STS, 8 de Abril de 2010

En el recurso contencioso administrativo nº 501/2002, seguido ante la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 11 de febrero de 2004, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Primero.- Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Antonio Angel Sánchez-Jauregui Alcalde en nombre y representación de D. Pablo contra la Resolución del T.E.A.C. de 24 de abril de 2002, por ser la misma ajustada a derecho.- Segundo.- No haber lugar a la imposición de una especial condena en costas".

Contra dicha sentencia, la representación procesal de D. Pablo, presentó con fecha 2 de abril de 2004 escrito de interposición de recurso para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencias que aporta de contraste (Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Sexta, de la Audiencia Nacional de fecha 12 de diciembre de 2001, Sentencias del Tribunal Supremo de fechas 9 de Diciembre de 1997, 25 de Junio de 1998, 3 de Octubre de 1998, 5 de Noviembre de 1998, 7 de Noviembre de 1998, 22 de Noviembre de 1998, 24 de Julio de 1999, 25 de Febrero de 1999, 21 de Julio de 2000, 20 de Diciembre de 2001, 5 de Marzo de 2001, 14 de Diciembre de 2001, 16 de Febrero de 2002, 26 de Febrero de 2002, 5 de Abril de 2002, 4 de Junio de 2002 y 18 de Febrero de 2003 ), suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia que contenga los siguientes pronunciamientos: 1º) De lugar al Motivo Primero de casación y, en base a ello, declare que la interrupción de la prescripción de las cuotas y sanciones impuestas al recurrente, Abogado Sr. Pablo, no se produjo por la redacción de las Minutas de 31 de diciembre de 1994, y mucho menos, por Minutas de 1993, siendo el momento interruptivo de aquélla la fecha de 24 de julio de 1996, sin perjuicio de la prescripción ya ganada, y declarándose asimismo que la doctrina correcta es la emanada de las Sentencias de contraste, en el sentido de que las causas interruptivas de la prescripción son materia objetiva y tasada sin que puedan alterarse las consignadas en el artículo 66 de la Ley General Tributaria, debiendo pues, unificarse la doctrina, en el sentido mencionado y en el de las sentencias de contraste.- 2º) De lugar al Motivo Segundo de Casación en cuanto al tema de la prescripción ganada por el contribuyente cuando se produjo el acto teóricamente interruptivo de la prescripción, declarándose, conforme a lo desarrollado en tal Motivo, que todas las cuotas correspondientes a las distintas Minutas de Honorarios del Letrado-recurrente ya habían prescrito cuando se produjo la resolución del Sr. Inspector Jefe de la Agencia Tributaria de Granada, notificada al contribuyente el día 24 de julio de 1996, declarándose asimismo que la doctrina correcta es la de las Sentencias de contraste, acerca de que la prescripción debe resolverse de oficio por los Órganos Jurisdiccionales, cuando la misma ya está ganada por el contribuyente; todo lo anterior con referencia a los siete casos enumerados y descritos en el Motivo de Casación Segundo, debiéndose, unificar la doctrina en el sentido mencionado y en el de las sentencias de contraste.- 3º) De lugar al Motivo de Casación Tercero, en el sentido de la improcedencia de imponer sanciones tributarias al contribuyente Sr. Pablo, por no constar debidamente motivada la culpabilidad del mismo, siendo la doctrina correcta la de las Sentencias de contraste citadas, según se explícita en tal motivo, debiendo unificarse la doctrina en el sentido expuesto y en el de las sentencias de contraste.- 4º) De lugar al Motivo de Casación Cuarto, en el sentido de que se declaren prescritas, para dicha sanción, las impuestas al Letrado Sr. Pablo en los once casos que se explicitan en dicho Motivo, siendo la doctrina correcta la de contraste, que declara que es obligación de Jueces y Tribunales declarar de oficio la prescripción de cuatro años, para la referida imposición de sanciones, por aplicación de la Normativa que también se desarrolla en tal Motivo, debiendo unificarse la doctrina en el sentido expuesto y en el de las sentencias de contraste".

El Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, mediante escrito presentado con fecha 23 de febrero de 2005 formuló posición al presente recurso, suplicando a la Sala "dicte sentencia desestimatoria con imposición de costas".

Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 22 de Diciembre de 2009, se señaló para votación y fallo el día 7 de Abril de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Dado los términos en los que se plantea el recurso de casación para unificación de doctrina, contra la sentencia de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, de 11 de febrero de 2004, se antoja indispensable precisar el núcleo del debate y los términos en los que aquel fue resuelto.

El objeto formal viene constituido por la Resolución del T.E.A.C. de 24 de Abril de 2002, desestimatoria del recurso de alzada, contra Resolución del Tribunal Regional de Andalucía de 25 de Octubre de 1.999, recaída en su expediente número NUM000, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido y cuantía de 93.182'87 euros (15.504.325 pesetas). El objeto material viene delimitado por la regularización tributaria al no haberse declarado las operaciones de servicios de abogacía prestados en el 2º trimestre de

1.993 por 53.226.852 pesetas (319.899'82 euros), habiendo repercutido las correspondientes cuotas.

La cuestión nuclear giró en torno al momento en el que se produjo el devengo, que se hace coincidir con el de prestación del servicio, con independencia de que la prestación hubiese sido o no objeto de minuta, factura o de cobro. Siendo resuelta en la sentencia de instancia mediante la aplicación del Art.

75.Uno. dos de la Ley 37/92, LIVA, que respecto de las prestaciones de servicios establece que "se producirá cuando se presten o ejecuten los servicios y ello con independencia del instante de la percepción o cobro de la contraprestación o cobro. La factura o minuta formaliza o exterioriza la mencionada prestación, pero no determina el devengo, como señala el T.E.A.C. y como sin ninguna duda se recoge en el mencionado precepto".

En definitiva, como indubitadamente deriva de lo actuado, se trata de deuda tributaria referida al IVA devengado y correspondiente al segundo trimestre de 1993, sobre ello se pronunció la sentencia de instancia Por ello, como bien dice el Sr. Abogado del Estado, toda consideración respecto de otros periodos o servicios prestados en momentos que dieron lugar a devengos distintos del que constituye el objeto material visto, resulta superflua e inútil. Y siendo ello así, las referencias contenidas en la sentencia de instancia respecto de otros periodos, ha de entenderse a mayor abundamiento y con carácter adjetivo a modo de obiter dicta. Así las referencias a que " A) La emisión de las minutas en 1.993 interrumpe el cómputo de prescripción de cinco años previsto en el Art. 64 de la L.G.T . a la sazón aplicable, respecto a los servicios prestados en 1.989, tal y como ha señalado el Tribunal Supremo en Sentencia de 25 de Septiembre de 2001 . B) El Art. 31.3.2. del R.G.I .T., determina que suspendidas las actuaciones inspectoras por más de seis meses se debería reiniciar el plazo del cómputo de la prescripción, es decir no se establece como consecuencia la caducidad del procedimiento, sino el efecto referido respecto a la prescripción. En consecuencia, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/98, no cabe hablar de caducidad en los términos en los que lo hace el actor, siendo el efecto querido por el Reglamento, el que se ha dicho, relativo al reinicio del plazo de prescripción, lo que únicamente ocurriría si hubiera habido esa paralización por seis meses de las actuaciones inspectoras. C) Aún cuando efectivamente las actuaciones inspectoras estuvieron interrumpidas por tiempo superior a seis meses, desde la diligencia de 9 de Mayo de

1.995, hasta que se levantó el Acta el 26 de Abril de 1.996, la consecuencia de ello no es la caducidad del procedimiento, sino el reinicio del cómputo de la prescripción, que como se ha argumentado sería de un plazo de cinco años, por tratarse de liquidaciones anteriores a la Ley 1/98, según ha señalado el Tribunal Supremo en su Sentencia ya citada de 25 de Septiembre de 2001 . A ello debe añadirse, como se ha expuesto, que aún cuando se aceptara la tesis del actor de que algunos servicios se prestaron en 1.989, lo que tendría trascendencia a efectos del devengo del impuesto, la emisión de la factura en 1.993 comportaría la interrupción del plazo de cinco años."; resultan intranscendentes materialmente, en tanto que desde el segundo trimestre de 1993 a que se refiere el IVA devengado, a la liquidación de 16 de julio de 1996, no había transcurrido cinco años respecto de la liquidación, ni tan siquiera cuatro a efectos de la sanción y como expresamente se recoge en la sentencia impugnada, "La liquidación que nos ocupa es la relativa al I.V.A. del 2º trimestre de 1.993, por lo que es obvio que en Abril de 1.996 no había transcurrido el plazo de cinco años".

El recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

En el presente recurso, la representación procesal de la recurrente formula los siguientes reproches a la sentencia impugnada respecto de la prescripción.

En primer lugar, que contradice la doctrina establecida por las sentencias del Tribunal Supremo de 5 de marzo de 2001, 16 y 26 de febrero de 2002 en cuanto establecen que las causas de interrupción de la prescripción son tasadas. Mas la contradicción resulta imposible, sin que concurra la identidad requerida entre la sentencia impugnada y las ofrecidas de contraste; imposibilidad que surge de la falta de presupuestos necesarios para poder aplicar la doctrina que según el parecer de la recurrente es la correcta, así como exigencia elemental se precisa que hubiere transcurrido desde el inicio del cómputo al acto que pone fin a la actuación, la liquidación, el plazo de prescripción de cuatro o cinco años, y en el caso que nos ocupa, ya se ha dicho, no ha transcurrido el período necesario para analizar la fuerza interruptiva de los actos o actuaciones intermedias, del segundo trimestre de 1993 a 16 de julio de 1996, y la referencia a que la emisión de facturas interrumpe la prescripción, "aún cuando se aceptara la tesis del actor", se hace obiter dicta y a mayor abundamiento, de suerte que aunque no lo interrumpiera, conforme entiende el recurrente, el resultado sería el mismo. Las sentencias de contraste, como no puede ser de otra forma, parten de la prolongación de las actuaciones por plazo superior al establecido legalmente para la prescripción, lo que no es el caso en el asunto cuestionado.

En segundo lugar, que contradice la doctrina de las sentencias del Tribunal Supremo de 25 de junio de 1998, 22 de noviembre de 1998, 7 de noviembre de 1998, 24 de julio de 1999, 21 de julio de 2000, 14 de diciembre de 2001, 5 de abril de 2002, 4 de julio de 2002 y 18 de febrero de 2003, respecto de que la prescripción ganada por el contribuyente ha de ser declarada incluso de oficio. Motivo al que cabe hacer los mismos reparos que antes hemos realizado, porque en modo alguno en el supuesto que nos ocupa el plazo desde el día a quo a la finalización de las actuaciones inspectoras, fue superior ni a cuatro ni a cinco años.

En tercer lugar, respecto del plazo de prescripción de las sanciones tributarias, si bien le asiste la razón a la parte recurrente en cuanto la doctrina correcta es la que establece que el plazo de prescripción es de cuatro años, igualmente cabe hacer las consideraciones anteriores, no transcurrió el plazo de cuatro años, por lo que no existe la identidad requerida. La referencia a la aplicación de la Disposición Transitoria Cuarta 1 de la Ley 58/2003, y la consecuencia de que la sanción debe ser solamente la del 10% de la cuota tributaria, resulta que es una cuestión ajena al núcleo central que constituye el motivo cuarto de casación, la prescripción de la sanción tributaria, cuestión además que resulta novedosa y sobre la que no se aporta sentencia contradictoria, circunstancia que imposibilita su acceso a un recurso de casación para unificación de doctrina; y ello sin perjuicio de que siendo, en su caso y de serlo efectivamente, la norma sancionadora más favorable de aplicación retroactiva a las sanciones que no hayan adquirido firmeza, y a este principio responde la previsión de la Disposición Transitoria cuarta de la LGT/2003, pueda la parte plantearlo ante los órganos competentes de la Administración Tributaria.

El tercer motivo de casación lo funda la parte recurrente en que la sentencia impugnada vulnera la doctrina del Tribunal Supremo respecto de la improcedencia de imponer sanciones tributarias a los contribuyentes, cuando no conste debidamente motivada la culpabilidad del mismo. Como núcleo fundamental de este motivo, dice la parte recurrente que rige la prescripción de los cuatro años al aplicarse la Disposición que fija tal período, de forma retroactiva, por ser más favorable para los contribuyentes; lo cual constituye un evidente error que debe entenderse referido al cuarto de los motivos opuestos. Centrado en la cuestión de la exigencia de culpabilidad, se dice en el recurso que "de la Sentencia impugnada, se llega a un sistema de responsabilidad objetiva consecuente, según la Audiencia Nacional, a no haber efectuado mi mandante la declaración del IVA, a partir del devengo, que es la prestación del servicio", lo cual no se corresponde con la realidad, los términos de la sentencia al respecto son claros y contundentes, así rechaza, siguiendo la doctrina jurisprudencial la responsabilidad objetiva, y expresamente afirma que "no puede quedar conformado únicamente por el resultado, prescindiendo de los elementos subjetivos que concurran en el sujeto infractor" y se dice que hay un claro elemento intencional en el actor y que el artº

75.1.2. de la Ley 37/1992, no presenta ninguna dificultad interpretativa.

Es evidente que la sentencia de instancia sigue los postulados recogidos en las sentencias de contraste, de 9 de diciembre de 1997, que exige la concurrencia del elemento subjetivo y que destierra cualquier culpabilidad cuando lo que se constata meras discrepancias; 3 de octubre de 1998, que excluye la culpabilidad en un supuesto de error; 5 de noviembre de 1998, que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado; o de 25 de febrero de 1999, que excluye la responsabilidad objetiva. En definitiva, no existe ni el menor atisbo de contradicción en la doctrina de contraste y la recogida en la sentencia impugnada.

En realidad lo que cuestiona la parte recurrente es la ausencia de culpabilidad en su conducta, y que en la sentencia no se haya recogido y explicado suficientemente la concurrencia de dicho elemento subjetivo. Lo cual nada tiene que ver con haber contradicho la doctrina que la parte actora ofrece de contraste y que evidentemente no puede constituirse en motivo del recurso de casación para unificación de doctrina. Como en numerosas ocasiones este Tribunal ha puesto de manifiesto, la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en sede casacional, salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal. QUINTO.- Por cuanto queda expuesto el recurso de casación para la unificación de doctrina de que nos venimos ocupando debe ser rechazado. Y siendo esto así, sólo resta añadir que, en cuanto a las costas de este recurso, deben ser impuestas a la parte recurrente la totalidad de aquéllas, y en uso de las facultades que nos otorga el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción, establecemos el máximo de la cuantía de la minuta del Abogado del Estado en la cantidad de 3.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.