STS, 29 de Abril de 2010

PonenteJOSE ANTONIO MONTERO FERNANDEZ
ECLIES:TS:2010:2232
Número de Recurso282/2005
ProcedimientoCONTENCIOSO
Fecha de Resolución29 de Abril de 2010
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintinueve de Abril de dos mil diez.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación para unificación de doctrina núm. 282/2005, interpuesto por la entidad GETRONICS ESPAÑA SOLUTIONS, S.L., contra la sentencia de fecha 9 de mayo de 2005, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 766/2002, seguido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 12 de abril de 2002, estimatoria del recurso de alzada formulado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, contra Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 22 de septiembre de 1998, que había estimado parcialmente la reclamación económico-administrativa interpuesta por Getronics España Solutions, S.L., relativa a la entidad CP Sistemas de Pago S.A., por concepto Impuesto sobre Sociedades, Ejercicio 1993.

Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y asistida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el recurso contencioso administrativo nº 766/2002, seguido ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 9 de mayo de 2005, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Albito Martínez Díez, en nombre y representación de la entidad GETRONICS ESPAÑA SOLUTIONS, S.L., contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 12 de Abril de 2002, la cual confirmamos en su integridad por ser conforme a Derecho, sin expresa imposición de costas".

SEGUNDO

Contra dicha sentencia, la representación procesal de la entidad GETRONICS ESPAÑA SOLUTIONS, S.L., presentó con fecha 23 de junio de 2005 escrito de interposición del recurso para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencias que aporta de contraste (Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 5 de mayo de 2004, 18 de febrero de 2004 y Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de enero de 2002 ), suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia declarando que la sentencia recurrida, quebranta la unidad de doctrina, por ser contraria a los pronunciamientos contenidos en las Sentencias que aporta de contraste, en cuanto declara admisible un recurso de alzada interpuesto por la Administración contra una resolución estimatoria de un Tribunal Económico-Administrativo Regional en un supuesto en el cual se ha infringido el artículo 103 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, no habiendo sido remitida la resolución estimatoria al Director de departamento afectado en el plazo de 5 días requerido reglamentariamente, declarándose en la sentencia impugnada que la vulneración de dicho plazo es irrelevante, y que entendiéndose que basta para considerar interpuesto el recurso en plazo con que la interposición se haya producido en los quince días siguientes a la fecha de recepción de la notificación por el referido Director del departamento, siendo más ajustada a derecho la doctrina contenida en las sentencias de contraste, casando y anulando la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada y, resolviendo de conformidad con la doctrina infringida, acuerde confirmar la firmeza de la Resolución parcialmente estimatoria del Tribunal económico- Administrativo Regional de Madrid de 22 de septiembre de 1998, por cuanto la interposición del recurso de alzada se produjo 78 días después de dictarse dicha resolución, sin que las consecuencias del retraso en su remisión al Director del departamento respectivo puedan hacerse recaer sobre esta parte.- O, subsidiariamente, se dicte sentencia declarando que la sentencia recurrida, quebranta la unidad de doctrina, por ser contraria a los pronunciamientos contenidos en las Sentencias de la sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 1 de marzo y 12 de mayo de 2003, dictadas en los recursos 402/2001 y 1588/2001, en lo que se refiere a la inclusión dentro del coste de adquisición por parte de mi mandante de los bonos de deuda pública emitidos por la República de Austria, de la parte del precio correspondiente con el llamado "cupón corrido" y, en consecuencia, a la determinación ulterior de la minusvalía producida por la enajenación de dichos bonos tras el cobro del cupón, siendo más ajustada a derecho la doctrina contenida en estas Sentencias, casando y anulando la Sentencia impugnada y, resolviendo de conformidad con la doctrina infringida, declare que mi representada actuó correctamente al computar dentro del coste de adquisición de los referidos bonos la totalidad del precio satisfecho, y que en consecuencia, como dijo en su momento el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, debe anularse la liquidación practicada por la Inspección de los Tributos, y confirmar la autoliquidación presentada en su momento por mi mandante, admitiendo la minusvalía generada en el momento en el que se enajenaron dichos bonos".

TERCERO

El Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, mediante escrito presentado con fecha 12 de julio de 2005 formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala "dicte sentencia desestimatoria del mismo".

CUARTO

Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 22 de Diciembre de 2009, se señaló para votación y fallo el día 21 de Abril de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

El presente recurso de casación para unificación de doctrina, se interpone contra la sentencia de la Audiencia Nacional, Sección Segunda. De fecha 9 de mayo de 2005, desestimatoria del recurso contencioso administrativo contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 11 de Abril de 2002, estimatoria del recurso de alzada formulado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, contra Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 22 de septiembre de 1998, que había estimado parcialmente la reclamación núm. 28/17024/96, relativa a la entidad CP Sistemas de Pago S.A., por concepto Impuesto sobre Sociedades, Ejercicio 1993, y cuantía de 105.589,36 euros.

Las cuestiones que se sometió a la consideración de la Sala, y que conforman también los motivos de oposición en este recurso, fueron:

- Extemporaneidad del recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, contra la resolución del TEAR.

- Infracción del artículo 103, del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Técnico Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo .

- Adecuación a derecho de la tributación declarada por la actora en relación con las operaciones financieras realizadas durante el ejercicio 1993 en Bonos Austriacos.

Consideró la Sala de instancia, respecto de las dos primeras alegaciones que: "Respecto de la extemporaneidad del recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria debemos indicar que de lo actuado en el expediente administrativo, se desprenden los siguientes hechos: 1) Que con fecha 22 de septiembre de 1998, el TEAR de Madrid se pronunció sobre la reclamación económico-administrativa formulada por la recurrente. 2) Que la notificación de esa resolución se practicó a la interesada en fecha 6 de diciembre de 1998. 3) Que con fecha de 1 de diciembre de 1998 tuvo entrada en el Registro de la Agencia Tributaria la notificación de la resolución del TEAR. 4) Que en fecha 18 de diciembre de 1998, el Director del Departamento presentó escrito anunciando la interposición del recurso ordinario de alzada, y solicitando la reclamación del expediente al Tribunal inferior, así como la posterior puesta de manifiesto para formular alegaciones. 5) Que en fecha 8 de febrero de 2002 presentó recurso de alzada, aduciendo que el expediente administrativo le había sido entregado el día 5 de ese mes y año. En este sentido consta en las actuaciones copia del oficio del TEAC de fecha 31 de Enero de 2002, con sello de entrada en la Agencia Tributaria de 5 de febrero de 2002, remitiendo dicho expediente para alegaciones. 6) Que del recurso de alzada se dió traslado a la recurrente, quien formuló alegaciones el 15 de marzo de 2002".

Para concluir que "De la narración de estos hechos, se aprecia que la interposición del recurso de alzada está dentro del plazo reglamentario (el 8 de diciembre debe excluirse), si bien el escrito en el que se formalizó debió de subsanarse al adolecer de uno de los requisitos exigidos, conforme dispone el art. 50, del Reglamento de Procedimiento de 1996, en relación con el art. 71 de la Ley 30/92. Sin embargo, la posible indefensión se subsanó por la formalización del escrito de alegaciones, que formaliza la parte interviniente. En este sentido, la Sala entiende que la interposición del recurso no era extemporáneo, resolviéndose en la resolución impugnada las cuestiones planteadas en los escritos de alegaciones. Por ello, se han de desestimar los motivos invocados en relación con esta alegación".

El siguiente motivo del recurso, sobre la tributación en relación con las operaciones financieras realizadas con Bonos Austriacos durante el ejercicio de 1993, se resuelve trayendo a colación la doctrina del Tribunal Supremo recogida en la sentencia de 11 de mayo de 2004 .

SEGUNDO

Contra los citados pronunciamientos la parte recurrente opone las siguientes contradicciones:

- Sobre la extemporaneidad las sentencias de la Sección Sexta de la Audiencia Nacional de 5 de mayo de 2004 y de 18 de febrero de 2004, que siguen la doctrina sentada en la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de enero de 2002 . Que según el parecer de la parte recurrente, disponen que otorgan al cumplimiento del plazo de 5 días de las resoluciones estimatorias de los TEA Regionales o Locales una validez máxima, de forma tal que el incumplimiento debe conllevar la extemporaneidad del recurso de alzada, sin que le sean imputables a los contribuyentes los retrasos que puedan producirse en relación con las notificaciones entre órganos administrativos.

- Sobre la deducibilidad de las minusvalías generadas en la enajenación de bonos emitidos por la República Federal de Austria, tras la compra de los mismos y posterior cobro del cupón, las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 1 de marzo de 2003 y 12 de mayo de 2003 . Que sostienen que la diferencia entre el precio de compra de los bonos emitidos por la República Federal de Austria y su ulterior precio de venta, tras el cobro del cupón correspondiente, es una minusvalía plenamente deducible, sin que se recoja consideración alguna en relación con la contabilización separada del coste de adquisición de los intereses devengados.

TERCERO

El recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En el presente caso, respecto de la primera contradicción denunciada, no se da la identidad fáctica necesaria. Así es, las sentencias de la Audiencia Nacional tienen como base la del Tribunal Supremo de 21 de enero de 2002 ; esta sentencia parte de uno presupuesto fáctico consistente en que no consta la comunicación del TEAR al Director de Tributos, puesto que interpuesto recurso de alzada, se limitó a manifestar que recibió la resolución estimatoria en día 15 de febrero de 1984, no bastando la mera manifestación al respecto, en sede judicial se intentó que se acreditara mediante certificación la fecha en que tuvieron entrada en el Ministerio de Economía y Hacienda la comunicación de las resoluciones estimatorias; sin que las autoridades, ni órganos competentes, cumplimentaran los requerimientos al efecto, y en tal sentido puede leerse que "En el caso de autos, no ha habido manera de conseguir que la Administración Tributaria certificara la fecha en que las comunicaciones remitidas por el Tribunal Económico Administrativo Provincial de Madrid el 6 de Enero de 1984 fueron recibidas por el Director General de Tributos. 3º.- Aunque no lo diga expresamente el artículo 133 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, es obligado resaltar que el escrito de interposición debe presentarse acompañado del certificado que constate la fecha de recepción de la comunicación de la resolución estimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Regional (antes Provincial) única manera de que los interesados en la instancia y el propio Tribunal Central puedan apreciar la temporaneidad o no del recurso de alzada. Este certificado se incluye dentro de "los documentos que podrá acompañar el escrito de interposición que estime pertinentes", según dispone el apartado uno del artículo 133, referido. En el caso de autos no se ha cumplido este requisito, y, por ello, con toda razón la sentencia de instancia, al no poder conocer dicha fecha, por culpa de la Administración, declaró la extemporaneidad del recurso ordinario de alzada del Director General de Tributos".

La sentencia impugnada, como ha quedado constancia, en cambio, si se conocía fehacientemente la fecha de la comunicación, 1 de diciembre de 1998, por lo que a 18 de diciembre de 1988, fecha de la interposición del recurso de alzada, este era temporáneo.

Los supuestos fácticos son de todo punto distintos. Con todo baste recordar la doctrina sobre la cuestión emanada de esta Sala en numerosísimas sentencias, por ejemplo las sentencias de 15 de enero de 2009, recaídas en recursos 441/2005, 5940/2005, 6868/2004, 6434/2004 . Recordemos lo dicho en la Sentencia de 30 de mayo de 2008 :

sentencias -SSTS de 13 de febrero de 2007 (rec, cas. 8094/2002), 24 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina 304/2003), 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina 281/2003) y 29 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina 380/2003 )- ha establecido la siguiente doctrina: "cuando la remisión de la resolución del Tribunal económico-administrativo regional a los órganos legitimados para recurrir no se hace en el plazo de los cinco días, pero se deja constancia expresa en las actuaciones de la fecha de notificación de la resolución estimatoria de la reclamación a los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda o a los Directores de Departamento de la AEAT, el plazo de quince días para la interposición del recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central se contará desde el siguiente al de su notificación o comunicación, sin que en tales casos de constancia indubitada en las actuaciones de la fecha de recepción de la comunicación por los órganos legitimados para recurrir, el incumplimiento del plazo de cinco días previsto en el art. 103 del RPEA tenga carácter invalidante de la notificación o comunicación realizada fuera del perentorio plazo establecido. Se tratará de una simple irregularidad no invalidante.

Ahora bien, si no hay constancia de la fecha de recepción de la notificación de la resolución del TEAR y no es posible, por tanto, saber si el recurso de alzada fue presentado o no en el improrrogable plazo de quince días, habrá que aplicar la norma reglamentaria del art. 103 del RPEA y exigir el estricto cumplimiento del plazo de cinco días de remisión por parte del Tribunal Regional de la resolución estimatoria. El incumplimiento del plazo de cinco días, en este segundo supuesto, sin consecuencias jurídicas negativas, equivaldría a admitir la prórroga indefinida del plazo de interposición del recurso de alzada por los Directores de Departamento de la AEAT, pues no debe olvidarse que no se trata de una notificación a una persona jurídica distinta sino de una comunicación inter-órganos de la Administración General del Estado. Cuando el que interpone el recurso ordinario de alzada es un Director General del Ministerio de Economía y Hacienda o los Directores de Departamento de la A.E.A.T. (art. 120 R.P.E.A .) debe actuarse en materia de notificaciones con mayor rigor, si cabe, pues nos hallamos ante un recurso excepcional y ante la comunicación inter-órganos del Ministerio de Economía y Hacienda. En el mismo sentido nos hemos pronunciado en nuestras sentencias de 19 y 24 de octubre de 2007 (Recursos núms. 71 y 304/2003 respectivamente)".

La STS de 21 de enero de 2002, después recordada y parcialmente reproducida, en la de 26 de abril de 2004, contemplaba un supuesto en el que la Administración mantuvo una conducta elusiva y no facilitó la prueba documental acordada de oficio por el Tribunal de instancia, a fin de determinar la fecha de entrada en el Ministerio de Economía y Hacienda, de la comunicación relativa a la resolución estimatoria dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Madrid, recepción de la que no se pudo tener constancia, permaneciendo sin determinar merced a la referida conducta. Ello explica tanto, la respuesta estimatoria de la sentencia de instancia, como la que luego dio esta Sala al recurso de casación formulado por el Abogado del Estado.

En dicha sentencia tras explicar las circunstancias concurrentes, se hacía especial hincapié, en que el TEAC debió exigir que el Director General de Tributos, que presentara juntamente con el escrito de interposición del recurso, certificado de la fecha en que hubiera recibido la comunicación de las resoluciones estimatorias remitidas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional, por lo que no es de extrañar, y esta es la verdadera "ratio decidendi" de la sentencia:, la declaración siguiente: "Es inadmisible en un Estado de derecho que el plazo para interponer un recurso quede a merced del Organo administrativo recurrente, y que, además, éste se niegue a facilitar los datos que sólo él posee, que permitan conocer el «dies a quo» del plazo reglamentario, circunstancia que ha ocurrido en el caso de autos, en el que se ha vulnerado el principio de derecho que dispone que no puede beneficiarse de los vicios o defectos jurídicos aquel que los ha cometido, en este caso la Administración Tributaria" .

En la STS de 24 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina 304/2003 ) hacíamos referencia al problema que plantea el incumplimiento por los Tribunales Regionales y Locales, del plazo de cinco días establecido en el artículo 103 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, para remitir copia de las resoluciones estimatorias, dictadas en única o primera instancia, a los órganos legitimados para recurrir, de acuerdo con lo establecido en los artículos 120 y 126 del Reglamento .

Para ello, considerábamos que el procedimiento administrativo, una consecuencia más del Estado de Derecho frente a la asunción de potestades autoritarias por la Administración, tiene como doble finalidad, según ha señalado constantemente la jurisprudencia de esta Sala, servir a la garantía de los derechos individuales y al acierto de las resoluciones de la Administración.

De aquí que como ya se ha dicho en la Sentencia de esta misma Sección, de 21 de junio de 2006, el ordenamiento jurídico atribuye diversas consecuencias a los defectos de procedimiento, en función de la gravedad de los mismos. Así, a) en los casos excepcionales, de ausencia total de procedimiento, o de trámite esencial equivalente a aquella, se declara la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos que se generen -artículos 153.1.c) de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 y 62.1 .e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común ; b) los demás supuestos de infracción del ordenamiento jurídico, se reconducen a la categoría general de anulabilidad de los actos administrativos -artículo 63.1 de la Ley 30/1992 -; y c) no obstante, se admite la categoría de las denominadas «irregularidades no invalidantes» para determinadas actuaciones administrativas con defecto de forma -si el acto tiene todos los elementos necesarios para alcanzar su fin y no produce indefensión- o extemporáneas -si no se trata de término esencial-.

El incumplimiento del plazo de cinco días, independientemente de que pertenezca al funcionamiento interno de la Administración, debe insertarse en la última categoría de las expuestas, en cuanto que ni las disposiciones que han de aplicarse atribuyen a aquél, el carácter de "esencial", ni el interesado ve extinguidos sus derechos como consecuencia de dicho incumplimiento. Cuestión distinta es el reproche que pueda merecer, incluso desde el punto de vista social, la "irregularidad" consistente en retrasar la remisión de las resoluciones estimatorias y desde luego la de remitirlas por relaciones trimestrales, conducta que puede afectar, no a los derechos de los interesados, según se acaba de exponer -por ello, la irregularidad no es invalidante-, pero sí a las lógicas esperanzas de que la resolución estimatoria, no sea recurrida por los órganos de la Administración Tributaria gestora, legitimados para ello.

No es contradictorio lo que se expone con la doctrina de la Sentencia de 21 de enero de 2002, cuyo contexto y "ratio decidendi" fueron expuestos con anterioridad. En efecto, volviendo sobre referida sentencia, en ella se hacía constar que "la Resolución estimatoria fue dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Madrid el día 20 de junio de 1983 y la comunicación al Director General de Tributos, se hizo el 6 de enero de 1984, o sea transcurridos seis meses y quince días", "mientras que el Director General de Tributos, según manifiesta en el escrito de interposición del recurso de alzada, recibió la notificación de la resolución estimatoria el día 15 de febrero de 1984. El recurso ordinario de alzada lo presentó el día 2 de marzo de 1984." (ya se expuso con anterioridad, la conducta elusiva de la Administración a la hora de justificar la fecha de recepción de la comunicación).

Sobre esos datos fácticos, si la Sentencia de 21 de enero de 2002, hubiera considerado que la regla a aplicar siempre para la computación, era la de partir del transcurso de cinco días, hubiera desestimado sin más, el recurso de casación del Abogado del Estado. Sin embargo, lejos de ello, desestimó el recurso, sí, pero justificando la resolución en los siguientes razonamientos: 1º) "En el caso de autos, no ha habido manera de conseguir que la Administración Tributaria certificara la fecha en que las comunicaciones remitidas por el Tribunal Económico Administrativo Provincial de Madrid el 6 de enero de 1984 fueron recibidas por el Director General de Tributos"; 2º) "Aunque no lo diga expresamente el artículo 133 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto -entonces aplicable-, es obligado resaltar que el escrito de interposición debe presentarse acompañado del certificado que constate la fecha de recepción de la comunicación de la resolución estimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Regional (antes Provincial) única manera de que los interesados en la instancia y el propio Tribunal Central puedan apreciar la temporaneidad o no del recurso de alzada. Este certificado se incluye dentro de «los documentos que podrá acompañar el escrito de interposición que estime pertinentes», según dispone el apartado uno del artículo 133, referido. En el caso de autos no se ha cumplido este requisito, y, por ello, con toda razón la sentencia de instancia, al no poder conocer dicha fecha, por culpa de la Administración, declaró la extemporaneidad del recurso ordinario de alzada del Director General de Tributos."

De aquí que la computación del plazo para recurrir, a partir de la fecha de la resolución estimatoria y del plazo cinco días para su remisión, que pese a su improrrogabilidad, no conduce a un resultado riguroso y cierto -pues solo es posible un cálculo razonable entre la remisión de la comunicación y su recepción-, sólo deba utilizarse en casos en que la Administración no justifique adecuadamente la fecha de notificación de la resolución y, desde luego, en aquellos en que concurran circunstancias como las que contempló la Sentencia de 21 de enero de 2002 .

La doctrina que se expone, compatible con la calificación como "irregulares", de actuaciones como la que se ha observado en el supuesto, que ha dado lugar al presente recurso, es también la más conforme con el principio de personalidad jurídica de la Administración (artículo 3.4 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común), dentro del cual y como especialidad del régimen tributario, el artículo 90 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, establece que "las funciones de la Administración en materia tributaria se ejercerán con separación e sus dos órdenes, de gestión para la liquidación y recaudación, y de resolución de las reclamaciones que contra aquella gestión se susciten, y estarán encomendadas a órganos diferentes". Por ello, resulta de mayor relevancia la constancia de la recepción de la notificación de la resolución estimatoria, por el órgano que, en representación de la Administración gestora, está legitimado por disposición de la ley (artículo 166 de la antecitada Ley ), para la impugnación en la vía económico-administrativa.

Junto a la Sentencia a que acabamos de referirnos, resulta preciso indicar que esta Sala dictó también la de 26 de abril de 2004, en la que se desestimó el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, en un supuesto en que las resoluciones estimatorias parciales del TEAR de Andalucía, en materia de valoración catastral, fueron comunicadas a la Dirección General de Coordinación de las Haciendas Territoriales del Ministerio de Economía y Hacienda, el día 23 de septiembre de 1994, pero no en cambio, a la Dirección General del Centro de Gestión Catastral y Cooperación Tributaria del mismo Ministerio, órgano que "se dio por notificado el 14 de octubre de 1994, e interpuso recurso de alzada ordinario el 28 de octubre de 1994".

Y como lo que no resulta admisible es que la Administración señale la fecha en que se da por notificada, sin justificación de la misma, la Sentencia, invocando la doctrina de la antes referida, de 21 de enero de 2002, argumentaba:

"Aunque no lo diga expresamente el artículo 133 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, es obligado resaltar que el escrito de interposición debe presentarse acompañado del certificado que constate la fecha de recepción de la comunicación de la resolución estimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Regional (antes Provincial) única manera de que los interesados en la instancia y el propio Tribunal Central puedan apreciar la temporaneidad o no del recurso de alzada. Este certificado se incluye dentro de "los documentos que podrá acompañar el escrito de interposición que estime pertinentes", según dispone el apartado uno del artículo 133, referido. En el caso de autos no se ha cumplido este requisito, por la sencilla razón de que el TEAR de Andalucía no notificó a la Dirección General del Centro de Gestión Catastral y de Cooperación Tributaria, sino a la Dirección General de Coordinación de las Haciendas Territoriales, y aquélla, sin explicar cómo, se dio por notificada el día 14 de octubre de 1984, siendo el único responsable de este vicio procedimental el TEAR de Andalucía, el cual conocía perfectamente que, conforme a lo dispuesto en el artículo 130 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, debió notificar sus resoluciones estimatorias en su totalidad o en parte a la Dirección General del Centro de Gestión Catastral y Coordinación Tributaria, pues de ella dependía la Gerencia Territorial que aprobó la Ponencia de valores singulares y los valores catastrales concretos, objeto de impugnación, y también a la Dirección General de Coordinación de las Haciendas Territoriales a quien correspondía la interpretación de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, de Haciendas Locales .

Si no notificó a la primera Dirección General, esta irregularidad es de su absoluta responsabilidad y por ello no puede perjudicar a los contribuyentes manteniendo que se trató de un supuesto de falta de notificación, porque en el caso de autos, como ya hemos dicho, no es una notificación administrativa normal, sino una comunicación inter-órganos, de modo que los fallos de funcionamiento son imputables exclusivamente a la Administración.

Es inadmisible en un Estado de derecho que el plazo para interponer un recurso quede a merced del Órgano administrativo recurrente, y que, además, este se niegue a facilitar los datos que sólo él posee, que permitan conocer el "dies a quo" del plazo reglamentario, circunstancia que ha ocurrido en el caso de autos, en el que se ha vulnerado el principio de derecho que dispone que no puede beneficiarse de los vicios o defectos jurídicos aquel que los ha cometido, en este caso la Administración Tributaria (...)."

Por ello, trasladando esta doctrina al caso de autos, esta Sala entiende que para pronunciarse sobre el carácter extemporáneo del recurso de alzada, debe partirse del cómputo establecido en el artículo 103 del RPREA, aprobado por RD 391/1996, de 1 de marzo, cuyo contenido es similar al del anterior artículo 107 del RPREA, aprobado por RD 1999/1981, de 20 de agosto, antes transcrito. Por lo tanto, las fechas determinantes a la hora de apreciar o no la extemporaneidad del recurso de alzada son: la fecha de la resolución del TEAR de Cataluña (fecha de 5.05.1999); la fecha en que consta la recepción de la comunicación de la resolución del TEAR por el Director General de Tributos al Director del Departamento de Tributos (fecha de 18.06.1999) y la fecha de interposición del recurso de alzada (24.06.1999).

Así pues, desde que el Director General de Tributos recibió la comunicación de la resolución, el 18 de junio de 1999 hasta la interposición del recurso de alzada, efectuada el 24 de junio de 1999, no había transcurrido el plazo establecido de 15 días. Sin que haga extemporáneo dicho recurso la irregularidad no invalidante que supone el incumplimiento del plazo de 5 días establecido para dicha comunicación al Director General si hay efectiva constancia de la fecha en que ésta se produjo.

Por lo tanto, de acuerdo con la doctrina antes expuesta no ha transcurrido el plazo señalado por la norma, debiendo declararse el recurso de alzada admisible.>>

CUARTO

La siguiente cuestión también ha sido tratada en ocasiones anteriores por esta Sala, lo que nos ha de llevar a concluir en lo acertado de la doctrina aplicada por la sentencia de instancia impugnada.

Baste con recordar lo tantas veces dicho, respecto a lo que ha entendido la Sala en numerosas sentencias, consolidando una doctrina reiterada, relativa al tratamiento fiscal de los beneficios obtenidos por residentes en España con la adquisición y venta posterior de títulos de la Deuda Pública de la República de Austria ("bonos austríacos") cuando se adquieren dichos títulos poco antes del vencimiento del cupón corriente de intereses, se perciben éstos e inmediatamente después se venden los bonos, centrándose el debate en si, estando aquellos intereses exentos, no ya de retención, sino de gravamen, la venta de los títulos, con la consiguiente pérdida de valor derivada de la cobranza del cupón de intereses, ha de considerarse o no una minusvalía compensable no solo a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino también a efectos del Impuesto sobre Sociedades [Sentencia de 25 de junio de 2004 (rec. cas. núm. 3105/1999), FD Cuarto; de 8 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 397/2004), FD Tercero; de 9 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 267/2005), FD Cuarto; 16 de junio de 2008 (rec cas. para la unificación de doctrina núm. 302/2005, FD Cuarto y ss.; de 26 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 279/2004), FD Sexto y sentencias de 1 de diciembre de 2008 (rec. cas. 7098/2004), FD Cuarto y (rec. cas. núm. 4869/2004 ), FD Cuarto, entre otras].

"En cuanto al tema de fondo que se plantea en el recurso, es decir, el tratamiento tributario de las operaciones con títulos de la Deuda Pública de la República de Austria, esta Sección Segunda de la Sala Tercera, en las Sentencias, entre otras, citadas en el fundamento de derecho anterior, ha sustentado su doctrina en que, siendo preciso para determinar si existe incremento o disminución patrimonial comparar conceptos homogéneos, en la operación de compraventa de bonos de la República de Austria sólo el importe del principal, no el de los intereses, forma parte del valor de adquisición y de transmisión.

En efecto, centrada la cuestión en «si la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos emitidos por el Estado austríaco y el valor de enajenación, tras haber vencido los cupones por intereses, constituye una disminución patrimonial que pueda hacerse valer por el contribuyente para compensar incrementos patrimoniales obtenidos al enajenar otros activos», en la reciente Sentencia de 9 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 122/2005 ), también en relación específica con el Impuesto de Sociedades, declaramos que las operaciones de compra y venta de los bonos austríacos, en las condiciones que en este caso concurren -esto es, «cuando se adquieren dichos títulos poco antes del vencimiento del cupón corriente de intereses, se perciben éstos e inmediatamente después se venden los bonos»- «responden a la pretensión de crear artificiosamente una minusvalía fiscal, que surge como consecuencia del distinto trato que intenta atribuirse al importe de los cupones percibidos; dicho importe se confunde inicialmente con el valor de adquisición, pero al percibirse en la fecha de vencimiento de los cupones se separa del valor de los activos adquiridos y sigue la vía de los ingresos, que no resultan gravados. Despojado el valor de los bonos del valor de los cupones percibidos, encuentran un valor de venta inferior al de compra y surge así la pretendida disminución patrimonial» (FD Cuarto).

Pues bien, constatada la finalidad de dichas operaciones, afirmamos en dicha Sentencia que «en el valor de adquisición deben separarse dos componentes distintos: uno, el correspondiente al capital adquirido, y otro, el valor del derecho a percibir el próximo cupón, sin que, en puridad, sea jurídicamente correcto -en casos especiales como el que aquí nos ocupa- confundirlos en uno si se quieren evitar resultados, como la aparición de minusvalías formales, que nada tienen de realidad». Y a renglón seguido advertimos que «en la operación de compraventa de "bonos austríacos" el "importe real" de la adquisición comprendía tanto el principal como los intereses que estaban devengándose y ya próximos a su vencimiento (cupón corrido) mientras que en la enajenación inmediatamente después de la percepción de tales intereses el precio comprendía únicamente el importe de dicho principal de los "bonos austríacos", de manera que nos hallamos así ante dos magnitudes heterogéneas en las que el único concepto homogéneo y coincidente es el principal que forma parte de ese valor de adquisición y de transmisión». Pero si «lo que pretende gravarse en el IS como alteración patrimonial es la diferencia de valor de un mismo bien, sólo podremos saber si existe incremento o disminución patrimonial comparando magnitudes o conceptos homogéneos, condición que en el presente caso concurriría únicamente en el principal de los "bonos austríacos"» (FD Quinto).

De lo anterior concluimos que «en los "bonos austríacos", siendo así que en el caso del presente recurso se enajenó el principal, la interpretación teleológica de la normativa aplicable exige que sea la misma tanto para el valor de adquisición como para el valor de enajenación, esto es, que en el valor de adquisición sólo se considere la parte del precio que corresponda a dicho principal y no también la parte que afecta a los intereses, de forma que al vender los títulos se compute como valor de adquisición sólo la parte del total pagado correspondiente al capital, que es lo que se vende después». Es evidente, pues, «que en los "bonos austríacos" deben distinguirse claramente dos regímenes tributarios diversos en el IS: a) el correspondiente a los intereses, en el que resulta indiscutible su tributación como rendimientos de capital mobiliario y, consecuentemente, su exención por mor del Convenio Hispano-Austriaco hasta el día 24 de febrero de 1995 en que se firmó el Protocolo de modificación del Convenio de doble imposición con Austria, suprimiendo el apartado 3 del art. 11 y quedando, en consecuencia, los intereses de la Deuda Pública sujetos a las mismas normas de distribución del poder de imposición entre ambos Estados que los intereses en general y b) el atinente a las alteraciones patrimoniales, en que el importe de los intereses, justamente por ser rendimientos del capital mobiliario, deben quedar excluidos para fijar el valor de adquisición. En consecuencia, ha de concluirse que la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos austríacos que incluya el importe del "cupón corrido" y el de enajenación no constituye una disminución patrimonial, a efectos de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, del sujeto pasivo. Tal disminución patrimonial, obtenida técnicamente por el juego de la normativa interna española sobre el tratamiento, en el IS, de los incrementos y disminuciones patrimoniales y de los rendimientos del capital mobiliario en conexión con el Convenio de Doble Imposición Hispano Austríaco, resulta económicamente ficticia y, en una interpretación teleológica de la normativa contemplada, fiscalmente inadmisible como tal minusvalía» [FD Quinto; en términos casi idénticos, pero en relación con el I.R.P.F., pueden consultarse, entre las más recientes, las Sentencias de esta Sala y Sección de 1 de febrero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 151/2003), FD Tercero; de 23 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 172/2006), FFDD Cuarto y Quinto; y de 18 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 5450/2004 y 7207/2004 ), FFDD Cuarto y Quinto, y Octavo y Noveno, respectivamente]".

QUINTO

Por cuanto queda expuesto el recurso de casación para la unificación de doctrina de que nos venimos ocupando debe ser rechazado. Y siendo esto así, sólo resta añadir que, en cuanto a las costas de este recurso, deben ser impuestas a la parte recurrente la totalidad de aquéllas, y en uso de las facultades que nos otorga el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción, establecemos el máximo de la cuantía de la minuta del Abogado del Estado en la cantidad de 3.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación para la unificación de doctrina formalizado contra la sentencia, de fecha 9 de mayo de 2005, dictada por la Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, con imposición de costas a la parte recurrente con el límite señalado en el último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que publicará en la colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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