STS 37/1992, 22 de Marzo de 2010

La sentencia impugnada estimó el recurso contencioso-administrativo promovido por la Empresa de Transformación Agraria, S.A., (en lo sucesivo, «TRAGSA») contra la resolución aprobada el 25 de abril de 2001 por el Tribunal Económico Administrativo Central, que, en la reclamación 2253/98, había ratificado la liquidación por el impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 1993 y 1994 practicada por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria el 17 de marzo de 1998, por la importación temporal de helicópteros para utilizarlos en campañas de lucha y extinción de incendios forestales, en virtud de convenios suscritos con el Instituto Nacional para la Conservación de la Naturaleza (en lo sucesivo, «ICONA»).

La Sala de instancia estima que dichas operaciones estaban exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 27.3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre ), y razona en el fundamento tercero, tras invocar diversas sentencias de este Tribunal Supremo, que:

En el supuesto enjuiciado, TRAGSA como las sociedades municipales objeto de las sentencias citadas, y así lo ponía de relieve el Tribunal Supremo en las sentencias citadas, no cumple los requisitos esenciales del artículo 1665 del Código Civil y del artículo 116 del Código de Comercio, por cuanto no existen dos o más personas que se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias, sino que se trata de un instrumento meramente jurídico, cuya personación, es decir, centro de imputación de los derechos y obligaciones, permite prestar el servicio de acuerdo con formas mercantiles. La única cuestión que no se ha discutido, es si el servicio prestado por la empresa es o no gratuito: de su escrito de demanda y del propio acuerdo del TEAC resulta que fueron "utilizados en campañas de lucha y extinción de incendios forestales, en ejecución de los convenios suscritos con el Instituto Nacional para la Conservación de la Naturaleza". La empresa alega que con base en el Art. 6º del Decreto que autoriza la constitución de la misma se entiende que las obras que realice por orden del Instituto citado se consideran realizadas por este, con sus propios medios e incluidas en el Art. 60.1 de la Ley de Contratos del Estado .

El abogado del Estado preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 17 de noviembre de 2004, en el que invocó un único motivo de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

Considera infringidos los artículos 27.3 y 22, apartados 4 (punto 2, párrafos primero y segundo) y 5, de la Ley 37/1992 y los artículos 23.2 y 24.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), en su versión anterior a la Ley 25/1995, de 20 de julio (BOE de 22 de julio ).

Considera que la Sala de instancia se confunde al considerar que TRAGSA, sociedad anónima estatal, constituye una entidad pública a los efectos del artículo 22.4,.2 de la Ley 37/1992. Añade, además, que el propio precepto alude a que las aeronaves se utilicen en el cumplimiento de funciones públicas, lo que implica una conducta rigurosa, eminentemente oficial y administrativa, encaminada a la gestión de los intereses públicos generales, que han de desempeñarse por la propia entidad y no por ninguna otra persona jurídica.

En su opinión, una sociedad estatal nunca es "Estado", ni en sentido amplio ni en el estricto, tampoco es una entidad pública empresarial ni un organismo autónomo. Una sociedad, como tal, ha de regirse por la legislación jurídica privada, lo que expresamente se sanciona en la Ley 6/1997, de 14 de abril, sobre Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado (BOE de 15 de abril ), sin perjuicio de que se la aplique la legislación presupuestaria, contable, de control financiero y de contratación. Precisa que el Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria, aprobado por el Real Decreto legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre (BOE de 29 de septiembre ), se basa en los mismos principios.

En definitiva, para el defensor de la Administración, TRAGSA es una sociedad estatal como cualquier otra, por lo que no se está en presencia de una órgano de la Administración del Estado o ante un organismo público, por lo que la sentencia al otorgar la exención incurrió en una interpretación extensiva de la normas tributarias.

Tras indicar que los pronunciamientos del Tribunal Supremo citados en el recurrido tratan supuestos distintos del actual, termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, desestime el recurso contencioso-administrativo, con íntegra confirmación de los actos impugnados.

El 6 de septiembre de 2006, TRAGSA se opuso al recurso mediante escrito en el que interesó su desestimación.

Entiende que, al ejecutar los trabajos por encargo del ICONA, en cumplimiento de sus fines públicos, se consideran realizados por el mismo, en virtud de lo establecido en el Real Decreto 1422/1985, de 17 de julio (BOE de 13 de agosto ), de modo que nos encontramos ante el hecho imponible del artículo 22.4 de la Ley 37/1992, resultando de aplicación la exención contemplada en el artículo 27.3 de la propia Ley .

El resto del escrito lo destina a reiterar los argumentos que expuso en la demanda para fundamentar su pretensión impugnatoria.

Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 26 de abril de 2006, fijándose al efecto el 17 de marzo de 2010, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

La cuestión que suscita este recurso de casación es puntual y precisa. Se trata de determinar si TRAGSA es una entidad pública a los efectos del artículo 22, apartados 4 y 5, de la Ley 37/1992, del impuesto sobre el valor añadido. De ser así, la operación que los actos administrativos recurridos sometieron a tributación estaría exenta en virtud del artículo 27.3 de dicha Ley, según ha resuelto la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en la sentencia objeto de este recurso de casación, dictada el 12 de julio de 2004 en resolución del recurso contencioso-administrativo 698/01.

Para el abogado del Estado, esa noción, la de «entidad pública», no alcanza a una sociedad anónima como TRAGSA, por más que pertenezca en su totalidad al Estado. Tal idea alude únicamente a las administraciones públicas territoriales y a los organismos públicos (los autónomos y las entidades públicas empresariales). Dicha sociedad anónima estatal se opone a tal planteamiento y, trayendo a colación su normativa reguladora, recuerda que actúa obligatoriamente por cuenta del ICONA y como si los trabajos fueran realizados por el propio Instituto, por lo que a los efectos de la exención discutida tiene la consideración de «entidad pública».

Con el fin de despejar la incógnita que propone el recurso de casación de la Administración del Estado, debemos detenernos en un doble análisis. En primer lugar, habrá que indagar cuál sea la finalidad y el alcance de la exención del artículo 27.3 de la Ley 37/1992, para, después, desentrañar la auténtica naturaleza de TRAGSA y determinar si cae en la órbita de esa exención, de talante objetivo pero que se encuentra condicionada por requisitos de tintes subjetivos.

El artículo 27 de la Ley 37/1992 enumera las importaciones de bienes exentas del impuesto sobre el valor añadido por tratarse de operaciones que también lo están cuando se realizan en el interior del país. En el apartado 3 alude a las importaciones de las aeronaves y de los objetos para ser incorporados a ellas a que se refieren las exenciones establecidas en los apartados 4 y 5 del artículo 22 en las operaciones asimiladas a las exportaciones. Estas exenciones atañen a las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento de las aeronaves que, en lo que ahora interesa, utilicen las «entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas», siempre que la adquirente o la destinataria de los servicios indicados sea la propia entidad pública (apartado 4). La dispensa alcanza también, en iguales condiciones, a las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos que se incorporen o se encuentren a bordo de tales aeronaves (apartado 5).

La regulación expuesta constituye la transposición a nuestro ordenamiento interno de las previsiones de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, nº 145 de 1977, p. 1). Esta norma de derecho comunitario, en el título X, que dedica a las exenciones, contempla entre las que operan en las exportaciones fuera de la Comunidad y en los transportes internacionales las actividades relativas a las aeronaves y a los objetos que se les incorporen, a que se refieren el artículo 22, apartados 4 y 5, de nuestra Ley 37/1992 (artículo 15.6 ).

Tal dispensa, de naturaleza objetiva y que alcanza a las compañías de navegación aérea que se dediquen esencialmente al tráfico internacional remunerado, no se extiende en la norma comunitaria, como en la Ley 37/1992 (artículo 27.3 ), a la exportación e importación de aeronaves y de los objetos que se las incorporen o que se encuentren a bordo de las mismas cuando sean utilizadas por entidades públicas en cumplimiento de sus funciones, por la sencilla razón de que en la disciplina de la Sexta Directiva tales entidades, cuando actúan del indicado modo, no están sujetas al tributo (artículo 4.5 ), siendo así que sólo cabe dispensar a quienes se someten a imposición, no a aquellos que quedan al margen de la misma.

No obstante, ambos preceptos (el artículo 22, apartados 4 y 5, por remisión del 27.3, de la Ley 37/1992 y el artículo 4.5 de la Sexta Directiva ) emplean, con distintas palabras, idéntica noción. El segundo declara no sujetas al impuesto sobre el valor añadido a las Administraciones territoriales y a los «demás organismos de derecho público en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas», mientras que el primero excepciona las operaciones de importación que menciona cuando se lleven a cabo por «entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas». Bien se comprende que nos encontramos ante nociones autónomas de derecho comunitario (no se olvide que la Ley 37/1992 es transposición de la Sexta Directiva), por lo que se impone una exégesis igual en todos los Estados miembros, emanada de los mismos parámetros interpretativos.

Siendo así, resulta relevante la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que ha precisado el alcance del concepto interpretando el repetido artículo 4.5 de la Sexta Directiva . Dicho órgano jurisdiccional, partiendo de un entendimiento estricto, dado su carácter de excepción al sistema general del impuesto sobre el volumen de los negocios [sentencias de 6 de febrero de 1997, Finanzamt Augsburg-Stadt (C-247/956, apartado 15), y 12 de noviembre de 2009, Comisión España (C-154/08, apartados 112 y 119 ], considera que el artículo 4.5 exige la concurrencia de dos requisitos: el ejercicio de actividades por parte de un organismo público y la realización de esas actividades en su condición de autoridad pública [sentencias de 15 de mayo de 1990, Comune di Carpaneto Piacentino (C-4/89, apartado 10); 25 de julio de 1991, Ayuntamiento de Sevilla (C-202/90, apartado 18); 12 de septiembre de 2000, Comisión/Grecia (C-260/98, apartado 34); 13 de diciembre de 2007, Landesanstalt für Landwirtschaft (C-408/86, apartado 45); y Comisión/España, citada, (apartado 113)]. Entiende que ocurre tal cuando actúa en el ámbito del régimen jurídico que le es propio, salvo que lo hagan en las mismas condiciones que los operadores jurídicos privados (sentencias Comisión Grecia, ya citada (apartado 35); y de 14 de diciembre de 2000, Fazenda Pública (C-446/98, apartado 17 )].

A la inversa, como si fuera el envés de la misma hoja, la actividad ejercida por un particular no queda exenta por el mero hecho de que consista en actos cuya ejecución forme parte de las prerrogativas de la autoridad pública [sentencias de 26 de marzo de 1987, Comisión/Países Bajos (235/85, apartado 6 ); Ayuntamiento de Sevilla, ya citada (apartado 19); y Comisión/Gracia, también referida (apartado 40)]. De este modo, si una Administración o un ente público confía a un tercero independiente la gestión de actividades que forman parte de sus «funciones públicas» no opera la exclusión prevista en el artículo 4.5 [sentencias, ya citadas, Comisión/Países Bajos (apartado 22 ), Ayuntamiento de Sevilla (apartado 20), Comisión/Gracia (apartado 40) y Comisión/España (apartado 118].

Por consiguiente, resulta decisivo a los efectos de este recurso analizar el régimen jurídico de TRAGSA así como desentrañar la naturaleza de las actividades para las que adquirió temporalmente los helicópteros cuya importación dio lugar a las liquidaciones del impuesto sobre el valor añadido discutidas. Vaya por delante que el encomiable esfuerzo realizado por el abogado del Estado en el escrito de interposición del recurso de casación, realmente ilustrativo, carece de relevancia para dejar a una sociedad estatal como la citada fuera de la noción de «organismo de derecho público», en la dicción de la Sexta Directiva, o de «entidad pública», en la terminología de la Ley 37/1992, ya que la idea que indagamos, de alcance comunitario, responde a criterios materiales antes que a los formales. Con ello queremos decir que, sin perjuicio de que la tipología de los entes públicos prevista en nuestra normativa interna pueda operar como guía en el análisis, el dato decisivo se encuentra en la concreta configuración de TRAGSA en relación con las operaciones sometidas a tributación por la Administración. En cualquier caso, ha de recordarse que la Ley de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, invocada en el escrito de interposición del recurso de casación, no se encontraba en vigor cuando se dictaron las liquidaciones tributarias que la Audiencia Nacional ha anulado en la sentencia objeto de este recurso de casación.

Pues bien, la autorización para crear TRAGSA se otorgó mediante el Real Decreto 379/1977, de 21 de enero (BOE de 17 de marzo ), con la finalidad de contribuir a la realización de los objetivos de reforma y desarrollo agrario previstos en la Ley sobre la materia, cuyo texto se había aprobado por Decreto 118/1973, de 12 de enero (BOE de 3 de febrero) [artículo 1]. Su capital fue aportado por el Estado y el Instituto de Reforma y Desarrollo Agrario (artículo 3 ), quedando obligada a ejecutar con el carácter de entidad colaboradora de dicho Instituto las obras que esta institución asumía hasta entonces (artículo 6 ). El Real Decreto 1773/1977, de 11 de julio (BOE de 16 de julio), modificó ese artículo 6 precisando que las obras efectuadas a título obligatorio por TRAGSA se consideran hechas por el Instituto con sus propios medios, conforme a lo que disponía el artículo 60.1 del texto articulado de la Ley de Contratos del Estado, aprobado por Decreto 923/1965, de 8 de abril (BOE de 23 de abril ).

Más adelante, el Real Decreto 1422/1985 extendió las posibilidades de actuación de la empresa estatal al campo de las tareas del ICONA, que pasó a integrarse en la composición del capital social mediante la suscripción de una ampliación del mismo (artículo 1 ), correspondiendo a aquella desarrollar los trabajos y las actividades que el ICONA le encargue dentro del ámbito de sus competencias.

Si se examina con detenimiento esa configuración, claramente se observa que nos encontramos ante una sociedad estatal de las previstas en el artículo 6.1.a) del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria de 1988, vigente al tiempo de los hechos de este litigio, propiedad en su totalidad del poder público y que tiene como tarea colaborar con los entes institucionales encargados de las funciones públicas en el ámbito agrario y forestal, a los que está plenamente sometida en la medida en que queda constreñida a realizar las labores que dichos entes le encarguen dentro del ámbito de sus competencias, careciendo, pues, de libertad de actuación. Esta configuración autoriza a negarle la condición de tercero independiente a la que alude la jurisprudencia comunitaria.

Esta conclusión, que se obtiene del examen de la normativa vigente al tiempo en que se produjo la importación litigiosa, resulta hoy aún más clara a la luz del régimen jurídico de TRAGSA a partir de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE de 31 de diciembre). El artículo 88 de esta Ley la configura como una sociedad estatal, que cumple servicios esenciales en materia de desarrollo rural y conservación del medioambiente, en cuyo capital participan tanto el Estado como las Comunidades Autónomas, atribuyéndosela en particular las tareas de prevención y lucha contra los incendios forestales. Constituye un medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración obligado a realizar, con carácter exclusivo, los trabajos que le encomienden la Administración del Estado, las Comunidades Autónomas y los organismos públicos dependientes de una y de otras. El Real Decreto 371/1999, de 5 de marzo (BOE de 16 de marzo ), que desarrolla el anterior régimen legal, subraya que su capital social es en su totalidad de titularidad pública (artículo 2 ); también enfatiza su condición de medio propio instrumental y de servicio técnico de la Administración General del Estado y de la de cada Comunidad Autónoma, que queda obligado a materializar las actividades encomendadas; sus relaciones con las Administraciones públicas de las que depende tienen carácter instrumental, interno, dependiente y subordinado, nunca contractual (artículo 2, apartados 1, 2 y 6 ).

A juicio de esta Sala, pues, TRAGSA no es un tercero independiente, en el sentido expresado por la jurisprudencia comunitaria, sino que forma parte del entramado institucional de las Administraciones públicas españolas, por lo que le conviene el calificativo de «organismo de derecho público» o de «entidad pública» a los efectos del impuesto sobre el valor añadido, de modo que no está sujeta a dicho tributo o sus operaciones de importación temporal de aeronaves quedan exentas en la medida en la que actúe en cumplimiento de funciones públicas o, en la terminología del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de prerrogativas propias de la autoridad pública.

Sentado lo anterior, parece indiscutible que la importación por TRAGSA de helicópteros para emplearlos en las tareas de prevención y extinción de incendios que le encarga el ICONA se integra dentro de las funciones propias de esta institución, ya que entronca directamente con los cometidos de tutela del medio ambiente forestal y de protección civil cuya titularidad pública está fuera de cuestión. Basta para llegar a tal desenlace con echar una ojeada a los artículos 148 y 149 de la Constitución Española, donde se establecen los criterios de distribución de competencias entre el Estado y las Comunidades Autónomas y de los que se obtiene que aquellos menesteres pertenecen al ámbito de las responsabilidades públicas (léanse, por ejemplo, el artículo 148.1.8ª y el 149.1.23ª ).

En suma, la importación de los helicópteros se llevó a cabo por una «entidad pública» en cumplimiento de sus funciones, de modo que ha de ratificarse el atinado criterio de la Sala de instancia, que coincide con la interpretación de esa noción fijada por esta Sala a los efectos de la sujeción al impuesto sobre el valor añadido [sentencias de 10 de marzo de 2000 (casación, 4040/95, FF. JJ 3º a 5º), 25 de septiembre de 2002 (casación 663/98, FF. JJ. 2º a 4º), 24 de junio de 2003 (casación 8470/98, FJ 3º), 22 de enero de 2004 (casación 11454/98, FJ 3º) y 23 de abril de 2004 (casación 967/99, FJ 3º )].

Por todo lo anterior, este recurso de casación debe desestimarse, procediendo, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, imponer las costas a la Administración General del Estado, con el límite de seis mil euros para los honorarios del letrado de la parte recurrida.