STS, 11 de Marzo de 2010

Ponente:ANGEL AGUALLO AVILÉS
Número de Recurso:6070/2004
Procedimiento:RECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución:11 de Marzo de 2010
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
 
ÍNDICE
CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a once de Marzo de dos mil diez.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Señores al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 6070/2004, promovido por el Procurador de los Tribunales don Federico José Olivares de Santiago, en nombre y representación de la entidad mercantil MAHOU, S.A., contra la Sentencia de 11 de marzo de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 861/2001, en el que se impugnaba la Resolución del Tribunal EconómicoAdministrativo Central de 28 de mayo de 2001, que estima parcialmente la reclamación formulada contra el Acuerdo de la Inspectora Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de 15 de junio de 1998, que confirma la propuesta de regularización derivada del Acta de disconformidad incoada a la actora el 19 de diciembre de 1997, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991.

Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Tras las oportunas actuaciones de comprobación, la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Tributaria incoó a la mercantil Mahou, S.A. Acta previa de disconformidad (núm. 62118762), de fecha 19 de diciembre de 1997, que contenía una propuesta de regularización de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, de 1.232.022.198 ptas. (593.092.705 ptas. de cuota, 370.788.560 ptas. de intereses de demora y 268.140.933 ptas. de sanción). Según se hace constar literalmente en el punto 2 de dicha acta, procedía « modificar la base imponible declarada en los siguientes importes: A.Gastos que no procedía incluir como deducibles en la cuantía de

1.365.092.278 pts. por los siguientes conceptos: -162.316.687 pts.- Retribuciones de miembros del Consejo de Administración, que no reúnen los requisitos establecidos para su deducibilidad (art. 13 L.I.S .). Este hecho no se considera, a juicio de la Inspección constitutivo de infracción tributaria grave. -6.453.982 pts.-(art. 14 f LIS ) Gastos del Consejo de Administración y de Dirección-Gerencia, que no tienen el carácter de deducibles. -32.339.757 pts. Dotación a Provisiones de Tráfico que, no reuniendo las condiciones exigidas para su deducibilidad (art. 82 R.I . S.) -1.061.015.552 pts.- Dotaciones para Provisiones por Depreciación de Cartera de Valores correspondientes a sociedades que tributan en régimen de transparencia fiscal (Castemo, S.A en la que la entidad participa con el 100% de su capital), que no tiene carácter de deducible. (arts. 15 y 19 L.I .S.) -100.676.000 pts.- Improcedente amortización de envases de vidrio retornables, cuya regularización debe efectuarse por diferencia de inventarios al inicio y fin de ejercicio. El importe señalado corresponde a la diferencia entre el cargo por amortizaciones y roturas habidas en el ejercicio y el procedente por regularización en concepto de existencias (art. 52.1 R.I .S.). - 2.290.300 pts. en concepto de gastos de otros ejercicios. (art. 88 R.I .S.). B. Incremento de Patrimonio que se cifra en 322.892.500 pts.- Cantidad que procedía incluir entre los ingresos declarados en concepto de cancelación de fianzas por envases retornables no regularizada por la sociedad. (art. 127 d ) R.I.S.). C. Procede modificar las cantidades detraídas de la cuota por estos conceptos: -Deducciones en la cuota por inversiones en Activos Fijos Nuevos (Ley 31/90, de 27 de diciembre ), en la cuantía de 2.298.033 ptas. (5% de 45.960.659 pts.) que no corresponden a inversión. El acta se calificó de previa al haber utilizado la Inspección únicamente los datos y antecedentes de las sociedades Castemo, S.A. en régimen de transparencia fiscal. Así mismo consta en el punto 3 de la citada acta que «[l]os hechos consignados, a juicio de la Inspección, sí constituyen infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto en los artículos 77 y 79 de la Ley General Tributaria (LGT ), redacción Ley 10/1985, BOE 27.4 ) », proponiéndose una sanción del 50% de la cuota tributaria.

Emitido el preceptivo Informe ampliatorio del inspector actuario justificando su propuesta, y presentado el 28 de enero de 1998 escrito de alegaciones por la sociedad recurrente, finalmente, la Inspectora Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con fecha de 15 de junio de 1998, dictó Acuerdo liquidatorio confirmando la propuesta de regularización contenida en la referida Acta excepto el ajuste de 322.892.500 ptas. correspondiente a la dotación a la Provisión para Insolvencias y fianzas por envases retornables (Considerando Octavo, folios 390-391); en consecuencia, se procedía a practicar la correspondiente liquidación provisional de la que resulta una deuda tributaria de 782.114.807 ptas., de las que 468.761.415 ptas. corresponden a la cuota, 20.294.599 ptas. a la sanción y 293.059.793 ptas. a los intereses de demora.

SEGUNDO

Frente al acto de liquidación, el 7 de julio de 1998, Mahou, S.A. interpuso reclamación económico-administrativa (R.G. 2519/96; R.S. 165-97), formalizando la misma mediante escrito presentado el 24 de noviembre de 1999, en el que, en síntesis, formula las siguientes alegaciones. En primer lugar, respecto a las retribuciones del Consejo de Administración se alegaba que en la normativa fiscal aplicable no existía base alguna que permita rechazar este gasto y, de conformidad con el artículo 13 d) de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (L.I.S.), bastaba que el mismo sea necesario para que se considere deducible y, en este caso se trataba de una gasto imprescindible para la obtención de rendimientos de una gran empresa constituida en forma societaria. Las "Asignaciones fijas" percibidas por los administradores de la entidad son retribuciones porque así lo prevé el art. 33 de sus Estatutos y porque ello es conforme tanto con la normativa tributaria como par la mercantil sin que resulte de aplicación el apartado ñ) del artículo 13, por ser éste de aplicación únicamente a los supuestos de retribuciones variables. Además, entendían que la Inspección carecía de competencia para declarar la disconformidad con la ley o con los reglamentos de los estatutos inscritos en el Registro Mercantil y que gozan de presunción de legalidad. En segundo lugar, respecto a los gastos rechazados por la Inspección por un importe de 6.453.982 ptas., señalaba que ya se prestó la conformidad a un importe de 2.490.872 ptas. y que las restantes 3.963.110 ptas. correspondían a viajes realizados por el Presidente y por el Consejero Delegado para atender necesidades de la empresa. La identificación de cada uno de los vuelos y de las personas que los hicieron debería ser, a su juicio, prueba suficiente y es totalmente imposible aportar un testimonio documental individualizado de lo que se trató en cada unas de las reuniones celebradas. En tercer lugar, en cuanto a la provisión por depreciación de la cartera de valores mobiliarios se alegaba que el artículo 71 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.I.S.), admitía expresamente su deducibilidad a efectos fiscales, en la cuantía prevista en el art. 72 del propio Reglamento, sin que ninguna de las dos normas establezca salvedad alguna por el régimen fiscal de tributación de la sociedad participada, y ello sin perjuicio de que la sociedad transparente participada no impute las bases negativas al accionista por mandato del artículo 19.2 del R.I .S. Esta última limitación no suponía sino una aproximación del régimen de transparencia fiscal al régimen general del impuesto. Además, la dotación de la cartera permitía ajustar el valor fiscal y contable de la participación a través de un mecanismo, en definitiva idéntico al del artículo 390 del R.I .S., que regula el coste de titularidad de la participación sin que existan, por ello, razones para negar su plena deducibilidad. En cuarto lugar, respecto a los envases retornables se alegaba que constituyen un activo material y por tanto son amortizables. En quinto lugar, respecto a la deducción por inversiones en Activos Fijos Nuevos se señalaba que la disminución de 2.298.033 ptas. debía quedar reducida únicamente a 1.328.897 ptas. ya que entre las facturas no admitidas por la Inspección se incluían las correspondientes a instalaciones complejas (trenes de embotellado) construidas bajo la dirección de la propia sociedad y, en los que la circunstancia de haber contratado con diversas empresas especializadas el suministro de distintos elementos y la realización de trabajos concretos, pudiera conducir a que, si se contemplan aisladamente, de la impresión que corresponden a suministros o trabajos parciales. En sexto lugar, en cuanto a la sanción alegaba que no se dan los requisitos para la calificación de infracción grave. En séptimo lugar, en el calculo de los intereses de demora se producía un enriquecimiento injusto para la Administración, porque la mayor parte de los mismos correspondían al incremento de base por la dotación por depreciación de la sociedad transparente CASTEMO, S.A. y, habiendo la interesada computado en 1993 la dotación realizada para calcular del resultado producido con la liquidación de dicha sociedad en este ejercicio, el perjuicio producido a la Administración corresponde únicamente a dos años (junio 1992-junio 1994) y no de seis como se tomó base en el cálculo de estos intereses, sin que la solución se encuentre, como señalaba la Inspección, en la declaración en 1993 del ingreso indebido con el correspondiente interés. Asimismo, con fecha 18 de octubre de 2000 la interesada presentó un nuevo escrito en el que solicitaba la incorporación al expediente de las Sentencias del Tribunal Supremos de fechas 10 de noviembre de 1999 y de 24 de julio de 2000 que confirman el criterio de la reclamante de que los envases de vidrio retornable utilizados por la interesada son bienes de inmovilizado material y por tanto amortizables.

El Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.) dictó Resolución de fecha 28 de mayo de 2001 por la que estimaba parcialmente la reclamación formulada, confirmando «la liquidación impugnada a excepción del ajuste correspondiente a la amortización de los envases, así como el importe de la sanción correspondiente a éste».

TERCERO

Contra la citada Resolución del T.E.A.C., el 25 de julio de 2001, Mahou, S.A., interpuso recurso contencioso- administrativo núm. 861/2001, formulando demanda mediante escrito presentado el 18 de abril de 2002, que fundamentó en siete motivos de impugnación. Así, en primer lugar, se defendía la admisión como gasto de las retribuciones a los miembros del Consejo de Administración, poniendo el acento en que: a) desde un punto de vista empresarial, es indiscutible que para que una sociedad de las características de Mahou, S.A. «pueda desarrollar su actividad de forma satisfactoria tiene que ser dirigida por un órgano de administración competente compuesto por personas suficientemente cualificadas y a las que hay que retribuir adecuadamente» (pág. 6); b) las retribuciones a los miembros del Consejo de Administración de Mahou, S.A. pertenecen a la modalidad de "asignaciones fijas", totalmente independientes de los beneficios obtenidos por la sociedad, y es claro que el art. 13.d) de la L.I.S . admitía como gasto dicho tipo de remuneraciones; c) existiría abundante jurisprudencia que pone de manifiesto que la deducibilidad de las retribuciones de los miembros del Consejo de Administración de las sociedades anónimas no está condicionada por la normativa mercantil, sino únicamente por la fiscal. En segundo lugar, Mahou, S.A reclamaba la deducibilidad de la partida de gastos de desplazamiento de miembros del Consejo de Administración, al haber quedado justificados debidamente que «se trata de asuntos indiscutiblemente relacionados con la actividad de la empresa y con importancia suficiente para justificar los desplazamientos a aquellos países» (pág.18). En tercer lugar, respecto a la provisión por depreciación de la cartera de valores mobiliarios, Mahou, S.A. recoge «otros preceptos y argumentos -distintos a los empleados por la Inspección- que avalen la posibilidad de dotar la provisión por las acciones de la sociedad transparente» (pág. 22), entre ellos «el principio de prudencia que requiere que solo se contabilicen los beneficios reales y, por tanto, que se tomen en cuenta para su determinación todas las pérdidas experimentadas durante el ejercicio» (pág. 22), y, por otro lado, el art. 195.2 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (en adelante, L.S.A.), y los arts. 15 de la L.I.S. y 71.2 del R.I .S., preceptos de los que deduce la posibilidad de realizar la referida dotación. En cuarto lugar, la entidad recurrente solicita que se le reconozca el derecho a la deducción por inversiones en activos fijos ya que el T.E.A.C. parte del error «de considerar aisladamente cada una de [l]as facturas sin tener en cuenta que entre los activos de MAHOU tienen una gran importancia los trenes de embotellados que son unas instalaciones complejas y que se construyen bajo la dirección de la propia sociedad contratando con distintas empresas especializadas el suministro de los elementos que deben incorporarse a los mismos o la realización de trabajos concretos que no suponen el suministro de equipos industriales, pero que son imprescindibles para la realización de estas inversiones», razón por la cual, dichos gastos, debidamente acreditados mediante sus facturas y fichas de inventario, encajan en el supuesto previsto en el art. 217 del R.I.S. (pág. 25). En sexto lugar, en cuanto a la calificación de los hechos como infracción grave para la aplicación de la correspondiente sanción, considera la actora que no concurren los requisitos que, según el art. 79 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), son necesarios para que puedan calificarse como infracciones graves, por considerar que no existe el elemento intencional por parte del sujeto pasivo, y existir discrepancias interpretativas en la mayoría de las cuestiones planteadas (pág. 27). Y, finalmente, reitera la entidad recurrente sus alegaciones respecto al cálculo de los intereses.

El día 11 de marzo de 2004 la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia desestimando el recurso contencioso-administrativo formulado por la representación procesal de la entidad Mahou, S.A. con fundamento, en esencia, en los razonamientos que a continuación se extractan.

En primer lugar, en cuanto a la primera de las cuestiones planteadas, después de transcribir el contenido del art. 13.d) de la L.I.S . y el art. 130 de la L.S.A ., niega la deducibilidad de las cantidades abonadas como retribuciones de los Consejeros compartiendo la conclusión alcanzada en la resolución impugnada, toda vez que el apartado d) del art. 13 de la L.I.S ., «en que precisamente funda la mercantil recurrente su pretensión, exige al efecto que se trate de "cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios personales, siempre que dichos terceros estén relacionados con la actividad económica productiva correspondiente", siendo así que la parte actora, con evidente incumplimiento de la carga que sólo a ella le incumbe, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 114 de la Ley General Tributaria, no ha probado en este proceso -en el que ni siquiera se intentó su recibimiento a prueba- que las retribuciones abonadas a los miembros del Consejo de Administración, cuya deducción pretende, correspondan de forma efectiva a la prestación de servicios relacionados con la actividad productiva de la sociedad» (FD Tercero).

Respecto de la deducibilidad de los gastos de locomoción y viajes realizados por el Presidente y el Consejero Delegado, la Sala desestima el motivo de impugnación siguiendo el criterio mantenido en la Sentencia de esa misma Sala de fecha 5 de diciembre de 2002 (rec. núm. 501/00 ), en la que la recurrente es la misma sociedad. En particular, después de subrayar que, para que el gasto sea deducible es preciso que sea necesario para la obtención de los rendimientos (art. 13 de la L.I.S .), que esté justificado (art. 37 del R.I .S.), que se haya contabilizado (art. 37, ya citado), y que se haya imputado a la base imponible en el ejercicio de su procedencia (art. 88.1 del R.I .S.), señala que « [p]artiendo de que los artículos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que no debe excluirse que aparte de las que allí se enumeran existan otra partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos » . Y, después de reiterar el contenido del citado art. 114 de la L.G.T ., relacionarlo con el régimen de la carga de la prueba previsto en el art. 1214 del Código Civil (C.C .), y recordar la presunción de validez de los actos administrativos que estable el art. 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP y PAC), concluye que, en el presente caso, « si bien existe identificación de las personas que realizan los citados viajes, así como la realidad del gasto, lo cierto es que de los datos ofrecidos por la sociedad y teniendo en cuenta las fechas en que los viajes se producen, como dice el Informe ampliatorio coincidentes con los períodos vacacionales de estas personas, la Sala comparte el criterio de la Administración sobre la insuficiencia de la "necesidad" de dichos gastos, que no responden a un programa de actividades empresariales "strictu sensu" » (FD Cuarto).

En tercer lugar, en relación al ajuste en las dotaciones a las provisiones por "depreciación de la cartera de valores", correspondientes a la sociedad Castemo S.A., que tributa en régimen de transparencia fiscal como sociedad de cartera, confirma el criterio de la Administración con base en lo dispuesto en el art.

72.2 del R.I .S y en el art. 19 de la L.I.S ., de los que «se extraen las siguientes consideraciones» : a) «que una sociedad transparente puede proceder a la dotación a la "provisión por depreciación de valores mobiliarios", teniendo el carácter de "partida deducible", al determinar los rendimientos netos» ; b) «que si como consecuencia de las normas de determinación de las bases, la base imponible es negativa, no cabe la imputación de la misma a los socios» ; y c) «que el mecanismo previsto por el legislador en dicho supuesto es el de la compensación, que los arts. 156 a 163 del Reglamento regulan, es decir, enmarcado en la liquidación de la sociedad, no trasladándose sus consecuencias fiscales a los socios, sean personas físicas o personas jurídicas, sin que puedan, a su vez, constituir otra "provisión por depreciación de valores mobiliarios", dado el sistema de tributación en régimen de transparencia fiscal y el mecanismo de determinación de la cuantía de la dotación a la provisión, pues si el resultado de dicha cuantía es positivo, su importe se considera como ingreso del ejercicio; y si es negativo, constituye, como hemos dicho, gasto deducible. Y tales consecuencias son las que se trasladan o no a los socios de la sociedad transparente» (FD Quinto).

En cuarto lugar, la Sentencia examina el ajuste que realizó la Inspección por el concepto de deducción por inversiones en activos fijos nuevos. A este respecto, tras exponer qué debe entenderse por activos fijos nuevos conforme al art. 26 de la L.I.S . y el art. 214 del R.I .S., y de acuerdo los requisitos establecidos por la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 9 de octubre de 1996 (rec. núm. 221/1994), la Sala concluye que «[e]n el presente caso, la inspección efectuó un ajuste, con rectificación de la suma que podía ser objeto de deducción, excluyendo los gastos representados por varias facturas en que se indicaba que correspondían a "reparación", "revisión de piezas" o "reformas", conceptos que, a menos que la empresa recurrente hubiera acreditado, lo que ni siquiera intenta, que por encima de su denominación equívoca obedecían a verdaderas y propias inversiones en activos fijos amortizables y que entrasen en funcionamiento por vez primera, caen claramente extramuros del ámbito definitorio de la deducción, al corresponderse con gastos, servicios o actividades distintas a las que constituyen el objeto de esta deducción por inversiones. A ello no obsta el intento de la demanda para justificar que los trenes de embotellados requieren para su correcto funcionamiento determinados suministros o trabajos de mantenimiento pues, siendo ello así, los gastos aplicados a estas actividades no son deducibles por el concepto intentado, sin perjuicio de que pudiera incardinarse en algún otro» (FD Sexto). En relación con la sanción, la Audiencia Nacional concluye que «ante la inexistencia de una discrepancia razonable, tal consideración debe llevarnos a apreciar que en este asunto el elemento de la culpabilidad está presente, por lo que la pretensión de la recurrente debe, pues, ser desestimada» (FD Séptimo).

Finalmente, la Audiencia tampoco acoge la pretensión relativa al cálculo de los intereses de demora pues entiende que «[é]stos se han de computar de acuerdo con lo establecido en el artículo 87.2 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor "asimismo, serán exigibles intereses de demora por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practique la liquidación que regularice la situación tributaria" .

La definición de los dos hitos que marcan el dies a quo de arranque del cálculo de intereses y el día que cierra su establecimiento impide acoger la alegación de la empresa recurrente en este punto, en que trata de introducir una consideración ajena a la cuestión debatida, cual es la de la posible compensación de la deuda tributaria liquidada con créditos de la parte recurrente frente a la Administración, lo que en su caso podría dar lugar a la devolución de su importe, incluso a la compensación de unos y otros, lo cual es una consecuencia extintiva de las obligaciones tributarias, pero que no afecta a la legalidad de los actos de la Administración que, en ejercicio de su potestad, las establecen, ya afecten a los intereses de demora, ya a los demás conceptos que integran la deuda tributaria » (FD Octavo).

CUARTO

Contra la citada Sentencia de 11 de marzo de 2004 de la Audiencia Nacional la representación procesal de la entidad Mahou, S.A., mediante escrito presentado el 24 de marzo de 2004 preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 9 de junio de 2004, en el que al amparo del art. 88.1 letra d) de la LJCA alega siete motivos de casación.

La citada mercantil fundamenta su recurso, en primer lugar, en la infracción del encabezamiento del art. 13 de la L.I.S ., y, consecuentemente, del art. 1 de la misma Ley en cuanto la Sentencia recurrida «niega la deducibilidad de una serie de partidas que, sin duda, constituyeron, en [su] opinión, gastos necesarios para la obtención de ingresos» (pág. 11).

La primera de dichas partidas que la recurrente estima deducible es la relativa a las retribuciones «a los miembros del Consejo de Administración por su condición de tales y a personas que formaban parte del mismo, por el desempeño de funciones de alta dirección». A este respecto, denuncia la representación de Mahou, SA., en primer lugar, «la falta de sistemática en que incurre la sentencia recurrida al exponer sus razonamientos sobre el tema en el Fundamento de Derecho Tercero, al no distinguir debidamente entre las dos clases de retribuciones» que se abonaron por dicha entidad a los integrantes de su Consejo de Administración, a saber: las retribuciones «específicas», que se abonaron a cinco personas concretas «para retribuir los servicios especiales que prestaron a la sociedad»; y las «generales», que fueron satisfechas «a cada uno de los miembros de Administración por su condición de tales». Falta de sistemática que provocaría que la Sentencia recurrida haga consideraciones sobre las letras d) y ñ) del apartado 1 del art. 13 de la L.I.S . «que no se entienden bien, al no quedar claro a cual de las dos clases de retribuciones se refiere» (págs. 11-12).

Señalado lo anterior, la actora comienza sosteniendo que, a su juicio, la resolución cuestionada vulnera el citado art. 13 al negar la deducibilidad de las retribuciones abonadas a los miembros de su Consejo de Administración «por desarrollar las funciones típicas de este órgano». A este respecto, después de poner de manifiesto el papel que juega el Consejo de Administración en las sociedades anónimas, indica que en 1991 Mahou, S.A. abonó sus miembros un total de 39.850.504 ptas., cuya deducibilidad niegan tanto la Administración como la Sentencia recurrida porque «no corresponde a la prestación de servicios relacionados con la actividad productiva de la sociedad», lo que -se dice- «equivale a afirmar que la función de los Consejeros de Administración de una sociedad mercantil no es necesaria para la obtención de los ingresos o que cabe esperar que ocupen estos cargos personas altruistas que acepten desempeñarlos sin percibir retribución alguna» (pág. 13).

También considera la representación de Mahou, S.A como deducible la partida correspondiente a las retribuciones abonadas a las personas que, además de formar parte del Consejo de Administración, «desempeñaron los cargos de alta dirección de la empresa», a quienes se abonó un total de 129.623.079 ptas. Subraya la actora que se trata de personas que «llev[a]n a cabo, día a día, todos los actos necesarios para que el Gobierno y la administración de la sociedad se plasme en hechos y actos concretos», que «se dedican básicamente a esta actividad, con asistencia diaria a su trabajo», que son retribuidas «no por ser miembros del Consejo de Administración, sino por las funciones de alta dirección que han asumido». «Su relación con la sociedad -se arguye- es de índole laboral y, en consecuencia, están sometidos al régimen de Seguridad Social, con los derechos y obligaciones que éste conlleva». En suma, se trata de personas que «mantuvieron un vínculo de carácter laboral con la empresa y la retribución que se les abonó por el desarrollo de esta actividad tiene el carácter de sueldo que es un concepto claramente deducible para determinar la base imponible del impuesto» en virtud del encabezamiento del art. 13 de la L.I.S. (págs. 13-14 ).

La tercera de las partidas cuya deducibilidad sostiene la actora son los 3.963.110 ptas. correspondientes a gastos de desplazamiento en el interior de España y en el extranjero del Presidente y Consejero Delegado de la sociedad. A este respecto, se apunta en la demanda que, en un esfuerzo por acercarse a la postura de la Administración, Mahou, S.A. aceptó el ajuste en los gastos de los que no pudo aportar suficiente justificación documental, «manteniendo la deducibilidad exclusivamente respecto a los gastos de viaje con un soporte documental indiscutible»; y que se dan los tres requisitos que señala la Sentencia recurrida en su fundamento de derecho Cuarto para que el gasto resulte deducible (su justificación documental, su contabilización y su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia), como reconocería dicha resolución al afirmar que «existe identificación de las personas que realizan los citados viajes, así como la realidad del gasto» (pág. 15).

Para Mahou, S.A., la circunstancia de que las fechas en que se producen los viajes coincida con los períodos vacacionales, señalada por la Sentencia, no puede «determinar el que un gasto sea o no necesario para la empresa». Además, si se examinan las fechas en que tuvieron lugar se aprecia que «tampoco es cierto que estos viajes se realizaran en período vacacional» (págs. 16-17).

Finalmente, considera la entidad demandante que la Sentencia impugnada vulnera también el encabezamiento del art. 13 de la L.I.S . al no permitir que se compute como gasto necesario para el mantenimiento de su integridad patrimonial los 1.061.015.552 ptas. «de la dotación a la Provisión por depreciación de cartera de las acciones de CASTEMO, S.A.», deducibilidad que «estaba, además, expresamente prevista en el artículo 100.g)» del R.I.S. (pág. 19 ).

En segundo lugar, Mahou, S.A. denuncia la infracción del art. 13, letra d), de la L.I.S ., así como del art. 100, apartados 1 y 2, del R.I .S. A juicio de la entidad recurrente, la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada vulnera el citado art. 13.d) «al considerar que la retribución que recibieron durante el ejercicio 1991 los miembros del Consejo de Administración de MAHOU, S.A., no pudieron computarse como partida deducible para determinar la base imponible de la sociedad por estimar que las retribuciones abonadas a los miembros del Consejo de Administración de MAHOU, S.A. por su condición de tales, no cumplieron los requisitos exigidos en esta letra» (pág. 20).

Para argumentar tales conclusiones, después de transcribir el razonamiento que emplea la Sentencia recurrida en este punto en el fundamento de derecho Tercero, la defensa de Mahou, S.A. comienza recordando que a todos los miembros del Consejo de Administración de la entidad se les abonó una «retribución fija» y cinco de ellos recibieron una retribución «específica» por «el desempeño de sus funciones de alta dirección». Aunque ambas retribuciones son deducibles -se señala-, tienen naturaleza distinta, debiendo pues, examinarse separadamente, y al no haberlo hecho así, la Sentencia impugnada «incurre en una falta de sistemática que l[e] lleva a aplicar razonamientos que no son congruentes con las conclusiones a que llega» (pág. 20).

Por lo que se refiere a la retribución «general» que recibieron todos los Consejeros en igual cuantía -3.604.826 ptas., salvo el Presidente, que percibió 5.407.240 ptas.- «para retribuirles el trabajo realizado por su función como miembros del Consejo de Administración», comienza señalando la recurrente que la sociedad contabilizó dichos pagos en la Cuenta 644.000 ("Remuneraciones Consejos de Administración") y les aplicó la correspondiente retención a cuenta del IRPF (pág. 21). Y aunque la Sentencia cuestionada niega que la sociedad haya probado que tales retribuciones correspondan de forma efectiva a la prestación de servicios relacionados con la actividad productiva de la sociedad, tal prueba queda relevada por la propia

L. S.A. cuando en sus arts. 128 y 129 atribuye a los administradores la representación de la sociedad en relación con todos los actos comprendidos en el objeto social, preceptos cuyo contenido se encuentra incorporado al art. 34 de los Estatutos de Mahou, S.A. (págs. 22-23 ). Por definición -se afirma-, «la actuación de los miembros del Consejo de Administración de una sociedad anónima se relacionan con la actividad productiva de la misma»; y el art. 133 de la L.S.A establece un amplio margen de responsabilidades de estos por los daños causados en su actividad. Y consta en la documentación de las actuaciones inspectoras que el Consejo de Administración de Mahou, S.A. celebró reuniones durante 1991 y, en general, en todos los años sometidos a inspección (1991 a 1995), reuniones en las que se habrían tomado decisiones importantes para la compañía (págs. 23-24). Por otro lado, considera la actora que el art. 33 de sus Estatutos -en aplicación del cual se acordó en 1991 la «retribución fija» para cada uno de los Consejeros de 3.604.826 ptas.- cumple perfectamente con la exigencia establecida en el art. 130 L.S.A . de que «la retribución de los administradores se fije en los Estatutos, con determinadas limitaciones cuando consista en una participación en los beneficios». Además, entiende que, frente a lo que concluye el T.E.A.C., no se produciría tampoco la vulneración del art. 124.3 del Real Decreto 1597/1989, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del Registro Mercantil (en adelante, R.R.M.), precepto que exige que se determine el sistema de retribución y establece que salvo disposición en contrario de los estatutos, la retribución de todos los administradores será la misma (págs. 24-25 ). A este respecto, subraya la representación de Mahou, S.A. que la doctrina ha planteado la ilegalidad del citado precepto reglamentario, «ya sea por entender que establece una restricción a la autonomía de la voluntad más allá de lo materialmente previsto en la materia por la ley formal y sin habilitación legal alguna al efecto, ya sea por entenderse que esa norma derogaría lo previsto en el art. 1138 CC para el reparto entre una pluralidad de acreedores» (pág. 26 ). A su juicio, la regla fijada en el referido art. 124 sólo tiene sentido cuando «la remuneración se calcule mediante una participación en los beneficios», porque en este supuesto «se detrae una cantidad del resultado que luego habría de repartirse entre los administradores por acuerdo del propio Consejo», y la mayoría de éste «podía acordar retribuir de modo dispar a los consejeros, dando lugar a múltiples abusos». Argumentos que a su juicio «bastan por sí solos para rechazar la no admisión de la deducibilidad de las retribuciones generales de los Consejeros, basándola, como hace la Administración, en el plus adicional abonado al Presidente» (págs. 26-27).

Para la representación de Mahou, S.A., la Administración cuestiona la validez del art. 33 de los Estatutos de Mahou, S.A., frente a lo cual alega que «hay que tener en cuenta la presunción de validez de las cláusulas que han tenido acceso al Registro y que gozan de la tutela de los Tribunales». Así se desprendería del art. 20 del Código de Comercio y el art. 7 del Registro Mercantil, aprobado por el Real Decreto 1587/1989, de 29 de diciembre, y lo habrían puesto de manifiesto la Resolución del T.E.A.R. de Cataluña de 2 de abril de 1997, y las Sentencias de 4 de abril y 30 de mayo de 1997 del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco . En definitiva, la Administración tributaria no puede ignorar la presunción de validez del art. 33 de los Estatutos de Mahou, S.A. «mucho menos teniendo en cuenta las vicisitudes de su acceso al Registro». A este respecto, recuerda que «el Registro Mercantil obligó a modificar la remuneración de administradores contenida en el artículo 33 de los estatutos aprobados en Junta General de 15 de diciembre de 1989 y recogidos en la escritura pública de 3 de enero de 1990»; y que el «resultado de esa modificación queda recogido en el libro de actas de la Junta General y en escritura de 2 de abril de 1990, quedando finalmente inscrito en el Registro Mercantil con la redacción que se mantiene actualmente». Y de lo anterior deduce que «el filtro de legalidad que supone la inscripción está doblemente reforzado, ya que no sólo es conforme por haber pasado el test del Registrador, sino que ese acomodo o conformidad fueron alcanzadas precisamente siguiendo las indicaciones del mencionado funcionario, experto en Derecho Privado, y en concreto, en Derecho Mercantil» (págs. 28-29).

Discrepa también la representación de Mahou, S.A. con el Informe complementario cuando señala que una «asignación fija» no puede calificarse como un sistema de retribución. A su juicio, de un lado, este argumento no puede basarse en el art. 130 de la L.S.A ., que se limita a exigir que «la retribución esté fijada en los Estatutos» y, de otro lado, la posibilidad de que los Estatutos escojan la modalidad de retribución a los miembros del Consejo de Administración vendría avalada por el Informe emitido por la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de 14 de junio de 1993 (págs. 29-30).

Seguidamente, la demandante fundamenta la deducibilidad de las retribuciones «específicas» que se abonaron al Presidente, Vicepresidente y Consejeros Delegados, no por su función de miembros del Consejo de Administración, sino «como compensación por los trabajos de alta dirección que realizaron para la sociedad», esto es, en virtud de una «relación especial de carácter laboral» que se considera plenamente comprendida en la definición contenida en el art. 1 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto. El apartado 3 de dicho precepto -se afirma- excluye de su ámbito la actividad delimitada en el art. 1.3.c) del Estatuto de los Trabajadores, esto es, la que se limita al desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración, que constituyen relaciones de carácter mercantil a las que corresponderían las retribuciones calificadas como «generales» (págs. 32-33). Este, sin embargo, no es el marco en el que deben examinarse las retribuciones «específicas». Aunque esta relación -se dice- no se plasmase en un contrato escrito, existen diversas circunstancias recogidas en el Informe ampliatorio que demostrarían claramente la naturaleza de la misma, entre ellas: que en la Junta General de 28 de junio de 1984 al Presidente, al Vicepresidente y al Consejero Delegado se les asignó una cantidad en concepto de "salario" (pág. 33), y en las Juntas Generales posteriores, en las que se revisaron tales retribuciones, se les dio el carácter de «específicas»; que el gasto de esta retribución se contabilizó por la sociedad, no en la citada cuenta 664.000, sino como los demás gastos de personal en la cuenta 640 (Sueldos y Salarios); que los perceptores de tales retribuciones están dados de alta en la Seguridad Social, pagando la sociedad la cuota patronal correspondiente; y, en fin, que Mahou, SA. calculó las retenciones a cuenta del IRPF aplicando las normas establecidas para practicar las retenciones sobre los rendimientos del trabajo (pág. 34).

A continuación, insiste la actora en que las cinco personas citadas «desempeñaron la función de alta dirección de la empresa, con asistencia diaria a las oficinas de la sociedad y jornada laboral» igual a la del resto del personal; que la prestación de estas personas «se desarrolla de forma muy distinta a la típica de los miembros del Consejo de Administración que tiene lugar de manera colegiada y de forma intermitente». Se trata -se dice- de funciones distintas, «sin que haya nada que impida esta duplicidad de funciones» (pág.

35).

Por otro lado, en relación con estas retribuciones «específicas», considera la actora que tendría aún menos sentido la afirmación de la Sentencia de que no se ha probado que «corresponden de forma efectiva a la prestación de servicios relacionados con la actividad productiva de la sociedad», porque dicha correspondencia constaría expresamente en el Informe complementario al acta. A este respecto, se citan dos escrituras en las que se especifican las funciones del Presidente, Vicepresidente y Consejeros Delegados de Mahou, S.A. y en las que se les conceden -se alega- «unas amplísimas facultades para, prácticamente, gestionar la empresa» (pág. 36). Cabiendo conceptualmente «distinguir entre la gestión de la sociedad y la gestión de la empresa que constituye su actividad», en el caso de Mahou, S.A., «el Consejo de Administración se reservó las funciones esenciales de gestión de la sociedad y atribuyó al Presidente y Consejero Delegado las funciones propias de la empresa»; además -se afirma-, «[j]unto a esta diferencia cualitativa cabe también invocar una diferencia "cuantitativa" constituida por un plus de dedicación diaria y constante por parte de las personas a las que se han delegado estas funciones», plus de dedicación que «determina[ría] el carácter laboral de esta relación» (págs. 36-37). En la misma línea, la actora, tras señalar que este Tribunal ha admitido la concurrencia en una misma persona «de la relación de administrador con el desempeño de otras funciones para la sociedad tanto en régimen de derecho civil o mercantil como laboral» (se citan las Sentencias de la Sala Cuarta de 13 de mayo de 1991 y de 27 de enero de 1992, y de la Sala de lo Civil de 27 de marzo de 2003, así como la Sentencia de 26 de febrero de 2003, cuyo FD Segundo, núm. 7, se reproduce), subraya que, en la práctica empresarial, «algunos Consejeros asumen un plus de dedicación que las partes son libres de acoger al Derecho Mercantil o al laboral», como habría sucedido en el caso de Mahou, S.A. con el Presidente, el Vicepresidente y el Consejero Delegado (págs. 37-38).

Sentado lo anterior, la recurrente expresa su desacuerdo con las objeciones formuladas por la Administración a la deducibilidad de las retribuciones en cuestión por no acomodarse a los requerimientos de la normativa mercantil. Aunque, a su juicio, dicha normativa no es aplicable al caso, el precepto esencial a tener en cuenta no sería el 130 de la L.S.A., sino el art. 141 de la L.S.A ., «que prevé y autoriza la delegación de las funciones del Consejo en uno o más administradores y los términos en que debe hacerse». Entiende Mahou, S.A. que no «tiene sentido que estas retribuciones tengan que estar predeterminadas en los estatutos, ni siquiera por acuerdo de la Junta General aunque en el caso de Mahou se cumple este requisito, ya que fue la Junta quien fijó las remuneraciones, con la autorización al Consejo de Administración para actualizarlas anualmente con arreglo a criterios objetivos», por varias razones: «porque la delegación orgánica de facultades no es un acto necesario del Consejo sino facultativo», pudiendo éste «encomendar la gestión a uno de sus miembros o a un tercero»; porque «la delegación de facultades puede hacerse con un alcance mayor o menor», lo cual «ha de tener algún reflejo en la retribución»; y, en fin, porque las condiciones de desempeño de las facultades delegadas «son fijadas por el propio Consejo de Administración, y siendo ello así, lo lógico es que sea este órgano el que fije la retribución adecuada a estas circunstancias» (págs. 38-39).

En atención a lo anterior, entiende la entidad recurrente que estas retribuciones reunían todos los requisitos que exigía el art. 13.d) de la L.I.S . para la deducibilidad del gasto. No obstante, esto es algo que el R.I.S. dejaría aún más claro al especificar en su art. 100.2 que es gasto deducible el efectuado por «los trabajos, suministros y servicios exteriores» y señalar el art. 104 que «los gastos de personal tendrán la consideración de partida deducible por la cuantía devengada durante el ejercicio» (págs. 39- 40).

En tercer lugar, Mahou, S.A. alega la infracción de la letra ñ) del art. 13 de la L.I.S. A este respecto, después de transcribir el contenido del precepto, y parte del fundamento de derecho Tercero de la Sentencia impugnada relativo al mismo, considera la actora que habiéndose satisfecho a los administradores retribuciones fijas y no participaciones en beneficios su deducibilidad «se basa más» en la letra d) y no en la ñ) del art. 13 de la L.I.S . En cualquier caso, entiende que si dicha letra ñ) resultara aplicable, la consecuencia tendría que ser la deducibilidad de las retribuciones. A este respecto, subraya que el art. 33 de los Estatutos de Mahou, S.A. preveía el abono a los miembros del Consejo de Administración de dos clases de retribuciones, la retribución fija y una participación en beneficios, sin que esta última pudiera exceder del 10 por 100 de los mismos, y que «al enunciarlas no utiliza la conjunción disyuntiva "o", sino la copulativa "y"». Y pone el acento, asimismo en que por la vía de la participación en beneficios «podría haberse deducido la sociedad un importe de 631,3 millones de pesetas, en vez de los 162,3 millones de pesetas, que dio como gasto» (pág. 42). A la vista de esto, si la sociedad ha incumplido el art. 33 de sus Estatutos - se señala-, «ha sido por defecto», y «esto de ninguna manera, puede servir de base para que se niegue la deducibilidad de las retribuciones abonadas». En definitiva, si Mahou. S.A. hubiese aplicado literalmente el art. 33 de sus Estatutos «hubiera tenido derecho a deducir como gasto al determinar la base imponible de su impuesto sobre Sociedades una cantidad muy superior a la que se dedujo», por lo que la Sentencia impugnada, para ajustarse al contenido del art. 13 de la L.I.S . «en su conjunto», tendría que haber concluido que si no resultaban deducibles las retribuciones a los administradores en virtud de la letra d) de dicho precepto, sí lo eran con apoyo en su letra ñ) (pág. 43 ).

En cuarto lugar, se alega la vulneración por la Sentencia de la Audiencia Nacional cuestionada en esta sede del art. 19 de la L.I.S ., al considerarlo aplicable y negar la deducibilidad de la dotación a la provisión por depreciación de valores que Mahou, S.A. realizó en el ejercicio 1991 para recoger la depreciación de los valores que tenía en su cartera de Castemo, S.A., acogida al régimen de transparencia fiscal (pág. 44).

Recuerda en este punto la actora que dotó citada provisión en 1.061.015.552 ptas. para reflejar la pérdida de valor que experimentaron durante el ejercicio sus acciones de Castemo, S.A.; y que la Administración no admitió como gasto deducible el importe de esta dotación a la provisión al considerar que se infringía el art. 19.Dos, párrafo segundo, de la L.I .S., en su redacción dada por la Ley 18/1991, de 6 de junio (disposición adicional quinta ), precepto en virtud del cual, «[l]as bases imponibles negativas no serán objeto de imputación, pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad en los cinco ejercicios siguientes». A juicio de la actora, sin embargo, dicho artículo «lo que regulaba era el régimen fiscal al que quedaban sometidas las sociedades transparentes y no el aplicable a sus socios», no conteniendo «mención alguna a la posibilidad o no de que las sociedades poseedoras de acciones de sociedades transparente dotasen por ellas la provisión por depreciación de valores» (págs. 44-45).

Aunque, para la entidad recurrente, la Sentencia impugnada no explica por qué considera que el art.

19.Dos, párrafo segundo, impide a los socios personas jurídicas dotar la provisión por depreciación de cartera, en la medida en que confirma el criterio de la Administración, de forma que parece hacer suyos los razonamientos de la Inspección y de la Oficina Técnica, examina éstos para refutarlos. En primer término, no admite el argumento de que «si se admite la dotación, se producirá un doble cómputo de las pérdidas de las sociedades transparentes, en el caso de que una sociedad transparente tuviese pérdidas, el socio persona jurídica dotase la provisión y, en los ejercicios siguientes, aquella obtuviese beneficios que compensase fiscalmente con las pérdidas de ejercicios anteriores». En opinión de la actora, esta afirmación no es correcta «ya que ni siquiera en este caso específico se produciría el doble cómputo definitivo de la pérdida de la sociedad transparente, pues de conformidad con el funcionamiento de la provisión por depreciación de cartera que establecía el artículo 72 del Reglamento del Impuesto, el socio persona jurídica tendría que disminuir en los ejercicios siguientes el saldo de dicha provisión, para recoger el importe de estos beneficios obtenidos, con abono a resultados». Por tanto, «si se considera que se produce un doble cómputo de las pérdidas de las sociedades transparentes», «también se ha de considerar que se produce un doble cómputo de los beneficios de las sociedades transparentes porque los mismos se computan tanto en sede de la propia sociedad transparente, que es donde se obtienen, como en sede de su socio, por la recuperación del valor que experimenta su participación como consecuencia de los beneficios obtenidos por la sociedad» (pág. 46).

En segundo término, la representación de Mahou, S.A. considera que el argumento de que la dotación por depreciación de valores equivale a la imputación de las bases imponibles negativas, «quiebra totalmente por equiparar dos mecanismos entre los que existen diferencias muy importantes», a saber: en primer lugar, mientras que «[l]a provisión por depreciación de valores es una exigencia del Derecho Mercantil» que «sirve al principio contable de "prudencia valorativa"», «la imputación o no de bases imponibles de las sociedades transparentes obedece a un planteamiento esencialmente pragmático de política fiscal», de reconocimiento o no de la persona jurídica a efectos fiscales; en segundo lugar, la «imputación de bases imponibles debe ser realizada por las sociedades transparentes, mientras que la dotación a la provisión es una medida a adoptar por los socios»; en tercer lugar, la «imputación de bases imponibles opera tanto si los socios son personas físicas como jurídicas y, en cambio, la provisión afecta sólo a los socios personas jurídicas»; en cuarto lugar, mientras que la «imputación de bases imponibles es una operación definitiva en el orden fiscal», «la dotación a la provisión produce sólo un efecto temporal, de carácter reversible, según la evolución que experimenten los resultados de la sociedad transparente participada»; en quinto lugar, «la provisión se basa en la comparación entre el valor de adquisición de la participación y su valor teórico contable en cada ejercicio, mientras que la imputación se refiere exclusivamente a la magnitud de la base imponible»; finalmente, «sólo puede dotarse provisión por depreciación de cartera hasta el límite del valor de adquisición, mientras que la imputación de bases se produce en todo caso y sin límite alguno de cuantía». Para Mahou, S.A. las citadas diferencias impiden que el art. 19.Dos de la L.I.S . pueda ser utilizado como argumento que evite la aplicación de los arts. 71.2 y 72 del R.I .S., que regulan la provisión por depreciación de valores (págs. 47-48).

Para concluir este motivo, la actora pone de manifiesto que la previsión del párrafo segundo del art.

19.Dos de la L.I.S . no existía en la redacción original del precepto, sino que fue añadida por la Ley 48/1985

, y que, en definitiva, implicaba «dejar reducido el ámbito de la transparencia fiscal exclusivamente al supuesto de obtención de resultados positivos», de modo que «los resultados negativos que obtuvieran estas sociedades pasaron a quedar sometidos al mismo régimen que los de las sociedades que tributaban en régimen general, es decir, no se transferían a los socios por la vía de la imputación de las bases imponibles, pero sí podían compensarse con los beneficios que la sociedad obtuviese durante los cinco ejercicios siguientes». Y, para Mahou, S.A., «si una sociedad transparente que obtiene pérdidas es tratada como una sociedad que tributa en régimen general, no hay motivo alguno para considerar que sus socios personas jurídicas no puedan dotar la provisión por depreciación de valores mobiliarios y considerar éstas como un gasto del ejercicio tanto contable como fiscal» (págs. 48-49).

Como quinto motivo de casación, se alega la infracción por la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada de los arts. 71.2, 72 y 100.2.g) del R.I .S., así como de la regla general que encabezaba el art. 13 de la L.I.S ., al negar la deducibilidad de la citada dotación a la provisión por depreciación de valores que Mahou, S.A. realizó en el ejercicio 1991 para recoger la pérdida de valor que experimentaron durante el ejercicio sus acciones de Castemo, S.A.

Destaca en este punto la representación procesal de Mahou, S.A. que en aplicación del citado art. 13 de la L.I.S ., que preveía la deducción en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los gastos necesarios para obtener los rendimientos netos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan, el art. 71.2 del R.I .S. permitía que los sujetos pasivos efectuasen la referida dotación anualmente «para ajustar el valor de los valores mobiliarios que figurasen en su activo, siempre que el valor de mercado de éstos al cierre del ejercicio resultase inferior al valor por el que los tenía contabilizados», regla que -señala- «se refería a todos los valores mobiliarios sin excepción alguna ni de las acciones de las sociedades transparentes ni de ningún otro». De este modo, al mantener la no deducibilidad, la Sentencia impugnada estaría «introduciendo una limitación en el alcance de este precepto que no se contiene» en el mismo, infringiendo, de este modo la regla prevista en el art. 3 CC en virtud de la cual las normas deben interpretarse «según el sentido propio de sus palabras» y el principio general del derecho " Ubi lex non distinguit, ne nos distinguere debemos " (pág. 52).

También se infringiría el art. 72.1 del R.I .S., que tampoco contiene excepción o regla especial alguna relativa a los valores de las sociedades transparente, y el art. 72.3 del mismo Reglamento, al dar «el tratamiento del saneamiento de activo a un supuesto en el que no concurren las condiciones que, según este apartado, determinan la existencia de saneamiento» (pág. 52). A este respecto, resalta la actora que la Inspección no ha discutido el importe de las dotaciones realizadas por Mahou, S.A. por las acciones de Castemo, S.A., «sino que rechaza la posibilidad de que se utilice esta provisión en relación con las acciones de esta sociedad», vulnerando, de este modo, el art. 100.2.g) del R.I .S., «que obliga a considerar como gasto las dotaciones a las provisiones permitidas en él», y, en consecuencia, el art. 13 de la L.I.S ., «que dispone que para determinar el rendimiento neto se deduzca de los ingresos el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan entre los que, sin duda, se encuentran los valores mobiliarios en general y, entre ellos, a falta de regla especial que las exceptúe, las acciones representativas del capital de las sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal» (pág. 53).

Sentado lo anterior, reproduciendo las consideraciones que efectuó en la demanda presentada ante la Audiencia Nacional sobre la regla introducida en el art. 19.Dos en 1985, pone de manifiesto la representación de Mahou, S.A. que la regla según la cual «la no imputación de las bases imponibles negativas de las sociedades transparentes es un principio fundamental del derecho tributario», «desvirtúa totalmente la esencia y la razón de ser de la transparencia fiscal que consiste en prescindir, a efectos fiscales, de la existencia de las sociedades a las que se aplique este régimen para gravar a sus socios como si ellos hubieran operado directamente, sin intervención de la sociedad». Conceptualmente -se afirma- «no existe razón alguna para considerar que este es un principio sacrosanto al que debe sacrificarse cualquier otra consideración y que puede servir, incluso, para justificar la no aplicación, en sus propios términos, de otros preceptos de la ley» (págs. 53-54 ).

Para la sociedad recurrente, distinta es, en cambio, la valoración que debe hacerse de la provisión para depreciación de valores mobiliarios. A su juicio, «[o]bligar a una sociedad a que mantenga en su activo unas acciones contabilizadas por encima de su verdadero valor infringe principios contables básicos e incumple mandatos expresos de la normativa mercantil». En particular, se incidiría en el principio de prudencia, «que requiere que sólo se contabilicen los beneficios reales y, por tanto, se tomen en cuenta para su determinación todas las pérdidas experimentadas durante el ejercicio»; siendo una de sus manifestaciones el principio de prudencia valorativa, principio que inspira la norma 8ª del Plan General de Contabilidad, que establece que «cuando el precio de adquisición sea superior al importe que resulte de aplicar criterios valorativos racionales admitidos en la práctica, se dotará la correspondiente provisión por la diferencia existente», y que reproduciría también el art. 195.2.a) de la L.S.A. (págs. 54-55 ).

Finamente, pone de manifiesto la representación procesal de Mahou, S.A. que «[l]a doctrina más cualificada que se ha ocupado expresamente se ésta materia se decanta claramente por la admisión de la dotación a la provisión por depreciación de valores mobiliarios por las acciones de las sociedades transparentes» (pág. 55).

De todo lo anterior concluye la actora que, tanto la interpretación literal como la finalista de los arts.

71.Dos, 72 y 100.2.g) del R.I .S., como del art. 13 de la L.I.S ., «llevan a la conclusión de que, bajo la vigencia de esta última ley, los sujetos pasivos podían utilizar, en la forma en ellos establecid[a], la provisión por depreciación de valores mobiliarios para reflejar en su contabilidad la pérdida de valor con todas las acciones que poseyeren sin que hubiera excepción alguna que excluyese de esta posibilidad las acciones de las sociedades transparentes» (pág. 57).

Como sexto motivo de casación, se alega infracción del art. 77.1 y 77.4.d) de la L.G.T ., pues -a juicio de la actora- no procede la imposición de sanción, y «aún en la hipótesis de que es[t]e Tribunal la considerase procedente, sería de un importe muy inferior», porque «sólo cabría aplicar la sanción por el aumento de la base imponible correspondiente a los gastos por desplazamientos al extranjero por el Presidente y el Consejo de Administración». Y, partiendo de las consideraciones recogidas en el fundamento de derecho Séptimo de la resolución impugnada, respecto a las condiciones que deben concurrir para que proceda la aplicación de sanciones tributarias, la recurrente «lleg[a] a la conclusión de que no existe base para la aplicación de sanción» por «falta de intencionalidad en la conducta de es[a] sociedad» (págs. 57-60).

Finalmente, como séptimo motivo, se argumenta que la liquidación de intereses practicada infringe el art. 87.2 de la L.G.T ., que «preceptúa que los intereses se exigirán sólo hasta el "día en que se practique la liquidación que regularice la situación tributaria"»; y en el presente caso, antes del "día final" que utilizó la Inspección para determinar el período por el que liquidó los intereses de demora, «se produjo una autoregularización de la situación por la propia sociedad, al efectuar el ingreso en el Tesoro de la autoliquidación que practicó por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1993 que tuvo lugar en Junio de 1994». Por tanto -concluye-, «el período por el que tendrían que haberse liquidado intereses de demora hubiera sido sólo el comprendido entre el 24 de julio de 1992 y el día en que se presentó la declaración del Impuesto correspondiente a 1993, en Junio de 1994»; «[e]xigir intereses moratorios a partir de este momento va contra la naturaleza y justificación de este concepto». Pero además, no considera «justificado el reproche de la sentencia recurrida de que es[a] parte "trata de introducir una consideración ajena a la cuestión debatida"», pues lo «que def[ienden] en el presente motivo de casación, es que el cálculo de intereses realizado por la Administración no se ajusta a derecho», porque «[e]n el presente recurso se impugna la sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de Marzo de 2004 en cuanto ratifica la liquidación practicada por el Acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de 15 de Junio de 1998», del que resulta una deuda tributaria, «y un componente, cuantitativamente muy importante, de esta deuda es el importe de los intereses», por lo que «[n]o se trata, por tanto, de ningún tema ajeno a la cuestión que se debate, sino de un aspecto más de esta cuestión» (págs. 60-66).

QUINTO

Mediante escrito presentado el 26 de diciembre de 2005, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación presentado por Mahou, S.A., solicitando que se dicte sentencia desestimando el recurso, con imposición de costas a la recurrente. En relación al primer motivo, el Abogado del Estado constata que la deducibilidad de las partidas cuestionadas «son cuestiones que realmente se alegan, a efectos del recurso de casación, en los siguientes motivos, teniendo este primer motivo un carácter genérico» (pág. 2).

Entrando ya en los concretos motivos de oposición en relación con el relativo a las retribuciones a los miembros del Consejo de Administración por su condición de tales, se parte de que las retribución cuestionada «no reviste[n] las modalidades, ni de participación en beneficios, ni de entrega de acciones, sino exclusivamente de retribuciones fijas» (pág. 4). Pues bien, entiende el representante del Estado que en relación con las cantidades generales pagadas a los Consejeros «en ningún caso se discute ni se cuestiona la validez o exactitud del Reglamento, más concretamente, del art. 33 de los Estatutos», siendo «justamente aquella presunción de validez y exactitud, la que lleva, necesariamente, a ser respetuoso con sus contenidos y es evidente que el art. 33 solo contempla una modalidad retributiva -la participación en beneficios- por lo que cualquier otra retribución de los Consejeros no tendrá como causa los servicios prestados por sus funciones directivas y representativas de la sociedad. Obedecerán a estos servicios que, para ser deducibles se necesita que reúnan las condiciones del art. 13.d) y que ello resulte debidamente acreditado» (pág. 6 ). Por lo que se refiere a las retribuciones específicas, que según la recurrente responden a servicios de alta dirección, en virtud de una relación laboral de carácter especial del Real Decreto de 1 de agosto de 1985, el Abogado del Estado arguye que «pese a que el art. 4 del Real Decreto, contempla la posibilidad de que el contrato no conste por escrito y lo cierto que el propio artículo, para tal caso exige la prueba de que en la prestación de los servicios se den los supuestos del art. 8.1 del Estatuto de los Trabajadores, así como que la pretensión se corresponda con la que se define en el art. 1.2 del propio Real Decreto 1382/85 » ninguna de las circunstancias constan en las actuaciones (pág. 7).

En relación con el tercer motivo, íntimamente relacionado con el anterior, en el que la recurrente alega infracción de la letra ñ) del art. 13 de la Ley 61/1978 por las retribuciones pagadas a los administradores de la entidad en concepto de participaciones en beneficios, el Abogado del Estado reitera que se tratan de retribuciones fijas por lo que es de aplicación lo señalado en el motivo anterior, y además añade que, «[l]as cantidades percibidas, como ya señalamos, no se abonaron en tal concepto, sin que conste acuerdo alguno al respecto y, además, aun cuando así hubieran sido abonados, es lo cierto que la habrían sido rompiendo el principio de igualdad al que se refiere el art. 124.3 del Reglamento del Registro Mercantil» (pág. 8 ).

El cuarto y quinto motivos, por el que se alega infracción de la normativa relativa a la no admisión de la imputación de la base negativa de la sociedad transparente CASTEMO, S.A., el Abogado del Estado entiende que de la evolución legislativa se deduce que «el mandato prohibitivo de la imputación de bases negativas, no deja posibilidad a eludirlo a través del mecanismo que implicaría violar la prohibición acudiendo a la constitución del fondo por depreciación de valor mobiliario ya que, como señaló la sentencia, de este modo se llevaría a cabo una doble deducción de resultados negativos, una en lo transparente y otra en el socio, por el mecanismo del art. 72» del R.I.S. (pág. 9 ).

Por lo que se refiere a la sanción, a juicio del Abogado del Estado, el motivo «debe ser desestimado, puesto que es muy reiterada la jurisprudencia que ha declarado que la cuestión de la culpabilidad, respecto de las sanciones tributarias, es exclusiva y propia del Tribunal de instancia, puesto que es una cuestión de hecho, y por tanto no revisable en vía casacional, dad la naturaleza de este recurso» (pág. 10).

SÉPTIMO

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 30 de septiembre de 2009 se señaló para votación y fallo el día 10 de marzo de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

El presente recurso de casación se interpone por la mercantil Mahou, S.A. contra la Sentencia de 11 de marzo de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestima el recurso contencioso-administrativo núm. 861/2001 formulado por dicha entidad contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 28 de mayo de 2001, estimatoria parcial de la reclamación económico-administrativa instada contra el Acuerdo de la Inspectora Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de 15 de junio de 1998, que confirma la propuesta de regularización derivada del Acta de disconformidad (núm. 62118762) incoada a la actora el 19 de diciembre de 1997, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia alcanzó, por lo que a la resolución de este proceso interesa, las conclusiones siguientes: en primer lugar, que no eran deducibles las cantidades abonadas como retribuciones de los Consejeros, toda vez que el apartado d) del art. 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (L.I.S.), «en que precisamente funda la mercantil recurrente su pretensión, exige al efecto que se trate de "cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios personales, siempre que dichos terceros estén relacionados con la actividad económica productiva correspondiente", siendo así que la parte actora, con evidente incumplimiento de la carga que sólo a ella le incumbe», de acuerdo con lo dispuesto en el art. 114 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T .), «no ha probado en este proceso -en el que ni siquiera se intentó su recibimiento a prueba- que las retribuciones abonadas a los miembros del Consejo de Administración, cuya deducción pretende, correspondan de forma efectiva a la prestación de servicios relacionados con la actividad productiva de la sociedad» (FD Tercero); en segundo lugar, que tampoco procedía la deducción de los gastos de locomoción y viajes realizados por el Presidente y el Consejero Delegado porque, « si bien existe identificación de las personas que realizan los citados viajes, así como la realidad del gasto, lo cierto es que de los datos ofrecidos por la sociedad y teniendo en cuenta las fechas en que los viajes se producen, como dice el Informe ampliatorio coincidentes con los períodos vacacionales de estas personas, la Sala comparte el criterio de la Administración sobre la insuficiencia de la "necesidad" de dichos gastos, que no responden a un programa de actividades empresariales "strictu sensu" » (FD Cuarto); en tercer lugar, en relación al ajuste en las dotaciones a las provisiones por "depreciación de la cartera de valores", confirma el criterio de la Administración, y en aplicación de lo dispuesto en los arts. 72.2 del R.I.S. y 19 de la L.I.S . concluye: a) «que una sociedad transparente puede proceder a la dotación a la "provisión por depreciación de valores mobiliarios", teniendo el carácter de "partida deducible", al determinar los rendimientos netos» ; b) «que si como consecuencia de las normas de determinación de las bases, la base imponible es negativa, no cabe la imputación de la misma a los socios» ; y c) «que el mecanismo previsto por el legislador en dicho supuesto es el de la compensación, que los arts. 156 a 163 del Reglamento regulan, es decir, enmarcado en la liquidación de la sociedad, no trasladándose sus consecuencias fiscales a los socios, sean personas físicas o personas jurídicas, sin que puedan, a su vez, constituir otra "provisión por depreciación de valores mobiliarios", dado el sistema de tributación en régimen de transparencia fiscal y el mecanismo de determinación de la cuantía de la dotación a la provisión, pues si el resultado de dicha cuantía es positivo, su importe se considera como ingreso del ejercicio; y si es negativo, constituye, como hemos dicho, gasto deducible. Y tales consecuencias son las que se trasladan o no a los socios de la sociedad transparente» (FD Quinto); en cuarto lugar, en cuanto al ajuste relativo por inversiones en activos fijos nuevos concluye que «[e]n el presente caso, la inspección efectuó un ajuste, con rectificación de la suma que podía ser objeto de deducción, excluyendo los gastos representados por varias facturas en que se indicaba que correspondían a "reparación", "revisión de piezas" o "reformas", conceptos que, a menos que la empresa recurrente hubiera acreditado, lo que ni siquiera intenta, que por encima de su denominación equívoca obedecían a verdaderas y propias inversiones en activos fijos amortizables y que entrasen en funcionamiento por vez primera, caen claramente extramuros del ámbito definitorio de la deducción, al corresponderse con gastos, servicios o actividades distintas a las que constituyen el objeto de esta deducción por inversiones» (FD Sexto); en quinto lugar, en relación con la sanción, que «ante la inexistencia de una discrepancia razonable, tal consideración debe llevarnos a apreciar que en este asunto el elemento de la culpabilidad está presente, por lo que la pretensión de la recurrente debe, pues, ser desestimada» (FD Séptimo); y finalmente, que los intereses de demora se han de computar de acuerdo con lo establecido en el art. 87.2 de la L.G.T ., a cuyo tenor serán exigibles «por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practique la liquidación que regularice la situación tributaria» (FD Octavo).

SEGUNDO

Como también hemos expresado en los Antecedentes, Mahou, S.A. funda formalmente el recurso de casación contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de marzo de 2004 en siete motivos, al amparo todos ellos del art. 88.1.d) LJCA. En los motivos primero a tercero alega la vulneración del encabezamiento y de las letras d) y ñ) del art. 13 de la L.I.S ., así como del art. 100, apartados 1 y 2, del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, R.I .S.), infracción que se funda, en esencia, en las siguientes razones: a) la retribución «específica» que recibieron el Presidente, el Vicepresidente y los Consejeros Delegados de Mahou, S.A. resulta deducible conforme a los arts. 13.d) de la L.I.S. y 100.2 y 104 del R.I .S., porque fue abonada por las funciones de alta dirección (art. 1 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto ) que desempeñaron dichos Consejeros (función de alta dirección, diferente a la de la «gestión de la sociedad», que implica un plus de dedicación diaria); porque éstos fueron dados de alta en la Seguridad Social, la sociedad contabilizó el citado abono como gastos de personal y calculó las retenciones a cuenta del IRPF aplicando las normas sobre las retenciones en los rendimientos del trabajo; y, en fin, porque este Tribunal habría admitido que un administrador desempeñe para la sociedad otras actividades en régimen laboral; b) todos los miembros del Consejo de Administración percibieron una retribución «general» por sus servicios como Consejeros, retribución que resulta deducible aunque, como afirma la Sentencia recurrida, no se hubiera probado la efectividad de tales servicios, dado que tal prueba queda relevada por los arts. 128 y 129 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (L.S.A.); c) en las retribuciones de los miembros de los Consejos de Administración no resulta aplicable la normativa mercantil, y, de serlo, el precepto a considerar de la L.S.A. no sería el art. 130 sino el art. 141, que prevé y autoriza la delegación de las funciones del Consejo en uno o más administradores; d) no obstante lo anterior, el art. 33 de los Estatutos de Mahou, S.A., al establecer que la retribución de sus administradores consistirá en una «asignación fija», cumple perfectamente con la exigencia establecida en el art. 130 L.S.A ., porque este precepto se limita a exigir que la retribución esté fijada en los estatutos, y la citada «asignación fija» es uno de los sistemas válidos de retribución de entre los que cabe optar; e) además, dichos Estatutos no vulneran el art. 124.3 del Real Decreto 1597/1989, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del Registro Mercantil (en adelante, R.R.M.), dado que éste sólo tiene sentido cuando la remuneración se calcule mediante una participación en los beneficios (lo que no es el caso), y, en el supuesto de que se considerara aplicable, el sistema remuneratorio acordado en la Junta sólo sería ilegítimo en la parte que prevé una retribución diferente -por exceso- para el Presidente; f) la Inspección de los tributos no puede cuestionar la validez del art. 33 de los Estatutos de Mahou, S.A., dada la presunción de validez de las cláusulas que han tenido acceso al Registro y la circunstancia de que dicho precepto fue modificado a instancias y siguiendo las indicaciones del Registrador; g) finalmente, la Sentencia debería haber considerado deducibles las remuneraciones de los Consejeros de Mahou, S.A. al amparo del art. 13.ñ) de la L.I.S ., y el art. art. 33 de sus Estatutos, al establecer que los administradores podían ser retribuidos hasta con un 10 por 100 de los beneficios sociales, permitía a la entidad haberles abonado -y, por tanto, deducido en el Impuesto de Sociedades- un importe de 631,3 millones de ptas. En segundo lugar, se alega que la Sentencia de instancia ha infringido el art. 13 de la L.I.S . al haber rechazado la deducibilidad de la cantidad de 3.963.110 ptas. que corresponderían a gastos de desplazamientos en España y en el extranjero del Presidente y el Consejero Delegado de la sociedad, gastos que eran necesarios, estaban justificados documentalmente, se habían contabilizado y se habían imputado en el ejercicio de su procedencia. En el cuarto y quinto motivos de casación, se aduce la lesión de los arts. 19 y 13 de la L.I.S., y 71.2, 72 y 100.2 .g) del R.I.S., al rechazar la resolución judicial recurrida la deducibilidad de la dotación a la provisión por depreciación de valores que Mahou, S.A. realizó en el ejercicio 1991 para reflejar la pérdida de valor que experimentaron durante el mismo sus acciones de la entidad Castemo, S.A.

(1.061.015.552 ptas.), acogida al régimen de transparencia fiscal. En el sexto motivo, se denuncia que la Sentencia de la Audiencia Nacional cuestionada, al confirmar la sanción impuesta vulnera los arts. 77.1 y

77.4.d) de la L.G.T . porque «no existe base para la aplicación de sanción». Y por último, se argumenta que la liquidación de intereses, confirmada por la resolución de instancia, infringe el art. 87.2 de la L.G.T . por ser contraria a Derecho.

Frente a dicho recurso, el Abogado del Estado presentó escrito oponiéndose a cada uno de los citados motivos de casación por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

TERCERO

Una vez señalados los términos del debate, procede examinar el fondo del asunto, comenzando por la cuestión a la que la entidad recurrente dedica un mayor esfuerzo argumental: la alegada vulneración del art.13, en su encabezamiento y en las letras d) y ñ), de la L.I.S ., así como del art. 100, apartados 1 y 2, del R.I .S., en que habría incurrido la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada al rechazar la deducibilidad en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991 de las remuneraciones satisfechas a los miembros del Consejo de Administración de la sociedad; infracciones que, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, plantea la representación de Mahou, S.A. en los motivos primero, segundo y tercero.

No obstante, antes de resolver sobre el fondo de esta cuestión, resulta conveniente esclarecer la ratio decidendi de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de marzo de 2004 en este punto. Porque, aunque tiene razón la entidad recurrente en que el fundamento de derecho Tercero de dicha resolución adolece de deficiencias en su redacción y en la sistemática, una lectura sosegada del mismo permite llegar a la conclusión de que, contrariamente a lo que sostiene la actora, la razón última por la que la Sala de instancia deniega la deducibilidad de las retribuciones satisfechas por Mahou, S.A. a los miembros de su Consejo de Administración no es que la entidad no haya probado que estos desarrollaron durante el ejercicio 1991 la actividad propia de los administradores, esto es, según se señala en el propio recurso, la representación de la sociedad en relación con todos los actos comprendidos en el objeto social (arts. 129 y 130 L.S.A .).

Para interpretar correctamente la Sentencia de instancia debe repararse en que ésta parece partir de dos presupuestos. En primer lugar, que las retribuciones satisfechas a los administradores de la sociedad por el ejercicio de la función que les es propia -retribuciones que la actora califica como «generales»- no resultan deducibles en la medida en que los Estatutos de Mahou, S.A. no cumplirían en este punto los requisitos establecidos en las normas mercantiles, en particular, el art. 130. L.S.A . y en el art. 124.3 R.R.M. Y este parece ser -insistimos- el punto de partida de la resolución recurrida porque la Sala de instancia afirma expresamente compartir « la conclusión alcanzada en la resolución impugnada, atinente a la no deducibilidad de las retribuciones de los miembros del Consejo de Administración »; y lo hace inmediatamente después de haber recordado en el párrafo anterior que la Inspección consideró que los Estatutos sociales de Mahou, S.A. « no cumplen con las especificaciones de la Ley mercantil en cuanto a la retribución de los Administradores y, por tanto, no pueden considerarse necesarios y deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades en las cantidades que por tal concepto minoran los rendimientos íntegros de la Sociedad »; y que el T.E.A.C. reitera que « las retribuciones en cuestión no reúnen los requisitos señalados » y, en particular, que « son diferentes para cada miembro del Consejo de Administración sin que esta previsión se contenga en los Estatutos como exige la normativa mercantil [art. 124.3 R.R.M .], por lo que procede confirmar el incremento que por dicho concepto efectuó la Inspección ». En segundo lugar, la Sentencia impugnada parece partir del presupuesto de que la Ley 61/1978 únicamente alude de forma expresa a las remuneraciones satisfechas a los miembros del Consejo de Administración por el desempeño de las actividades propias de un Consejero en la letra ñ) del art. 13, que considera no aplicable, pero no en la letra d) de dicho precepto, dado que este únicamente se referiría a las cantidades abonadas a terceros, como consecuencia de una relación contractual, por la realización servicios o actividades distintos a los que la norma mercantil y los estatutos de Mahou, S.A. atribuyen a los Consejeros.

Sólo partiendo de estos dos postulados pueden comprenderse en todo su sentido que la Sala afirme que « dada la indubitada condición de miembros del Consejo de Administración de los perceptores de dichas retribuciones », correspondía a Mahou, S.A. -y no lo hizo- probar que abonó las cantidades a los administradores no por su asistencia a los Consejos de Administración cuyo encaje se encontraría en la letra ñ) del citado art. 13, sino como consecuencia de « la prestación de servicios relacionados con la actividad productiva de la sociedad ».

En definitiva, dicho de manera más precisa, si no erramos en nuestra interpretación de la resolución judicial impugnada, el hilo argumental que habría seguido la Audiencia Nacional sería el siguiente: a) los Estatutos de Mahou, S.A. no cumplen con los requisitos que establecen las normas mercantiles en la determinación de las remuneraciones a los miembros del Consejo de Administración por el ejercicio de su cargo, retribuciones a las que específicamente se refiere el art. 13.ñ) de la L.I.S .; b) en atención a lo anterior, para que procediera la deducción de las cantidades satisfechas por Mahou, S.A. a sus Consejeros en el Impuesto sobre Sociedades la entidad debería haber demostrado que dichos pagos se debieron a servicios o actividades prestados en régimen contractual y distintos de los que corresponden a los miembros del Consejo de Administración ; c) no habiendo acreditado la recurrente dicho extremo (ni siquiera en relación con aquellos Consejeros cuyas retribuciones se contabilizaron como gastos de personal), carga de la prueba que le correspondía conforme al art. 114 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en adelante, L.G.T.), no procede la deducción de las remuneraciones abonadas a los administradores en el ejercicio 1991 con fundamento en el art. 13.d) de la L.I.S .

Pues bien, a examinar si el anterior razonamiento es correcto y, en cualquier caso, a determinar si las retribuciones satisfechas por Mahou, S.A. en el ejercicio 1991 a los miembros de su Consejo de Administración resultan o no deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades dedicamos los siguientes fundamentos.

CUARTO

Y para la resolución de la anterior cuestión conviene comenzar precisando cuáles son las normas mercantiles y tributarias aplicables a las retribuciones de los administradores de las sociedades anónimas. A este respecto, y por lo que aquí interesa, debe recordarse, en primer lugar, que, en el ámbito del derecho mercantil, el art. 130 L.S.A . dispone con carácter general que « [l]a retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos », y que « [c]uando consista en una participación en las ganancias, sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento, o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido »; que, en la línea del anterior, el art. 9 L.S.A . establece que « en los estatutos que han de regir el funcionamiento de la sociedad se hará constar » el « sistema de su retribución » de los administradores, « si la tuvieren »; y, en fin, que el art. 124.3 R.R.M ., después reiterar el mandato del precepto anterior, especifica que, en el caso de las sociedades anónimas «[s] alvo disposición contraria de los estatutos, la retribución correspondiente a los administradores será igual para todos ellos ».

Por lo que respecta a la normativa tributaria, hay que tener presente que el art. 13 de la L.I.S ., después de señalar que «[p]ara la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquellos », enumeraba una serie de gastos entre los que deben destacarse dos: en primer lugar, «[l]as cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios personales, siempre que dichos terceros estén adscritos o hayan prestado servicios relacionados con la actividad económica productiva correspondiente » [letra d)], y «[l]as participaciones de los administradores en los beneficios de la entidad, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario, o este acordadas por el órgano competente, y no excedan del diez por ciento de los mismos » [letra ñ)]. Por su parte, deben traerse asimismo a colación tres preceptos del R.I .S. citados por la entidad recurrente como aplicables: el art. 100.1

, que reproduce el contenido del encabezamiento del art. 13 de la L.I.S ., antes transcrito; el art. 100.2.e), que identifica como uno de los gastos deducibles «[l]os trabajos, suministros y servicios exteriores»; y, finalmente, el art. 104.2, que dispone que «[t]endrán la consideración de gastos de personal las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios personales, siempre que dichos terceros estén adscritos a las actividades económicas productivas, comerciales o de servicio desarrolladas por la Sociedad», gastos entre los que se integran «[l]os sueldos, salarios y remuneraciones de toda índole del personal asalariado».

Para cerrar el marco normativo que debe tenerse en cuenta necesariamente en la resolución del recurso es preciso reproducir los términos en que se pronuncia el art. 33 de los Estatutos de Mahou, S.A., aprobados por la Junta General Extraordinaria de 15 de diciembre de 1989, precepto que señala lo que sigue: « La retribución de los Administradores consistirá en una asignación fija con la posibilidad de revisión anual y una participación en los beneficios, con el límite impuesto por la ley. En todo caso, cuando consista en una participación en los beneficios de la sociedad, se fija un límite máximo de un 10 por ciento de éstos, y sólo podrá ser detraída en la forma y en los límites previstos en la legislación vigente ».

QUINTO

Una vez fijado el derecho que resulta o pudiera resultar aplicable, debemos comenzar poniendo de manifiesto que, a la luz de las normas tributarias citadas, al menos implícitamente, tanto el Abogado del Estado como la representación procesal de Mahou, S.A. son contestes en que, para que las remuneraciones satisfechas a los administradores constituya un gasto deducible en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades es preciso que pueda calificarse como un gasto «obligatorio» y, por ende, «necesario» para obtener los rendimientos de la sociedad, dado que las meras liberalidades no pueden ser objeto de deducción [art. 14.f) de la Ley 61/1978 ; sobre esta cuestión nos hemos pronunciado recientemente en las Sentencias de 6 de noviembre de 2008, dictadas en los recursos de casación núms. 1003/2006 y 1012/2006 ].

Ahora bien, estando de acuerdo ambas partes en este punto, mientras que el Abogado del Estado estima que, para que pueda considerarse como un gasto obligatorio, la remuneración de los administradores de las sociedad debe estar fijada necesariamente en los estatutos de ésta, entiende el Tribunal de instancia que, conforme a la literalidad del art. 13.ñ) de la L.I.S . -que, en este concreto punto, sería más flexible que el art. 130 de la L.S.A .-, para que dichas retribuciones sean deducibles no es preciso que estén recogidas en los estatutos, sino que basta con que hayan sido aprobadas por el «órgano competente», que no sería otro que la Junta General. Más allá que la Audiencia Nacional va incluso la defensa de Mahou, S.A. al afirmar, paladinamente, que las normas mercantiles no resultan aplicables en este ámbito y, en todo caso, que no «está justificado que estas retribuciones tengan que estar predeterminadas en los estatutos, ni siquiera por acuerdo de la Junta General aunque en el caso de Mahou se cumple este requisito».

Es claro, sin embargo, que las tesis de la Sentencia de instancia y de la entidad recurrente deben ser rechazada de plano, dado que, conforme ya ha señalado esta Sala y Sección, con rotundidad tal que no admite lugar a equívocos, a efectos tributarios, para que sea considerada gasto fiscalmente deducible la remuneración de los miembros del Consejo de Administración debe estar fijada, en todo caso y sin excepción alguna, en los estatutos de la sociedad. En particular, al interpretar el citado art. 13.ñ) de la L.I.S

., señalamos en la Sentencia de 17 de octubre de 2006 (rec. cas. núm. 3846/2001 ) que -conviene precisarlo desde ahora-, a la vista de lo dispuesto en los arts. 9 y 130 de la L.S.A ., antes transcritos, « la retribución de los administradores debe ser fijada, en su caso, por los estatutos, por lo que si omiten toda referencia a la retribución ha de entenderse que el cargo es gratuito, línea que se consagra en el art. 66.1 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada de 1995, al declarar que el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución »; doctrina esta que, trayendo a colación el pronunciamiento antes citado, hemos vuelto a reiterar en el fundamento de derecho Tercero de la reciente Sentencia de 6 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 7125/2002 ).

Como puede apreciarse, hemos identificado expresamente la fuente de la que proviene la referida exigencia no únicamente en el art. 13.ñ) de la L.I.S ., sino también, y muy especialmente, en las normas de derecho mercantil (los arts. 9 y 130 de la L.S .A.) que, contrariamente a lo que mantiene la representación de Mahou, S.A., resultan plenamente aplicables. Esta precisión que acabamos de hacer no es baladí, fundamentalmente, por dos razones. En primer lugar, porque estas últimas normas reclaman la intervención de los estatutos en cualquier caso, y, como se desprende de su dicción literal, el citado art. 13.ñ) de la L.I.S

. sólo alude a las hipótesis en que dichos pagos tienen lugar en forma de « participaciones de los administradores en los beneficios de la entidad », siendo así que, como después diremos -y, por lo demás, resulta obvio-, este último es sólo uno de los sistemas posibles de remuneración a los miembros del Consejo de Administración.

Pero, sobre todo, en segundo lugar, porque, precisamente, en las Sentencias antes citadas esta Sección ha rechazado expresamente la interpretación del art. 13.ñ) de la L.I.S . que en el presente proceso mantiene, en la línea de la Audiencia Nacional, la representación de Mahou, S.A. -esto es, la posibilidad de que sea la Junta General la que fije las retribuciones de los administradores-, con fundamento en la necesidad de respetar la norma mercantil. Efectivamente, en nuestra Sentencia de 17 de octubre de 2006 negamos que el art. 13.ñ) de la L.I.S . resulte «más flexible» que el art. 130 de la L.S.A . al permitir la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las participaciones en beneficios de los administradores que estén, bien fijadas en los estatutos, bien «acordadas por el órgano competente», porque « aunque una primera lectura del precepto fiscal parece admitir un sistema alternativo para que las retribuciones sean gasto deducible, pues declaraba deducibles a las participaciones de los administradores, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario, y en forma disyuntiva se admite también la deducción cuando la participación esté acordada por órgano competente, que en el caso de las sociedades de capital es la Junta General, el respeto a la ley mercantil, que impide a la Junta General retribuir a los administradores al margen de lo dispuesto en los estatutos, nos lleva a interpretar que cuando la Ley y Reglamento se referían a "órgano competente", estaban pensando en entidades distintas de las reguladas por la Ley de Sociedades Anónimas » (FD Tercero ; reitera esta doctrina la Sentencia de 6 de febrero de 2008, cit., FD Tercero). « Por tanto -señalábamos en dicha Sentencia-, y por lo que respecta a las sociedades anónimas, ha de concluirse que la Junta de accionistas no es competente para regular la retribución de los administradores, si nada establecen los estatutos, debiéndose aprobar la consiguiente modificación de los mismos para que el cargo sea retribuido ». En definitiva -remataba, para evitar cualquier equívoco, la Sentencia-, no cabe compartir las tesis de quienes mantienen « que la norma tributaria es más flexible a la hora de recoger la fuente u origen de la atribución de las participaciones en los beneficios, estimándose, en cambio, que el criterio acertado es el de la sentencia que se impugna, debiéndose concluir que cuando el sujeto pasivo es una sociedad anónima sólo es posible la deducción fiscal si la participación en los beneficios es obligatoria por precepto estatutario » (FD Cuarto, in fine ; y Sentencia de 6 de febrero de 2008

, cit., FD Tercero).

Concluyendo, a efectos fiscales, en virtud de las normas mercantiles y tributarias, la posibilidad de retribuir a los administradores de sociedades anónimas y, como consecuencia, considerar el carácter obligatorio de dichos pagos, depende en todo caso de que estos últimos estén previstos en los estatutos sociales. El protagonismo que la L.S.A. reclama de los estatutos en este concreto punto, según ha venido afirmando la Dirección General de Registros y del Notariado (D.G.R.N.), en lo que ya constituye una cláusula de estilo, está «en armonía con su naturaleza de norma rectora de la estructura y funcionamiento de la entidad y con la exigencia de plenitud y especificación en sus determinaciones y para garantía de los legítimos intereses de los socios actuales y futuros» [entre otras, Resoluciones de 20 de febrero de 1991 ( BOE de 5 de marzo de 1991 ), FD 3; y de 26 de julio de 1991 (BOE de 5 de septiembre de 1991), FD 2]. Desde el punto de vista estrictamente fiscal, interesa únicamente observar que la previsión estatutaria es la que permite determinar que para la sociedad esa remuneración -y no otra- es obligatoria, o, dicho de manera más precisa, que el gasto, de conformidad con el art. 13 de la L.I.S ., puede calificarse como necesario para el ejercicio de la actividad y no -total o parcialmente- como una liberalidad.

SEXTO

No siendo, como hemos dicho, cuestionable la necesidad de que la remuneración de los administradores venga determinada en los Estatutos de la sociedad para que puedan ser considerados fiscalmente deducibles, la cuestión gira en torno a precisar cuándo puede considerarse que dicha retribución aparece efectivamente fijada y, por ende, debe considerarse obligatoria. En este aspecto concreto, la representación procesal de Mahou, S.A. estima que basta con señalar en los Estatutos la modalidad de retribución, y que esta exigencia se cumple estableciendo -como haría el art. 33 de sus Estatutos- un sistema mixto en virtud del cual los administradores percibirán una «asignación fija» y una «participación en los beneficios» con un límite del 10 por 100; el Abogado del Estado, por el contrario, parece defender que ni los Estatutos de Mahou, S.A. establecen claramente el sistema de retribución -en la medida en que la participación en beneficios aparece como una mera posibilidad-, ni basta la mera referencia a la «asignación fija» -a su juicio, entre otras cosas, habría de precisarse en qué concepto se satisface dicha asignación-, ni, en fin, es suficiente con establecer un límite máximo a la participación en los beneficios, sino que debe especificarse en cada caso el porcentaje concreto. Pues bien, para mayor claridad en la exposición, conviene poner de manifiesto desde ahora que el análisis de los hechos declarados como probados (sobre los que nadie discrepa), de las normas aplicables y de la jurisprudencia de este Tribunal, llevan a la conclusión de que asisten la razón a la Administración del Estado y, por tanto, el recurso de Mahou, S.A. debe ser desestimado. A explicar las razones de esta conclusión dedicamos los siguientes razonamientos.

Vaya por delante que, para considerar que la remuneración de los administradores es un gasto obligatorio a efectos de su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades no basta con que los estatutos sociales hagan una mención a las mismas, sino que, además, como ha señalado la Sentencia de la Sala Primera de este Tribunal 21 de abril de 2005 (rec. cas. núm. 249/2005 ), «la retribución de los administradores ha de constar en los estatutos con certeza y no ser contraria a lo dispuesto» en el art. 130 de la L.S.A. [FD Tercero ; recogen esta afirmación la Sentencia de la Sala Primera de 12 de enero de 2007 (rec. cas. núm. 494/2000 ), FD Tercero; y la Sentencia de esta Sala de 6 de febrero de 2008, cit., FD Tercero], no pudiendo «modificarse por el Consejo de Administración, pues para hacerlo es necesario modificar los Estatutos en Junta General» (Sentencias de 21 de abril de 2005, cit., FD Tercero; de 12 de enero de 2007, cit., FD Tercero; y de 6 de febrero de 2008, cit., FD Tercero).

Y para que pueda apreciarse que los estatutos establecen la retribución de los administradores «con certeza» es preciso que se cumplan, al menos, los requisitos que se especifican a continuación, algunos de los cuales ya han sido fijados por este Tribunal. El primero de ellos es que, como parecen admitir tanto el Abogado del Estado como la representación de Mahou, S.A., y ha advertido la citada Sentencia de 21 de abril de 2005, los estatutos «han de precisar el concreto sistema retributivo», de manera que «[n]o es suficiente que la norma social prevea varios sistemas retributivos para los administradores, dejando a la junta de accionistas la determinación de cuál de ellos ha de aplicarse en cada momento» (FD Tercero; se citan las Resoluciones de la Dirección General de los Registros de 18 de febrero y 26 de julio de 1991; en el mismo sentido, Sentencias de 12 de enero de 2007, cit., FD Tercero; y de 6 de febrero de 2008, cit., FD Tercero). «Los Estatutos -en efecto- no pueden recoger los distintos sistemas legales de retribución y dejar a la junta la determinación de cuál de ellos ha de aplicarse en cada momento, sino que deben precisar el sistema retributivo a aplicar de modo que su alteración exigirá la previa modificación estatutaria» (FD Tercero; se citan las Resoluciones de la Dirección General de los Registros de 25 de marzo y 4 de octubre de 1991; en los mismo términos, Sentencia de 6 de febrero de 2008, cit., FD Tercero).

Así lo ha puesto de manifiesto, por lo demás, la D.G.R.N. al señalar, por ejemplo, con fundamento en los arts. 9.h), in fine, y 130, ambos de la L.S.A ., que « cuando se prevea retribución para los administradores », los estatutos « han de precisar el concreto sistema retributivo, de modo que su alteración exigirá la oportuna modificación estatutaria previa » (Resolución de 20 de febrero de 1991, cit., FD 3); que «[n]o es suficiente la mera previsión estatutaria de varios sistemas alternativos dejando al arbitrio de la Junta la determinación de cuál de ellos haya de aplicarse en cada momento » (Resolución de 26 de julio de 1991, cit., FD 2); y que « lo que resulta inexcusable, si se quiere retribuir a estos cargos, es la determinación estatutaria clara e inequívoca del específico sistema de retribución que podría aplicarse, definido de modo preciso, completo y ajustado a los límites legales » (Resolución de 17 de febrero de 1992 ( BOE de 14 de mayo de 1992 ), FD 3]. En suma, en primer lugar, aunque las sociedades anónimas pueden optar por diferentes sistemas de de retribución, sea cual fuere la modalidad por la que se adopte - una remuneración fija, una cantidad variable, o un sistema mixto que combine los anteriores-, ésta debe quedar reflejada claramente en los estatutos de la entidad.

Ahora bien, es evidente que con la mera designación en los estatutos de la «forma de retribución» no se cumple el mandato legal. Además, en segundo lugar, en el supuesto de que el sistema elegido sea el variable, y se concrete en una participación en los beneficios de la sociedad, contrariamente a lo que mantiene la representación procesal de Mahou, S.A., no basta con la fijación de un límite máximo de esa participación, sino que el porcentaje debe estar perfectamente determinado en los estatutos. Así lo ha afirmado en términos contundentes esta Sección cuando, en las Sentencias de 17 de octubre de 2006 (FD Cuarto) y de 6 de febrero de 2008 (FD Tercero), varias veces citadas, ha dejado claro que «cuando la retribución se basa en una participación en los beneficios los estatutos deben determinar concretamente la participación, condicionándose la detracción a la cobertura de determinadas atenciones» . En este sentido, y para el ámbito estrictamente mercantil, la D.G.R.N. ha indicado que no es « suficiente la mera previsión de un límite máximo de retribución sin indicar cuál será el contenido de ésta » (Resolución de 20 de febrero de 1991, cit., FD 3); y que « la medida de retribución de los administradores que consista en una participación en las ganancias, es decir, el tanto por ciento en que se cifra, debe constar en los estatutos con toda certeza, y ser también claramente determinable su base », porque, en otro caso « la inseguridad de la fijación, sobre su propia variabilidad, podría redundar [tanto] en perjuicio de los administradores », « como de los propios accionistas -y especialmente de los minoritarios, cuya participación podría eventualmente verse afectada por la decisión de la mayoría de atribuir una participación elevada a los administradores- », « además de que las cautelas que introduce la ley, al exigir que sea cubiertas determinadas atenciones que estima preferentes (cfr. art. 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas ) no quedaría completadas sin una exacta fijación de la participación en los beneficios » [Resolución de 6 de mayo de 1997 ( BOE de 30 de mayo de 1997 ), FD 2].

En tercer lugar, para que pueda sostenerse que los estatutos sociales establecen la retribución de los administradores «con certeza», cuando, como sucede en el supuesto enjuiciado en este proceso, ésta consista en una asignación de carácter fijo, no basta con que se prevea la existencia y obligatoriedad de la misma, sino que, además, es preciso que en todo caso los estatutos prevean el quantum de la remuneración o, al menos, los criterios que permitan determinar perfectamente, sin ningún margen de discrecionalidad, su cuantía. Es evidente que sólo de este modo puede afirmarse que la retribución satisfecha a los administradores -y no otra de magnitud inferior o superior- viene exigida por los Estatutos y, por tanto, cumple con este requisito imprescindible - no es ineludible ahora, para resolver el presente proceso, precisar si, además, es suficiente - para poder considerar que, tal y como exige el art. 13 de la

L.I.S ., el gasto es verdaderamente necesario para la obtención de los rendimientos de la sociedad. Por esta razón en la reciente Sentencia de 6 de febrero de 2008, en relación con unos estatutos que establecían que «la Junta podr[ía] asignar a los Consejeros una retribución fija anual cuya cuantía ser[ía] asignada por la propia Junta General Ordinaria de Accionistas de cada año», y que la misma Junta podría discrecionalmente asignar a los administradores una participación en los beneficios disponibles que no excedería del 12 por 100, concluimos que en dicho supuesto « ni la retribución est[aba] fijada en los estatutos, ni se determina[ba] en ellos, de una forma concreta la participación en beneficios, ni exist[ía] obligatoriedad, sino que todo queda[ba] al arbitrio de la Junta General» (la cursiva es nuestra).

SÉPTIMO

Una vez señalados algunos de los requisitos que deben cumplirse necesariamente en la fijación en los estatutos de las sociedades anónimas de las remuneraciones de sus administradores para que éstas constituyan un gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, procede comprobar si los Estatutos de Mahou, S.A. cumplen fielmente con las referidas exigencias. Y, para este menester, es conveniente recordar que el art. 33 de dichos Estatutos dispone que « [l]a retribución de los Administradores consistirá en una asignación fija con la posibilidad de revisión anual y una participación en los beneficios, con el límite impuesto por la ley », y que, « [e]n todo caso, cuando consista en una participación en los beneficios de la sociedad, se fija un límite máximo de un 10 por ciento de éstos, y sólo podrá ser detraída en la forma y en los límites previstos en la legislación vigente ».

Pues bien, de la mera lectura del precepto transcrito se desprende que, los estatutos de Mahou, S.A. no cumplen con los requisitos antes expuestos, que permitirían considerar deducibles en el Impuesto sobre Sociedades las remuneraciones de los Consejeros de dicha sociedad. En efecto, ciertamente, tiene razón la representación procesal de la entidad en que, en virtud de la literalidad del art. 33 de sus Estatutos la remuneración de los administradores de Mahou, S.A. debe consistir necesariamente -« consistirá », dice la norma en tono imperativo- en una « asignación fija » y -el precepto emplea el enlace copulativo y no el disyuntivo- en « una participación en los beneficios »; de manera que, en principio, ambas formas o modos de retribución -la fija y la variable- no se prevén como una mera posibilidad, sino acumulativamente, o, dicho en otras palabras, en principio, se establece estatutariamente con carácter obligatorio un sistema mixto.

La anterior constatación, sin embargo, no permite afirmar que los estatutos de Mahou, S.A. establecen el sistema de retribución de los administradores de la sociedad « con certeza ». Con independencia de la trascendencia que pudiera tener el hecho de que, aunque dicha sociedad pone el acento en la obligatoriedad del pago de la llamada «asignación fija» más la participación en los beneficios, consta que los administradores no percibieron cantidad alguna por este último concepto, lo cierto es que ni uno ni otro sistema de retribución está definido en términos tales que permitan sostener que las cantidades satisfechas por Mahou, SA. en el ejercicio 1991 a sus administradores eran obligatorias, necesarias y, por lo tanto, deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

En efecto, en lo que a la participación de beneficios respecta, el art. 33 de los Estatutos de Mahou, S.A. únicamente señala que ésta se fijará con un límite máximo de un 10 por ciento de éstos, y sólo podrá ser detraída en la forma y en los límites previstos en la legislación vigente »; y ya hemos subrayado anteriormente que no basta con que los estatutos fijen un límite máximo de la participación en beneficios, sino que tanto la L.S.A. (así lo ha señalado la D.G.R.N.) como, desde luego, por lo que aquí interesa, el art. 13 de la L.I.S ., exigen que el porcentaje de la misma esté perfectamente determinado.

Y lo mismo cabe decir respecto de la calificada como «asignación fija», la única que, como ya hemos señalado, se satisfizo a los administradores de Mahou, S.A. en el ejercicio 1991. Los Estatutos de la sociedad sólo establecen que uno de los componentes de la retribución de los administradores «consistirá en una asignación fija con la posibilidad de revisión anual», sin especificar cuantía alguna ni fórmula que permita determinarla de manera precisa. Y, como hemos señalado, para que pueda considerarse como gasto obligatorio, necesario y, por ende, deducible, es preciso que los estatutos establezcan, no sólo el sistema de retribución (asignación fija, participación en beneficios o una mezcla de ambos), sino también el quantum de la misma o, al menos, el mecanismo para determinarlo de manera precisa. Nada de esto, sin embargo, hace el art. 33 de los Estatutos de Mahou, S.A. cuando señala, simplemente, que la retribución consistirá en una « asignación fija ». Y es que -casi resulta ocioso decirlo-, con dicha expresión, en principio, cabría a la sociedad fijar como retribución tanto la cantidad finalmente satisfecha a sus administradores en el ejercicio 1991 -un total de 129.623.079 ptas.-, como el importe simbólico de un solo céntimo de euro para cada miembro del Consejo de Administración como, en fin, por poner un ejemplo ilustrativo, una cifra superior al 10 por 100 de los beneficios de la sociedad que fija, como máxima, el art. 13.ñ) de la L.I.S .

Señalado lo anterior, por razones obvias, no es preciso pronunciarnos acerca de si, como afirman la Sentencia de instancia, al satisfacer retribuciones de diferente cuantía a los miembros del Consejo de Administración, sin que los Estatutos lo hayan previsto expresamente, Mahou, S.A. vulneró el art. 124 del R.R.M ., y, de producirse, qué trascendencia tendría dicha infracción desde el punto de vista tributario.

En fin, no corresponde a la Sala Tercera de este Tribunal decidir en este proceso acerca de la validez de los estatutos de Mahou, S.A. desde la perspectiva estrictamente mercantil. Pero sí poner de relieve que, frente a lo que plantea la representación de dicha sociedad, para que la remuneración a los administradores pueda considerarse como gasto necesario para obtener los ingresos y, por tanto, deducible de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en virtud del art. 13 de la L.I.S ., no basta con que dicho gasto -como ha sucedido en el caso enjuiciado- se haya efectivamente producido, sino que es conditio sine qua non que los estatutos de la sociedad hayan establecido su cuantía de forma determinada o perfectamente determinable; sin que en este momento -insistimos-, porque no lo requiere la resolución del presente proceso, sea preciso señalar si es o no, asimismo, condición suficiente, o si, por el contrario, se precisa la concurrencia de otra u otras adicionales relacionadas con la cuantía. No cumpliendo los Estatutos de Mahou, S.A. con el referido requisito, debe entenderse que la remuneración satisfecha por dicha entidad a sus administradores en el ejercicio 1991 no resultaba deducible, por lo que el recurso de dicha sociedad debe ser desestimado.

OCTAVO

Para la representación social de Mahou, S.A., al menos debería declararse la deducibilidad de las llamadas retribuciones «específicas» que se abonaron al Presidente, al Vicepresidente y al Consejero Delegado de la sociedad, por varias razones: en primer lugar, porque tales pagos se hicieron, no por ser miembros del Consejo de Administración, sino por el desempeño de «cargos de alta dirección de la empresa»; en segundo lugar, porque consta que Mahou, S.A. afilió a las citadas personas a la Seguridad Social -quienes, por ende, mantuvieron un «vínculo de carácter laboral con la empresa»-, pagando la cuota patronal correspondiente, que practicó sobre dichas retribuciones la retención a cuenta del IRPF prevista para los rendimientos del trabajo, y, en fin, que contabilizó las remuneraciones como los demás gastos de personal (esto es, en la cuenta núm. 640, Sueldos y Salarios) y no en la cuanta específica del Consejo de Administración (la núm. 644.000); en tercer lugar, porque, conforme a la doctrina de este Tribunal, no es incompatible para un miembro del Consejo de Administración ejercer al mismo tiempo en la sociedad un cargo de Gerente o Director General en régimen laboral mediante un contrato de alta dirección; y, en cuarto lugar, porque hay que distinguir entre la «gestión de la sociedad», propia de los Consejeros de Administración, y la «gestión de la empresa», que pueden realizar estos últimos o terceras personas, y porque algunos Consejeros realizan «un plus de dedicación» (en particular, se citan dos escrituras que especifican las funciones del Presidente, el Vicepresidente y el Consejero Delegado de Mahou, S.A., y en las que se le conceden -se afirma- «unas amplísimas facultades para, prácticamente, gestionar la empresa»), plus de dedicación que «determinaría el carácter laboral de esta relación» (pág. 36).

Planteado el debate en estos términos, es evidente que, a la luz de la jurisprudencia de este Tribunal a la que en seguida haremos referencia, el argumento planteado por la defensa de Mahou, S.A. no puede ser acogido. A este respecto, procede recordar, antes que nada, que, de conformidad con el art. 1 del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores (en adelante, E.T.), dicha norma « será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario » (apartado 1), y se excluyen del ámbito regulado por la misma «[l]a actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa sólo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo » [apartado 3, letra c)]; y que, el art. 2.1.a) E.T . señala que «[s]e considerarán relaciones laborales de carácter especial », entre otras, «[ l]a del personal de alta dirección no incluido en el artículo 1.3 c) », trabajo de alta dirección que se define en el art. 1.2 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, por « el ejercicio de poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa y relativos a los objetivos generales de la misma con autonomía y plena responsabilidad sólo limitadas por los criterios o instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la entidad ».

Pues bien, en relación con dichos preceptos y, en particular, acerca de la posibilidad de compatibilizar la condición de miembro de los órganos de administración de una sociedad y la de personal de alta dirección, sometido al Derecho laboral, las Salas de lo Civil y -especialmente- de lo Social de este Tribunal han hecho las afirmaciones que a continuación se exponen, que, claramente, ponen en entredicho los argumentos empleados por la representación de Mahou, S.A. para defender la deducibilidad de la remuneración satisfecha al Presidente, al Vicepresidente y al Consejero Delegado de la entidad:

  1. En primer lugar, la Sala Cuarta ha afirmado que, de acuerdo con los arts. 123 a 143 L.S.A ., los órganos de administración de las compañías mercantiles, « cualquiera que sea la forma que éstos revistan, bien se trate de Consejo de Administración, bien de Administrador único, bien de cualquier otra forma admitida por la ley », tienen como función esencial y característica « las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad » [Sentencias de 3 de junio de 1991 (rec. cas. por quebrantamiento de forma núm. 679/1990), FD Tercero; de 22 de diciembre de 1994 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2889/1993), FD Tercero; de 20 de noviembre de 2002 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 337/2002), FD Octavo; y de 26 de diciembre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1652/2006 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 21 de enero de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 282/1990 ), FD Segundo; y de 13 de mayo de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 977/1990 ), FD Segundo]; razón por la cual es erróneo « entender que los mismos se han de limitar a llevar a cabo funciones meramente consultivas o de simple consejo u orientación, pues, por el contrario, les compete la actuación directa y ejecutiva, el ejercicio de la gestión, la dirección y la representación de la compañía », actuaciones, todas ellas, que se integran en el citado art. 1.3.c) E.T . (Sentencias de 3 de junio de 1991, cit., FD Tercero; de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Tercero; de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo; y de de 26 de diciembre de 2007, cit., FD Segundo).

  2. Ha señalado también, en segundo lugar, la Sala de lo Social, que « esas facultades rectoras, ejecutivas y gestoras corresponden a la propia compañía mercantil », « pero al no tratarse de una persona natural las tiene que llevar a cabo mediante los órganos sociales correspondientes, constituidos generalmente por personas físicas que forman parte integrante de la sociedad; de tal modo que la actuación de estos órganos, es decir de las personas naturales que los componen, es en definitiva la actuación de la propia sociedad »; de donde se infiere que « esas personas o individuos que forman o integran los órganos sociales, están unidos a la compañía por medio de un vínculo de indudable naturaleza societaria mercantil, y no de carácter laboral » (Sentencias 3 de junio de 1991, cit., FD Tercero; y de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Tercero).

  3. Asimismo, en tercer lugar, la Sala Cuarta de este Tribunal ha puesto de manifiesto que «[t]oda la actividad de los Consejeros, en cuanto administradores de la sociedad, está excluida del ámbito de la legislación laboral» en función de un criterio «estrictamente jurídico »; en efecto, en estos casos «[ n]o concurre ninguna de las características de la relación laboral », tal como la define el art. 1.1 E.T ., « ni siquiera la dualidad de partes en el sentido en que la contempla este precepto, sino la propia y específica de la existente entre las personas jurídicas y las individuales integrantes de sus órganos, mediante las cuales, necesariamente, ha de realizar el cumplimiento de sus fines » (Sentencias de 29 de septiembre de 1988, FD Segundo; y de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Sexto, que cita la anterior). De este modo, « no es posible estimar que todo aquél que realiza funciones de dirección, gestión y representación en una empresa que revista la forma jurídica de sociedad, es necesaria y únicamente un trabajador de la misma, sometido al Derecho laboral, como personal de alta dirección » del art. 2.1.a) E.T ., dado que, como se ha dicho, esas actividades y funciones son « las típicas y características de los órganos de administración de la compañía, y las personas que forman parte de los mismos están vinculados a ésta por un nexo de clara naturaleza jurídico mercantil » (Sentencia de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Cuarto).

  4. En cuarto lugar, la Sala de lo Social ha apuntado que al comparar el art. 1.3.c) E.T . y el art. 1.2 del Real Decreto 1382/1985 se aprecia « la existencia de un punto de coincidencia en la delimitación de las actividades » de los administradores y del personal de alta dirección, pues en ambos casos « se concreta en el ejercicio de poderes correspondientes a la titularidad de la empresa » [Sentencias de 21 de enero de 1991, cit., FD Segundo; de 13 de mayo de 1991, cit., FD Segundo; de 3 de junio de 1991, cit., FD Cuarto; de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Quinto; y de 16 de junio de 1998 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 5062/1997 ), FD Tercero]; ahora bien, « aunque unos y otros realicen funciones análogas, la naturaleza jurídica de las relaciones que cada uno de ellos mantiene con la entidad es marcadamente diferente », dado que « en la relación laboral del personal de alta dirección impera y concurre de forma plena y clara la ajenidad, nota fundamental tipificadora del contrato de trabajo, mientras que la misma no existe, de ningún modo, en la relación jurídica de los miembros de los órganos de administración, ya que éstos, como se ha dicho, son parte integrante de la propia sociedad, es decir la propia personal jurídica titular de la empresa de que se trate » (Sentencia de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Cuarto).

  5. En quinto lugar, en cuanto a la cuestión de si la doble actividad, como Presidente, Vicepresidente o Consejero Delegado y como Director General, determina «una doble relación -la orgánica mercantil y la laboral especial de alta dirección- o si, por el contrario, ha de prevalecer una de ellas», la Sala Cuarta de este Tribunal ha señalado que, «[e]n principio y desde una perspectiva objetiva, es difícil apreciar la dualidad de relaciones, porque, a diferencia de lo que ocurre con la realización laboral común, las funciones propias de la alta dirección en cuanto correspondientes a la titularidad de la empresa son normalmente las atribuidas a los órganos de administración social » (Sentencia de 13 de mayo de 1991, cit., FD Segundo). Por esta razón, « cuando se ejercen funciones de esta clase la inclusión o exclusión del ámbito laboral no pueda establecerse en atención al contenido de la actividad, sino que debe realizarse a partir de la naturaleza del vínculo y de la posición de la persona que las desarrolla en la organización de la sociedad, de forma que si aquél consiste en una relación orgánica por integración del agente en el órgano de administración social cuyas facultades son las que actúan directamente o mediante delegación interna, dicha relación no será laboral » [Sentencias de 21 de enero de 1991, cit., FD Segundo; de 3 de junio de 1991, cit., FD Quinto; de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Quinto, y de 16 de junio de 1998, cit., FD Tercero; en términos casi idénticos, Sentencias de 13 de mayo de 1991, FD Segundo; de 20 de diciembre de 1999 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1904/1999), FD Segundo; de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo; y de 26 de diciembre de 2007, cit., FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencia de 18 de junio de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 1080/1990 ), FD Tercero]. Así pues, « el fundamento de la exclusión del ámbito laboral no está en la clase de funciones que realiza el sujeto, sino en la naturaleza del vínculo en virtud del cual las realiza »; o, « dicho de otra manera, para la concurrencia de la relación laboral de carácter especial mencionada no basta que la actividad realizada sea la propia del alto cargo, tal como la define el precepto reglamentario, sino que la efectúe un trabajador, como el mismo precepto menciona, y no un consejero en ejercicio de su cargo » (Sentencias de 29 de septiembre de 1988, cit., FD Segundo; y de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Sexto, in fine, que cita la anterior).

  6. En sexto lugar, y en conexión con lo anterior, la Sala Cuarta ha afirmado que, como se desprende del art. 141 de la L.S.A ., « los Consejeros Delegados de una sociedad anónima son necesariamente miembros del Consejo de Administración y además las facultades que los mismos ejercen son facultades propias de dicho Consejo »; y, en la medida en que « todo Consejero Delegado tiene que pertenecer al Consejo de Administración », que « los Consejeros Delegados son verdaderos órganos de la sociedad mercantil », « el vínculo del Consejero Delegado con la sociedad no es de naturaleza laboral, sino mercantil » [Sentencia de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Sexto, que cita, entre las que mantienen el mismo criterio, las de 14 diciembre 1983, 27 marzo 1984, 6 febrero 1985, 24 septiembre, 30 septiembre y 14 octubre 1987, 29 septiembre 1988, FD Tercero, y 18 marzo 1989].

  7. En séptimo lugar, y aunque, como sostiene la representación social de Mahou, S.A., la Sala Cuarta no ha cerrado la puerta a la posibilidad de que el Consejero de la sociedad « pueda a su vez desarrollar otras actividades dentro de la propia organización empresarial, que por sus características configuren una verdadera relación de trabajo », bien común (art. 1.1 E.T .), bien especial [art. 2.1.a) E.T .] [Sentencia de 25 de octubre de 1990 (rec. cas. por infracción de ley núm. 311/1990 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 25 de julio de 1989, FD Primero, núm. 3; y de 13 de mayo de 1991, cit., FD Segundo)], ha dejado muy claro que « la relación de colaboración, con una determinada sociedad mercantil, tiene en principio naturaleza mercantil, cuando se desempeñan simultáneamente actividades de administración de la Sociedad, y de alta dirección o gerencia de la Empresa de la que se es titular », ya que « no existe en la legislación española, a diferencia de lo que ocurre, en otros ordenamientos, distinciones entre los cometidos inherentes a los miembros de los Órganos de Administraciones de las Sociedades (art. 1.3 E.T .,) y los poderes inherentes a la titularidad jurídica de la Empresa, que es lo que caracteriza al trabajo de alta dirección (art. 1.2 RD 1382/1985 ) » [Sentencia de 27 de enero de 1992 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1368/1991 ), FD Sexto; en el mismo sentido, Sentencia de 18 de junio de 1991, cit., FD Tercero]; de manera que, « como regla general, sólo en los casos de relaciones de trabajo, en régimen de dependencia, no calificable de alta dirección, sino comunes, cabría admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración de la Sociedad y de una relación de carácter laboral » [Sentencias de 11 de marzo de 1994 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1318/1993), FD Tercero; de 20 de diciembre de 1999, cit., FD Segundo; de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo; y de 26 de diciembre de 2007, cit. FD Segundo; en términos casi idénticos, Sentencias de 18 de junio de 1991, cit., FD Tercero; y de 27 de enero de 1992, cit., FD Sexto]. Dicho de manera aún más precisa, aunque la jurisprudencia admite que los miembros del Consejo de administración « puedan tener al mismo tiempo una relación laboral con su empresa », « ello sólo sería posible para realizar trabajos que podría calificarse de comunes u ordinarios; no así cuando se trata de desempeñar al tiempo el cargo de consejero y trabajos de alta dirección (Gerente, Director General, etc.) dado que en tales casos el doble vínculo tiene el único objeto de la suprema gestión y administración de la empresa, es decir, que el cargo de administrador o consejero comprende por sí mismo las funciones propias de alta dirección » (Sentencia de 26 de diciembre de 2007, cit., FD Segundo).

    En el mismo sentido, la Sala Primera de este Tribunal, en la Sentencia de 21 de abril de 2005, antes citada, ha señalado que « [n]o existe contrato de trabajo por la mera actividad de un consejero », sino que «[h]ace falta "algo más"»; «[p]ero, aún existiendo "algo más", para llegar a una actividad laboral se requiere ajenidad», de modo que «[c]uando los consejeros asumen las funciones de administrador gerente, como sea que estas dos funciones no aparecen diferenciadas en nuestro Derecho, debe concluirse que las primeras absorben las propias de la gerencia, que, en consecuencia, se considerarán mercantiles » (FD Tercero).

  8. En atención a lo anterior, en octavo lugar, la Sala de lo Social ha venido negando sistemáticamente que el Presidente, Vicepresidente o Consejero Delegado de una sociedad tuvieran al mismo tiempo con la empresa una relación laboral (en este sentido, en relación con el Consejero Delegado, entre muchas otras, Sentencias de 27 de enero de 1992, cit., FD Séptimo; de 16 de junio de 1998, cit., FD Tercero; y de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo; en relación con el Vicepresidente de la sociedad, véase la Sentencia de 3 de junio de 1991, cit., FD Quinto). Y lo mismo ha concluido la Sala Primera, en la referida Sentencia de 21 de abril de 2005, cuyo fundamento de derecho Tercero (que viene a reiterar la Sentencia de 12 de enero de 2007, cit., FD Tercero), por su claridad, contundencia e interés, reproducimos en parte:

    Dada la condición de consejero delegado, de accionista, y de los poderes de dirección y representación de la empresa que durante la duración del contrato (con independencia de su carácter de consejero o gerente), tenía el demandante, en éste no se dan los caracteres de ajenidad que posibilitaban su estimación como alto cargo; y por tanto, no existía posibilidad alguna de cobertura legal a un contrato de trabajo de alta dirección, en atención al vínculo que tenía con la empresa, en virtud de toda la interpretación jurisprudencial que se ha mencionado.- Las facultades del consejo de administración en orden a señalar retribuciones a los administradores-gerentes no pueden alcanzar al otorgamiento de un contrato de imposible aplicación a éstos . Y así se ha excepcionado por la parte demandada

    . « De ahí la declaración de incompetencia producida en la jurisdicción social y la consiguiente necesidad del tratamiento de la relación establecida, origen de la cuestión litigiosa, en esta jurisdicción civil. Pues ni el consejo de administración, ni el consejero delegado en su propio beneficio, pueden acudir al contrato de alta dirección, creando la figura de alto directivo en quien legalmente no puede ser definido como tal, con la única finalidad de poder ser retribuido de forma extraordinaria y anómala .- La relación establecida carece de eficacia y no puede ser tenida en cuenta a los efectos de las reclamaciones de cantidad formuladas por el demandante, pues infringe la previsión de carácter imperativo del artículo 130 de la Ley de Sociedades Anónimas ("la retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos") ». « La naturaleza del vínculo que une al consejero con la sociedad es mercantil no pudiendo serle aplicables pactos procedentes de un contrato de alta dirección anterior, rigiéndose por las normas imperativas contenidas en los artículos 130 y 141 de la Ley de Sociedades Anónimas . Es contrario al artículo 130 convenir una indemnización a favor del consejero para el supuesto de que sea cesado (Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de Diciembre de 1992 ). Es decir, el demandante, por voluntad propia al firmar el contrato, consintió su integración en el órgano de dirección y de representación de la sociedad, por lo que ha de aplicarse necesariamente la normativa de este tipo de personas jurídicas, que no puede quedar sin efecto por la vía de pactos contractuales. Y no puede alcanzar eficacia por la indeterminada remisión que en el presente caso se hace al consejo de administración en los estatutos de la sociedad demandada ».

  9. Por otro lado, en noveno lugar, también ha señalado la Sala Cuarta que aunque -como apunta la representación de Mahou, S.A.- «[e]s cierto que en los consejeros delegados y en los consejeros miembros de la Comisión ejecutiva hay un "plus" de actividad respecto al resto de los integrantes del órgano de administración, lo que implica una mayor dedicación a la empresa », « ello no altera el dato fundamental consistente en que se desarrolla una competencia propia de ese órgano por uno de sus miembros y a través de una delegación interna de funciones que coloca al consejero delegado y al miembro de la Comisión ejecutiva en una posición similar a la del administrador único o solidario, sin que el dato de que en el primer caso se trate de un órgano colegiado de administración sea suficiente a efectos de justificar un tratamiento distinto en orden a la exclusión » (Sentencia de 21 de enero de 1991, cit., FD Segundo).

  10. En último lugar, en fin, interesa también subrayar que, conforme a reiterada doctrina de la Sala Cuarta de este Tribunal, la circunstancia de que el administrador « hubiese figurado en alta en el régimen general no es decisivo a efectos de determinar el carácter laboral de su relación, según establece una reiterada jurisprudencia » [Sentencia de 21 de enero de 1991, cit., FD Primero; en el mismo sentido, Sentencia de 27 de enero de 1992, cit., FD Séptimo]; y que tampoco es relevante que la entidad demandada « hay[a] calificado la relación jurídica debatida como relación laboral de carácter especial de alta dirección acogida al Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto », por cuanto que, « la naturaleza jurídica de las instituciones y relaciones se determina y define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes » (Sentencia de 3 de junio de 1991, cit., FD Sexto); como tampoco lo es, en fin, el hecho de que el consejero « estuviese dado de alta en la Seguridad Social como trabajador», «se abonasen por él cotizaciones a la misma, y se recogiesen sus haberes mensuales en "hojas salariales", clásicas en el mundo de las relaciones laborales » (Sentencia de 3 de junio de 1991, cit., FD Sexto). Y en el mismo sentido se ha pronunciado la Sala Primer al señalar, en la citada Sentencia de 12 de enero de 2007 que « sólo por el dato de estar dados de alta los administradores en la Seguridad Social, alta a la que este Tribunal sentenciador atribuye una finalidad puramente asistencial, no se desplaza sobre los demandantes la carga de probar la inexistencia de relación laboral » (FD Tercero). NOVENO.- Pues bien, a la luz de la citada doctrina, en la medida en que, obviamente, el Presidente, el Vicepresidente y Consejero Delegado en el ejercicio 1991 pertenecían al Consejo de Administración de dicha entidad y desempeñaban únicamente las «actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad» propias de dicho cargo (esto es, como afirma la actora, la representación y gestión de la sociedad en relación con todos los actos comprendidos en el objeto social), debe entenderse que su vínculo con la entidad recurrente era exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral. Y ello con independencia de que realizaran un "plus" de dedicación, y de que Mahou, S.A. hubiera celebrado con dichas personas un contrato de alta dirección, les hubiera dado de alta en la Seguridad Social, hubiera practicado sobre sus retribuciones la retención prevista para los rendimientos del trabajo y, en fin, hubiera contabilizado las mismas en la cuenta de "Sueldos y Salarios" y no en la específica del Consejo de Administración; porque la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes, y porque -reiteramos- « ni el consejo de administración, ni el consejero delegado en su propio beneficio, pueden acudir al contrato de alta dirección, creando la figura de alto directivo en quien legalmente no puede ser definido como tal ». En suma, la relación establecida carece de eficacia y no puede ser tenida en cuenta a los efectos tributarios, pues infringe la exigencia del art. 130 L.S.A . de que la retribución de los administradores sea fijada en los estatutos.

    No existiendo, pues, la relación de ajenidad propia de la relación laboral, tal y como mantiene el Abogado del Estado, debe rechazarse la posibilidad de aplicar el art. 13.d) de la Ley 61/1978, o los arts. 100 ó 104 del R.I .S. Y, en la medida en que, como hemos señalado, no puede considerarse que los Estatutos de Mahou, S.A. fijen con certeza la retribución de los administradores, hay que concluir que las retribuciones satisfechas al Presidente, al Vicepresidente y al Consejero Delegado de Mahou, S.A. no resultan deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio 1991, por lo que la alegación de la representación de Mahou, S.A. tampoco puede ser acogida en este punto.

DÉCIMO

También dentro del primero de los motivos de casación, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, Mahou, S.A . alega la infracción del art. 13 L.I.S ., al haber rechazado la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada la deducibilidad de la cantidad de 6.453.982 ptas. que corresponderían a gastos de desplazamientos en España y en el extranjero del Presidente y el Consejero Delegado de la sociedad.

A juicio de la actora, dicha deducción resulta procedente porque tales gastos eran necesarios -se trataba, se afirma, de viajes realizados por el Presidente y el Consejero Delegado a Francia, Suiza y Estados Unidos para tratar asuntos propios de la empresa-, estaban justificados documentalmente, se habían contabilizado, y, en fin, habían sido imputados en el ejercicio de su procedencia. Por otro lado, subraya que ni, frente a lo que mantendría como único motivo para desestimar su pretensión la Sentencia impugnada, todos los desplazamientos se produjeron en períodos vacacionales ni, de todos modos, esta es una circunstancia que «de ninguna manera puede determinar el que un gasto sea o no necesario para la empresa» (pág. 16).

Los términos en que la representación de Mahou, S.A. plantea el debate y aquellos en los que se pronuncia la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada en esta sede, ponen de manifiesto que la actora está cuestionando la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal de instancia. Ciertamente, el órgano judicial pone explícitamente el acento en la coincidencia de los traslados del Presidente y Consejero Delegado de Mahou, S.A. con el período vacacional al señalar en el fundamento de derecho Cuarto, que «si bien existe identificación de las personas que realizan los citados viajes, así como la realidad del gasto, lo cierto es que de los datos ofrecidos por la sociedad y teniendo en cuenta las fechas en los que los viajes se producen -coincidentes con los períodos vacacionales de estas personas, según señala el Informe ampliatorio-, la Sala comparte el criterio de la Administración sobre la insuficiencia de la "necesariedad" de dichos gastos, que no responde a un programa de actividades empresariales "stricto sensu"» (la cursiva es nuestra). Pero también es cierto que el órgano judicial afirma llegar a dicha conclusión atendiendo a «los datos ofrecidos por la sociedad», y que poco antes subraya -transcribiendo la Sentencia de la misma Sala de 5 de diciembre de 2002 (rec. núm. 501/2000 )- que aunque los arts. 13 de la L.I.S. y 111 del R.I .S. no contienen una relación exhaustiva de los gastos deducibles, por lo que no debe excluirse que aparte de las que allí se enumeran existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos», «en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la L.G.T ., corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto, sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos» (se citan, asimismo, los arts. 114 de la L.G.T. y 1214 CC, que regulan la carga de la prueba, y el art. 57 de la Ley 30/1992, que establece la presunción de validez de los actos administrativos); y esto es, precisamente, lo que Mahou, S.A. no habría logrado acreditar. En suma, como hemos señalado, lo que, bajo el ropaje de cuestión jurídica plantea la actora es, claramente, su discordancia con la valoración de la prueba efectuada por la Sentencia de instancia. Y, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, «la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios», sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este Tribunal, «pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley»; y ello como consecuencia de la «naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia» [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. núm. 9171/1996), FD Primero; de 9 de julio de 2007 (rec. núm. 4449/2004), FD Cuarto; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007, FD Tercero); de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004); y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto].

No habiendo denunciado la representación de Mahou, S.A. -ni apreciando esta Sala- el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio -al no haberse recibido el proceso a prueba, o haberse inadmitido, declarado impertinente o dejado de practicar algún medio probatorio-, la infracción por la Sentencia de instancia de las normas que rigen el reparto de la carga de la prueba, la vulneración de las reglas de la sana crítica, o, en fin, cualquiera de los otros supuestos excepcionales en los que este Tribunal ha declarado que puede plantearse válidamente la cuestión de la valoración de la prueba en casación [véanse, entre muchas otras, Sentencias de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero; de 26 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 2377/2005), FD Cuarto; y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto], el presente motivo debe ser desestimado.

UNDÉCIMO

Como cuarto y quinto motivos, ambos íntimamente conectados, planteados al amparo del art. 88.1.d) LJCA, la representación procesal de Mahou, S.A. alega la lesión de los arts. 13 y 19 de la

L.I.S ., así como de los arts. 71.2, 72 y 100.2.g) del R.I .S., al rechazar la Sentencia de instancia la deducibilidad de la dotación a la provisión por depreciación de valores que Mahou, S.A. realizó en el ejercicio 1991 para reflejar la pérdida de valor que experimentaron durante el mismo sus acciones de la entidad Castemo, S.A. acogida al régimen de transparencia fiscal.

Como se ha señalado, sostiene la actora, en esencia, que el art. 19.2, párrafo segundo, de la Ley 61/1978, «lo que regulaba era el régimen a que quedaban sometidas las sociedades transparente y no el aplicable a sus socios»; que, frente a lo que alegó la Administración, ni en este caso se produciría un doble cómputo de las pérdidas de la sociedad transparente ni la dotación por depreciación de valores equivale a la imputación de las bases imponible negativas; y, en fin, que al no admitir la deducibilidad la Sentencia impugnada estaría infringiendo el R.I.S., en particular, el art. 71.2 (que permitía que los sujetos pasivos efectuasen la referida dotación anualmente respecto de «todos los valores mobiliarios sin excepción alguna ni de las acciones de las sociedades transparentes ni de ningún otro»), el art. 72.1 (que tampoco contendría excepción o regla especial alguna relativa a los valores de las sociedades transparentes), el 72.3 (al dar «el tratamiento del saneamiento de activo a un supuesto en el que no concurren las condiciones que, según este apartado, determinan la existencia de saneamiento») el art. 100.2 .g) («que obliga a considerar como gasto las dotaciones a las provisiones permitidas en él»), y, en consecuencia, el art. 13 de la L.I.S . («que dispone que para determinar el rendimiento neto se deduzca de los ingresos el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan entre los que, sin duda, se encuentran los valores mobiliarios en general y, entre ellos, a falta de regla especial que las exceptúe, las acciones representativas del capital de las sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal»).

Planteada la cuestión en estos términos, debe señalarse que ésta ha sido ya definitivamente resuelta por esta Sala en sus Sentencias de 19 de mayo de 2005 (rec. cas. núm. 5755/2000), y de 30 de noviembre de 2007 (rec. cas. núm. 5346/2002 ), a cuya doctrina debemos necesariamente remitirnos en su integridad, pronunciamientos en los que pusimos de manifiesto que, en la medida en que, conforme al art 19 de la Ley 61/1978, en su redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, «[l]as bases imponibles negativas no serán objeto de imputación directa, pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad transparente en los cinco años siguientes », « no cabe admitir que la sociedad participante dote de un fondo para recoger la pérdida o disminución de valor de las acciones de la sociedad transparente, ya que, en otro caso, por la vía de la dotación se estaría consiguiendo un resultado análogo a lo que la Ley prohibía, que era imputar la base imponible negativa de a sociedad transparente a la sociedad participante » [Sentencia de 30 de noviembre, cit., FD Séptimo; en términos casi idénticos, Sentencia de 19 de mayo de 2005, cit., FD Sexto].

DUODÉCIMO

Como sexto motivo de casación se alega la infracción de los arts. 77.1 y 77.4.d) de la Ley General Tributaria por considerar la sanción improcedente por falta de culpabilidad en la actuación de la actora.

Pues bien, partiendo de la premisa de que, tal y como mantiene la representación pública, la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994), FD 1; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886 / 2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto], no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto]. Y esto es, precisamente, lo que sucede en este caso.

Centrado de este modo el debate, la claridad expositiva aconseja comenzar afirmando que el recurso de la entidad Mahou, S.A. debe ser estimado en este punto. Para explicar las razones de esta conclusión, conviene recordar antes de nada los razonamientos que llevaron a la Inspección de los tributos a imponer a la actora las sanciones y al T.E.A.C. a confirmarlas. A este respecto, siguiendo un orden cronológico, en el Acta de disconformidad de 19 de diciembre de 1997 (núm. 62118762), la inspectora actuaria se limitó a señalar que, a su juicio, los hechos descritos constituyen infracción tributaria grave en virtud de lo dispuesto en los arts. 77 y 79 L.G.T ., por no haberse ingresado en plazo la totalidad de la deuda tributaria [art. 79 a)

L.G.T .], que concurre la culpabilidad como mínimo a título de simple negligencia [art. 77.1 L.G.T .] porque « el sujeto infractor no puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y no se aprecia ningún supuesto excluyente de responsabilidad según el apartado 4 del mismo artículo », y, en fin, que la sanción procedente es del 50 por 100 de la deuda tributaria (art. 87.1 L.G.T .). La misma actuaria, en el Informe ampliatorio evacuado el 30 de diciembre de 1997 reiteró que los hechos consignados constituyen infracción tributaria grave según el art. 79 L.G.T ., y, después de transcribir la definición de infracción del art.

77 L.G.T ., afirmaba que «[s]e cumple el requisito objetivo, ya que se ha vulnerado lo dispuesto en el art.79.a) de la Ley General Tributaria y se cumple el requisito subjetivo, ya que no se aprecia la actuación de la Entidad al amparo de la norma o de una interpretación razonable de la misma, no existen lagunas normativas o dudas razonables de interpretación ». Posteriormente, en el Acuerdo de liquidación de 15 de junio de 1998, la Jefa de la Oficina Técnica, después de transcribir el art. 77 L.G.T ., poner de manifiesto que para imponer una sanción tributaria es preciso que se complete el tipo objetivo y el subjetivo (la culpabilidad), y hacer referencia a las causas excluyentes de la responsabilidad del art. 77.4 L.G.T ., especialmente la de la letra d), señalaba: a) que « se ha de entender cumplido el denominado requisito objetivo, en cuanto que la Entidad computó gastos fiscalmente deducibles que no tienen tal carácter según la normativa del Impuesto sobre Sociedades y efectuó deducciones improcedentes en la cuota de dicho Impuesto, vulnerando lo dispuesto en el artículo 79.a de la L.G.T .; b) que el requisito subjetivo se cumple en gastos de ejercicios anteriores, gastos de consejo y dirección-gerencia y en los gastos de amortización de envases retornables, además de en el exceso deducción por inversiones porque « no queda acreditado que la Entidad -haya actuado-, al amparo de una interpretación razonable de las normas, distinta a la dada por la Inspección »; y c) que la sanción pecuniaria procedente es del 50 por 100 de la deuda dejada de ingresar de acuerdo con el art. 87.1 L.G.T. Finalmente, en la Resolución de 28 de mayo de 2001, el T.E.A.C. concluía que « aunque no ha existido en la conducta de la interesada ánimo de ocultación a la Hacienda Pública, habiendo aportado la información necesaria para su comprobación y estando registrados en la contabilidad, no cabe apreciar acerca de las normas incumplidas », « la posibilidad de que se susciten dudas interpretativas o disparidades de criterio que puedan inducir interpretaciones alternativas razonables basadas en una especial complejidad de las normas aplicables y que puedan obrar, como causa de exclusión de la culpabilidad » (FD Octavo).

En definitiva, como puede apreciarse, la Administración tributaria, tanto en fase de gestión como de resolución de reclamaciones fundamenta la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar y, por ende, la imposición de las sanciones, exclusivamente en dos circunstancias: en primer lugar, el incumplimiento del deber de ingresar en plazo parte de la deuda tributaria en concepto de Impuesto sobre Sociedades; en segundo lugar, la no concurrencia en general de ninguna de las causas excluyentes de la responsabilidad recogidas en el art. 77.4 L.G.T ., y, en particular, de la prevista en la letra d) de dicho precepto -la interpretación razonable de la norma- dada la claridad de las normas aplicables. Tal argumentación, sin embargo, es manifiestamente insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003, y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar, como acertadamente hace la entidad recurrente, el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE (véase, por todas, nuestra Sentencia de 6 de junio de 2008, cit., FD Cuarto). Y es insuficiente, fundamentalmente, por dos razones a las que ya ha hecho referencia esta Sección en recientes pronunciamientos. En primer lugar, el primero de los razonamientos empleados no es determinante porque la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9139\1996), FD Tercero; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto]; en efecto, «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [Sentencia de de 6 de junio de 2008, cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto].

Y el segundo de los argumentos aducidos por la Administración -la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 L.G.T .- no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice «[e]ntre otros supuestos»], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [Sentencia de 6 de junio de 2008, cit., FD Quinto, in fine ; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto].

DECIMOTERCERO

La constatación de esta palmaria falta de motivación de la resolución administrativa sancionadora sería suficiente para estimar en este punto concreto el recurso interpuesto por Mahou, S.A., por vulneración de las garantías previstas en el art. 24.2 CE -derecho de defensa y presunción de inocencia- y 25 CE -principio de culpabilidad-, aun en el supuesto de que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de mayo de 2004 contuviera razonamientos válidos e incluso sólidos sobre la existencia de culpabilidad. Y es que, como señalamos en la referida Sentencia de 6 de junio de 2008, «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso-Administrativos sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que "una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo" (STC 7/1998, de 13 de enero, FJ 6; en el mismo sentido, SSTC 161/2003, de 15 de septiembre, FJ 3; y 193/2003, de 27 de octubre, FJ 2; y AATC 250/2004, de 12 de julio, FJ 6; 251/2004, de 12 de julio, FJ 6; 317/2004, de 27 de julio, FJ 6; 324/2004, de 29 de julio, FJ 6; y 484/2004, de 30 de noviembre, FD 3 )» (FD Sexto).

Además, debemos recalcar también que este Tribunal ha rechazado que, en principio, pueda apreciarse la existencia de culpabilidad en los supuestos de complejidad o dificultad de las normas, operaciones o cuestiones [pueden consultarse, entre las últimas, las Sentencias de 12 de diciembre de 2007 (rec. cas. núm. 3189/2002), FD Cuarto, y de 3 de abril de 2008 (rec. cas. núm. 7874/2002 ), FD Séptimo].

Para concluir, en fin, yerra también la Sala de instancia cuando funda la necesidad de confirmar la sanción impuesta en la falta de explicación de la obligada tributaria sobre el criterio de interpretación discrepante que tuvo en consideración pues, como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8 ], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FD Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art.

77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»).

Todo lo expuesto conduce a anular la sanción impuesta por falta de motivación suficiente.

DECIMOCUARTO

Como último motivo de casación, la representación de Mahou, S.A., al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, alega que la Sentencia de instancia ha vulnerado el art. 87.2 de la L.G.T ., al haberse calculado erróneamente los intereses de demora correspondientes al incremento de base imponible por la improcedente provisión por depreciación de valores mobiliarios por las acciones de Castemo, S.A.

A este respecto, la actora, después de poner de manifiesto que la inspección calculó los intereses «por todo el tiempo transcurrido entre el día final del plazo en el que se pudo presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991 (el 24 de julio de 1992) y el 14 de febrero de 1998 (fecha en que debía practicarse la liquidación del acta de conformidad con el artículo 60 del Real Decreto 939/1986, indica que su «objeción es al "día final" que utilizó la Inspección», dado que «éste no es el día en que se "regularizó la situación tributaria" que dio lugar al Acta firmada el 19 de diciembre de 1997», porque «[a]ntes de esa fecha se produjo una autorregulación de la situación por la propia sociedad, al efectuar el ingreso en el Tesoro de la autoliquidación que practicó por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1993 que tuvo lugar en junio de 1994» (pág. 61 del escrito). En particular, destaca que en 1992 la Junta General de Castemo, S.A. «acordó su disolución y en 1993 se aprobaron las operaciones de liquidación, adjudicándose a su único accionista su patrimonio social»; que Mahou, S.A. «incluyó en su base imponible de 1993 un incremento de patrimonio por la diferencia entre el valor de los bienes recibidos y el valor por el que tenía contabilizadas las acciones de Castemo, SA.», valor «que había quedado reducido en el importe de la dotación que había realizado en 1991 a la provisión por depreciación de valores»; y, en fin, que «[e]ste incremento de patrimonio, indebidamente, declarado por la sociedad, según la tesis de la Administración, compensó el perjuicio que experimentó el Tesoro en 1991 al computar indebidamente, -según la misma tesis- como gasto la dotación a la provisión por depreciación de cartera» que Mahou, S.A. realizó en este último ejercicio (pág. 62). De todo lo anterior infiere la recurrente que cuando en junio de 1994 presentó la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 1993, «desapareció el perjuicio para el Tesoro que la Administración consideró que se había producido por el hecho de que la sociedad hubiera computado como gasto la dotación que realizó a la provino por depreciación de valores por, las acciones que poseía de Castemo, S.A», de manera «[e]xigir intereses moratorios a partir de este momento va contra la naturaleza y justificación de ese concepto», que tiene una «finalidad indemnizatoria y no sancionadora» (pág. 63). Pues bien, partiendo de la finalidad indemnizatoria que, efectivamente, según viene señalando esta Sala, tienen los intereses de demora [entre muchas otras, Sentencias de 26 de marzo de 1999 (rec. cas. núm. 4519/1994), FD Tercero; de 10 de enero de 2003 (rec. cas. núm. 432/1998), FD Tercero; de 18 de noviembre de 2004 (rec. cas. núm. 2895/1999), FD Tercero.1; de 20 de noviembre de 2004 (rec. cas. núm. 4021/1999), FD Tercero.1; de 8 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 6274/1997), FD Tercero B); de 6 de noviembre de 2006 (rec. cas. núm. 4343/2001), FD Noveno A); de 12 de diciembre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 115/2003), FD Tercero A); de 30 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1270/2006), FD Sexto; de 3 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 2230/2006), FD Cuarto; de 10 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 2570/2006), FD Cuarto; y de 16 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5563/2006 ), FD Cuarto], no puede, sin embargo, acogerse la vulneración del citado art. 87.2 de la L.G.T . que denuncia Mahou, S.A. por las atinadas razones que expresa la Sentencia de instancia.

Debe recordarse que, de acuerdo con el art. 87.2, « serán exigibles intereses de demora por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practique la liquidación que regularice la situación tributaria »; y, como reconoce la propia representación de la sociedad recurrente, la Inspección de los Tributos, en aplicación estricta de este precepto, calculó los intereses correspondientes a la improcedente provisión por la depreciación de valores de la entidad transparente Castemo, S.A. por el tiempo trascurrido entre el último día en que pudo presentarse la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991 -el 24 de julio de 1992- hasta la fecha en que debía practicarse la liquidación en virtud del art. 60 del R.G.I.T. -el 14 de febrero de 1998 -.

La actora sostiene que el perjuicio causado a la Hacienda Pública en 1991 al computar indebidamente como gasto la mencionada dotación a la provisión por depreciación de cartera fue compensada al incluir en la base imponible de 1993 un incremento de patrimonio por la diferencia entre el valor de los bienes recibidos y el valor por el que tenía contabilizadas las acciones de Castemo, SA., por lo que «el período por el que tendría que haberse liquidado intereses de demora hubiera sido sólo el comprendido entre el 24 de julio de 1992 y el día en que se presentó la declaración del Impuesto correspondiente a 1993» (págs. 61-62). Sin embargo, como acertadamente señaló el T.E.A.C. en la Resolución de 28 de mayo de 2001, no debe perderse de vista que las regularizaciones practicadas son «independientes, autónomas para cada ejercicio, sin que sea posible, a efectos liquidatorios, compensar las deudas con los créditos tributarios que aparezcan como resultado de las comprobaciones realizadas», de manera que la circunstancia de que en un ejercicio posterior (1993) «se compute la dotación indebidamente deducida en el ejerció 1991 determinará junto al resto de las regularizaciones que en el mismo se practiquen sobre la cuota, en su caso, a favor de la interesada y el reconocimiento del correspondiente derecho a la devolución de los ingresos indebidamente realizados no produciéndose el perjuicio que señala la reclamante ni el enriquecimiento injusto de la Administración» (FD Noveno).

Esto es mismo es lo que viene a poner de relieve la Sentencia recurrida cuando, tras subrayar que lo que en realidad se reclama es la «compensación de la deuda tributaria liquidada con créditos de la parte recurrente frente a la Administración», concluye -en términos que esta Sala hace suyos- que esta circunstancia «en su caso podría lugar a la devolución de su importe, incluso a la compensación de unos y otros, lo cual es una consecuencia extintiva de las obligaciones tributarias, pero que no afecta a la legalidad de los actos de la Administración que, en ejercicio de su potestad, las establecen, ya afecten a los intereses de demora, ya a los demás conceptos que integran la deuda tributaria» (FD Octavo).

Por lo anterior, el motivo debe ser desestimado.

DECIMOQUINTO

En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar parcialmente el presente recurso de casación interpuesto por Mahou, S.A. contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de marzo de 2004, casando y anulando la misma, únicamente en lo que se refiere a la sanción impuesta, que declaramos improcedente por falta de motivación. Todo ello, sin que proceda hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

FALLAMOS

PRIMERO

Estimar parcialmente el recurso de casación promovido por la entidad MAHOU, S.A.

contra la citada Sentencia de 11 de marzo de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 861/2001, casando y anulando la misma únicamente en lo que se refiere a la sanción impuesta, que declaramos improcedente, y confirmándose en todo lo demás.

SEGUNDO

No hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en el presente recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .