STS, 22 de Marzo de 2010

La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo promovido por don Carlos María contra la resolución aprobada el 31 de octubre de 2002 por e Tribunal Económico-Administrativo Central. Esta decisión administrativa declaró que no había lugar a la reclamación NUM000, que el indicado sujeto pasivo había interpuesto frente a la liquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas practicada el 21 de junio de 1999 por el ejercicio 1990 del impuesto sobre la renta de las personas físicas y cuantía de 70.306.245 pesetas (422.549,04 euros).

La sentencia de instancia relata los siguientes hechos:

Con fecha 18 de julio de 1997, los servicios de Inspección de la Dependencia en Tarragona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, incoaron [...] el acta modelo A02, número NUM001, al interesado, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio de 1990, en la que se hizo constar, entre otras consideraciones, que el obligado tributario presentó declaración separada por el concepto y ejercicio referido, y, que como consecuencia de la actuación inspectora resulta que teniendo en cuenta los libros registros, facturas y justificantes de todo tipo, procede modificar los siguientes datos declarados por el interesado, que realiza la actividad de notario: 1) ingresos íntegros declarados,

71.174.421 pesetas (427.766,89 euros); ingresos comprobados: 119.852.404 pesetas (720.327,46 euros). Dichos ingresos reales comprobados constan en sus propios libros registros, verificándose la realidad de los mismos. El obligado tributario manifestó estar acogido al criterio de imputación temporal de "cobros y pagos" lo cual justificaba las diferencias entre los ingresos reales y devengados -119.852.404 pesetas- (720.327,46 euros) y los declarados. El obligado tributario no ha acreditado la solicitud del cambio de criterio de imputación temporal con respecto al general de devengo utilizado hasta 1989 inclusive. No obstante, de la naturaleza de la obligación que nace de la prestación del servicio de notaría por parte del obligado tributario no se deduce que el pago se deba de realizar en un momento posterior al devengo del servicio, y en ningún momento se ha acreditado la existencia de mora o de impagados, habiendo aportado solamente un listado de morosos e impagados por créditos con un valor de 4.468.745 pesetas (26.857,7 euros). Por todo ello, no se le admite al obligado tributario la aplicación del criterio temporal de imputación de "cobros y pagos" al no haberlo solicitado para ninguno de los rendimientos obtenidos y aún en el caso de que lo hubiera solicitado para su actividad profesional, los ingresos declarados deberían coincidir, por lo anteriormente expuesto, con los devengados, por lo que deben aumentarse los declarados en 48.677.983 pesetas (292.560,57 euros). 2) En cuanto a "otros gastos deducibles" declarados, no acredita la cantidad de 19.188 pesetas (115,32 euros). Por otra parte, no declaró cantidad alguna por el concepto de rendimientos del capital mobiliario, deduciéndose, no obstante, las retenciones producidas, por lo que procede considerar un rendimiento de dicha naturaleza proveniente de cuentas bancarias y Letras del Tesoro por importe de 852.864 pesetas

(5.125,82 euros); por otra parte, se disminuyó la deducción en cuota por adquisición de vivienda habitual declarada en 151.914 pesetas (913,02 euros), pues corresponden a adquisición de despacho que no se ha justificado documentalmente ni por el concepto cabe entender que corresponde a la misma. La sanción se impuso al 60% por infracción grave con la agravante de resistencia, negativa y obstrucción a la acción inspectora, remitiéndose el acta al obligado tributario al no haber comparecido a la firma de la misma. La deuda tributaria propuesta, comprensiva de cuota, sanción por infracción grave al 60% e intereses de demora ascendió a 67.533.228 pesetas (405.882,87 euros), evacuándose el correspondiente informe ampliatorio anexo al acta. Posteriormente, el 14 de agosto de 1997, se solicitó por el interesado la suspensión del expediente administrativo, comunicando la interposición de querella frente, al actuario ante el Juzgado de Instrucción nº 10 de Tarragona, actuaciones que quedaron interrumpidas mediante acuerdo del Inspector Jefe de fecha 19 de noviembre de 1997 y reanudadas el 22 de febrero de 1999 como consecuencia de haber recaído auto judicial de archivo de la causa el 24 de diciembre de 1998 . Seguidamente, tras la ampliación del correspondiente plazo, se efectuaron alegaciones por el interesado, en las que en síntesis, manifestó la incompetencia por razón del territorio, la necesidad de la ampliación de actuaciones inspectoras, y el informe especial realizado por auditor de cuentas en el que resulta que el interesado declaró sumando todos los ejercicios 4.314.071 pesetas (25.928,09 euros) de más, así como el examen de determinados ingresos y las provisiones de fondos recibidas a cuyos efectos aportó dictamen de catedrático de Derecho Mercantil, terminando por solicitar el traslado del expediente y la improcedencia de las sanciones impuestas. Finalmente, el Inspector Jefe dictó acuerdo el 21 de junio de 1999, modificando la propuesta contenida en el acta en cuanto a los intereses de demora, ascendiendo su importe a 70.306.245 pesetas (422.549,04 euros) y notificándose el 9 de julio de 1999

En el tercer fundamento jurídico se hacen las siguientes consideraciones de carácter general:

Cabe efectuar una consideración previa acerca de las manifestaciones preliminares que consigna la parte recurrente en el fundamento jurídico primero, en el que se censuran las afirmaciones del TEAC respecto del momento procedimental en que debe practicarse la prueba, distinguiendo al efecto la fase de inspección o comprobación de la vía revisora ulterior, afirmaciones que, tal como se expone en la resolución combatida, son perfectamente suscribibles por esta Sala, pues en ellas se limita el órgano de alzada a recordar una doctrina general reiterada sobre la prueba, sin excluir, porque no se llega a esa conclusión, que en procedimiento económico-administrativo pueda practicarse prueba, conforme a lo dispuesto en sus disposiciones reguladoras. De ahí que pese a que la demanda señale, respecto de la tesis que luce en el acto aquí impugnado, que "constata un evidente desconocimiento de la norma, una palmaria ignorancia de la jurisprudencia y, en definitiva, una voluntad de pasar de soslayo por el fondo del asunto...", esta Sala comparte en su totalidad dicha tesis, a lo que cabe añadir, en este punto, las siguientes consideraciones: a) de una parte, que la resolución del TEAC pone de manifiesto la reiterada reluctancia del actor, en todo el procedimiento inspector, a facilitar los datos que avalasen sus afirmaciones de que había efectuado la declaración correspondiente a 1990 acogiéndose al criterio de imputación temporal del cobro, por lo que la falta de prueba de su derecho no tendría otro origen que la propia inactividad del interesado; y b) que bien ha podido el recurrente solicitar el recibimiento del recurso jurisdiccional a prueba, lo que no ha tenido a bien promover, con lo cual decae cualquier afirmación, por vehementemente que se exponga, respecto a la valoración administrativa de la prueba hasta entonces disponible.

Ya, en cuanto a la duplicidad de procedimientos penales y administrativos, los fundamentos quinto y sexto exponen los siguientes razonamientos:

En cuanto a la prioridad del procedimiento penal, de la que deriva el recurrente la nulidad de las actuaciones llevadas a cabo durante la sustanciación de aquél, cabe señalar, de una parte, que de lo dispuesto en el artículo 77.6 de la Ley General Tributaria de 1963, a cuyo tenor "en los supuestos en que la Administración tributaria estime que las infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal", no cabe deducir, de forma automática, la nulidad de los actos o actuaciones seguidas en contravención de dicho deber de paralización procedimental, sin valorar el contenido y transcendencia de los actos que hubieran sido dictados y su interferencia con lo actuado en el procedimiento penal, teniendo a la vista, de una parte, el principio de conservación de los actos, previsto en el artículo 66 de la Ley 30/92, que determina que "el órgano que declare la nulidad o anule las actuaciones dispondrá siempre la conservación de aquellos actos y trámites cuyo contenido se hubiera mantenido igual de no haberse cometido la infracción"; y, de otro, el resultado final del procedimiento penal que, caso de concluir sin declaración de responsabilidad, permitiría subsanar o convalidar sobrevenidamente actuaciones que podrían considerarse inicialmente irregulares, pues los medios convalidatorios son abiertos y no restringidos a los que se citan "ad exemplum" en el artículo 67 de la mencionada Ley .

Afirmado lo anterior, no puede decirse que la denuncia de que se han llevado a cabo actuaciones inspectoras simultáneas a la sustanciación del proceso penal seguido adolecen de inconcreción, ya que en la demanda, ni se identifican los actos que habrían padecido de tal defecto, ni se hace alusión a su fecha ni a la concurrencia con dicho proceso, lo que ya pone de manifiesto la escasa convicción que merece la alegación. Sólo cuando la contestación a la demanda alude a la inexistencia de dicho periodo conjunto, responde la parte recurrente en su escrito de conclusiones, de manera extemporánea, a tales objeciones, tratando de acreditar infructuosamente la concurrencia temporal. Todo ello al margen de que el procedimiento penal, iniciado mediante querella del recurrente contra el actuario, por prevaricación, determinó el sobreseimiento de las diligencias penales abiertas a tal efecto, por auto de 24 de diciembre de 1998, lo que a su vez motivó la reanudación de las actuaciones el 22 de febrero de 1999.

Que de esa querella surgiera la derivación de un posible delito contra la Hacienda Pública por parte del notario recurrente, apreciada por el Juzgado de Instrucción nº 10 de los de Tarragona, ante la que se interpuso aquélla, lo que determinó el acuerdo de que se remitiera testimonio de lo actuado para la investigación de ese posible delito, no significa que entre el auto de sobreseimiento de 24 de diciembre de 1998 y el inicio de las subsiguientes diligencias, esta vez por el Juzgado de la misma clase nº 2 de esa capital, hubiera diligencias alguna aptas para paralizar e impedir el procedimiento de inspección, pues estas diligencias se inician, como se señala en la contestación a la demanda y el recurrente no niega, el 30 de julio de 1999, razón por la que carece de relevancia el vicio esgrimido.

Cabe añadir a lo anterior, de una parte, que la traída a colación del principio "non bis in idem" es claramente desacertada, pues tal principio, manifestado entre los fundamentales del procedimiento sancionador, viene recogido en el artículo 133 de la Ley 30/1992, bajo la intitulación de "concurrencia de sanciones", al especificar que "no podrán sancionarse los hechos que hayan sido sancionados penal o administrativamente, en los casos en que se aprecie identidad del sujeto, hecho y fundamento", caso por completo ajeno a lo que aquí se dilucida, donde esa concurrencia de sanciones penales y administrativas no es de apreciar; de otro lado, que la suspensión del proceso contencioso-administrativo 1366/02, por la vigencia del procedimiento penal, en modo alguno puede afectar o servir de parámetro para determinar la invalidez de los actos administrativos que aquí se enjuician, no sólo porque tal paralización lo es del proceso judicial, cuestión por completo distinta a la que se prevé en el artículo 77.6 L.G.T ., sino también porque la paralización procesal a que se refiere el actor ha sido levantada posteriormente.

En relación con la imputación temporal de ingresos y gastos (el otro tema de los suscitados en la instancia que llega a esta casación), el párrafo inicial del fundamento décimo dice:

[...] esa prueba, que aquí no se ha intentado jurisdiccionalmente, debería versar sobre [...] la realidad de la afirmación que sirve de fundamento a la tesis central de la demanda, en cuanto al fondo del asunto, que es la de que en el ejercicio 1990 el recurrente optó por el régimen de imputación temporal de cobros y pagos, prescindiendo del principio del devengo.

Tras recordar las líneas maestras del principio de distribución de la carga de la prueba, en el siguiente fundamento se razona:

Desde la perspectiva anterior, debe significarse que la parte recurrente no ha desvirtuado, en modo alguno, las conclusiones a que llega la Inspección de los Tributos en la formalización del acta y de la liquidación subsiguiente, sin que a tal efecto sea suficiente con manifestar, sin respaldo probatorio alguno, que se optó, en el ejercicio en cuestión, por la imputación temporal basada en los cobros y pagos efectivos.

En efecto, ni el recurrente ha probado el ejercicio formal de la opción, ni de la regularización llevada a cabo en relación con el ejercicio 1990 se deduce, en absoluto, que la declaración de los ingresos y gastos tuviera como base, en absoluto, los verdaderamente cobrados y pagados, al margen del momento de su devengo. [...] No hay constancia, en contra de lo que afirma el recurrente, de que esa propuesta formal se efectuase y, no figurando el documento correspondiente, tampoco la hay de las supuestas manifestaciones y ámbito temporal contenidas en ese documento, del que no aporta el interesado vestigio alguno, ni lo ha solicitado en la vía administrativa ni en este proceso.

Antes bien parece que la invocación de estos preceptos por el interesado es la puramente defensiva de tratar de justificar la abierta discordancia, económicamente significativa, entre los ingresos percibidos y los declarados, de conformidad con los datos obtenidos por la Inspección, toda vez que la cantidad arrojada si se siguiera el criterio al que afirma el Sr. Carlos María haberse acogido, la cantidad resultante no sería, ni de forma aproximativa, semejante a la de los ingresos percibidos, según figura en los libros examinados.

A este respecto, debe tenerse en cuenta que, si es que se escoge el criterio de cobro por primera vez, habrán de incluirse los ingresos devengados en el ejercicio anterior y no declarados, o al menos mostrarse cuál es la proposición presentada a la Administración al respecto, que aquí falta por completo.

Por lo demás, el muestreo efectuado por la Inspección lo es a los fines de desactivar lo manifestado por el inspeccionado en relación con el método de imputación temporal. Ha de añadirse a lo anterior que todas las manifestaciones de la demanda, legítimamente expuestas con la finalidad defensiva que asiste al recurrente, pero no por ello respaldadas en prueba objetiva alguna que pueda ser tenida en cuenta, parte de la base de la exposición del método de relaciones profesionales y la forma de cobro de los servicios prestados, insistiendo en los supuestos en los que media provisión de fondos y en los que no, en función de la diferente entidad de tales servicios, así como la naturaleza de dichas provisiones como anticipos, no de los honorarios, sino de abonos que debía efectuar el notario por cuenta del cliente. Tales afirmaciones, es de repetir que ayunas de toda acreditación, no tienen en cuenta la más que escasa colaboración del ahora recurrente con la inspección de los tributos.

[...]

En síntesis, cabe concluir lo siguiente: a) el recurrente no ha probado la falta de veracidad de los datos económicos consignados en el acta; b) tampoco ha acreditado que promoviera, formalmente, la imputación temporal de los ingresos y gastos fundada en el criterio de caja; c) aunque así fuera, la Inspección explica satisfactoriamente que los ingresos percibidos tampoco se corresponden, en modo alguno, con el criterio de caja, esto es, con la inclusión sólo de las cantidades percibidas en el ejercicio 1990, con exclusión de los ingresos devengados y no cobrados; d) la actitud del notario inspeccionado fue de completo obstruccionismo y desde el punto de vista de sus intereses procedimentales, se abstuvo de aportar, en el momento oportuno -y en todas las actuaciones posteriores- los datos y pruebas acreditativos de su derecho; e) desde esa perspectiva, ni siquiera ofrece una versión cuantitativamente fundada, al margen de la falta de prueba, sobre la veracidad de su declaración tributaria; f) finalmente, la cuestión de la provisión de fondos no es significativa como causa justificadora de las diferencias, pues de ser cierta la tesis del recurrente, en todos aquéllos casos en que no su hubiera producido esa provisión de fondos previa, faltaría la coincidencia entre el ejercicio fiscal del devengo del derecho al cobro y el correspondiente a su percepción efectiva, lo que no sólo es inaceptable, sino que, se vuelve a manifestar, carece de todo soporte probatorio

Don Carlos María preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 29 de diciembre de 2006, en el que invocó cuatro motivos de casación. El primero al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), el segundo con arreglo a la letra d) del mismo precepto y los dos últimos conforme a lo dispuesto en el artículo 5.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (BOE de 2 de julio ).

1) El primer motivo denuncia el quebrantamiento de las formas esenciales de juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, al adolecer la impugnada de incongruencia y falta de motivación, en función de lo dispuesto en los artículos 67 de la Ley de esta jurisdicción y el 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero ).

Considera el recurrente que la sentencia que discute incide en incongruencia omisiva por la total ausencia de referencia, tanto en el fallo como el cuerpo de la decisión, a los argumentos y a la pretensión relativos a la doble imposición y al enriquecimiento injusto por haber abonado en los ejercicios posteriores las cantidades reclamadas en el regularizado por la Administración. 2) El segundo motivo se centra en el artículo 77.6 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ).

Afirma el recurrente que resulta pacífico que, mientras persista la substanciación de una causa penal por la posible comisión de un delito contra la Hacienda Pública, es imposible la tramitación paralela y simultánea de un procedimiento administrativo, económico-administrativo o contencioso-administrativo sobre los mismos hechos enjuiciados por la jurisdicción penal. Por ello, desde el momento en el que el Juzgado de Instrucción número 10 de Tarragona solicitó el inicio de un procedimiento penal para determinar si en los ejercicios transcurridos entre 1989 y 1992 incurrió en la comisión de un delito de aquella naturaleza, el procedimiento inspector debió suspenderse de nuevo sin que en junio de 1999 pudiese dictarse la liquidación litigiosa. Añade que, en cualquier caso, nunca debió levantarse la suspensión decretada como consecuencia del procedimiento penal anterior, abierto contra el actuario. Entiende que la fecha a tomar en consideración para fijar el momento en el que debió suspenderse las actuaciones inspectoras no es el de apertura de las diligencia previas contra él (el 30 de julio de 1999) sino cuando el juez que conocía de la querella contra el inspector por prevaricación ordenó el archivo y pasar el tanto de culpa para que se iniciasen actuaciones de investigación por la posible comisión de un delito contra la Hacienda Pública por el sujeto pasivo. En esta tesitura, la Administración no podía ordenar la reanudación de las actuaciones, ni aprobar la liquidación de 21 de junio de 1999.

Sostiene también que no puede admitirse que, mientras el juzgado investigaba la eventual comisión de un delito contra la Hacienda Pública, cupiese finalizar el procedimiento inspector e iniciar el recaudatorio. En su opinión, esta situación vulnera el principio ne bis in idem, que se desconoce tanto por la imposición de una doble sanción como por el seguimiento de un doble procedimiento; lo anterior determina que las actuaciones administrativas producidas desde el inicio del procedimiento penal sean nulas de pleno derecho.

Sigue argumentando que la dualidad de procedimientos tiene, en su caso, un añadido efecto pernicioso, consistente en la distinta apreciación de los hechos, pues mientras la Administración y la Audiencia Nacional niegan su acogimiento al criterio de caja, la jurisdicción penal sienta la conclusión de que efectivamente utilizaba tal criterio, conforme al que tributaba. Esta contradicción resulta aún más flagrante cuando se observa que esta última jurisdicción determina su versión de los hechos a la luz de un informe emitido por la propia Agencia Tributaria.

3) El tercer motivo tiene por protagonista el artículo 24 de la Constitución Española, pues, al entender del recurrente, la infracción del artículo 77.6 de la Ley General Tributaria de 1963 conlleva la vulneración de dicho precepto constitucional en relación con el artículo 25 de la propia Carta Magna, por desconocimiento del mencionado principio ne bis in idem en su vertiente procesal. Invoca las sentencias del Tribunal Constitucional 77/1983 y 2/2003, así como la de esta Sala de 26 de abril de 1994 (casación 8100/94 ). En suma, para el recurrente la dualidad de procedimientos ha provocado una doble interpretación de los hechos, lo que supone una conculcación evidente del citado artículo 24 de la Constitución.

4) El último motivo trae a colación de nuevo el artículo 24.1 de la Constitución, en relación con el artículo 9.3 de la misma.

Reitera en este motivo que optó en el ejercicio 1990 por el criterio de caja para imputar los ingresos y los gastos, A la sazón, esa opción se ejercía mediante un folio anexo a la declaración, que se introducía en el sobre y del que no se entregaba copia sellada al declarante. Siendo así, considera obvia la situación de indefensión del administrado que no puede acreditar, mediante entrega de la copia sellada del documento oportuno, el ejercicio de la elección. Ante esta situación, realizó determinadas actividades probatorias para intentar, por vía indirecta, acreditar que efectivamente tributaba por el criterio de caja. Así, su asesor fiscal en aquella época manifestó, en acta notarial, que se había presentado el anexo de opción por aquel criterio. Dicho acta figura en el expediente y no se ha podido rectificar en sede judicial por haber fallecido el manifestante. Indica que también encargó un informe a un auditor independiente para que, tras analizar sus cuentas, indicase si había tributado conforme al criterio de caja. Dicho informe confirma la tributación con arreglo a aquel criterio y el ingreso, en ejercicios posteriores, de escrituras públicas realizadas en el ejercicio de 1990. Además se incorporaron las correspondientes hojas de liquidación de las escrituras públicas del ejercicio 1990 y el listado de las demandas por impagados. En fin, efectuó toda la actividad probatoria que estaba a su alcance.

Si no solicitó la apertura del procedimiento a prueba, fue porque todos aquellos indicios obraban en el expediente y no había lugar a ninguno nuevo. Exigir una actividad adicional implica la realización de una prueba diabólica, ya que se le exige que acredite aquello que no puede justificar. En definitiva, admitió no haber liquidado en 1990 las cantidades imputadas por la Administración, pero esta última no negó que lo hiciese con posterioridad. No había, pues, discrepancias en los hechos. Exclusivamente separaba a las partes la cuestión meramente jurídica de cuándo debió hacer la imputación: si en 1990, por aplicación del criterio de devengo, o si en los ejercicios en que progresivamente se iban liquidando las escrituras, por aplicación del de caja. Como las partes no discutían sobre los hechos y sí tan sólo del derecho aplicable, y toda la prueba aportada era exclusivamente la documental, sobraba el recibimiento a prueba y, en consecuencia, resulta arbitraria tal invocación para, de hecho, eludir el Tribunal de instancia pronunciarse sobre las cuestiones debatidas.

El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 30 de marzo de 2007, en el que interesó su desestimación.

Frente al primer motivo opone que la sentencia recurrida es congruente y se encuentra exhaustivamente motivada, desestimándose todas las pretensiones, sin perjuicio de que el silencio del que se queja el recurrente cabe que se interprete como una desestimación tácita. Precisa, con carácter supletorio, que no existe doble imposición ni enriquecimiento injusto, ya que si las cantidades abonadas en ejercicios posteriores fueron superiores a las legalmente exigidas le queda al sujeto pasivo la posibilidad de solicitar la devolución de lo indebidamente ingresado.

En relación con el segundo motivo expone que las actuaciones penales se iniciaron por querella del Sr. Carlos María, interpuesta contra el inspector actuario, que finalizó con el archivo de las actuaciones. Fue el Juzgado de Instrucción número 10 de Tarragona el que entendió que podía existir un delito contra la Hacienda Pública y remitió las actuaciones al Juzgado número 2 de la misma ciudad, que inició las diligencias previas el 30 de julio de 1999 . Por consiguiente, el supuesto vicio carece de relevancia, ya que el acuerdo de liquidación del inspector jefe es de 21 de junio de 1999. Por lo demás, entiende que la suspensión del procedimiento inspector se ha de acordar cuando la Administración tiene conocimiento formal de que se está desarrollando un proceso penal. Termina este punto indicando que resulta plenamente ajustadas las consideraciones de la Sala de instancia sobre los principios de conservación y consolidación de los actos administrativos.

En lo que atañe al tercer motivo, el defensor de la Administración subraya que no ha habido duplicidad de sanciones, por la sencilla razón de que la causa penal terminó sin declaración de responsabilidad.

Finalmente, en cuanto al cuarto motivo, sostiene que lo que, en realidad, se alega con él es un error de hecho en la apreciación de la prueba, alegación no admisible en casación. La sentencia se ha atenido a los hechos probados en función de la actividad probatoria de las partes y concluye señalando que no hay constancia de que la propuesta de cambio de la imputación temporal de ingresos y gastos se efectuase, sin que figure el documento correspondiente ni la parte recurrente haya practicado diligencia alguna al respecto.

- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 9 de abril de 2007, fijándose al efecto el 17 de marzo de 2010, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

El objeto de este recurso de casación es la sentencia dictada el 10 de noviembre de 2005 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 1361/02, que ratificó, una vez revisada en la vía económico-administrativa, la liquidación practicada a don Carlos María, notario de profesión, después de regularizar su situación tributaria en relación con el impuesto sobre la renta de las personas físicas de 1990.

De las numerosas cuestiones abordadas en la instancia, dos llegan a esta casación. Una se refiere a la imposibilidad de tramitarse un procedimiento administrativo de inspección mientras la jurisdicción criminal no se haya pronunciado definitivamente sobre las eventuales responsabilidades penales presentes en la conducta del obligado tributario. La otra atañe al criterio de imputación temporal de ingresos y gastos elegido por el hoy recurrente, a la acreditación de su opción y a las consecuencias de la misma.

A este último asunto destina el primero y el último de los cuatro motivos que esgrime en el escrito de interposición, mientras que los demás se centran en el otro tema debatido.

Empezaremos nuestro análisis por este último, indagando, en primer lugar, si, como se sostiene en el motivo con el que arranca el recurso, la Audiencia Nacional ha incurrido en incongruencia ex silentio por no dar respuesta a la pretensión subsidiaria, y a los argumentos expuestos en su apoyo, mediante la que pedía a los jueces de la instancia que considerasen abonada en los ejercicios posteriores a 1990 la totalidad de la deuda tributaria reclamada en la liquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas de dicha anualidad.

Para resolver esa queja, se ha de tener en cuenta que, en efecto, el Sr. Carlos María dedicó las páginas 25 a 27 de la demanda a defender que, en la imputación temporal de ingresos y gastos, optó por el criterio de caja en lugar de por el del devengo; así, muchos de los ingresos nacidos en 1990, 1991 y 1992 se asignaron a ejercicios sucesivos porque se hicieron efectivos en los mismos. Como consecuencia, no dejó de ingresar cantidad alguna en las arcas públicas, ya que los pagos tributarios se iban produciendo a medida que se cobraban las escrituras notariales devengadas en periodos anteriores, de modo que la pretensión de la Administración de recaudar lo que ya ingresó supone una auténtica doble imposición. Precisó también que, por ello, en el procedimiento de comprobación solicitó al inspector actuario que ampliase las actuaciones a los ejercicios posteriores a fin de constatar que las deudas requeridas habían sido ya ingresadas en esos ejercicios, solicitud que resultó desatendida. En congruencia con tal planteamiento, pidió, a título subsidiario para el caso de que no se accediera a la nulidad de la liquidación impugnada, que la Sala de instancia considerase abonadas en los ejercicios posteriores la totalidad de la deuda reclamada, resultando por ende inexistente.

Ciertamente la parte dispositiva de la sentencia impugnada no contiene un pronunciamiento expreso, positivo o negativo, sobre esa pretensión. Ahora bien, esta constatación no conduce, de forma automática, a la consideración de dicha resolución jurisdiccional como incongruente por defecto. Ha de recordarse que no incurre en esa tacha la decisión que, sin facilitar una respuesta explícita y particularizada sobre una pretensión, permite entender que se ha producido su desestimación en virtud de los razonamientos que se exponen a lo largo de su texto, ya que, en tales circunstancias, no hay realmente una denegación técnica de justicia, con vulneración del derecho a obtener la tutela judicial efectiva que proclama el artículo 24.1 de la Constitución, sino tan sólo la ausencia de precisión en la decisión, cuyo sentido y alcance cabe, no obstante, inferir del curso argumental que conduce al fallo, que, por lo demás, al ser simplemente desestimatorio, alcanza a todos sus pedimentos, los principales y los secundarios.

A juicio de esta Sala, tal es, precisamente, el escenario que ofrece el caso debatido, en el que la Audiencia Nacional, reproduciendo una parte sustancial de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, explica en el fundamento décimo que, aun admitiendo que el Sr. Carlos María hubiese optado por el criterio de caja, se constata una «abierta discordancia, económicamente significativa, entre los ingresos percibidos y los declarados, de conformidad con los datos obtenidos por la Inspección, toda vez que la cantidad arrojada si se siguiera [aquel] criterio [...] no sería, ni de forma aproximativa, semejante a la de los ingresos percibidos, según figura en los libros examinados». También toma en consideración las circunstancia de que el sujeto pasivo no atendió los requerimiento de la Administración para presentar una relación de clientes morosos y de aquellos otros que, sin haber realizado provisión de fondos, no abonaron sus facturas en el ejercicio en el que los ingresos se devengaron, situaciones en las que se explicaría la falta de coincidencia entre la anualidad de devengo y la del cobro. De lo anterior infiere que los servicios notariales eran abonados en el periodo tributario de su prestación.

En definitiva, la Audiencia Nacional atendió y respondió, aunque no de forma explícita, a la pretensión subsidiaria del actor, pues negó la premisa mayor de la que emana esa pretensión: el cobro de los ingresos por su actividad de notario en anualidad distinta a la de su devengo. Siendo así, nada justificaba que las sumas no declaradas en 1990 lo hubieren sido en ejercicios sucesivos, a los que, por ello, resultaba innecesario extender las actuaciones inspectoras.

Podrá o no compartirse este modo de razonar, pero a juicio de esta Sala satisface el requerimiento constitucional de congruencia y respeta los mandatos de los artículos 67.1 de la Ley de esta jurisdicción y el 219.1 de la de enjuiciamiento civil, que admiten, como hemos dicho, una respuesta implícita siempre que quepa colegirla con naturalidad de sus razonamientos, pues en tal caso, que es el actual, no se produce una modificación sustancial de los términos en los que se produjo el debate contradictorio, sino que se suministra un fallo ajustado a las pretensiones y argumentos de las partes (véanse las sentencias del Tribunal Constitucional 59/1983, FJ 1º, 280/1993, FJ 2º, 122/1994, FJ 3º, y 305/1994, FJ 2º ).

Enlazando con la problemática relativa a la imputación temporal de ingresos y gastos, el Sr. Carlos María insiste en que optó formalmente por el criterio de caja en lugar de por el devengo, denunciando en la última queja una infracción del artículo 9.3 de la Constitución, porque la Sala de instancia ha incurrido en una motivación arbitraria cuando razona que el demandante no se molestó en acreditar la realidad de la opción, como lo demuestra el hecho de que ni siquiera interesó el recibimiento del proceso contencioso-administrativo a prueba. Entiende que resultaba innecesario practicar nuevas pruebas ya que en sede administrativa había articulado todas las que le eran exigibles para justificar aquella opción, a lo que añade que no había discrepancias en cuanto a los hechos (nunca negó no haber contribuido en 1990 por las cantidades que le imputaba la Administración y está tampoco refutó que lo hiciese con posterioridad). Por ello considera fuera de lugar y caprichosos los argumentos de la sentencia en los que se le achaca haberse desentendido de justificar los hechos que sustentaban sus pretensiones.

La sentencia impugnada contiene dos pasajes diferentes en los que hace alusión al principio de la carga de la prueba y a la falta de petición del actor para que se abriera un periodo a tal fin en la instancia. En el fundamento jurídico tercero, y para responder a las consideraciones preliminares de los razonamientos de la demanda, subraya la reluctancia del Sr. Carlos María a facilitar en el proceso inspector los datos que avalasen sus afirmaciones, así como la dejación por su parte en cuanto a la práctica de medios probatorios en sede jurisdiccional. Más adelante, ya en el fundamento décimo, tras exponer en el anterior la doctrina de la Audiencia Nacional sobre la carga de la prueba, llega a la conclusión de que el demandante no desvirtuó las conclusiones de la Inspección, habiéndose limitado a afirmar, «sin respaldo probatorio alguno», que optó en el ejercicio 1990 por la imputación temporal conforme al criterio de caja, pues ni «ha probado el ejercicio formal de la opción, ni de la regulación llevada cabo en relación con el ejercicio 1990 se deduce, en absoluto, que la declaración de los ingresos y gastos tuviera como base, en absoluto, los verdaderamente cobrados y pagados, al margen del momento de su devengo».

En tal escenario y con la finalidad de huir de las reminiscencias fácticas que la queja evoca, la primera constatación que debe hacer esta Sala es que, a través de este motivo, el recurrente no pretende -ni podría hacerlo en los términos en los que lo suscita- una revisión de los hechos. En otras palabras, no discute la afirmación de que no acreditó su opción por el criterio de caja, sino que se llegue a tal conclusión con el argumento de que no hizo todo lo posible para suministrar la prueba pertinente, al no haber asumido la carga que sobre él pechaba. Queremos con ello decir que no nos introduciremos en el análisis de las pruebas para decidir si las deducciones obtenidas por los jueces a quo resultan correctas, pues tal no es nuestro papel en esta sede casacional en los términos en los que la queja se promueve.

Con esta perspectiva, entendemos que este motivo está destinado al fracaso. Aún admitiendo que adjuntara a la declaración- liquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas de 1990 un impreso eligiendo el repetido criterio de caja, que después, según dice, debió traspapelar la Administración, sin que él guardara ninguna copia, como podría inferirse de la declaración en acta notarial de quien a la sazón era su asesor fiscal, y aun asumiendo también que el informe del auditor de cuentas independiente que presentó ante la Inspección confirmase la tributación del modo que sostiene, declarando en ejercicios posteriores los ingresos por escrituras públicas realizadas en 1990, lo cierto es que los órganos de la Administración tributaria apreciando todos esos elementos llegaron a la conclusión de que no era cierta su afirmación, pues la actividad de comprobación condujo, a su juicio, a un desenlace diferente. Así las cosas, y accedido a la vía jurisdiccional, podía, y no lo hizo, proponer pruebas para demostrar que las conclusiones de la Inspección, ratificadas por el Tribunal Económico-Administrativo Central, no respondían a la realidad; por ejemplo, una pericial. Y al no hacerlo así, la Sala de instancia entendió que, apareciendo correctas las conclusiones de hecho sentadas en la vía administrativa y no habiendo nuevos elementos de juicio, pues el actor no los interesó, la afirmación central sobre la que se sustentaba su tesis (la imputación conforme al criterio de caja) aparecía huérfana de todo apoyo probatorio, máxime si, como resultaba del expediente administrativo, la forma en la que operaba no era reflejo de ese criterio, de modo que el resultado tributario para 1990 tampoco sería corolario de imputar los ingresos y gastos según se fueran cobrando o pagando.

Ese modo de razonar de los jueces de la instancia en modo alguno aparece arbitrario, esto es, contrario a la razón y a la lógica, en cuanto producto del mero capricho o de un injustificado voluntarismo, sino que responde a las pautas de la tarea jurisdiccional: decantar los hechos del litigio haciendo pechar a cada una de las partes con las consecuencias de la falta de acreditación de aquellos que sustentan sus respectivas pretensiones, conforme a las reglas de distribución de la carga de la prueba, que en el ámbito contencioso-administrativo, por remisión de la Ley 29/1998 (disposición final primera ), se encuentran en el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento civil.

En suma, el Sr. Carlos María nada hizo en la instancia para destruir la realidad descrita por la Administración, limitándose a exigir que, valorando el mismo material que los órganos de la Inspección y que el Tribunal Económico-Administrativo Central, la Audiencia Nacional llegara a las conclusiones fácticas que él defiende en lugar de mantener las fijadas en las actuaciones inspectoras, planteamiento que no cabe traer al recurso de casación, salvo que, como no es el caso, se alegue y pruebe que, al apreciar dicho material probatorio, los jueces a quo infringieron alguna disposición en la que se discipline el modo de valoración de determinadas pruebas o que la inferencias obtenidas son contrarias a la razón y a la lógica y, por ello, arbitrarias, con infracción del artículo 9.3 de la Constitución.

Llegamos así al otro de los temas que se suscita en este recurso de casación, tratado en los motivos segundo y tercero: la imposibilidad de tramitar un procedimiento administrativo de inspección mientras la jurisdicción criminal no se haya pronunciado definitivamente sobre las eventuales responsabilidades penales presentes en la conducta del obligado tributario.

En estos dos motivos plantea numerosas cuestiones que pueden sintetizarse en tres: ( 1) la imposibilidad de que, a la luz del artículo 77.6 de la Le General Tributaria, se tramite un procedimiento de inspección tributaria mientras siga abierta una causa penal destinada a determinar si el sujeto pasivo ha incurrido en responsabilidad de esa clase por lo hechos que comprueba la Administración; (2) la vulneración del principio ne bis in idem, en su dimensión procesal, en el caso de que tal simultaneidad tenga lugar; y (3) la infracción del artículo 24.1 de la Constitución, en relación con el 25.1 del mismo texto fundamental, cuando, como aquí ocurre, en la vía administrativa se llega a conclusiones de hechos diferentes a las sentadas en la investigación penal.

Para dar respuesta a estas tres quejas se ha de tener presente el siguiente relato, obtenido de la descripción que se contiene en la sentencia impugnada, así como en el propio escrito del recurso de casación: el 18 de julio de 1997 la Inspección levantó al recurrente un acta de disconformidad en la que se proponía regularizar su situación tributaria en relación con el impuesto sobre la renta de las personas físicas de 1990, así como imponer una sanción del 60 por 100 de la cuota por infracción grave con la agravante de resistencia, negativa y obstrucción a la acción inspectora. El 10 de agosto, el Sr. Carlos María interesó la suspensión del expediente administrativo pues había instado una querella por prevaricación contra el inspector actuario ante el Juzgado de Instrucción número 10 de Tarragona. El inspector-jefe accedió a la suspensión mediante acuerdo de 10 de noviembre, siendo reanudadas las actuaciones el 22 de febrero de 1999 como consecuencia de haberse dictado auto el 24 de diciembre del año anterior ordenando el archivo de la causa. Formuladas alegaciones por el sujeto pasivo, el inspector-jefe dictó el 21 de junio de 1999 un acto de liquidación aprobando la propuesta contenida en el acta de disconformidad sin más alteración que modificar el cálculo de los intereses de demora. La notificación de este acto se produjo el 9 de julio. Por su parte, aquel Juzgado de Instrucción al acordar el archivo de la querella, había ordenado el 7 de enero de 1999 deducir testimonio de particulares a fin de que se investigase la conducta del sujeto pasivo por si hubiera incurrido en delito fiscal, acordándose el 30 de julio del mismo año por el Juzgado de Instrucción número 2 de la mencionada ciudad iniciar las oportunas actuaciones. Esta segunda investigación terminó con un auto de sobreseimiento dictado el 22 de junio de 2004, ratificado en otro de 19 de octubre siguiente.

Sentadas esas premisas fácticas, estima esta Sala que no se dan en el supuesto debatido ninguna de las infracciones que se denuncian en los motivos segundo y tercero de casación.

Para empezar, se ha de tener presente que lo que impide el artículo 77.6 de la Ley General Tributaria de 1963 es que, una vez iniciada la investigación penal sobre la conducta del obligado tributario en los hechos que son objeto de comprobación e inspección, prosiga la indagación enderezada a determinar las eventuales responsabilidades administrativas, que deben suspenderse hasta tanto no se pronuncie de forma definitiva y firme la jurisdicción criminal. Nada más y nada menos. Pues bien, en el caso debatido, instada una querella criminal por el sujeto pasivo contra el inspector actuario después de que realizara su propuesta de regularización, en la que se incluían las consecuencias sancionadoras de índole tributaria, el curso del expediente quedó en suspenso, no reiniciándose hasta que se tuvo conocimiento del archivo de la causa penal. En esta situación, las actuaciones continuaron hasta ser dictado el acto de liquidación, que fue notificado antes de que se iniciaran nuevas actuaciones penales, ahora contra el propio sujeto pasivo. Por consiguiente, en ningún momento se desarrollaron actuaciones administrativas estando en marcha la investigación penal, habiendo concluido aquellas antes de que se incoaran las segundas diligencias previas, acontecimiento que no tuvo lugar cuando se ordenó deducir testimonio de particulares para pasar el tanto de culpa (9 de enero de 1999), sino el día en que el juez competente acordó iniciar las diligencias previas (30 de julio de 1999 ).

El artículo 77 de la Ley General Tributaria encabeza el capítulo destinado a las infracciones y a las sanciones tributarias, por lo que resulta evidente que su apartado 6, en cuanto prohíbe simultanear procedimientos penales y administrativos sobre los iguales hechos contra el mismo sujeto, constituye un instrumento al servicio de la máxima ne bis in idem, que emana del principio de legalidad sancionadora proclamado en el artículo 25.1 de la Constitución, cuya primera manifestación es la interdicción de una duplicidad de castigos. Con este designio, existiendo en curso una causa penal, las autoridades administrativas deben abstenerse de intervenir hasta tanto se pronuncien los jueces de dicho orden, de tal modo que si imponen una condena ya no cabrá la represión administrativa, mientras que si aquellos terminan su tarea sin infligir sanción alguna, queda expedito el camino para que la Inspección tributaria examine las eventuales responsabilidades administrativas presentes en la conducta del obligado. No otro es el alcance que tienen los dos últimos párrafos del citado artículo 77.6 . Por consiguiente, con independencia de que en el supuesto analizado la Administración dictó el acto de liquidación antes de que se iniciara la instrucción penal, difícilmente cabe hablar de una duplicidad de castigos cuando la jurisdicción criminal no ha impuesto ninguno (la segunda investigación penal culminó en un auto de sobreseimiento de 22 de junio de 2004, confirmado posteriormente en otro de 19 de octubre del mismo año).

Llegados a este punto, ha de subrayarse que, en lo que se refiere a la dimensión procedimental de aquel principio (prohibición del sometimiento a dos investigaciones de una persona por los mismos hechos), se ha de tener en cuenta que opera en el mismo orden; esto es, no cabe iniciar una investigación penal (o administrativa) por unos hechos sobre los que la jurisdicción (o la Administración) ya se ha pronunciado sobre el fondo concluyendo que, a luz de los elementos de juicio disponibles, no constituyen una infracción criminal (o administrativa). En otras palabras, una vez que los tribunales (o los órganos administrativos competentes) han juzgado definitivamente una conducta, no cabe que abran otro procedimiento para enjuiciarla de nuevo. Sin embargo, esta dimensión del principio no impide la heterogeneidad de los cauces, de modo que terminado uno concluyendo que no se ha producido una infracción de una clase (penal), nada obsta a la apertura de otro destinado a averiguar si ha habido la comisión de un incumplimiento reprensible con sanciones de otra naturaleza (administrativa). Así se infiere con toda claridad del último párrafo del artículo 77.6 de la Ley General Tributaria («De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria continuará el expediente sancionador con base en los hechos que los Tribunales hayan considerado probados»).

Este último inciso de la norma trae a colación el otro de los aspectos del principio ne bis in idem: la imposibilidad de que, cuando el ordenamiento admite una duplicidad de procedimientos, en ambos se decanten unos hechos distintos, de modo que juzgada desde la perspectiva penal una conducta en base a una determinada realidad fáctica, el eventual enjuiciamiento administrativo de la misma ha de partir del mismo sustrato fáctico, no pudiendo hacerlo de otro diferente, pues unos mismos hechos no pueden existir ni dejar de existir para órganos distintos del Estado (véanse las sentencias del Tribunal Constitucional 77/1983, FJ 4º, y 107/1989, FJ 4º ).

Claramente se observa que en el caso debatido resulta materialmente imposible que se haya desconocido esa máxima habida cuenta de que el juicio administrativo precedió al penal. Cabe interrogarse, sin embargo, si, una vez que el Juzgado de Instrucción sobreseyó las actuaciones por estimar que los hechos no eran constitutivos de falta o delito, las consideraciones de orden fáctico contenidas en el mismo vinculaban la decisión a adoptar en los procedimientos de revisión administrativa (la económico-administrativa, primero, y la contencioso-administrativa, después), enderezados a comprobar la conformidad a derecho de la liquidación tributaria y de las sanciones impuestas en la misma. Viene a cuento esta reflexión porque en el auto de 22 de junio de 2004 se dice que la documentación examinada es indicativa «de que efectivamente se utilizaba ese criterio [el de caja] y, por consiguiente, se tributaba». Pues bien, creemos que esta afirmación carece de relevancia a los efectos pretendidos por el recurrente porque no se contiene en una relación de hechos probados de un pronunciamiento jurisdiccional, sino en el razonamiento destinado a justificar el archivo de unas diligencias penales por no haberse acreditado debidamente la comisión del delito denunciado, situación en la que no opera aquella garantía [véase la sentencia de esta Sala de 22 de septiembre de 2008 (casación 394/06, FJ 5º ), dictada en un supuesto de sentencia absolutoria penal firme sin hechos declarados probados]. Si bien se mira, no se trata aquí de fijar hechos, sino de su calificación jurídica, ya que a la luz de la documentación examinada el juez de instrucción estima que el Sr. Carlos María tributaba conforme al criterio de caja, análisis valorativo de unas mismas circunstancias fácticas que no vincula el posterior a realizar por la Administración, pues el principio ne bis in idem no impide que el órgano administrativo haga una calificación jurídica diferente (tributación por el criterio de caja) de los mismos hechos (el cobro de las escrituras en anualidad distintas de la de su autorización) [sentencia del Tribunal Constitucional 98/1989, FJ 10º ].

Las anteriores consideraciones conducen a la desestimación de este recurso de casación, procediendo, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, imponer las costas al recurrente, con el límite de seis mil euros para los honorarios del letrado de la parte recurrida.