STS, 3 de Mayo de 2010
| Ponente | JOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO |
| ECLI | ES:TS:2010:2330 |
| Número de Recurso | 520/2005 |
| Procedimiento | RECURSO CASACIÓN |
| Fecha de Resolución | 3 de Mayo de 2010 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a tres de Mayo de dos mil diez.
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 520/05, interpuesto por el procurador don Pedro Rodríguez Rodriguez, en nombre de la entidad mercantil PROCANSI, S.A., contra la sentencia dictada el 2 de diciembre de 2004 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 1ª) del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en el recurso 951/00, relativo a los ejercicios 1995 y 1996 del impuesto sobre sociedades. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.
La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso-administrativo número 951/2000 promovido por la citada compañía contra dos resoluciones aprobada el 10 de mayo de 2000 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña en las reclamaciones 12264/98 y 12266/98 (a la última se acumuló la número 12270/98). Estas decisiones administrativas tenían por objeto los acuerdos dictados por la Inspección Provincial de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación con los ejercicios 1995 y 1996 del impuesto sobre sociedades.
El Tribunal Superior de Justicia anuló las liquidaciones en cuanto rechazaban deducir como gastos las cuotas de amortización del contrato de leasing para la adquisición de un automóvil y los desembolsos en que, por su razón, había incurrido la empresa demandante, así como en lo relativo a la totalidad de las sanciones impuestas. Sin embargo, confirmó la negativa a bonificar la cuota tributaria en un 95 por 100.
Procansi, S.A., preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 24 de febrero de 2005, en el que invocó dos motivos de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).
1) En el primero denuncia la infracción del artículo 2.2, letra b), de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre
, de medidas fiscales, de reforma del régimen jurídico de la función pública y de protección por desempleo (BOE de 31 de diciembre de 1993). Explica que el único objeto de debate en este recurso de casación es si la adquisición de un vehículo mediante arrendamiento financiero se realiza en la fecha en la que se suscribe el contrato de leasing o aquella en la que tiene lugar la opción de compra. Esta incógnita resulta, a su juicio, relevante en la medida en que, si se opta por la primera opción, la inversión se habría producido antes del 31 de diciembre de 1995, como exige la mencionada Ley, mientras que, en caso contrario, no se cumplirían los requisitos exigidos para acogerse a la bonificación prevista en la misma.
En su opinión, la tesis de la Sala de instancia, que responde a la primera alternativa, choca frontalmente con la doctrina y la jurisprudencia más reciente sobre la naturaleza jurídica del leasing, conforme a la que, al firmarse el contrato, se adquiere el bien objeto de financiación.
2) El segundo motivo consiste en la infracción de la jurisprudencia aplicable para resolver la cuestión controvertida. PROCANSI, S.A., cita las sentencias de 10 de abril de 1981, 18 de noviembre de 1983, 26 de junio de 1989 y, en especial, la de 15 de noviembre de 1999, conforme a la que «el contrato de leasing es un especial arrendamiento financiero que genera unas cuotas que superan el precio de un alquiler normal y que engloban dos conceptos: la financiación de la compra de los objetos arrendados y su amortización». Estima que el contrato de leasing está más cerca de una compraventa a plazos que de un contrato de arrendamiento. Aún más, desde la perspectiva contable, el arrendamiento financiero en el que no existen dudas razonables sobre si se va a ejercitar la opción de compra se califica como una verdadera venta a plazos.
Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, estime íntegramente el recurso contencioso-administrativo en su día interpuesto.
El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 14 de noviembre de 2006, en el que, de entrada, pidió su inadmisión en cuanto se refiere al ejercicio 1995.
Tratándose del fondo, argumentó que el contrato de arrendamiento financiero hasta tanto se ejercite la opción no produce transmisión del dominio, sino simple cesión de uso, lo que determina la no aplicabilidad del artículo 2.2, letra b), de la Ley 22/1993, pues no puede considerarse verificada la inversión antes del 31 de diciembre de 1995, tal y como exigía dicha norma.
- Antes de que la Administración se opusiera al recurso, la Sección Primera de esta Sala, en auto de 15 de junio de 2006, lo admitió en lo que atañe al ejercicio 1996, declarando la firmeza de la sentencia impugnada en cuanto se refiere al año 1995.
Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 16 de noviembre de 2006, fijándose al efecto el 28 de abril de 2010, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala
Vaya por delante que las reflexiones que siguen sólo afectan al ejercicio 1996 del impuesto sobre sociedades, ya que, por haberlo así acordado la Sección Primera de esta Sala, la sentencia impugnada es firme en lo que atañe al año 1995.
El designio del artículo 2 de la Ley 22/1993 consistió, según expresaba la exposición de motivos de dicha Ley, en hacer frente a la situación económica del momento, que demandaba la adopción de medidas legislativas de diversa índole enderezadas al cabal cumplimiento de los objetivos de política económica marcados en la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1994 . Entre las providencias fiscales adoptadas a tal fin, una, relativa al impuesto sobre sociedades, otorgaba un régimen especial de protección a las pequeñas y medianas empresas, reconociendo a las constituidas durante 1994 una bonificación del 95 por 100 de la cuota del impuesto, derivada de rendimientos procedentes de explotaciones económicas (artículo 2.1, párrafo segundo ), correspondiente a los periodos impositivos iniciados durante 1994, 1995 y 1996. Para que el beneficio fuese operativo debían cumplirse los requisitos señalados en el apartado 2 del precepto.
Tales requisitos consistían en (a) contar con una plantilla superior a tres trabajadores e inferior a veinte, como promedio anual; (b) iniciar con anterioridad al 31 de diciembre de 1994 y completar antes del 31 de diciembre de 1995 una inversión en activos fijos nuevos superior a quince millones de pesetas, que debía mantenerse durante los periodos impositivos 1994, 1995 y 1996; (c) no haber ejercitado la explotación económica bajo otra titularidad; (d) realizarla en local o en establecimiento independiente; (e) perteneciendo más del 75 por 100 del capital social a socios personas físicas; y (f) que no resultase aplicable el régimen de transparencia fiscal. Las descritas condiciones eran concurrentes; es decir, para que operase la previsión del artículo 2 de la Ley 22/1993 debían satisfacerse todas a lo largo de los periodos durante los que se aplicó la ventaja fiscal. La norma contemplaba el disfrute de la bonificación desde un punto de vista global, en atención a los tres ejercicios, y hacía depender el goce del beneficio del cumplimiento de dichos requisitos durante los tres ejercicios. Así pues, la ausencia de uno impedía el nacimiento del derecho a la bonificación. Pero, además, como presupuesto de todos ellos, la empresa que aspiraba a disfrutarla debía obtener los rendimientos de una explotación económica.
Sobre el artículo 2 de la Ley 22/1993 pueden consultarse los fundamentos 4º y 5º de nuestra sentencia de 17 de junio de 2009 (casación 3794/06 ).
Pues bien, el debate en este recurso se reduce a la concurrencia del requisito que hemos identificado con la letra (b), en particular el de completar antes del 31 de diciembre de 1995 una inversión en activos fijos nuevos superior a quince millones de pesetas. Más en particular, se trata de saber si la operación consistente en la adquisición de un automóvil mediante un arrendamiento financiero (cuyo importe resultaba imprescindible para alcanzar la suma de quince millones de pesetas de inversión) se consuma en la fecha en que se firma el contrato (15 de diciembre de 1994) o aquella en que se ejercita la opción de compra (15 de diciembre de 1997). El sentido en que se despeje la incógnita resulta relevante, ya que si se concluye en la primera opción (que es la adoptada por la Administración y la Sala de instancia) la compañía recurrente no habrá cumplido con ese requisito de materializar la inversión antes del 31 de diciembre de 1995, imprescindible para poder beneficiarse de la bonificación en un 95 por 100 de la cuota, mientras que, si se llega al otro resultado, habrá que darle la razón.
A juicio de esta Sala, la solución correcta es la adoptada por los jueces de la instancia.
Nadie discute la singular condición del leasing, modalidad de arrendamiento financiero que participa de alguna de las notas propias de la compraventa a plazos. Ahora bien, el dato decisivo no es su naturaleza sino el momento en el que se entiende consumada la operación o, dicho en otros términos, en el que se produce la traditio en este tipo de pactos, ya que, reiteramos, el legislador tributario ha querido que la inversión se complete antes del 31 de diciembre de 1995.
Pues bien, a los atinados razonamientos expuestos por la Sala de instancia en el fundamento tercero de su sentencia, que hacemos propios, conviene añadir los siguientes.
La jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo entiende que, hasta que no se realiza la opción de compra, la entidad de leasing es la titular dominical del bien y, por tal razón, la considera legitimada para oponer con éxito una tercería de dominio en el caso de que el objeto del contrato sea embargado [sentencias de 8 de febrero de 2002 (casación 2630/96, FJ 2º) y 30 de diciembre de 2002 (casación 1876/07, FJ 4º )]. Esta misma solución ha sido adoptada por esta Sala Tercera, para la que, en tal tesitura, la cosa arrendada no ha entrado aún en el patrimonio del arrendatario, existiendo sólo un derecho de uso [sentencia de 27 de octubre de 1997 (casación 4354/94, FJ 6º ), citada en la recurrida]. Precisamente esta última sentencia del Tribunal Supremo consideró indebida la asimilación de la situación de un arrendatario en un contrato de leasing a la de un propietario. Siendo así, las cuotas mensuales pagadas constituyen un gasto y no una inversión, que se consumará cuando, mediante la oportuna opción de compra, se produzca la incorporación del bien a título de dueño al patrimonio de quien, hasta ese momento, no era más que un arrendatario.
Frente a estos argumentos poco vale que las normas contables califiquen de auténticas ventas a plazos los arrendamientos financieros en los que no exista duda razonable sobre si se va a ejercitar la opción de compra, pues, conforme a lo dispuesto en la disposición final séptima del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre ), sus normas no afectan a las fiscales relativas a la calificación, valoración e imputación temporal de los diferentes tributos. A lo que se debe añadir que la interpretación defendida en el recurso de casación se opone a lo dispuesto en el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria, que no admite la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o de las exenciones o bonificaciones.
En aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, procede imponer las costas a la parte recurrente, con el límite de cuatro mil euros para los honorarios del abogado del Estado.
No ha lugar al recurso de casación interpuesto por PROCANSI, S.A., contra la sentencia dictada el 2 de diciembre de 2004 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 1ª) del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en el recurso 951/00, condenando en costas a la entidad recurrente con la limitación establecida en el fundamento de derecho cuarto.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco
D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.
