mínimo intento para lograr el cobro correspondiente a dichos créditos, faltando, en definitiva, la oportuna justificación para su consideración como fallidos, esto es, como correspondientes a insolvencias definitivas, toda vez que el concepto fiscal de fallido exige una declaración judicial de insolvencia que corresponde a los tribunales, sin que baste con la simple apreciación subjetiva de la interesada para proceder a darlos directamente de baja desapareciendo de la contabilidad» (FD 7).

En quinto y último lugar, en cuanto al ajuste por la deducción por «inversiones en Activos Fijos Nuevos», tras exponer el concepto de esta deducción conforme a los arts. 26 de la L.I.S. y 214 del R.I .S., así como a a doctrina recogida en la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de fecha 9 de octubre de 1996 (rec. 3/221/1994 ), la Sala concluye que a) en cuanto a la factura núm. 5.757 (1.702.000 ptas.), teniendo en cuenta los específicos conceptos a que responde -«a montajes de máquinas, reparaciones, revisiones, etc. »- «considera que dichos elementos no pueden tener la consideración de "activo fijo nuevo" y, por consecuencia, no puede deducirse de la cuota del Impuesto sobre Sociedades el correspondiente a la inversión efectuada en ellos, sino que pueden tener más el carácter de "gastos de conservación y reparación"» del art. 114 del R.I.S.; b) por el contrario, respecto de la factura núm. 1161 (5.109.400 ptas.), «expedida por una empresa (Professional Software) dedicada a la venta de material informático y cuyo desglose de conceptos no ofrece duda acerca de que se trata de elementos informáticos», estima que «deben ser considerados activos fijos nuevos como tal equipo informático» (FD

8).

Contra la citada Sentencia de 5 de febrero de 2004 de la Audiencia Nacional, la representación procesal de la entidad Mahou, S.A., mediante escrito presentado el 12 de marzo de 2004 preparó recurso de casación, formalizó la interposición por escrito presentado el 14 de mayo de 2004, en el que señala que al amparo del art. 88.1., letras c) y d) de la LJCA, formula ocho motivos de casación.

En primer lugar se alega infracción del encabezamiento del art. 13 de la L.I.S . y, consecuentemente, del art. 1 del mismo cuerpo legal, por cuanto la Sentencia recurrida niega la deducibilidad de una serie de partidas que, a su juicio constituyeron «gastos necesarios para la obtención de los ingresos» (pág. 11).

La partidas que la recurrente estima deducible son: a) la relativa a las retribuciones «que la sociedad abonó a las personas integrantes de su Consejo de Administración por el desempeño de este cargo, por desarrollar las funciones típicas de este órgano», así como «las retribuciones abonadas a las cuatro personas que eran miembros del Consejo de Administración, pero que, además, desempeñaron los cargos de alta dirección de la empresa»; b) las 199.312.814 ptas. «que la sociedad abonó en 1993 a sus clientes (distribuidores y expendedores de la cerveza) en concepto de "rappels" y otros descuentos por la venta de este producto»; c) los gastos del «desplazamiento a Suiza el 7 de Febrero de 1993 del entonces Consejero Delegado de la sociedad», al «objeto de preparar con el que era en aquella fecha Presidente de la sociedad y que residía en Ginebra, un Consejo de Administración que tuvo lugar el 19 de febrero, en el que se trataron asuntos de gran trascendencia para la sociedad y que motivó un cambio muy profundo en la composición del propio Consejo y, por tanto, en la gestión de la sociedad»; d) la amortización de los activos afectos a la actividad empresarial en relación con el coste de las obras de cerramiento de despachos en las oficinas centrales de la sociedad, deducción que considera contemplada en el art. 13.f) de la L.I.S . que «debió llevar consigo la aceptación como gasto del ejercicio de las cuotas de amortización correspondiente al mismo»; y e) por último, el importe de 33.334.500 ptas. correspondiente «a fianzas absolutamente incobrables por haber desaparecido los deudores y que constituyeron claros fallidos para la sociedad» (págs. 11-13).

En el segundo motivo de casación, la recurrente denuncia que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada, «al considerar que la retribución que recibieron durante el ejercicio 1993 los miembros del Consejo de Administración de MAHOU, S.A. no pudieron computarse como partida deducible para determinar la base imponible de la sociedad», vulnera el art. 13, letra d), de la L.I .S. en un doble sentido, por un lado, «por considerar que el precepto contenido en esa letra no es aplicable a las retribuciones de los miembros del Consejo de Administración de las sociedades mercantiles», y por otro lado, «por estimar que las retribuciones abonadas a los miembros» del Consejo de Administración, «por su condición de tales, no cumplieron los requisitos exigidos en esta letra» (pág. 14). Para argumentar tales conclusiones, después de transcribir el razonamiento que emplea la Sentencia recurrida en este punto en el fundamento de derecho Tercero, la defensa de Mahou, S.A. comienza recordando que a todos los miembros del Consejo de Administración de la entidad se les abonó una «retribución fija» de carácter «general» y tres de ellos recibieron una retribución «específica» por «el desempeño de sus funciones de alta dirección». Aunque ambas retribuciones son deducibles -se señala-, tienen naturaleza distinta, debiendo pues, examinarse separadamente, y al no haberlo hecho así, la Sentencia impugnada «incurre en una falta de sistemática que l[e] lleva a aplicar razonamientos que no son congruentes con las conclusiones a que llega» (págs. 15-16).

Por lo que se refiere a la retribución «general» que recibieron todos los Consejeros en igual cuantía -4.226.872 ptas., salvo el Presidente, que percibió 6.048.399 ptas.- «para retribuirles el trabajo realizado por su función como miembros del Consejo de Administración», comienza señalando la recurrente que la sociedad contabilizó dichos pagos en la Cuenta 644.000 ("Remuneraciones Consejos de Administración") y les aplicó la correspondiente retención a cuenta del IRPF. Y aunque la Sentencia cuestionada niega que la sociedad haya probado que tales retribuciones correspondan de forma efectiva a la prestación de servicios relacionados con la actividad productiva de la sociedad, tal prueba queda relevada por la propia L. S.A. cuando en sus arts. 128 y 129 «atribuye a los administradores la representación de la sociedad» en relación con todos los actos comprendidos en el objeto social, preceptos cuyo contenido se encuentra incorporado al art. 34 de los Estatutos de Mahou, S.A. (págs. 17-18 ). Por definición -se afirma-, «la actuación de los miembros del Consejo de Administración de una sociedad anónima se relacionan con la actividad productiva de la misma», estableciendo el art. 133 de la L.S.A un amplio margen de responsabilidades de éstos por los daños causados en su actividad, de manera que el «desempeño de la función de representación, con todo lo que conlleva, y la asunción de la responsabilidad que fija el artículo 133, justifican por sí solos el abono de la retribución de los Consejeros». Y consta en la documentación de las actuaciones inspectoras que el Consejo de Administración de Mahou, S.A. celebró reuniones durante 1991 y, en general, en todos los años sometidos a inspección (1991 a 1995), reuniones en las que se habrían tomado decisiones importantes para la compañía (págs. 18-19).

Por otro lado, considera la actora que el art. 33 de sus Estatutos -en aplicación del cual se acordó en 1993 la «retribución fija» para cada uno de los Consejeros de 4.226.872 ptas.- cumple perfectamente con la exigencia establecida en el art. 130 L.S.A . de que «la retribución de los administradores se fije en los Estatutos, con determinadas limitaciones cuando consista en una participación en los beneficios». Además, entiende que, frente a lo que concluye el T.E.A.C., no se produciría tampoco la vulneración del art. 124.3 del Real Decreto 1597/1989, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del Registro Mercantil (en adelante, R.R.M.), precepto que exige que se determine el sistema de retribución y establece que salvo disposición en contrario de los estatutos, la retribución de todos los administradores será la misma (págs. 19-20 ). A este respecto, subraya la representación de Mahou, S.A. que la doctrina ha planteado la ilegalidad del citado precepto reglamentario, «ya sea por entender que establece una restricción a la autonomía de la voluntad más allá de lo materialmente previsto en la materia por la ley formal y sin habilitación legal alguna al efecto, ya sea por entenderse que esa norma derogaría lo previsto en el art. 1138 CC para el reparto entre una pluralidad de acreedores» (pág. 20 ). A su juicio, la regla fijada en el referido art. 124 sólo tiene sentido cuando «la remuneración se calcule mediante una participación en los beneficios», porque en este supuesto «se detrae una cantidad del resultado que luego habría de repartirse entre los administradores por acuerdo del propio Consejo», y la mayoría de éste «podía acordar retribuir de modo dispar a los consejeros, dando lugar a múltiples abusos». Argumentos que a su juicio «bastan por sí solos para rechazar la no admisión de la deducibilidad de las retribuciones generales de los Consejeros, basándola, como hace la Administración, en el plus adicional abonado al Presidente» (pág. 21).

Para la representación de Mahou, S.A., la Administración cuestiona la validez del art. 33 de los Estatutos de Mahou, S.A., frente a lo cual alega que «hay que tener en cuenta la presunción de validez de las cláusulas que han tenido acceso al Registro y que gozan de la tutela de los Tribunales». Así se desprendería del art. 20 del Código de Comercio y el art. 7 del Registro Mercantil, aprobado por el Real Decreto 1587/1989, de 29 de diciembre, y lo habrían puesto de manifiesto la Resolución del T.E.A.R. de Cataluña de 2 de abril de 1997, y las Sentencias de 4 de abril y 30 de mayo de 1997 del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco . En definitiva, la Administración tributaria no puede ignorar la presunción de validez del art. 33 de los Estatutos de Mahou, S.A. «mucho menos teniendo en cuenta las vicisitudes de su acceso al Registro». A este respecto, recuerda que «el Registro Mercantil obligó a modificar la remuneración de administradores contenida en el artículo 33 de los estatutos aprobados en Junta General de 15 de diciembre de 1989 y recogidos en la escritura pública de 3 de enero de 1990»; y que el «resultado de esa modificación queda recogido en el libro de actas de la Junta General y en escritura de 2 de abril de 1990, quedando finalmente inscrito en el Registro Mercantil con la redacción que se mantiene actualmente». Y de lo anterior deduce que «el filtro de legalidad que supone la inscripción está doblemente reforzado, ya que no sólo es conforme por haber pasado el test del Registrador, sino que ese acomodo o conformidad fueron alcanzadas precisamente siguiendo las indicaciones del mencionado funcionario, experto en Derecho Privado, y en concreto, en Derecho Mercantil» (págs. 22-24).

Discrepa también la representación de Mahou, S.A. con el Informe complementario cuando señala que una «asignación fija» no puede calificarse como un sistema de retribución. A su juicio, de un lado, este argumento no puede basarse en el art. 130 de la L.S.A ., que se limita a exigir que «la retribución esté fijada en los Estatutos» y, de otro lado, la posibilidad de que los Estatutos escojan la modalidad de retribución a los miembros del Consejo de Administración vendría avalada por el Informe emitido por la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de 14 de junio de 1993 (pág. 24).

Seguidamente, la demandante fundamenta la deducibilidad de las retribuciones «específicas» que se abonaron al Presidente, Vicepresidente y Consejero Delegado, no por su función de miembros del Consejo de Administración, sino «como compensación por los trabajos de alta dirección que realizaron para la sociedad», esto es, en virtud de una «relación especial de carácter laboral» que se considera plenamente comprendida en la definición contenida en el art. 1 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto. El apartado 3 de dicho precepto -se afirma- excluye de su ámbito la actividad delimitada en el art. 1.3.c) del Estatuto de los Trabajadores, esto es, la que se limita al desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración, que constituyen relaciones de carácter mercantil a las que corresponderían las retribuciones calificadas como «generales» (págs. 26-27). Este, sin embargo, no es el marco en el que deben examinarse las retribuciones «específicas». Aunque esta relación -se dice- no se plasmase en un contrato escrito, existen diversas circunstancias recogidas en el Informe ampliatorio que demostrarían claramente la naturaleza de la misma, entre ellas: que en la Junta General de 28 de junio de 1984 al Presidente, al Vicepresidente y al Consejero Delegado se les asignó una cantidad en concepto de "salario" (pág. 27), y en las Juntas Generales posteriores, en las que se revisaron tales retribuciones, se les dio el carácter de «específicas»; que el gasto de esta retribución se contabilizó por la sociedad, no en la citada cuenta 644.000, sino como los demás gastos de personal en la cuenta 640 (Sueldos y Salarios); que los perceptores de tales retribuciones están dados de alta en la Seguridad Social, pagando la sociedad la cuota patronal correspondiente; y, en fin, que Mahou, SA. calculó las retenciones a cuenta del IRPF aplicando las normas establecidas para practicar las retenciones sobre los rendimientos del trabajo (pág. 28).

A continuación, insiste la actora en que las tres personas citadas «desempeñaron la función de alta dirección de la empresa, con asistencia diaria a las oficinas de la sociedad y jornada laboral» igual a la del resto del personal; que la prestación de estas personas «se desarrolla de forma muy distinta a la típica de los miembros del Consejo de Administración que tiene lugar de manera colegiada y de forma intermitente». Se trata -se dice- de funciones distintas, «sin que haya nada que impida esta duplicidad de funciones» (pág.

29).

Por otro lado, en relación con estas retribuciones «específicas», considera la actora que tendría aún menos sentido la afirmación de la Sentencia de que no se ha probado que «corresponden de forma efectiva a la prestación de servicios relacionados con la actividad productiva de la sociedad», porque dicha correspondencia constaría expresamente en el Informe complementario al acta. A este respecto, se citan dos escrituras en las que se especifican las funciones del Presidente, Vicepresidente y Consejeros Delegados de Mahou, S.A. y en las que se les conceden -se alega- «unas amplísimas facultades para, prácticamente, gestionar la empresa» (págs. 29-30). Cabiendo conceptualmente «distinguir entre la gestión de la sociedad y la gestión de la empresa que constituye su actividad», en el caso de Mahou, S.A., «el Consejo de Administración se reservó las funciones esenciales de gestión de la sociedad y atribuyó al Presidente y Consejero Delegado las funciones propias de la empresa»; además -se afirma-, «[j]unto a esta diferencia cualitativa cabe también invocar una diferencia "cuantitativa" constituida por un plus de dedicación diaria y constante por parte de las personas a las que se han delegado estas funciones», plus de dedicación que «determina[ría] el carácter laboral de esta relación» (págs. 30). En la misma línea, la actora, tras señalar que este Tribunal ha admitido la concurrencia en una misma persona «de la relación de administrador con el desempeño de otras funciones para la sociedad tanto en régimen de derecho civil o mercantil como laboral» (se citan las Sentencias de la Sala Cuarta de 13 de mayo de 1991 y de 27 de enero de 1992, y de la Sala de lo Civil de 27 de marzo de 2003, así como la Sentencia de 26 de febrero de 2003, cuyo FD Segundo, núm. 7, se reproduce), subraya que, en la práctica empresarial, «algunos Consejeros asumen un plus de dedicación que las partes son libres de acoger al Derecho Mercantil o al laboral», como habría sucedido en el caso de Mahou, S.A. con el Presidente, el Vicepresidente y el Consejero Delegado (págs. 30-32).

Sentado lo anterior, la recurrente expresa su desacuerdo con las objeciones formuladas por la Administración a la deducibilidad de las retribuciones en cuestión por no acomodarse a los requerimientos de la normativa mercantil. Aunque, a su juicio, dicha normativa no es aplicable al caso, el precepto esencial a tener en cuenta no sería el 130 de la L.S.A., sino el art. 141 de la L.S.A ., «que prevé y autoriza la delegación de las funciones del Consejo en uno o más administradores y los términos en que debe hacerse». Entiende Mahou, S.A. que no «esta justificado que estas retribuciones tengan que estar predeterminadas en los estatutos, ni siquiera por acuerdo de la Junta General aunque en el caso de Mahou se cumple este requisito, ya que fue la Junta quien fijó las remuneraciones, con la autorización al Consejo de Administración para actualizarlas anualmente con arreglo a criterios objetivos», por varias razones: «porque la delegación orgánica de facultades no es un acto necesario del Consejo sino facultativo», pudiendo éste «encomendar la gestión a uno de sus miembros o a un tercero»; porque «la delegación de facultades puede hacerse con un alcance mayor o menor», lo cual «ha de tener algún reflejo en la retribución»; y, en fin, porque las condiciones de desempeño de las facultades delegadas «son fijadas por el propio Consejo de Administración, y siendo ello así, lo lógico es que sea este órgano el que fije la retribución adecuada a estas circunstancias» (págs. 32-33).

En atención a lo anterior, entiende la entidad recurrente que estas retribuciones reunían todos los requisitos que exigía el art. 13.d) de la L.I.S . para la deducibilidad del gasto. No obstante, esto es algo que el R.I.S. dejaría aún más claro al especificar en su art. 100.2 que es gasto deducible el efectuado por «los trabajos, suministros y servicios exteriores» y señalar el art. 104 que «los gastos de personal tendrán la consideración de partida deducible por la cuantía devengada durante el ejercicio» (pág. 33).

Como tercer motivo, íntimamente relacionado con el anterior, la recurrente alega infracción de la letra

ñ) del art. 13 de la L.I.S. A este respecto, después de transcribir el contenido del precepto, y parte del fundamento de derecho de la Sentencia impugnada relativo al mismo, considera la actora que habiéndose satisfecho a los administradores retribuciones fijas y no participaciones en beneficios su deducibilidad «se basa más» en la letra d) y no en la ñ) del art. 13 de la L.I.S . En cualquier caso, entiende que si dicha letra

ñ) resultara aplicable, la consecuencia tendría que ser la deducibilidad de las retribuciones. A este respecto, subraya que el art. 33 de los Estatutos de Mahou, S.A. preveía el abono a los miembros del Consejo de Administración de dos clases de retribuciones, la retribución fija y una participación en beneficios, sin que esta última pudiera exceder del 10 por 100 de los mismos, y que «al enunciarlas no utiliza la conjunción disyuntiva "o", sino la copulativa "y"». Y pone el acento, asimismo en que por la vía de la participación en beneficios «podría haberse deducido la sociedad un importe de 484,5 millones de pesetas, en vez de los 119,9 millones de pesetas, que dio como gasto» (págs. 37-38). A la vista de esto, si la sociedad ha incumplido el art. 33 de sus Estatutos -se señala-, lo «ha hecho por defecto», y «esto de ninguna manera, puede servir de base para que se niegue la deducibilidad de las retribuciones abonadas». En definitiva, si Mahou. S.A. hubiese aplicado literalmente el art. 33 de sus Estatutos «habría podido deducir como gasto al determinar la base imponible de su impuesto sobre Sociedades una cantidad muy superior a la que se dedujo», por lo que la Sentencia impugnada, para ajustarse al contenido del art. 13 de la L.I.S . «en su conjunto», tendría que haber concluido que si no resultaban deducibles las retribuciones a los administradores en virtud de la letra d) de dicho precepto, sí lo eran con apoyo en su letra ñ) (págs. 38-39 ).

En el cuarto motivo de casación, la representación de Mahou, S.A. alega que la Sentencia de instancia ha vulnerado el art. 88, apartados 1 y 4, del R.I .S., en relación con los arts. 83 y 84 de dicha norma, así como el art. 140.1.b) de la L.G.T ., porque, confirmando el criterio de la Administración tributaria, deniega a dicha sociedad la posibilidad de deducir en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1993 gastos por importe de 199.312.814 ptas. que, aunque correspondían a operaciones de venta de cerveza realizadas en 1991, sólo pudieron ser conocidos por la recurrente en 1993.

A estos efectos la recurrente alega que: a) que «se trata de facturas, expedidas en 1992 pero que fueron presentadas al cobro a la sociedad en el ejercicio 1993 y de cuyos importes no tuvo conocimiento, por tanto, hasta este ejerció, aunque el origen de las mismas fueran operaciones de venta de cerveza realizados a sus clientes en 1991» (pág. 41); b) que en 1991 la actora «era consciente de que era posible que se le exigieran una serie de partidas consistentes en "rappels" sobre ventas y promociones de cuantía aún no determinada, que los clientes no habían liquidado ni reclamado, así como gastos incurridos por "merchandising", aunque no tuviese la certeza de que en el futuro se produciría la correspondiente liquidación» (pág. 41); c) que, en aplicación del art. 84 del R.I .S., que regula la provisión para responsabilidades, «dotó una provisión, para atender al pago de estos gastos cuando dicho pago tuviese que tener lugar», pero «al presentar la autoliquidación del Impuesto del ejercicio 1991 constató que los "rappeles", descuentos y gastos de merchandising por los que había dotado la citada provisión, todavía no le habían sido reclamados y, por tanto, desconocía su cuantía e, incluso, si, en realidad, tendría que hacerles frente» (pág. 41); d) que, considerando que los arts. 83 y 84 del R.I .S. no le permitían considerar el importe dotado a dicha provisión como gasto del ejercicio, «en la autoliquidación del impuesto realizó un ajuste extracontable para incrementar el beneficio contable en el importe de la dotación realizada» (199.312.814 ptas.), de manera que «tributó por este gasto» (pág. 42); e) que al recibir en 1993 las facturas de sus clientes (distribuidores y expendedores de cerveza), «en las que cuantificaban y reclamaban el pago de los "rappels" y demás descuentos correspondientes a las ventas de 1991, entendió que se trataba ya de unas deudas que», de acuerdo con el art. 83 del R.I .S., podían computarse como gastos del ejercicio y minorar la base imponible en este importe, y dado que, «contablemente, la sociedad no había cancelado la provisión constituida en 1991, cargó a ésta el importe de los pagos que le fueron reclamados en 1993 y cuyo abono efectuó en este ejercicio» (pág. 42).

Por los motivos anteriores, sostiene que el importe correspondiente a los rappels y descuentos se debió computar en 1993, «no porque se abonaran en este ejercicio, sino porque fue en él cuando se cuantificaron y Mahou tuvo conocimiento de las cantidades que debía abonar por este concepto», criterio que ya había mantenido el T.E.A.C. en su Resolución de 11 de julio de 1989 (pág. 43). «La tesis que sostiene la sentencia recurrida de que el gasto debió computarse en el ejercicio 1992 -arguye-, parte de una interpretación errónea de los hechos, cuando afirma que "una gran parte del ajuste realizado (145.181.306 pesetas) corresponde a gastos facturados en 1992, ejercicio en que debieron ser imputados"». «Éste -se mantiene- fue el año en que se emitieron estas facturas, o documentos de cargo, pero sin que fueran enviadas a Mahou, S.A.» hasta 1993; en fin, «[s]e trataba de facturas o documentos de cargo expedidas por los clientes (distribuidores, bares, etc.) de Mahou con fecha 1992 -aunque se referían a operaciones de venta o distribución que tuvieron lugar en el año 1991- y que fueron entregadas» a la actora en el ejercicio 1993, y «[l]a fecha de expedición de una factura no constituye una circunstancia con relevancia suficiente para determinar el devengo del gasto» (págs. 44-45).

Por último, plantea ante este Tribunal «la necesidad de tomar en cuenta la función integradora que el artículo 140.b) de la Ley General Tributaria de 1963 atribuía a la Inspección», función «que obliga a que si se rechaza la deducción de un gasto en un ejercicio determinado», la Inspección debe regularizar «la situación del ejercicio al que considera que corresponden, siempre que éste no esté prescrito». Por ello, lo que debió hacer la Inspección «al rechazar el gasto en 1993, fue practicar nueva liquidación del ejercicio 1991 anulando el ajuste extracontable que la sociedad realizó en la autoliquidación de este ejercicio incrementando la base imponible en el importe de la dotación a la provisión»; e, «igualmente, tendría que haber modificado la base imponible de 1992, para computar este gasto si considera que éste es el criterio correcto» (págs. 45-46).

Como quinto motivo, la recurrente entiende vulnerados los arts. 140.1.b) de la L.G.T., 10.2 y 114.2 .b) del R.I.S. al «no admitir como gasto del ejercicio un importe de 689.700 pesetas (4.145 euros) correspondientes a pagos realizados a una empresa especializada por el cerramiento de oficinas en el edificio en el que entonces estaba la sede central» por considerar «que se trata de una inversión y no de un gasto del ejercicio» (pág. 47). A estos efectos, pone de manifiesto la recurrente que «los principios generales de contabilización, no impiden que cuando la Administración rectifica la calificación que ha realizado un contribuyente de una operación, que estaba correctamente reflejada en la contabilidad de acuerdo con el criterio que aquella empleó, puedan aplicarse las consecuencias correspondientes a la nueva calificación que ha realizado la Inspección» (pág. 48); en consecuencia, debió «recalcular la autoliquidación practicada por el contribuyente y todo esto deb[ió] hacerlo en el marco de los principios que deben presidir las actuaciones inspectoras» (pág. 49), recordando que «la doctrina y la propia jurisprudencia consideran que los aspectos meramente formales no pueden dar lugar a la pérdida de derechos sustantivos» (pág. 51) (se citan la Resolución del T.E.A.C. de 14 de mayo de 1998; y la Sentencias del Tribunal Superior Justicia de Valencia de 21 de enero de 2002 ; y la doctrina de este Tribunal a tenor de la cual «los defectos contables no son causa suficiente para ocasionar la perdida de beneficios fiscales» (pág.

52).

Como sexto motivo de casación, se alega la vulneración por la Sentencia de la Audiencia Nacional cuestionada en esta sede de los arts. 19 de la L.I.S. y 71 y 72 del R.I .S., por negar la deducibilidad de la dotación a la provisión por depreciación de valores por los títulos representativos del capital de las sociedades Castemo, S.A. y Malta de inversiones, S.A., ambas acogidas al régimen de transparencia fiscal.

Recuerda en este punto la actora que dotó la citada provisión en 1.110.109.338 ptas. y en 2.510.613 ptas., respectivamente, para reflejar la pérdida de valor que experimentaron durante el ejercicio sus acciones de Castemo, S.A. y de Malta de Inversiones, S.A., respectivamente; y que la Administración no admitió como gasto deducible el importe de estas dotaciones a la provisión, «basándose en una interpretación errónea por un lado del artículo 19 de la Ley 61/1978, y, por otro lado, del artículo 72 del Reglamento del Impuesto entonces vigente» (pág. 53 ). El citado art. 19.Dos, párrafo segundo, de la L.I .S., en su redacción dada por la Ley 18/1991, de 6 de junio (disposición adicional quinta ), disponía que «[l]as bases imponibles negativas no serán objeto de imputación, pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad en los cinco ejercicios siguientes», y, a juicio de la actora, la resolución impugnada infringe el mismo «al atribuirle un efecto que no se deriva de su contenido», manifestando a continuación que dicho precepto «lo que regulaba era el régimen fiscal al que quedaban sometidas las sociedades transparentes y no el aplicable a sus socios» (pág. 56). Por ello, la actora considera que «[n]egar la posibilidad de dotar la provisión por depreciación de valores para recoger la disminución de valor de las acciones de sociedades transparentes -que es, [...], la causa del ajuste negativo en la base imponible que realiza la Administración en la Iiquidación de este ejercicio- es contrario también a los principios en que se basaban los artículos 71.2,72 Y 100.2.g)» del R.I.S. (pág. 57 ).

Destaca en este punto la representación procesal de Mahou, S.A. que en aplicación del art. 13 de la

L.I.S ., que preveía la deducción en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los gastos necesarios para obtener los rendimientos netos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan, el art. 71.2 del R.I .S. permitía que los sujetos pasivos efectuasen la referida dotación anualmente «para ajustar el valor de los valores mobiliarios que figurasen en su activo, siempre que el valor de mercado de éstos al cierre del ejercicio resultase inferior al valor por el que los tenía contabilizados», regla que -señala- «se refería a todos los valores mobiliarios sin excepción alguna ni de las acciones de las sociedades transparentes ni de ningún otro». De este modo, al mantener la no deducibilidad, la Sentencia impugnada estaría «introduciendo una limitación en el alcance de este precepto que no se contiene» en el mismo, infringiendo, de este modo la regla prevista en el art. 3 CC en virtud de la cual las normas deben interpretarse «según el sentido propio de sus palabras» y el principio general del derecho " Ubi lex non distinguit, ne nos distinguere debemos " (pág. 58).

También se infringiría el art. 72.1 del R.I .S., que tampoco contiene excepción o regla especial alguna relativa a los valores de las sociedades transparente, y el art. 72.3 del mismo Reglamento, al dar «el tratamiento del saneamiento de activo a un supuesto en el que no concurren las condiciones que, según este apartado, determinan la existencia de saneamiento». A este respecto, resalta la actora que la Inspección no ha discutido el importe de las dotaciones realizadas por Mahou, S.A. por las acciones de Castemo, S.A. y Malta de Inversiones, S.A., «sino que rechaza la posibilidad de que se utilice esta provisión en relación con las acciones de estas sociedades», vulnerando, de este modo, el art. 100.2.g) del R.I .S., «que obliga a considerar como gasto las dotaciones a las provisiones permitidas en él», y, en consecuencia, el art. 13 de la L.I.S ., «que dispone que para determinar el rendimiento neto se deduzca de los ingresos el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan entre los que, sin duda, se encuentran los valores mobiliarios en general y, entre ellos, a falta de regla especial que las exceptúe, las acciones representativas del capital de las sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal» (pág.

59).

Sentado lo anterior, reproduciendo las consideraciones que efectuó en la demanda presentada ante la Audiencia Nacional sobre la regla introducida en el art. 19.Dos en 1985, pone de manifiesto la representación de Mahou, S.A. que la regla según la cual «la no imputación de las bases imponibles negativas de las sociedades transparentes es un principio fundamental del derecho tributario», «desvirtúa totalmente la esencia y la razón de ser de la transparencia fiscal que consiste en prescindir, a efectos fiscales, de la existencia de las sociedades a las que se aplique este régimen para gravar a sus socios como si ellos hubieran operado directamente, sin intervención de la sociedad». Conceptualmente -se afirma- «no existe razón alguna para considerar que este es un principio sacrosanto al que debe sacrificarse cualquier otra consideración y que puede servir, incluso, para justificar la no aplicación, en sus propios términos, de otros preceptos de la ley» (pág. 60 ).

Para la sociedad recurrente, distinta es, en cambio, la valoración que debe hacerse de la provisión para depreciación de valores mobiliarios. A su juicio, «[o]bligar a una sociedad a que mantenga en su activo unas acciones contabilizadas por encima de su verdadero valor infringe principios contables básicos e incumple mandatos expresos de la normativa mercantil». En particular, se incidiría en el principio de prudencia, «que requiere que sólo se contabilicen los beneficios reales y, por tanto, se tomen en cuenta para su determinación todas las pérdidas experimentadas durante el ejercicio»; siendo una de sus manifestaciones el principio de prudencia valorativa, principio que inspira la norma 8ª del Plan General de Contabilidad, que establece que «cuando el precio de adquisición sea superior al importe que resulte de aplicar criterios valorativos racionales admitidos en la práctica, se dotará la correspondiente provisión por la diferencia existente», y que reproduciría también el art. 195.2.a) de la L.S.A. (pág. 61 ).

Finamente, pone de manifiesto la representación procesal de Mahou, S.A. que «la doctrina más cualificada que se ha ocupado expresamente se ésta materia se decanta claramente por la admisión de la dotación a la provisión por depreciación de valores mobiliarios por las acciones de las sociedades transparentes» (pág. 61).

De todo lo anterior concluye la actora que, tanto la interpretación literal como la finalista de los arts.

71.Dos, 72 y 100.2.g) del R.I .S., así como del art. 13 de la L.I.S ., «llevan a la conclusión de que, bajo la vigencia de esta última ley, los sujetos pasivos podían utilizar, en la forma en ellos establecid[a], la provisión por depreciación de valores mobiliarios para reflejar en su contabilidad la pérdida de valor con todas las acciones que poseyeren sin que hubiera excepción alguna que excluyese de esta posibilidad las acciones de las sociedades transparentes» (pág. 63).

Como séptimo motivo, al amparo también de la letra d) del art. 88.1 de la ley jurisdiccional se alega la infracción de los arts. 50 y 82 del R.I .S., en relación con el ajuste relativo a los ingresos declarados en concepto de cancelación de fianzas por envases retornables, ajuste al que la sociedad no dio su conformidad «al considerar que no debía computar como ingreso un importe de fianzas, en garantía de la devolución de envases retornables que no llegó a recibir» (pág. 64).

La Sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de febrero de 2004, en el fundamento de derecho Séptimo, comparte la tesis de la no deducibilidad de estos créditos, argumentando, por una parte, que «la sociedad no dotó la provisión que preveía el artículo 82 del Reglamento del Impuesto », y por otra, que dichos créditos no podían considerarse «como fallidos, esto es, como correspondientes a insolvencias definitivas, toda vez que el concepto fiscal de fallido exige una declaración judicial de insolvencia que corresponde a los tribunales ... » (pág. 65).

Por su parte la recurrente entiende que la sociedad ni tenía obligación de dotar por este concepto la provisión que regulaba el art. 82 del R.I .S, ni de instar un procedimiento judicial de declaración de fallido. Ello es así -según la actora- porque si se interpreta el art. 50 de la L.I.S . como preceptúa el art. 3 del C.C . -según el sentido propio de sus palabras-, «esta claro que no aparece la exigencia de que medie una sentencia judicial», sino que por el «contrario contiene una redacción muy amplia: " ... perdidas justificadas cualquiera que sea su causa ... " "y, en general el deterioro de bienes o derechos ... "»; de lo que deduce que «se trataba, sin duda, de un activo totalmente deteriorado, sin valor alguno en el mercado, que según el artículo 50 debían considerarse como gasto». Y así -continúa la recurrente-, conforme a dicho precepto, «si un bien sufre envilecimiento o pérdida en el mercado de carácter definitivo, debe darse de baja en el activo la cantidad que corresponda con cargo a los resultados del ejercicio, sin que sea aplicable en este caso la provisión que regulaba el artículo 82 que tiene como finalidad recoger la potencial morosidad», y «empleo es inadecuado en el caso de perdidas definitivas de valor» (pág. 67). Pero además, en este caso concreto «los 33.345.000 pesetas debatidos, correspondían a créditos por fianzas de envases de los que esta sociedad tenia la evidencia de que eran absolutamente incobrables, porque se trataba de antiguos clientes que habían dejado de operar con la sociedad y fue imposible su localización» (pág. 68).

Seguidamente pone de manifiesto la contradicción que supone el hecho de que la Inspección, en esta cuestión, reconozca «la deducibilidad del crédito contra los clientes por la deuda total relativa a la cerveza, considerando que se cumplen las condiciones para calificarlos de fallidos y, sin embargo, la rechaza respecto a la deuda por las "fianzas"», sin existir «justificación alguna para que se admita la deducibilidad del fallido por la deuda principal y no se haga de la relativa a una deuda accesoria cuando el obligado al pago es el mismo, y 10 son sus condiciones económicas y su relación con la sociedad acreedora» (pág. 70).

Finalmente, como octavo y último motivo, al amparo del art. 88.1, letra c) de la LJCA, la actora alega la infracción del art. 248.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y de los arts. 208, apartado 2 y 209, regla 3ª de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (L.E.C.), así como de la doctrina jurisprudencial sobre la materia de la exigencia de motivación de las sentencias, en relación con el ajuste en la base imponible correspondiente a las retribuciones a los miembros del Consejo de Administración, al existir «una contradicción total» entre «la motivación de la sentencia y el fallo de la misma que contiene un supuesto de la "insuficiencia" de motivación» a que se refieren las Sentencias de este Tribunal de 15 y 29 de octubre de 1994 (págs. 73 y 74 ).

Esta causa de nulidad y motivo de casación concurre -a su juicio- en el fundamento de derecho Tercero de la Resolución impugnada cuando, en relación con el tema de las retribuciones abonadas por la sociedad a los miembros de su Consejo de Administración, «declara rotundamente, que "procede estimar en este punto el recurso, al ser procedente la deducibilidad de las retribuciones"», y después manifiesta que «"en los Estatutos de la sociedad se prevén los diversos sistemas retributivos"», y sin embargo, «en el fallo anula la sentencia exclusivamente en lo relativo a la deducción por inversiones en activos nuevos». «Bajo esta premisa -prosigue la actora- no hay razón alguna para negar la deducibilidad de estas retribuciones, habida cuenta de que este Fundamento esta reconociendo, en definitiva, claramente, que la forma en que actuó la sociedad en esta materia se ajusto plenamente a lo que dispone el artículo 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas sobre la retribución de los administradores que es el precepto mercantil básico sobre esta materia» (págs. 73-74 ).

Por los motivos expuestos, la representación de Mahou, S.A. solicita se dicte Sentencia que case y anule la resolución judicial impugnada, excepto en lo relativo a los activos fijos nuevos, y se declare la nulidad total de la liquidación practicada por el Acuerdo del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1993, de conformidad con la súplica de la demanda presentada ante la Audiencia Nacional.

Mediante escrito presentado el 7 de marzo de 2006, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación presentado por Mahou, S.A., solicitando que se declarara no haber lugar a casar la sentencia recurrida con condena en costas. En relación al primer motivo, el Abogado del Estado constata que la deducibilidad de las partidas cuestionadas «son cuestiones que realmente se alegan, a efectos del recurso de casación, en los siguientes motivos, teniendo este primer motivo un carácter genérico» (pág. 3).

Entrando ya en los concretos motivos de oposición, en relación con el relativo a las retribuciones a los miembros del Consejo de Administración, el representante del Estado considera que «aún admitiendo la aplicación del apartado d) del art. 13 de la Ley Reguladora, para las cantidades recibidas con carácter fijo sí es preciso probar la causa de la percepción de estas cantidades, en función de lo que dijo la Inspección de los Tributos y confirmó el Tribunal Económico Administrativo Central» (pág. 5).

En relación con el tercer motivo de casación, en el que la recurrente alega infracción de la letra ñ) del art. 13 de la L.I.S . por las retribuciones pagadas a los administradores de la entidad en concepto de participaciones en beneficios, el Abogado del Estado mantiene que tampoco debe dar lugar a casar la Sentencia recurrida, puesto que «se tratan de retribuciones fijas», y además, «la Sentencia de la Audiencia Nacional repetidamente se refiere a la falta de prueba, y la cuestión probatoria no es revisable vía casacional, dada la excepcional naturaleza de este recurso; y sin que se haya alegado, además infracción de las normas legales relativas a la valoración de la prueba» (pág. 6).

Respecto del motivo cuarto, en el que se alega infracción del art. 88 del R.I .S., en relación con los arts. 83 y 84 del mismo Reglamento y 140 de la L.G.T., la representación pública considera que el criterio de la Audiencia Nacional a este respecto es plenamente ajustado a Derecho al «acudir al principio del devengo, aplicable salvo los excepcionales casos contemplados en la Ley del Impuesto sobre Sociedades»; siendo un hecho que se declara probado en la Sentencia de la Audiencia Nacional (FD Cuarto) «que los gastos en cuestión se devengaron con anterioridad a 1993, dadas las fechas de las facturas anotadas en cada una de ellas, y que gran parte del ajuste realizado corresponde a gastos facturados en 1992», y, «dado el excepcional carácter del recurso de casación, los hechos no son modificables ahora en vía casacional, que es lo en definitiva se pretende por la recurrente» (págs. 6-7).

En cuanto a los motivos quinto, sexto y séptimo del recurso de casación tampoco deben estimarse porque -se dice- «plantea[n] igualmente cuestiones de hecho, que son propias de la apreciación del Tribunal de instancia» (pág. 7).

Finalmente, en cuanto a la alegada falta de motivación, considera la Abogacía del Estado que «[l]a sentencia se encuentra adecuadamente motivada en función de los parámetros constitucionales y jurisprudenciales, que requieren que la motivación sea suficiente para conocer los criterios que dan lugar al pronunciamiento, a efectos de interposición de posteriores recursos». A su juicio, «[l]o que viene a alegarse en este motivo casacional es incongruencia interna en la propia sentencia», que «tampoco debe estimarse, ya que la razón de decidir se encuentra claramente expuesta en la motivación contenida en la sentencia, sin perjuicio de posibles errores materiales, en su caso» (pág. 7).

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 30 de septiembre de 2009 se señaló para votación y fallo el día 10 de marzo de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se promueve por la mercantil Mahou, S.A. contra la Sentencia de 5 de febrero de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo núm. 966/2001 interpuesto por dicha entidad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de julio de 2001, estimatoria parcial de la reclamación económico-administrativa instada contra el Acuerdo de la Inspectora Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de 15 de junio de 1998, dictado en relación con la propuesta de regularización derivada del Acta de disconformidad (núm. 62119173) incoada a la actora el 19 de diciembre de 1997, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia alcanzó, por lo que a la resolución de este proceso interesa, las conclusiones siguientes. En primer lugar, la no deducibilidad de las retribuciones de los miembros del Consejo de Administración de la sociedad actora «toda vez que el apartado d) del artículo 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades [L.I.S.] en que precisamente funda la recurrente su pretensión en orden a la deducibilidad de la partida en cuestión, exige al efecto que se trate de "cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios personales, siempre que dichos terceros estén relacionados con la actividad económica productiva correspondiente", siendo así que la parte actora con evidente incumplimiento de la carga que sólo a ella le incumbe, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 114 de la Ley General Tributaria, no ha aprobado en este proceso -en el que ni siquiera se intentó su recibimiento a prueba- que las retribuciones abonadas a los miembros del Consejo de Administración, cuya deducibilidad pretende, correspondan de forma efectiva a la prestación de servicios relacionados con la actividad productiva de la sociedad; conclusión que se refuerza, atendiendo también a la contabilidad de la propia sociedad en la que las retribuciones específicas del Presidente y del Consejero Delegado se contabilizaron, como gastos de personal y el resto en la cuenta correspondiente como remuneraciones Consejo Administración » (FD

3). En segundo lugar, que tampoco era deducible como gasto la partida por importe de 199.312.814 ptas. porque «de lo actuado se deduce con claridad que los gastos en cuestión se habían devengado con anterioridad a 1993 (dadas las fechas de las facturas anotadas en cada una de las cuentas) y, además, una gran parte del ajuste realizado (145.181.306 pesetas) corresponde a gastos facturados en 1992, ejercicio al que debieron ser imputados en lugar de al ejercicio 1993», toda vez que se infringiría «el principio del devengo que, en efecto, se considera clave en la imputación de ingresos y gastos para determinar la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades» (FD 4). En tercer lugar, que no procedía la deducibilidad de los gastos de locomoción y viajes realizados por el Presidente y el Consejero Delegado porque, «si bien existe identificación de las personas que realizan los citados viajes, así como la realidad del gasto, lo cierto es que de los datos ofrecidos por la sociedad y teniendo en cuenta las fechas en que los viajes se producen, como dice el Informe ampliatorio coincidentes con los períodos vacacionales de estas personas, la Sala comparte el criterio de la Administración sobre la insuficiencia de la "necesidad" de dichos gastos, que no responden a un programa de actividades empresariales "strictu sensu"» (FD 5). En cuarto lugar, confirmaba el ajuste realizado por la Inspección respecto a gastos por el cerramiento de las oficinas de la sociedad dicha obra «constituye una instalación o elemento de carácter permanente o, en cualquier caso, un gasto adicional a la construcción que se produce antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado al que va ligado, por lo que el citado importe debió haberse contabilizado como activo amortizable y no como gasto del ejercicio» (FD 5). En quinto lugar, que no procedía la deducción de las dotaciones a las provisiones por "depreciación de la cartera de valores", correspondientes a las sociedades Castemo S.A. y Malta de Inversiones, S.A., que tributan en régimen de transparencia fiscal como sociedades de cartera, en base en lo dispuesto en los arts. 72.2 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.I.S) y 19 de la L.I.S. a tenor de los cuales: a) «una sociedad transparente puede proceder a la dotación a la "provisión por depreciación de valores mobiliarios", teniendo el carácter de "partida deducible", al determinar los rendimientos netos»; b) «si como consecuencia de las normas de determinación de las bases, la base imponible es negativa, no cabe la imputación de la misma a los socios»;

3. «el mecanismo previsto por el legislador en dicho supuesto es el de la compensación, que los arts. 156 a 163 del Reglamento regulan, es decir, enmarcado en la liquidación de la sociedad, no trasladándose sus consecuencias fiscales a los socios, sean personas físicas o personas jurídicas, sin que puedan, a su vez, constituir otra "provisión por depreciación de valores mobiliarios", dado el sistema de tributación en régimen de transparencia fiscal y el mecanismo de determinación de la cuantía de la dotación a la provisión, pues si el resultado de dicha cuantía es positivo, su importe se considera como ingreso del ejercicio», y «si es negativo, constituye, [...], gasto deducible» (FD 6). En sexto lugar, confirma el ajuste practicado por la Administración en relación con la cuenta de fianzas por envases porque «la actora sigue sin justificar el más mínimo intento para lograr el cobro correspondiente a dichos créditos, faltando, en definitiva, la oportuna justificación para su consideración como fallidos, esto es, como correspondientes a insolvencias definitivas, toda vez que el concepto fiscal de fallido exige una declaración judicial de insolvencia que corresponde a los tribunales, sin que baste con la simple apreciación subjetiva de la interesada para proceder a darlos directamente de baja desapareciendo de la contabilidad» (FD 7). En último lugar, que eran deducibles únicamente los gastos de material informático al considerarlos como activos fijos nuevos (FD 8).

Como también hemos expresado en los Antecedentes, Mahou, S.A. fundamenta el recurso de casación contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de febrero de 2004 en ocho motivos, los siete primeros al amparo de la letra d), del art. 88.1 de la LJCA, y el último con sustento en la letra c) del mismo precepto. En el primer motivo, la recurrente denuncia la infracción del encabezamiento del art. 13 de la L.I.S ., y, consecuentemente, del art. 1 de la misma ley, por cuanto se «niega la deducibilidad de una serie de partidas que, sin duda, constituyeron, en [su] opinión, gastos necesarios para la obtención de los ingresos», a saber: a) el importe total de las retribuciones que la sociedad abono a las personas integrantes de su Consejo de Administración tanto por el desempeño de este cargo, como las abonadas a ciertas personas por el desempeño de cargos de alta dirección de la empresa; b) las abonadas en concepto de "rappels" y otros descuentos por la venta cerveza; c) los gastos correspondientes al desplazamiento a Suiza el 7 de Febrero de 1993 del entonces Consejero Delegado de la sociedad, don Juan Gervás Sanz, con «objeto de preparar con el que era en aquella fecha Presidente de la sociedad y que residía en Ginebra, un Consejo de Administración que tuvo lugar el 19 de febrero, en el que se trataron asuntos de gran trascendencia para la sociedad»; d) la amortización de los activos afectos a la actividad empresarial por el cerramiento de despachos en las oficinas centrales de la sociedad; y, e) por último, el importe de las fianzas absolutamente incobrables por haber desaparecido los deudores y que constituyeron claros fallidos para la sociedad.

Como segundo motivo de casación, la recurrente alega la infracción de la letra d), del art. 13 de la

L.I.S ., al considera que «[e]n esta letra d) estaban claramente incluidas las retribuciones de los miembros de los Consejos de Administración de las sociedades mercantiles», tanto las de carácter «general», como las «específicas» abonadas por el desempeño de funciones de alta dirección, quedando clara esta deducibilidad al especificar el art. 100.2 del R.I .S. que es gasto deducible el efectuado por «los trabajos, suministros y servicios exteriores», y señalar el art. 104 del mismo texto legal que «los gastos de personal tendrán la consideración de partida deducible por la cuantía devengada durante el ejercicio».

En el tercer motivo, íntimamente relacionado con el anterior, la sociedad argumenta la infracción de la letra ñ) del citado art. 13 en relación con las retribuciones pagadas a los administradores de la entidad en concepto de participaciones en beneficios y que a su entender cumplen los requisitos exigidos por el citado artículo para su deducibilidad puesto que están previstas en los Estatutos sociales y habían sido acordadas por el órgano competente.

En el cuarto motivo de casación, la representación de la entidad mercantil invoca la infracción del art. 88, apartados 1 y 4 del R.I .S., en relación con los arts. 83 y 84 del mismo Reglamento y 140 .b) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.). Este motivo parte de la tercera de las partidas cuya deducibilidad sostiene la actora constituida por las 199.312.814 ptas. que la Administración corrigió de la base imponible porque consideró que correspondían a gastos de ejercicios anteriores. La recurrente precisa que se trataba de facturas, expedidas en 1992 pero que fueron presentadas al cobro a la sociedad en el ejercicio 1993 y de cuyos importes no tuvo conocimiento, por tanto, hasta este ejercicio, aunque el origen de las mismas fueran operaciones de venta de cerveza realizadas a sus clientes en 1991; por ello, estima que el importe correspondiente a los rappels y descuentos se debía computar en 1993, «no porque se abonaran en este ejercicio, sino porque fue en él cuando se cuantificaron y Mahon tuvo conocimiento de las cantidades que debía abonar por este concepto».

En el quinto motivo, la recurrente considera que se han vulnerados los arts. 140.1.b) de la L.G.T.,

10.2 y 114.2 .b) del R.I.S. al no admitir como gasto del ejercicio los pagos realizados a una empresa especializada por el cerramiento de oficinas en el edificio en el que entonces estaba la sede central al entender la Inspección que se trataba de una inversión y no un gasto.

Como sexto motivo, se alega la infracción de los arts. 19 de la L.I.S. y 71 y 72 del R.I .S., al negarle la deducibilidad de la dotación a la provisión por depreciación de valores que Mahou, S.A. realizó para recoger la depreciación de los valores de las acciones que tenía en su cartera de dos sociedades acogidas al régimen de transparencia fiscal. A su juicio tanto la interpretación literal como la finalista de los arts. 71.Dos, 72 y 100.2.g) del R.I .S., como del art. 13 de la L.I.S ., «llevan a la conclusión de que, bajo la vigencia de esta última ley, los sujetos pasivos podían utilizar, en la forma en ellos establecid[a], la provisión por depreciación de valores mobiliarios para reflejar en su contabilidad la pérdida de valor con todas las acciones que poseyeren sin que hubiera excepción alguna que excluyese de esta posibilidad las acciones de las sociedades transparentes».

En el séptimo motivo de casación, se argumenta la infracción de los arts. 50 y 82 del R.I .S., en relación con ingresos declarados en concepto de cancelación de fianzas por envases retornables que la Audiencia Nacional declaró no deducibles porque la sociedad no dota la provisión que preveía el art. 82 citado, ni consideraba que dichos créditos eran fallidos al no existir una declaración judicial de insolvencia.

Finalmente, como octavo motivo, único que formula al amparo de la letra c), del art. 88.1 de la LJCA, la mercantil alega la infracción del art. 248.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y de los arts. 208, apartado 2, y 209, regla 3ª de la L.E.C ., así como de la doctrina jurisprudencial sobre la materia de la exigencia de motivación de las sentencias, en relación con el ajuste en la base imponible correspondiente a las retribuciones a los miembros del Consejo de Administración, al incurrir la resolución impugnada -a su juicio- "falta de motivación", al existir contradicción entre el fundamento de derecho Tercero de la misma y el fallo.

Frente a dicho recurso, el Abogado del Estado presentó escrito oponiéndose a cada uno de los citados motivos de casación por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Por razones de sistemática procesal, hemos de comenzar resolviendo el último de los motivos alegados por la parte recurrente, referida a la ausencia de motivación de la Sentencia de la Audiencia Nacional ahora recurrida por insuficiencia y discrepancia con el fallo de la misma en lo que se refiere a las retribuciones de los miembros del Consejo de Administración. En este punto, la recurrente considera que el fundamento jurídico Quinto de la Sentencia al declarar literalmente que «procede estimar en este punto el recurso al ser procedente la deducibilidad de las retribuciones», está en clara contradicción con el Fallo en el que se acuerda «anular la resolución impugnada exclusivamente en lo relativo al ajuste en la "Deducción por Inversiones en Activos Nuevos"», sin hacer mención alguna a lo contenido en el fundamento jurídico citado.

Para dar una adecuada respuesta a la recurrente es preciso partir de lo que la Sentencia de 5 de febrero de 2004 contiene textualmente en el fundamento jurídico controvertido:

Pues bien, en el presente caso, es la Junta General de Accionistas el órgano que aprueba el abono de las remuneraciones satisfechas; hecho reconocido por la Administración. En consecuencia, procede estimar en este punto el recurso, al ser procedente la deducibilidad de las retribuciones, pues en los Estatutos de la sociedad se prevén los diversos sistemas retributivos, que luego la Junta General se limita a concretar. Esto, desde la perspectiva fiscal, es conforme a la regulación contenida en el citado art. 13.ñ), de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, si bien, a los efectos civiles y mercantiles, como declaran las resoluciones de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 18 de febrero, 25 de marzo y 26 de julio de 1991, se requiere la determinación del tanto por ciento por los Estatutos, lo que conlleva su modificación, conforme a las normas mercantiles, de los mismos en el supuesto de que no se recoja dicho tanto por ciento ...

Ahora bien, no es el artículo 13 ñ) citado el aplicable al caso debatido toda vez que, como pone de relieve la parte actora en su demanda, no se trata en este caso de participación en beneficios sino de un concepto distinto de la retribución a Consejeros, también previsto, ciertamente, en los Estatutos de la entidad (artículo 33 ) contabilizadas por la propia actora como gastos de personal -en el caso de las retribuciones específicas del Presidente y del Consejero Delegado- y en el resto de los supuestos como Remuneraciones Consejo de Administración.

Tal y como consta en el informe preceptivo ampliatorio del acta incoada en el que se fundamentó la propuesta de liquidación origen de las presentes actuaciones, emitido en fecha 30 de diciembre de 1997, constan los acuerdos adoptados en las Juntas Generales de 28 de junio de 1984 y 22 de diciembre de 1984, así como el propio tenor del artículo 33 de los Estatutos así como el acuerdo posterior también adoptado en Junta General Extraordinaria, de 29 de junio de 1990 que modificó el acuerdo adoptado por la Junta de Accionistas el 22 de diciembre de 1984 en el sentido de que la revisión de las retribuciones específicas del Presidente, los Vicepresidentes y los Consejeros Delegados fuera determinada cada año por acuerdo del Consejo de Administración, dentro del límite máximo que fijó la citada Junta de Accionistas. A la vista de tales datos la Inspección concluyó que no eran deducibles las partidas controvertidas por no cumplir las especificaciones de la Ley mercantil en cuanto a la retribución de los Administradores, conclusión que el Tribunal Económico Administrativo Central ratifica en la resolución que ahora se impugna, reiterando que "las retribuciones en cuestión no reúnen los requisitos señalados ..., en particular, que dichas retribuciones son diferentes para cada miembro del Consejo de Administración sin que esta previsión se contenga en los Estatutos como exige la normativa mercantil, por lo que procede confirmar el incremento que por dicho concepto efectuó la Inspección ..."

Pues bien, a la vista de todo ello la Sala ha de compartir la conclusión alcanzada en la resolución impugnada en relación con la no deducibilidad de las retribuciones de los miembros del Consejo de Administración de la sociedad actora, toda vez que el apartado d) del artículo 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades en que precisamente funda la recurrente su pretensión en orden a la deducibilidad de la partida en cuestión, exige al efecto que se trate de "cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios personales, siempre que dichos terceros estén relacionados con la actividad económica productiva correspondiente", siendo así que la parte actora con evidente incumplimiento de la carga que sólo a ella le incumbe, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 114 de la Ley General Tributaria, no ha aprobado en este proceso -en el que ni siquiera se intentó su recibimiento a prueba- que las retribuciones abonadas a los miembros del Consejo de Administración, cuya deducibilidad pretende, correspondan de forma efectiva a la prestación de servicios relacionados con la actividad productiva de la sociedad. En efecto, la recurrente no ha acreditado, no obstante las facilidades dadas al efecto por este Tribunal, que los miembros del Consejo de Administración hayan prestado efectivamente tales servicios a la Entidad; ello, en realidad, ha quedado en un mero alegato carente de prueba suficiente por parte de la demandante, a quien, como decimos, incumbía con arreglo a los preceptos reguladores de la carga de la prueba, dada la indubitada condición de miembros del Consejo de Administración de los perceptores de dichas retribuciones. Conclusión que se refuerza, atendiendo también a la contabilidad de la propia sociedad en la que las retribuciones específicas del Presidente y del Consejero Delegado se contabilizaron, como gastos de personal y el resto en la cuenta correspondiente como remuneraciones Consejo Administración.

Ante lo cual forzoso es concluir, al igual que hiciera ya esta misma Sala en sus sentencias, entre otras muchas, de 10 de noviembre de 1997 dictada en el recurso número 694/93 y, más recientemente, en el recurso número 967/2001 también interpuesto por MAHOU, S.A. -SAN de 2 de octubre de 2003 - en la no deducibilidad de la partida controvertida

.

Una lectura sosegada del mismo permite llegar a la conclusión de que, contrariamente a lo que sostiene la actora, no existe la ausencia de motivación por contradicción con el fallo alegado por la parte. En efecto, pese a la redacción un tanto confusa de la Sentencia queda claro que la Audiencia considera que « no es el artículo 13 ñ) citado el aplicable al caso debatido toda vez que, como pone de relieve la parte actora en su demanda, no se trata en este caso de participación en beneficios sino de un concepto distinto de la retribución a Consejeros, también previsto, ciertamente, en los Estatutos de la entidad» sino que es la letra d) del tan citado art. 13 . Por tanto, la conclusión coherente a la que llega la Sentencia es la « no deducibilidad de las retribuciones de los miembros del Consejo de Administración de la sociedad actora, toda vez que el apartado d) del artículo 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades en que precisamente funda la recurrente su pretensión en orden a la deducibilidad de la partida en cuestión, exige al efecto que se trate de "cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios personales, siempre que dichos terceros estén relacionados con la actividad económica productiva correspondiente" », y ello no ha sido probado por la recurrente.

En consecuencia, procede desestimar este motivo de casación.

Una vez resuelta la cuestión procesal, procede examinar el fondo del asunto, comenzando por la cuestión a la que la entidad recurrente dedica un mayor esfuerzo argumental: la alegada vulneración del art.13, en su encabezamiento y en las letras d) y ñ), de la L.I.S ., así como del art. 100, apartados 1 y 2, del R.I .S., en que habría incurrido la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada al rechazar la deducibilidad en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1993 de las remuneraciones satisfechas a los miembros del Consejo de Administración de la sociedad; infracciones que, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, plantea la representación de Mahou, S.A. en los motivos segundo y tercero.

Para la resolución de esta cuestión conviene comenzar precisando cuáles son las normas mercantiles y tributarias aplicables a las retribuciones de los administradores de las sociedades anónimas. A este respecto, y por lo que aquí interesa, debe recordarse, en primer lugar, que, en el ámbito del derecho mercantil, el art. 130 de la L.S.A . dispone con carácter general que « [l]a retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos », y que « [c]uando consista en una participación en las ganancias, sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento, o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido »; que, en la línea del anterior, el art. 9 de la L.S.A . establece que « en los estatutos que han de regir el funcionamiento de la sociedad se hará constar » el « sistema de su retribución » de los administradores, « si la tuvieren »; y, en fin, que el art. 124.3 del R.R.M ., después reiterar el mandato del precepto anterior, especifica que, en el caso de las sociedades anónimas «[s] alvo disposición contraria de los estatutos, la retribución correspondiente a los administradores será igual para todos ellos ».

Por lo que respecta a la normativa tributaria, hay que tener presente que el art. 13 de la L.I.S ., después de señalar que «[p]ara la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquellos », enumeraba una serie de gastos entre los que deben destacarse dos: en primer lugar, «[l]as cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios personales, siempre que dichos terceros estén adscritos o hayan prestado servicios relacionados con la actividad económica productiva correspondiente » [letra d)], y «[l]as participaciones de los administradores en los beneficios de la entidad, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario, o este acordadas por el órgano competente, y no excedan del diez por ciento de los mismos » [letra ñ)]. Por su parte, deben traerse asimismo a colación tres preceptos del R.I .S. citados por la entidad recurrente como aplicables: el art. 100.1

, que reproduce el contenido del encabezamiento del art. 13 de la L.I.S ., antes transcrito; el art. 100.2.e), que identifica como uno de los gastos deducibles «[l]os trabajos, suministros y servicios exteriores»; y, finalmente, el art. 104.2, que dispone que «[t]endrán la consideración de gastos de personal las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios personales, siempre que dichos terceros estén adscritos a las actividades económicas productivas, comerciales o de servicio desarrolladas por la Sociedad», gastos entre los que se integran «[l]os sueldos, salarios y remuneraciones de toda índole del personal asalariado».

Para cerrar el marco normativo que debe tenerse en cuenta necesariamente en la resolución del recurso es preciso reproducir los términos en que se pronuncia el art. 33 de los Estatutos de Mahou, S.A., que señala lo que sigue: « La retribución de los Administradores consistirá en una asignación fija con la posibilidad de revisión anual y en una participación en los beneficios, con el límite impuesto por la ley. En todo caso, cuando consista en una participación en los beneficios de la sociedad, se fija un límite máximo de un 10 por ciento de éstos, y sólo podrá ser detraída en la forma y en los límites previstos en la legislación vigente ».

Una vez fijado el derecho que pudiera resultar aplicable, debemos comenzar poniendo de manifiesto que, a la luz de las normas tributarias citadas por la representación procesal de Mahou, S.A., para que las remuneraciones satisfechas a los administradores constituyan un gasto deducible en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades es preciso que pueda calificarse como un gasto «obligatorio» y, por ende, «necesario» para obtener los rendimientos de la sociedad, dado que las meras liberalidades no pueden ser objeto de deducción [art. 14.f) de la Ley 61/1978 ; sobre esta cuestión nos hemos pronunciado recientemente en las Sentencias de 6 de noviembre de 2008, dictadas en los recursos de casación núms. 1003/2006 y 1012/2006 ].

Ahora bien, tanto el Tribunal de instancia como la representación procesal de Mahou, S.A. -partiendo de que, en todo caso, esta última circunstancia se habría dado en el caso enjuiciado-, son contestes en que, conforme al art. 13.ñ) de la L.I.S . -que, en este concreto punto, sería más flexible que el art. 130 de la L.S.A

.-, para que dichas retribuciones sean deducibles no es preciso que estén recogidas en los estatutos, sino que basta con que hayan sido aprobadas por el «órgano competente», que no sería otro que la Junta General. En particular, con apoyo en los fundamentos de la Sentencia impugnada y en otras de la misma Audiencia Nacional (cita las Sentencias de 15 de marzo de 2001, de 7 de noviembre de 2002, de 28 de noviembre de 2002, de 13 de mayo de 2003, de 9 de junio de 2003, de 23 de noviembre de 2003, de 30 de septiembre de 2004 y de 28 de octubre de 2004 ), sostiene la representación de Mahou, S.A. que, «incluso en el caso de que la retribución no hubiera sido prevista en los Estatutos» -lo que no habría sucedido-, «podría ser ésta deducible si se acordara por el órgano competente», de manera que la remuneración satisfecha a los administradores de la sociedad en el ejercicio 1993 no sólo sería «obligatoria por preverse expresamente en los Estatutos», sino también «porque su cuantía concreta ha sido objeto de acuerdo por parte de la Junta General».

Es claro, sin embargo, que esta última tesis debe ser rechazada de plano, dado que, conforme ya ha señalado esta Sala y Sección, con rotundidad tal que no admite lugar a equívocos, a efectos tributarios, para que sea considerada gasto fiscalmente deducible la remuneración de los miembros del Consejo de Administración debe estar fijada, en todo caso y sin excepción alguna, en los estatutos de la sociedad. En particular, al interpretar el citado art. 13.ñ) de la L.I.S ., señalamos en la Sentencia de 17 de octubre de 2006 (rec. cas. núm. 3846/2001 ) que -conviene precisarlo desde ahora-, a la vista de lo dispuesto en los arts. 9 y 130 de la L.S.A ., antes transcritos, « la retribución de los administradores debe ser fijada, en su caso, por los estatutos, por lo que si omiten toda referencia a la retribución ha de entenderse que el cargo es gratuito, línea que se consagra en el art. 66.1 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada de 1995, al declarar que el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución »; doctrina esta que, trayendo a colación el pronunciamiento antes citado, hemos vuelto a reiterar en el fundamento de derecho Tercero de la reciente Sentencia de 6 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 7125/2002 ).

Como puede apreciarse, hemos identificado expresamente la fuente de la que proviene la referida exigencia no únicamente en el art. 13.ñ) de la L.I.S ., sino también, y muy especialmente, en las normas de derecho mercantil (los arts. 9 y 130 de la L.S .A.). Esta precisión que acabamos de hacer no es baladí, fundamentalmente, por dos razones. En primer lugar, porque estas últimas normas reclaman la intervención de los estatutos en cualquier caso, y, como se desprende de su dicción literal, el citado art. 13.ñ) de la L.I.S . sólo alude a las hipótesis en que dichos pagos tienen lugar en forma de « participaciones de los administradores en los beneficios de la entidad », siendo así que, como después diremos -y, por lo demás, resulta obvio-, este último es sólo uno de los sistemas posibles de remuneración a los miembros del Consejo de Administración.

Pero, sobre todo, en segundo lugar, porque, precisamente, en las Sentencias antes citadas esta Sección ha rechazado expresamente la interpretación del art. 13.ñ) de la L.I.S . que en el presente proceso mantiene, en la línea de la Audiencia Nacional, la representación de Mahou, S.A. -esto es, la posibilidad de que sea la Junta General la que fije las retribuciones de los administradores-, con fundamento en la necesidad de respetar la norma mercantil. Efectivamente, en nuestra Sentencia de 17 de octubre de 2006 negamos que el art. 13.ñ) de la L.I.S . resulte «más flexible» que el art. 130 de la L.S.A . al permitir la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las participaciones en beneficios de los administradores que estén, bien fijadas en los estatutos, bien «acordadas por el órgano competente», porque « aunque una primera lectura del precepto fiscal parece admitir un sistema alternativo para que las retribuciones sean gasto deducible, pues declaraba deducibles a las participaciones de los administradores, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario, y en forma disyuntiva se admite también la deducción cuando la participación esté acordada por órgano competente, que en el caso de las sociedades de capital es la Junta General, el respeto a la ley mercantil, que impide a la Junta General retribuir a los administradores al margen de lo dispuesto en los estatutos, nos lleva a interpretar que cuando la Ley y Reglamento se referían a "órgano competente", estaban pensando en entidades distintas de las reguladas por la Ley de Sociedades Anónimas » (FD Tercero ; reitera esta doctrina la Sentencia de 6 de febrero de 2008, cit., FD Tercero). « Por tanto -señalábamos en dicha Sentencia-, y por lo que respecta a las sociedades anónimas, ha de concluirse que la Junta de accionistas no es competente para regular la retribución de los administradores, si nada establecen los estatutos, debiéndose aprobar la consiguiente modificación de los mismos para que el cargo sea retribuido ». En definitiva -remataba, para evitar cualquier equívoco, la Sentencia-, no cabe compartir las tesis de quienes mantienen « que la norma tributaria es más flexible a la hora de recoger la fuente u origen de la atribución de las participaciones en los beneficios, estimándose, en cambio, que el criterio acertado es el de la sentencia que se impugna, debiéndose concluir que cuando el sujeto pasivo es una sociedad anónima sólo es posible la deducción fiscal si la participación en los beneficios es obligatoria por precepto estatutario » (FD Cuarto, in fine ; y Sentencia de 6 de febrero de 2008

, cit., FD Tercero).

Concluyendo, a efectos fiscales, en virtud de las normas mercantiles y tributarias, la posibilidad de retribuir a los administradores de sociedades anónimas y, como consecuencia, considerar el carácter obligatorio de dichos pagos, depende en todo caso de que estos últimos estén previstos en los estatutos sociales. El protagonismo que la L.S.A. reclama de los estatutos en este concreto punto, según ha venido afirmando la Dirección General de Registros y del Notariado (D.G.R.N.), en lo que ya constituye una cláusula de estilo, está «en armonía con su naturaleza de norma rectora de la estructura y funcionamiento de la entidad y con la exigencia de plenitud y especificación en sus determinaciones y para garantía de los legítimos intereses de los socios actuales y futuros» [entre otras, Resoluciones de 20 de febrero de 1991 ( BOE de 5 de marzo de 1991 ), FD 3; y de 26 de julio de 1991 (BOE de 5 de septiembre de 1991), FD 2]. Desde el punto de vista estrictamente fiscal, interesa únicamente observar que la previsión estatutaria es la que permite determinar que para la sociedad esa remuneración -y no otra- es obligatoria, o, dicho de manera más precisa, que el gasto, de conformidad con el art. 13 de la L.I.S ., puede calificarse como necesario para el ejercicio de la actividad y no -total o parcialmente- como una liberalidad.

No siendo, como hemos dicho, cuestionable la necesidad de que la remuneración de los administradores venga determinada en los Estatutos de la sociedad para que puedan ser considerados fiscalmente deducibles, la cuestión gira en torno a precisar cuándo puede considerarse que dicha retribución aparece efectivamente fijada y, por ende, debe considerarse obligatoria. En este aspecto concreto, la representación procesal de Mahou, S.A. estima que basta con señalar en los Estatutos la modalidad de retribución, y que esta exigencia se cumple estableciendo -como haría el art. 33 de sus Estatutos- un sistema mixto en virtud del cual los administradores percibirán una «asignación fija» y una «participación en los beneficios» con un límite del 10 por 100.

Vaya por delante que, para considerar que la remuneración de los administradores es un gasto obligatorio a efectos de su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades no basta con que los estatutos sociales hagan una mención a las mismas, sino que, además, como ha señalado la Sentencia de la Sala Primera de este Tribunal 21 de abril de 2005 (rec. cas. núm. 249/2005 ), «la retribución de los administradores ha de constar en los estatutos con certeza y no ser contraria a lo dispuesto» en el art. 130

L.S.A. [FD Tercero ; recogen esta afirmación la Sentencia de la Sala Primera de 12 de enero de 2007 (rec. cas. núm. 494/2000 ), FD Tercero; y la Sentencia de esta Sala de 6 de febrero de 2008, cit., FD Tercero], no pudiendo «modificarse por el Consejo de Administración, pues para hacerlo es necesario modificar los Estatutos en Junta General» (Sentencias de 21 de abril de 2005, cit., FD Tercero; de 12 de enero de 2007, cit., FD Tercero; y de 6 de febrero de 2008, cit., FD Tercero).

Y para que pueda apreciarse que los estatutos establecen la retribución de los administradores «con certeza» es preciso que se cumplan, al menos, los requisitos que se especifican a continuación, algunos de los cuales ya han sido fijados por este Tribunal. El primero de ellos es que, como admiten tanto el Abogado del Estado como la representación de Mahou, S.A., y ha advertido la citada Sentencia de 21 de abril de 2005, los estatutos « han de precisar el concreto sistema retributivo », de manera que «[n]o es suficiente que la norma social prevea varios sistemas retributivos para los administradores, dejando a la junta de accionistas la determinación de cuál de ellos ha de aplicarse en cada momento » (FD Tercero; se citan las Resoluciones de la Dirección General de los Registros de 18 de febrero y 26 de julio de 1991; en el mismo sentido, Sentencias de 12 de enero de 2007, cit., FD Tercero; y de 6 de febrero de 2008, cit., FD Tercero). « Los Estatutos -en efecto- no pueden recoger los distintos sistemas legales de retribución y dejar a la junta la determinación de cuál de ellos ha de aplicarse en cada momento, sino que deben precisar el sistema retributivo a aplicar de modo que su alteración exigirá la previa modificación estatutaria » (FD Tercero; se citan las Resoluciones de la Dirección General de los Registros de 25 de marzo y 4 de octubre de 1991; en los mismo términos, Sentencia de 6 de febrero de 2008, cit., FD Tercero).

Así lo ha puesto de manifiesto, por lo demás, la D.G.R.N. al señalar, por ejemplo, con fundamento en los arts. 9.h), in fine, y 130, ambos de la L.S.A ., que « cuando se prevea retribución para los administradores », los estatutos « han de precisar el concreto sistema retributivo, de modo que su alteración exigirá la oportuna modificación estatutaria previa » (Resolución de 20 de febrero de 1991, cit., FD 3); que «[n]o es suficiente la mera previsión estatutaria de varios sistemas alternativos dejando al arbitrio de la Junta la determinación de cuál de ellos haya de aplicarse en cada momento » (Resolución de 26 de julio de 1991, cit., FD 2); y que « lo que resulta inexcusable, si se quiere retribuir a estos cargos, es la determinación estatutaria clara e inequívoca del específico sistema de retribución que podría aplicarse, definido de modo preciso, completo y ajustado a los límites legales » (Resolución de 17 de febrero de 1992 ( BOE de 14 de mayo de 1992 ), FD 3]. En suma, en primer lugar, aunque las sociedades anónimas pueden optar por diferentes sistemas de de retribución, sea cual fuere la modalidad por la que se adopte - una remuneración fija, una cantidad variable, o un sistema mixto que combine los anteriores-, ésta debe quedar reflejada claramente en los estatutos de la entidad.

Ahora bien, frente a lo que expresamente señala la Sentencia impugnada en esta sede, con la mera designación en los estatutos de la forma de retribución, no se cumple el mandato legal. Además, en segundo lugar, en el supuesto de que el sistema elegido sea el variable, y se concrete en una participación en los beneficios de la sociedad, contrariamente a lo que mantiene la representación procesal de Mahou, S.A., no basta con la fijación de un límite máximo de esa participación, sino que el porcentaje debe estar perfectamente determinado en los estatutos. Así lo ha afirmado en términos contundentes esta Sección cuando, en las Sentencias de 17 de octubre de 2006 (FD Cuarto) y de 6 de febrero de 2008 (FD Tercero), varias veces citadas, ha dejado claro que « cuando la retribución se basa en una participación en los beneficios los estatutos deben determinar concretamente la participación, condicionándose la detracción a la cobertura de determinadas atenciones ». En este sentido, y para el ámbito estrictamente mercantil, la D.G.R.N. ha indicado que no es « suficiente la mera previsión de un límite máximo de retribución sin indicar cuál será el contenido de ésta » (Resolución de 20 de febrero de 1991, cit., FD 3); y que « la medida de retribución de los administradores que consista en una participación en las ganancias, es decir, el tanto por ciento en que se cifra, debe constar en los estatutos con toda certeza, y ser también claramente determinable su base », porque, en otro caso « la inseguridad de la fijación, sobre su propia variabilidad, podría redundar [tanto] en perjuicio de los administradores », « como de los propios accionistas -y especialmente de los minoritarios, cuya participación podría eventualmente verse afectada por la decisión de la mayoría de atribuir una participación elevada a los administradores- », « además de que las cautelas que introduce la ley, al exigir que sea cubiertas determinadas atenciones que estima preferentes (cfr. art. 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas ) no quedaría completadas sin una exacta fijación de la participación en los beneficios » [Resolución de 6 de mayo de 1997 ( BOE de 30 de mayo de 1997 ), FD 2].

En tercer lugar, para que pueda sostenerse que los estatutos sociales establecen la retribución de los administradores «con certeza», cuando, como sucede en el supuesto enjuiciado en este proceso, ésta consista en una asignación de carácter fijo, no basta con que se prevea la existencia y obligatoriedad de la misma, sino que, además, es preciso que en todo caso los estatutos prevean el quantum de la remuneración o, al menos, los criterios que permitan determinar perfectamente, sin ningún margen de discrecionalidad, su cuantía. Es evidente que sólo de este modo puede afirmarse que la retribución satisfecha a los administradores -y no otra de magnitud inferior o superior- viene exigida por los Estatutos y, por tanto, cumple con este requisito imprescindible - no es ineludible ahora, para resolver el presente proceso, precisar si, además, es suficiente - para poder considerar que, tal y como exige el art. 13 de la

L.I.S ., el gasto es verdaderamente necesario para la obtención de los rendimientos de la sociedad. Por esta razón en la Sentencia de 6 de febrero de 2008, en relación con unos estatutos que establecían que «la Junta podr[ía] asignar a los Consejeros una retribución fija anual cuya cuantía ser[ía] asignada por la propia Junta General Ordinaria de Accionistas de cada año», y que la misma Junta podría discrecionalmente asignar a los administradores una participación en los beneficios disponibles que no excedería del 12 por 100, concluimos que en dicho supuesto « ni la retribución est[aba] fijada en los estatutos, ni se determina[ba] en ellos, de una forma concreta la participación en beneficios, ni exist[ía] obligatoriedad, sino que todo queda[ba] al arbitrio de la Junta General» (la cursiva es nuestra).

Una vez señalados algunos de los requisitos que deben cumplirse necesariamente en la fijación en los estatutos de las sociedades anónimas de las remuneraciones de sus administradores para que éstas constituyan un gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, procede comprobar si los Estatutos de Mahou, S.A. cumplen fielmente con las referidas exigencias. Y, para este menester, es conveniente recordar que el art. 33 de dichos Estatutos dispone que « [l]a retribución de los Administradores consistirá en una asignación fija con la posibilidad de revisión anual y una participación en los beneficios, con el límite impuesto por la ley », y que, « [e]n todo caso, cuando consista en una participación en los beneficios de la sociedad, se fija un límite máximo de un 10 por ciento de éstos, y sólo podrá ser detraída en la forma y en los límites previstos en la legislación vigente ».

Pues bien, de la mera lectura del precepto trascrito se desprende que los estatutos de Mahou, S.A. no cumplen con los requisitos antes expuestos, que permitirían considerar deducibles en el Impuesto sobre Sociedades las remuneraciones de los Consejeros de dicha sociedad. En efecto, ciertamente, tiene razón la representación procesal de la entidad en que, en virtud de la literalidad del art. 33 de sus Estatutos la remuneración de los administradores de Mahou, S.A. debe consistir necesariamente -« consistirá », dice la norma en tono imperativo- en una « asignación fija » y -el precepto emplea el enlace copulativo y no el disyuntivo- en « una participación en los beneficios »; de manera que, en principio, ambas formas o modos de retribución -la fija y la variable- no se prevén como una mera posibilidad, sino acumulativamente, o, dicho en otras palabras, en principio, se establece estatutariamente con carácter obligatorio un sistema mixto.

La anterior constatación, sin embargo, no permite afirmar que los estatutos de Mahou, S.A. establecen el sistema de retribución de los administradores de la sociedad « con certeza ». Con independencia de la trascendencia que pudiera tener el hecho de que aunque dicha sociedad pone el acento en la obligatoriedad del pago de la llamada «asignación fija» más la participación en los beneficios, consta que los administradores no percibieron cantidad alguna por este último concepto, lo cierto es que ni uno ni otro sistema de retribución está definido en términos tales que permitan sostener que las cantidades satisfechas por Mahou, SA. en el ejercicio 1993 a sus administradores eran obligatorias, necesarias y, por lo tanto, deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

En efecto, en lo que a la participación de beneficios respecta, el art. 33 de los Estatutos de Mahou, S.A. únicamente señala que ésta se fijará con un límite máximo de un 10 por ciento de éstos, y sólo podrá ser detraída en la forma y en los límites previstos en la legislación vigente »; y ya hemos subrayado anteriormente que no basta con que los estatutos fijen un límite máximo de la participación en beneficios, sino que tanto la L.S.A. (así lo ha señalado la D.G.R.N.) como, desde luego, por lo que aquí interesa, el art. 13 de la Ley 61/1978, exigen que el porcentaje de la misma esté perfectamente determinado.

Y lo mismo cabe decir respecto de la calificada como «asignación fija», la cantidad de 4.226.872 ptas, que se satisfizo a los administradores de Mahou, S.A. en el ejercicio 1993. Los Estatutos de la sociedad sólo establecen que uno de los componentes de la retribución de los administradores «consistirá en una asignación fija con la posibilidad de revisión anual», sin especificar cuantía alguna ni fórmula que permita determinarla de manera precisa. Y, como hemos señalado, para que pueda considerarse como gasto obligatorio, necesario y, por ende, deducible, es preciso que los estatutos establezcan, no sólo el sistema de retribución (asignación fija, participación en beneficios o una mezcla de ambos), sino también el quantum de la misma o, al menos, el mecanismo para determinarlo de manera precisa. Nada de esto, sin embargo, hace el art. 33 de los Estatutos de Mahou, S.A. cuando señala, simplemente, que la retribución consistirá en una « asignación fija ». Y es que -casi resulta ocioso decirlo-, con dicha expresión, en principio, cabría a la sociedad fijar como retribución tanto la cantidad finalmente satisfecha a sus administradores en el ejercicio 1993 -un total de119.916.007 ptas. (720.709,72 euros)-, como el importe simbólico de un solo céntimo de euro para cada miembro del Consejo de Administración como, en fin, por poner un ejemplo ilustrativo, una cifra superior al 10 por 100 de los beneficios de la sociedad que fija, como máxima, el art. 13.ñ) de la L.I.S .

En fin, no corresponde a la Sala Tercera de este Tribunal decidir en este proceso acerca de la validez de los estatutos de Mahou, S.A. desde la perspectiva estrictamente mercantil. Pero sí poner de relieve que, frente a lo que plantea la representación de dicha sociedad, para que la remuneración a los administradores pueda considerarse como gasto necesario para obtener los ingresos y, por tanto, deducible de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en virtud del art. 13 de la L.I.S ., no basta con que dicho gasto -como ha sucedido en el caso enjuiciado- se haya efectivamente producido, sino que es conditio sine qua non que los estatutos de la sociedad hayan establecido su cuantía de forma determinada o perfectamente determinable; sin que en este momento -insistimos-, porque no lo requiere la resolución del presente proceso, sea preciso señalar si es o no, asimismo, condición suficiente, o si, por el contrario, se precisa la concurrencia de otra u otras adicionales relacionadas con la cuantía. No cumpliendo los Estatutos de Mahou, S.A. con el referido requisito, debe entenderse que la remuneración satisfecha por dicha entidad a sus administradores en el ejercicio 1993 no resultaba deducible.

Como cuarto motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, la representación de Mahou, S.A. alega que la Sentencia de instancia ha vulnerado el art. 88, apartado 1 y 4, del R.I .S., en relación con los arts. 83 y 84 de dicha norma, así como el art. 140.1.b) de la L.G.T ., porque, confirmando el criterio de la Administración tributaria, deniega a dicha sociedad la posibilidad de deducir en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1993 gastos por importe de 199.312.814 ptas. que, aunque correspondían a operaciones de venta de cerveza realizadas en 1991, sólo pudieron ser conocidos por la recurrente en 1993.

A este respecto, entre otras cosas, afirma la sociedad: a) que «se trata de facturas, expedidas en 1992 pero que fueron presentadas al cobro a la sociedad en el ejercicio 1993 y de cuyos importes no tuvo conocimiento, por tanto, hasta este ejerció, aunque el origen de las mismas fueran operaciones de venta de cerveza realizados a sus clientes en 1991» (pág. 41); b) que en 1991 la actora «era consciente de que era posible que se le exigieran una serie de partidas consistentes en "rappels" sobre ventas y promociones de cuantía aún no determinada, que los clientes no habían liquidado ni reclamado, así como gastos incurridos por "merchandising", aunque no tuviese la certeza de que en el futuro se produciría la correspondiente liquidación» (pág. 41); c) que, en aplicación del art. 84 del R.I .S., que regula la provisión para responsabilidades, «dotó una provisión, para atender al pago de estos gastos cuando dicho pago tuviese que tener lugar», pero «al presentar la autoliquidación del Impuesto del ejercicio 1991 constató que los "rappeles", descuentos y gastos de merchandising por los que había dotado la citada provisión, todavía no le habían sido reclamados y, por tanto, desconocía su cuantía e, incluso, si, en realidad, tendría que hacerles frente» (pág. 41); d) que, considerando que los arts. 83 y 84 del R.I .S. no le permitían considerar el importe dotado a dicha provisión como gasto del ejercicio, «en la autoliquidación del impuesto realizó un ajuste extracontable para incrementar el beneficio contable en el importe de la dotación realizada» (199.312.814 ptas), de manera que «tributó por este gasto» (pág. 42); e) que al recibir en 1993 las facturas de sus clientes (distribuidores y expendedores de cerveza), «en las que cuantificaban y reclamaban el pago de los "rappels" y demás descuentos correspondientes a las ventas de 1991, entendió que se trataba ya de unas deudas que», de acuerdo con el art. 83 del R.I .S., podían computarse como gastos del ejercicio y minorar la base imponible en este importe, y dado que, «contablemente, la sociedad no había cancelado la provisión constituida en 1991, cargó a ésta el importe de los pagos que le fueron reclamados en 1993 y cuyo abono efectuó en este ejercicio» (pág. 42).

Bajo las citadas premisas, a juicio de la actora, el importe correspondiente a los rappels y descuentos se debió computar e 1993, «no porque se abonaran en este ejercicio, sino porque fue en él cuando se cuantificaron y Mahou tuvo conocimiento de las cantidades que debía abonar por este concepto», tesis que habría mantenido el T.E.A.C. en su Resolución de 11 de julio de 1989 (pág. 43). La tesis que sostiene la Sentencia de instancia de que el gasto debió computarse en el ejercicio 1992 -sostiene-, «parte de una interpretación errónea de los hechos, cuando afirma que "una gran parte del ajuste realizado (145.181.306 pesetas) corresponde a gastos facturados en 1992, ejercicio en que debieron ser imputados"». «Éste -se afirma- fue el año en que se emitieron estas facturas, o documentos de cargo, pero sin que fueran enviadas a Mahou, S.A.» hasta 1993; en fin, «[s]e trataba de facturas o documentos de cargo expedidas por los clientes (distribuidores, bares, etc.) de Mahou con fecha 1992 - aunque se referían a operaciones de venta o distribución que tuvieron lugar en el año 1991- y que fueron entregadas» a la actora en el ejercicio 1993, y «[l]a fecha de expedición de una factura no constituye una circunstancia con relevancia suficiente para determinar el devengo del gasto» (págs. 44-45).

Finalmente, entiende la actora que, en virtud el art. 140.1.b) de la L.G.T ., «si se rechaza la deducción de un gasto en un ejercicio determinado», la Inspección debe regularizar «la situación del ejercicio al que considera que corresponden, siempre que éste no esté prescrito». En este sentido, lo que debió hacer la Inspección «al rechazar el gasto en 1993, fue practicar nueva liquidación del ejercicio 1991 anulando el ajuste extracontable que la sociedad realizó en la autoliquidación de este ejercicio incrementando la base imponible en el importe de la dotación a la provisión»; e, «igualmente, tendría que haber modificado la base imponible de 1992, para computar este gasto si considera que éste es el criterio correcto» (págs. 45-46).

Pues bien, a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, el criterio general de imputación de ingresos y gastos es el de devengo, debiendo, por tanto, reconocerse en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de los bienes y servicios que los mismos representen, con independencia del momento en que tenga lugar la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros. Todo ello sin perjuicio de que en ciertos casos resulte admisible un criterio de imputación diferente, siempre que, desde un punto de vista contable, las operaciones se registren de acuerdo con este otro criterio y el mismo sea admitido por la Administración tributaria.

Así, señala el art. 22 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en sus tres primeros apartados, que:

Uno: Los ingresos y gastos que componen la base del Impuesto se imputarán al periodo en que se hubiesen devengado los unos y producidos los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos.

Dos. No obstante, los sujetos pasivos podrán utilizar criterios de imputación distintos, sin que ello origine ninguna alteración en la calificación fiscal de los ingresos o gastos, siempre que cumplan los siguientes requisitos:

a) Que se manifieste y justifique al presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que deben surtir efecto.

b) Que se especifique el plazo de su aplicación. Dentro de este plazo, el sujeto pasivo deberá ajustarse necesariamente a los criterios por él mismo elegidos.

Tres. En ningún caso el cambio de criterio comportará que algún ingreso o gasto quede sin computar

.

En términos similares se pronuncia el art. 88.1 y 4 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Mahou, S.A. debió imputar los rappels y demás gastos por merchandising y promociones a medida que los mismos se iban devengando, y no sólo al ejercicio 1993, como pretende la recurrente, pues dichos gastos no se correspondían en su totalidad a este último ejercicio, ni resultó justificada la aplicación de un criterio de imputación distinto al establecido en el art. 22 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y en el art. 88 de su Reglamento de desarrollo. A estos efectos, ha de tenerse, además, en consideración que, según resulta del expediente administrativo, ciertas facturas estaban fechadas en 1992, por lo que es evidente que se devengaron en ejercicio diferente de 1993; y que, según pone de manifiesto la Resolución del T.E.A.C. de 16 de julio de 2001, no sólo no se imputaron a los ejercicios que correspondían, sino que tampoco se dotó la correspondiente provisión en los mismos. Por tanto, y siguiendo lo previsto en la Sentencia de 14 de enero de 2010 (rec. de cas. núm. 2725/2003), « teniendo en cuenta que (...) no se ha acreditado el cumplimiento de los requisitos exigidos por el art. 88.4 del Reglamento del Impuesto de 1982 para poder utilizar un criterio de imputación distinto del establecido con carácter general, hay que concluir que los controvertidos gastos no tienen la consideración de fiscalmente deducibles, y que procede confirmar el incremento de base imponible que por dicho concepto efectuó la Inspección en el montante de los gastos correspondientes ».

Por las razones expuestas, el motivo debe ser desestimado.

Como quinto motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, Mahou, S.A . denuncia que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada ha lesionado el art. 140.1.b) de la L.G.T ., así como los arts. 10.2 y 114.2.b) del R.I .S., al no haber admitido que la actora practicara la amortización correspondiente por el gasto efectuado en el «cerramiento de oficinas en el edificio en el que entonces estaba la sede central» al haberlo considerado erróneamente como un gasto del ejercicio en lugar de cómo un gasto de inversión.

Señala la actora en este punto que, frente a lo que mantiene la Sentencia de instancia, los arts. 16 de la L.I.S. y 37 del R.I .S., «que consagran los principios generales de contabilización, no impiden que cuando la Administración rectifica la calificación que ha realizado un contribuyente de una operación, que estaba correctamente reflejada en la contabilidad de acuerdo con el criterio que aquélla empleó, puedan aplicarse las consecuencias correspondientes a la nueva calificación que ha realizado la Inspección» (pág. 48). Y, sin embargo, la inadmisión de la deducción del gasto mantenida por la Audiencia Nacional se opondría al art. 140.1.b) de la L.G.T. y 10.2 del R.G.I .T., preceptos que obligarían a la Inspección a «recalcular la autoliquidación practicada por el contribuyente» en «el marco de los principios que deben presidir las actuaciones inspectoras» (pág. 49), así como al art. 22 de la L.I.S ., precepto que establece que «[e]n ningún caso el cambio de criterio comportará que algún ingreso o gasto quede sin computar» (pág. 50). En fin, la sociedad recurrente -se afirma- computó el gasto «como gasto del ejercicio considerando que estaba autorizada a hacerlo así», y «[l]a tesis de la Administración, atribuyéndole una naturaleza distinta», obliga «a que se admitan las consecuencias fiscales de esta nueva calificación, sin que pueda ser obstáculo para ello que la sociedad había sido consecuente con su criterio al reflejar el gasto en la contabilidad» (pág. 51). Esta es, por otro lado, la conclusión a la que habrían llegado el T.E.A.C. (se cita la Resolución de 14 de mayo de 1998), el Tribunal Superior de Justicia de Valencia (Sentencia de 21 de enero de 2002 ) y, en fin, el propio Tribunal Supremo, que habría «declarado en varias sentencias que aunque existan defectos sustanciales en la contabilidad, si la situación económica puede probarse por otros medios, los defectos contables no son causa suficiente para ocasionar la pérdida de beneficios fiscales» (pág. 52).

La Sala anticipa que el motivo debe ser acogido por las razones que exponemos a continuación.

A este respecto, conviene recordar que, efectivamente, en el Informe ampliatorio al Acta de disconformidad, de fecha 30 de diciembre de 1997, la Inspección puso de manifiesto que existe un «[c]argo de 689.700 pts. en concepto de "Cerramiento Oficinas Compelec"», que «corresponde a una factura por el cerramiento de Buen Suceso» (pág. 6), y que «no tienen la calificación de adquisiciones de bienes corrientes, forman parte del activo de la empresa a final del ejercicio económico, por lo que, a tenor de lo establecido en el art. 13.c) 2 de la LIS, no tienen el carácter de deducibles» (pág. 28 ); y que, en la misma línea, el Acuerdo de liquidación de 15 de junio de 1998 señala que se rechaza «la deducibilidad fiscal de unos determinados gastos por obras de cerramiento por constituir efectivamente inversiones en activo inmovilizado por 465.225 pesetas, en total 1.230.620 pesetas» (págs. 9-10). Posteriormente, el T.E.A.C., en Resolución de 6 de julio de 2001, en relación a las cantidades satisfechas por Mahou, S.A. en las «obras de cerramiento de las oficinas Compelec», señala que «la propia entidad reconoce que no se trata de un gasto sino de una inversión, pero tampoco puede admitirse la amortización imputable a la misma puesto que no está contabilizada como tal, requisito este exigido por la normativa del impuesto» (FD Quinto). Y, finalmente, la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada en esta sede, en relación a la «factura de una empresa dedicada al cerramiento de oficinas, por las obras de este carácter -instalación de mamparas, etc.-realizadas en el edificio que la actora poseía en la calle Buen Suceso nº 13 de Madrid», después de precisar que la recurrente «acepta en realidad el criterio de la Administración en relación con que tales gastos no tienen la consideración de tales sino de inversión», señala que «[e]s claro que el cerramiento de las oficinas en cuestión constituye una instalación o elemento de carácter permanente o, en cualquier caso, un gasto adicional a la construcción que se produce antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado al que va ligado, por lo que el citado importe debió haberse contabilizado como activo amortizable y no como gasto del ejercicio». Y citando la doctrina sentada en la Sentencia de la propia Sala de 2 de octubre de 2003 (rec. núm. 967/2001 ), partiendo de que para la deducibilidad de un gasto es preciso que «el mismo se encuentre contabilizado» conforme «a su naturaleza, de forma que las cuentas de la entidad reflejen su verdadera situación patrimonial», acaba confirmando el ajuste realizado por la Inspección de tributos porque «en este caso se debería haber computado el gasto en una cuenta de dotación a la amortización y por el importe correspondiente y no en otra cuenta y por el importe global del mismo» (FD 5).

En definitiva, tanto la Administración tributaria como la Sentencia impugnada coinciden en que las cantidades satisfechas por Mahou, S.A. por el cerramiento de oficinas debe calificarse como gasto de inversión, y, por ende, amortizable, y no un gasto del ejercicio; y esta es una calificación que no discute la sociedad actora. Lo que no acepta la recurrente es que tanto en vía administrativa como judicial se le negase el derecho a amortizar por la simple circunstancia de que el referido gasto no se hubiese contabilizado correctamente. Y, como ya hemos adelantado, el motivo debe prosperar.

A este respecto, hay que subrayar, en primer lugar, que, como acabamos de reflejar, tanto la Administración como la resolución judicial impugnada reconocen expresamente que el gasto es indudablemente amortizable. En segundo lugar, debe señalarse que no es objeto de debate que la cantidad de 689.700 ptas. que en el informe ampliatorio aparecen como abonadas en concepto de «Cerramiento Oficinas Compelec» era un gasto necesario, y que fue contabilizado por Mahou, S.A. atendiendo a la calificación que le había otorgado al mismo; de hecho, el Informe ampliatorio al acta de conformidad expresa que « [d]urante el ejercicio la entidad contabiliza en las cuentas de gastos que se relacionan a continuación, entre otros las siguientes cuantías por los conceptos que se indican (Diligencias de 24/10 y 18/11, ANEXO I)»: « nº 100319.- Cargo de 689.700 pts. en concepto de "Cerramiento Oficinas Compelec", corresponde a una factura por el cerramiento de Buen Suceso ». En tercer lugar, debe coincidirse necesariamente con la entidad recurrente en que, aunque el art. 16.1 de la L.I.S . y los arts. 37.1 y 38.1 del

R.I .S. exigen que la contabilidad refleje «en todo momento la verdadera situación patrimonial de la Sociedad», y el art. 37.5 del reglamento dispone que «[t]odo bien u operación deberá ser registrado en modo tal que se refleje adecuadamente su significación y naturaleza», ninguno de los citados preceptos prevén para las hipótesis de errónea contabilización del gasto los efectos tan gravosos que le atribuyen tanto la Administración como el Tribunal de instancia; consecuencias que, desde luego, no pueden admitirse especialmente en casos en los que, como aquí ha sucedido, la contabilidad ha recogido «la totalidad de las operaciones y hechos de relevancia económica para la entidad acaecidos o conocidos en el período impositivo» (art. 37.3 R.I .S.), la anotación contable ha quedado «justificada documentalmente de modo suficiente» (art. 37.4 R.I .S.), y, en fin, el gasto no se ha computado en la cuenta correspondiente (de dotación a la amortización) como consecuencia de una interpretación errónea de la obligada tributaria en una cuestión que, todo hay que decirlo, era racionalmente dudosa y opinable.

En fin, como señalamos en la Sentencia de 11 de diciembre de 2007 (rec. cas. núm. 3915/2002 ) -y recordamos en la más reciente Sentencia de 13 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 3991/2004 ), FD Undécimo, al resolver un supuesto similar al que aquí enjuiciamos-, y debemos reiterar ahora, « [m]ás allá de la valoración soberana de la Sala de Instancia sobre el cumplimiento de los requisitos contables, legalmente establecidos, para que las dotaciones amortizadoras puedan ser consideradas como gasto, lo que gravita sobre este tipo de cuestiones es el de dilucidar el alcance del incumplimiento de determinadas exigencias legales de orden formal, a efectos de que partidas del tipo de las controvertidas sean consideradas como deducibles.- La tesis de la Administración es la de que ese incumplimiento genera imposibilidad de deducción. En opinión de la Sala tal generalización es excesiva. En primer término, porque se precisa valorar la entidad del requisito legal omitido, y, en segundo término, porque si la prueba legal practicada en el recurso jurisdiccional acredita la efectividad y realidad del gasto deducido, el Tribunal no puede ser ajeno a tal hecho e ignorar esa condición, por encima del incumplimiento de puros requisitos formales.- Las eventuales consecuencias que esos incumplimientos formales pueden desplegar en el campo sancionador, no pueden llegar al extremo de privar del carácter de gasto, aquellas partidas que desde el plano real efectivamente consta que son tales » (FD Tercero).

En suma, frente a lo que mantiene la Sentencia de instancia, debe afirmarse la posibilidad de la sociedad recurrente de amortizar el gasto efectuado en el cerramiento de oficinas, por lo que el motivo debe ser estimado.

Como sexto motivo planteado al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, la representación procesal de Mahou, S.A. alega la lesión del art. 19 de la L.I.S ., así como de los arts. 71.2, 72 y 100.2.g) del

R.I .S., al rechazar la Sentencia de instancia la deducibilidad de la dotación a la provisión por depreciación de valores que por importe de 1.110.109.338 ptas. y 2.510.613 ptas., respectivamente, Mahou, S.A. realizó en el ejercicio 1993 para reflejar la pérdida de valor que experimentaron durante el mismo sus acciones de las entidades Castemo, S.A. y Malta de Inversiones, S.A., acogidas ambas al régimen de transparencia fiscal. Ello pese a que como consecuencia del ajuste negativo la Administración practicara una liquidación de la que resulta «una cantidad a devolver de 295.826.261 ptas. y que, aunque desde el punto de vista económico a la entidad recurrente le resulta muy favorable, no se ha aceptado por esta sociedad, [...], por estimar que no se ajustan a derecho y por razones de congruencia procesal».

Como se ha señalado, sostiene la actora, en esencia, que el art. 19.2, párrafo segundo, de la L.I .S., «lo que regulaba era el régimen a que quedaban sometidas las sociedades transparente y no el aplicable a sus socios»; que, frente a lo que alegó la Administración, ni en este caso se produciría un doble cómputo de las pérdidas de la sociedad transparente ni la dotación por depreciación de valores equivale a la imputación de las bases imponible negativas; y, en fin, que al no admitir la deducibilidad la Sentencia impugnada estaría infringiendo el R.I.S., en particular, el art. 71.2 (que permitía que los sujetos pasivos efectuasen la referida dotación anualmente respecto de «todos los valores mobiliarios sin excepción alguna ni de las acciones de las sociedades transparentes ni de ningún otro»), el art. 72.1 (que tampoco contendría excepción o regla especial alguna relativa a los valores de las sociedades transparentes), el 72.3 (al dar «el tratamiento del saneamiento de activo a un supuesto en el que no concurren las condiciones que, según este apartado, determinan la existencia de saneamiento»), el art. 100.2 .g) («que obliga a considerar como gasto las dotaciones a las provisiones permitidas en él»), y, en consecuencia, el art. 13 de la L.I.S . («que dispone que para determinar el rendimiento neto se deduzca de los ingresos el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan entre los que, sin duda, se encuentran los valores mobiliarios en general y, entre ellos, a falta de regla especial que las exceptúe, las acciones representativas del capital de las sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal»).

Planteada la cuestión en estos términos, debe señalarse que ésta ha sido ya definitivamente resuelta por esta Sala en sus Sentencias de 19 de mayo de 2005 (rec. cas. núm. 5755/2000), y de 30 de noviembre de 2007 (rec. cas. núm. 5346/2002 ), a cuya doctrina debemos necesariamente remitirnos en su integridad, pronunciamientos en los que pusimos de manifiesto que, en la medida en que, conforme al art 19 de la

L.I.S., en su redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, «[l]as bases imponibles negativas no serán objeto de imputación directa, pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad transparente en los cinco años siguientes », « no cabe admitir que la sociedad participante dote de un fondo para recoger la pérdida o disminución de valor de las acciones de la sociedad transparente, ya que, en otro caso, por la vía de la dotación se estaría consiguiendo un resultado análogo a lo que la Ley prohibía, que era imputar la base imponible negativa de a sociedad transparente a la sociedad participante » [Sentencia de 30 de noviembre, cit., FD Séptimo; en términos casi idénticos, Sentencia de 19 de mayo de 2005, cit., FD Sexto].

Al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, como séptimo motivo de casación, la representación de Mahou, S.A. denuncia que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada ha conculcado los arts. 50 y 82 del R.I .S. al considerar, siguiendo el criterio mantenido por la Administración tributaria, que debió computar como ingreso el importe de las fianzas para asegurar la devolución de los envases retornables que no fueron efectivamente cobradas.

Señala la sociedad en apoyo de este motivo que cuando «uno de estos envases no se recupera, Mahou, S.A., por un lado refleja el quebranto por la pérdida de un elemento de su activo -el envase- y paralelamente, da como ingreso el importe de la fianza entregada por el cliente, en garantía de la devolución del envase». Pero cuando una fianza no se cobra -señala- «la sociedad sigue teniendo el quebranto por la pérdida de un activo y no recibe, por compensación, el importe de la fianza», razón por la cual «la sociedad no tiene que dar como ingreso el importe de las fianzas no cobradas». Y el ajuste en la base imponible practicado por la Inspección «se refiere a unas fianzas que Mahou, S.A. no percibió y que, además, en 1993, por las circunstancias que concurrían en los deudores, tenía la seguridad de que no iba a percibir », por lo que « las consideró como fallidos definitivos, en vez de aplicarles el tratamiento de los créditos de dudoso cobro» (págs. 65-66). Insiste la actora en que «tenía teóricamente, un crédito contra los distribuidores que prestaron las fianzas, pero que, de hecho era un crédito absolutamente irrealizable, dada la situación de los deudores, que perdieron totalmente el contacto con la sociedad que no pudo localizarlos » (pág. 67). Por consiguiente, entiende que, frente a lo que mantiene la Administración, no procedía dotar la provisión para insolvencias que regulaba el art. 82 del R.I .S., sino que el precepto aplicable era el art. 50 del R.I .S., dado que «[s]e trataba, sin duda, de un activo totalmente deteriorado, sin valor alguno en el mercado» que, según este último precepto, «debían considerarse como gasto» (pág. 67 ). En este caso -sostiene- «no es aplicable el mecanismo de la provisión, sino que la pérdida se refleja directamente en la cuenta de resultados y en la base imponible del impuesto». «Los 33.345.000 pesetas debatidos - vuelve a repetir en su escrito-, correspondían a créditos por fianzas de envases de los que es[a] sociedad tenía la evidencia de que eran absolutamente incobrables, porque se trataba de antiguos clientes que habían dejado de operar con la sociedad y fue imposible su localización » (pág. 68). «La Inspección realizó la comprobación de estos hechos en 1997» y «no pudo encontrar hecho alguno que pudiera demostrar que no se trataba de insolvencias definitivas» (pág. 68). Por tanto, «éste no era un supuesto en el que se hubiera podido aplicar la provisión para créditos de dudoso cobro», que no cabe « en el caso de que exista una certeza de la incobrabilidad de las deudas, falta el elemento de incertidumbre característico de las provisiones»: «[l]a pérdida es cierta e irrecuperable y las sociedades deben reflejarlas así» (págs. 68-69).

Como hemos visto, la representación de Mahou, S.A. fundamenta el motivo en que en el supuesto enjuiciado el precepto aplicable era el art. 50 del R.I .S. y no, como sostiene la Inspección tributaria y confirma la Sentencia impugnada, el art. 82 del R.I .S., en la medida en que los créditos que tenía contra los distribuidores que prestaron las fianzas eran « irrealizables », « incobrables », « fallidos definitivos ». Sin embargo, este último es, precisamente, el extremo que niegan tanto la Administración tributaria, como el T.E.A.C. como la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. En efecto, en el Informe ampliatorio al acta, de fecha 30 de diciembre de 1997 -que, como venimos diciendo, tiene indudable valor como complemento de las actas [por todas, Sentencias de 25 de junio de 2009 (rec. cas. num. 9180/2003), FD Cuarto; y de 15 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 3766/2003 ), FD Segundo]-, la Jefe de Equipo de la ONI después de señalar, entre otras cosas, que la «Inspección ha solicitado reiteradamente (diligencias de 1, 11 y 12 de diciembre) aclaraciones sobre las fianzas no cobradas 33.345.000 pts y sobre las acciones llevadas, en su caso, a cabo por la entidad para el cobro de las mismas», en la Exposición de los Hechos «pone de manifiesto que la entidad no ha aportado documentación que demuestre que se han emprendido reclamaciones judiciales para recuperar la deuda mencionada por fianzas o conjuntamente con la que se origina por la venta de cerveza» (pág. 21); y en los Fundamentos de Derecho concluye que «[l]os ingresos obtenidos por la entidad en concepto de Fianzas ascienden a 100.601.644 pts. de los cuales la entidad deduce como gasto 33.345.000 pts. que no ha justificado las acciones llevadas a cabo para su cobro, ni ha creado una provisión tal como establece la normativa vigente, neteando los ingresos con los gastos lo que contraviene lo establecido en el art. 82 del RIS» (págs. 37-38 ). Esta propuesta inspectora es mantenida por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica en el acto administrativo de liquidación de 15 de junio de 1998 con fundamento en que «la compensación efectuada por la Entidad entre los ingresos derivados de la cuenta de fianzas, afectas a la devolución de envases retornables, y la cuenta representativa de los saldos de clientes (no calificados previamente de dudoso cobro o insolventes) por operaciones de venta de cerveza, no es admisible fiscalmente, ni siquiera a través del artículo 50» del RIS, «pues tratándose de créditos incobrables el citado Reglamento, como bien recuerda la Inspección, tiene ya establecida la forma de cómputo de la posible pérdida del valor de realización de os mismos en le artículo 82, exigiendo las oportunas dotaciones contables al efecto, o justificando, en su caso, la insolvencia sobrevenida del deudor» (págs. 13-14).

En la misma línea, en la Resolución del T.E.A.C. de 6 de julio de 2001 (FD Décimo) se declara que «no se discute la naturaleza, el importe o la antigüedad de los créditos» y que «éstos cumplían los requisitos exigidos por el artículo 82 del Reglamento del Impuesto para ser calificados como de dudoso cobro en su totalidad», pero no en cambio «aquellos que justifican su consideración como fallidos o insolvencias definitivas, ya que como se pone de manifiesto en el informe de la Inspección la interesada no ha justificado acción alguna para lograr el cobro de dichos créditos» (FD Décimo).

Finalmente, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de febrero de 2004, impugnada en esta sede, declara que, partiendo «de que no se discute la naturaleza, ni el importe ni la antigüedad de los créditos y que, por tanto, cumplía los requisitos exigidos en el artículo 82 del Reglamento del Impuesto para ser calificados como de dudoso cobro y, por tanto dotar la provisión correspondiente, lo cierto es que la actora sigue sin justificar el más mínimo intento para lograr el cobro correspondiente a dichos créditos, faltando, e definitiva, la oportuna justificación para su consideración como fallidos, esto es, como correspondientes a insolvencias definitivas, toda vez que el concepto fiscal de fallido exige una declaración judicial de insolvencia que corresponde a los tribunales, sin que baste con la simple apreciación subjetiva de la interesada para proceder a darlos directamente de baja desapareciendo de la contabilidad» (FD 7).

Planteada la cuestión en estos términos, es evidente que, como acertadamente apunto la Abogacía del Estado, se trata de una discrepancia sobre la valoración de la prueba en la que nosotros no podemos entrar porque, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, « la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios », sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este Tribunal, « pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley »; y ello como consecuencia de la « naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia » (entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. núm. 9171/1996), FD Primero; de 9 de julio de 2007 (rec. núm. 4449/2004), FD Cuarto; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007, FD Tercero); de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004); y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto).

No habiendo denunciado la representación de Mahou, S.A. -ni apreciando esta Sala- el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio -al no haberse recibido el proceso a prueba, o haberse inadmitido, declarado impertinente o dejado de practicar algún medio probatorio-, la infracción por la Sentencia de instancia de las normas que rigen el reparto de la carga de la prueba, la vulneración de las reglas de la sana crítica, o, en fin, cualquiera de los otros supuestos excepcionales en los que este Tribunal ha declarado que puede plantearse válidamente la cuestión de la valoración de la prueba en casación [véanse, entre muchas otras, Sentencias de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero; de 26 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 2377/2005), FD Cuarto; y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto], el presente motivo debe ser desestimado.

En atención a lo expuesto, el motivo debe ser desestimado.

En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar parcialmente el presente recurso de casación interpuesto por Mahou, S.A. contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de febrero de 2004, casando y anulando la misma, únicamente en lo que se refiere a los pagos abonados por la sociedad recurrente por el cerramiento de oficinas, que declaramos amortizables. Todo ello, sin que proceda hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

Estimar parcialmente el recurso de casación promovido por la entidad MAHOU, S.A.

contra la citada Sentencia de 5 de febrero de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 966/2001, casando y anulando la misma únicamente en lo que se refiere a los gastos por el cerramiento de oficinas, que declaramos amortizables, y confirmándose en todo lo demás.

No hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en el presente recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .