STS, 25 de Febrero de 2010

PonenteEMILIO FRIAS PONCE
ECLIES:TS:2010:1084
Número de Recurso779/2005
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución25 de Febrero de 2010
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinticinco de Febrero de dos mil diez.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 779/2005, interpuesto por JMAC, S.L., representada por el Procurador D. Eduardo Codes Feijoo y bajo la dirección de Letrado, contra la sentencia de 25 de noviembre de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso núm. 579/2001, promovido frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo) de 22 de marzo de 2002, por la que se acuerda desestimar la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado el 1 de octubre de 1998 por la Jefatura de Inspección de la Delegación de Sevilla de la Agencia Tributaria, en concepto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993.

Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

El Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación de Sevilla de la Agencia Tributaria el 1 de octubre de 1998, como consecuencia del acta de disconformidad levantada a JMAC, S.A., en 16 de junio de 1998, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1993, dictó acuerdo de liquidación, en el que se incrementaba la base imponible declarada, por considerar improcedentes las deducciones practicadas por los siguientes gastos:

  1. Reparación y conservación del Palacio de San Leandro, importe de 79.695.247 ptas.

  2. Otros gastos de explotación, dentro del concepto de servicios profesionales, por importe de

    11.661.667 ptas. satisfechas a un arquitecto por la rehabilitación del Palacio de San Leandro.

  3. Por suministros (agua, gas, electricidad), 1.826.000 ptas. d) De personal por importe de 5.246.000 ptas.

  4. Otros no justificados, 2.459.000 ptas.

    Además, por incremento por inversiones no contabilizados, 16.080.000 ptas. y por incremento venta retrato, 10.600.000 ptas.

    Como consecuencia de todo lo anterior la base imponible comprobada quedaba fijada en 182.000.603 ptas., después de restar amortizaciones por un importe de 3.506.528 ptas., y no aceptar los

    13.604.000 ptas. de la base imponible negativa del ejercicio anterior, al haber sido modificada en acta de fecha 16 de junio de 1998, lo que suponía una cuota de 47.973.044 ptas. y unos intereses de demora de

    19.583.516 ptas.

SEGUNDO

Contra el acuerdo de liquidación, la entidad promovió reclamación económico-administrativa ante el TEAC, que fue desestimada por acuerdo de 22 de marzo de 2002.

TERCERO

Interpuesto recurso contencioso-administrativo, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia con fecha 25 de noviembre de 2004, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Eduardo Codes Feijoo, en nombre y representación de la entidad J.M.A.C., S.L., contra la resolución de fecha 22.3.2002, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho, sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

CUARTO

Contra dicha sentencia, la entidad preparó recurso de casación que fue formalizado, luego, ante la Sala, con la súplica de que se dicte sentencia que case y anule la recurrida, y resuelva de conformidad al suplico del escrito de demanda del recurso contencioso-administrativo seguido ante la Sección Segunda de la Sala de la Audiencia Nacional, estimándolo y acordando la anulación del acuerdo de liquidación dictado el 1 de octubre de 1998 por el Inspector-Jefe de la Delegación de la AEAT de Sevilla, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, por su disconformidad a derecho, con imposición de las costas de la instancia a la Administración demandada.

QUINTO

Conferido traslado al Abogado del Estado para que formulase el escrito de oposición, interesó sentencia desestimatoria del recurso.

SEXTO

Para el acto de votación y fallo se señaló el día 17 de febrero de 2010, fecha en la que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La recurrente, en la instancia, planteó las siguientes cuestiones contra la resolución del TEAC de 22 de marzo de 2002 y el acuerdo de liquidación tributaria adoptado:

1) Falta de acreditación de la Orden de inclusión en Plan de Inspección o de cualquier de los motivos de iniciación del procedimiento de comprobación regulados en el art. 29 del RGIT, en relación con el sujeto pasivo.

2) Nulidad del acuerdo de liquidación por incompetencia de la Dependencia Regional de Inspección para regularizar la situación tributaria.

3) Nulidad de pleno derecho del acuerdo de liquidación, al haberse dictado en un procedimiento de comprobación incorrectamente iniciado como consecuencia de una segunda citación a comprobación tributaria, que se solapó con un procedimiento ya iniciado anteriormente el 16 de septiembre de 1996, sin que haya constancia del archivo de este primer procedimiento. En su defecto no deberían considerarse a efectos de la regularización tributaria los hechos e información recabados en las actuaciones previas a la segunda citación, dado que se produjeron en un procedimiento que la propia Inspección y el TEAC consideraron no iniciado sino hasta una fecha posterior.

4) Caducidad del procedimiento de comprobación tributaria como consecuencia de: a) el abandono del procedimiento iniciado el 16 de septiembre de 1996; b) La interrupción injustificada de las actuaciones de Inspección por la suspensión de las mismas durante un periodo superior a seis meses; c) por incumplimiento del plazo de un mes por el Inspector-Jefe para dictar resolución.

5) De forma subsidiaria a la declaración de caducidad, prescripción del derecho de la Administración a la determinación de la deuda tributaria por el transcurso del plazo de cuatro años introducido por la Ley 1/98, desde que se presentó la declaración del Impuesto sobre Sociedades (23 de julio de 1994 ) y la fecha de notificación al acuerdo de liquidación (22 de octubre de 1998).

6) Caducidad de la reclamación económico-administrativa tramitada ante el TEAC por el transcurso del plazo máximo de resolución de un año, lo que determina la prescripción del derecho a la determinación de la deuda al dejar de tener virtualidad interruptiva de la prescripción todas las actuaciones derivadas de un procedimiento en el que se ha incumplido el plazo de resolución.

7) Improcedencia de la regularización tributaria.

La argumentación de la Sala de instancia a estas cuestiones, en síntesis, fue la siguiente para llegar a la conclusión desestimatoria:

  1. - Además de no haber sido invocada de forma previa en la vía administrativa la falta de acreditación de la causa de la investigación, se trata de un procedimiento iniciado al objeto de comprobar una declaración tributaria y, en su caso, porque la inclusión en Plan de Inspección es un acto de mero trámite no susceptible de ser impugnado.

  2. - Las actuaciones se ajustan a las normas de atribución de competencias, porque el expediente fue incoado por los órganos de Inspección de la Delegación de Sevilla de la AEAT, habiendo sido, en todo caso, la propuesta de liquidación confirmada por el Inspector-Jefe.

  3. - Las actuaciones inspectoras pueden realizarse, en relación con el periodo fiscal objeto de regularización, mientras no concurra la figura de la prescripción, bien por el transcurso del plazo de prescripción fijado, bien porque haya existido interrupción injustificada de las mismas.

  4. - No resulta aplicable en el ámbito tributario la figura de caducidad como motivo de terminación del procedimiento.

  5. - El plazo de prescripción aplicable en el presente caso es de cinco años, ante el criterio sentado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 25 de septiembre de 2001, no habiendo transcurrido el mismo.

  6. - El incumplimiento del plazo de un año para la resolución del procedimiento económico-administrativo sólo comporta la desestimación de la reclamación presuntamente para poder acudir a la vía procedimental o judicial procedente.

  7. - En cuanto al fondo, procede aceptar la regularización practicada, porque la primera partida no deducible (gastos de conservación) responde a obras nuevas de instalación y mejora funcional del inmueble, sin que sea procedente la deducción por inversión en activos fijos nuevos, dada la vinculación existente entre las entidades arrendadora y arrendataria.

Por otra parte, los gastos por suministros no pueden calificarse de necesarios en la actividad de arrendamiento de inmuebles, produciéndose en el ámbito de la actividad desarrollada por la arrendataria, aunque su importe lo haya asumido la entidad recurrente.

Este mismo criterio es aplicable a los restantes gastos discutidos, aparte de su falta de justificación.

Respecto a las inversiones se ha de traer a colación la formalidad exigida por las normas fiscales en relación con la contabilización y documentación mercantil de los gastos, sin que una mera manifestación pueda suplir la obligación de la carga de la prueba, y en cuanto al incremento por la venta del cuadro, frente a la presunción de la Inspección de su falta de inclusión en la escritura de compraventa del Palacio, las propias normas civiles enervan lo manifestado por la entidad, ante lo que establece el art. 1283 del Código Civil .

Finalmente, en relación con la aplicación de la base imponible negativa procedente del ejercicio 1992, al encontrarse pendiente esta liquidación de resolución en vía económico-administrativa, deberá estarse a lo que se declare en la misma.

SEGUNDO

Los motivos de casación que aduce la recurrente son los siguientes:

  1. ) Amparado en el art. 88.1c ), por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, al no haber abordado la recurrida el motivo tercero invocado en la demanda, que aludía a la incorrecta citación a inspección, solapándose dos procedimientos inspectores con idéntico objeto y ámbito temporal, y a la improcedencia, subsidiariamente, de tomar en consideración por parte de la Inspección los datos obtenidos en las actuaciones previas a la segunda citación, adoleciendo también la sentencia de incongruencia omisiva por no dar contestación al principal motivo de oposición, la improcedente sustitución por parte de la Inspección de la preceptiva labor probatoria de su actuación por la imposición injustificada de una presunción de actividad fraudulenta, que determina la inadmisión de la deducibilidad de las diferentes partidas de gastos, sin tomar en consideración la realidad fáctica concurrente.

  2. ) Infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia.

  1. Del art. 29 del Reglamento General de Inspección de los Tributos aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, en relación con los arts. 53, 62.1 .E y 69 de la Ley 30/92, y art. 47 y siguientes de la Ley 29/1998, de 13 de julio, al no atender la sentencia la pretensión de nulidad deducida, pese a tener constatada la ausencia de acreditación en el expediente de la orden de inclusión en Plan de Inspección o, en su caso, del concreto motivo de iniciación del procedimiento de comprobación e investigación.

  2. Del art. 5.2 de la Resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 24 de marzo de 1992, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, al convalidar la sentencia unas actuaciones inspectoras desarrolladas por la Dependencia Regional de Inspección de Sevilla, sin resultar competente para ello.

  3. De los artículos 31 y 32 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/86, al ser nulo el acuerdo de liquidación ante la improcedente apertura de un nuevo procedimiento inspector en 9 de julio de 1997, pese a encontrarse inconcluso el anterior iniciado el 12 de septiembre de 1996.

  4. De los artículos 31.3 y 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, al no haber apreciado la Sala la caducidad, pese al incumplimiento por la Inspección de los plazos establecidos en torno a la inactividad máxima administrativa en el procedimiento sin causa justificada (seis meses) de inadmitirse el motivo casacional anterior, y para dictar la resolución pertinente a la vista de las alegaciones formuladas (un mes).

  5. Del art. 104 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, en relación con el art. 34 del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre, por el que se articula la Ley 39/1980, de Bases de Procedimiento Económico-Administrativo, en cuanto la sentencia de instancia establece que el plazo de un año para la resolución no conlleva la caducidad de la instancia, con el efecto de no interrumpir la prescripción, sino la desestimación presunta de la reclamación.

  6. De los artículos 8, 114 y 124.1a) de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963 ), 1214 del Código Civil y 24.1 y 9.3 de la Constitución, junto al art. 54.1 de la Ley 30/92, al ser nulo el acuerdo de liquidación como consecuencia de la falta de justificación y prueba de los presupuestos de hecho en que se sustenta la regularización, habiéndose vulnerado las normas que regulan el deber de motivación de los actos administrativos, así como la doctrina jurisprudencial acerca de la inaplicación al presente caso del principio de estanqueidad tributaria; de seguridad jurídica, de vinculación a los actos propios y de cosa juzgada, al no poder admitirse que, una vez haya recaido resolución firme en relación a la realidad y naturaleza de unos concretos gastos en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, estas constataciones sean rechazadas en el marco del Impuesto sobre Sociedades.

  7. Del art. 13 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en relación con los artículos 37.7 y 88.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2.631/1982, de 15 de octubre, al negar la sentencia la deducibilidad de los gastos de conservación y mejora; suministros; gastos profesionales; gastos de personal y otros servicios, considerando procedente, en cambio, el incremento de la base imponible como consecuencia de la incorporación al activo de unas inversiones, según facturas emitidas por Jesús Carlos y la entidad Esak, S.A., y por la enajenación de una obra de arte pictórica.

TERCERO

Para examinar el primer motivo de casación, conviene recordar, que es doctrina de esta Sala [por todas, sentencia de 15 de enero de 2009, (rec. cas. num. 10237/2004), FJ 3 ] que, conforme viene señalando el Tribunal Constitucional, « [e]l vicio de incongruencia, entendido como desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes han formulado sus pretensiones, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial siempre y cuando la desviación sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos en los que discurrió la controversia procesal » (STC 44/2008, de 10 de marzo, FJ 2 ), o, dicho de otro modo, cuando « por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción, provocando una denegación de justicia » (STC 167/2000, de 18 de julio, FJ 2 ).

Dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o ex silentio « se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales » (STC 44/2008, cit.

, FJ 2 ). De este modo, « es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva » (SSTC 167/2007, cit., FJ 2; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2; y 29/2008, de 20 de febrero, FJ 2 ). En suma, « la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita » (STC 180/2007, de 10 de septiembre, FJ 2; en el mismo sentido, STC 138/2007, de 4 de junio, FJ 2 ). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal Supremo en numerosas Sentencias [entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 2886/2006 ), FD Segundo; y la Sentencia de esta Sección de 30 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 501/2006 ), FD Tercero], así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en las Sentencias de 9 de diciembre de 1994 (asunto Hiro Balani

  1. España ), §§ 27 y 28, y de 9 de diciembre de 1994 (asunto Ruiz Torrija c. España ), §§ 29 y 30 .

Esto sentado, no podemos admitir que la sentencia sea incongruente, pues en relación a la nulidad del acuerdo de liquidación, por solapamiento de dos procedimientos inspectores con idéntico alcance, existió una respuesta expresa, que se recoge en el último párrafo del Fundamento Segundo, y que implicaba el rechazo del motivo en su integridad. Podrá o no compartirse la argumentación, pero lo que no cabe duda es que la recurrente conoció la razón dada y ha podido cuestionarla, como hace, al articular el motivo de fondo.

Lo mismo debe predicarse respecto a la argumentación dada en relación con la conclusión a que llega la Sala sobre el fondo, ya que el eventual error que pueda producirse en la apreciación de los hechos o en la valoración de la prueba, debe ser objeto de impugnación por la vía del art. 88.1d) de la Ley si concurren los presupuestos exigidos.

CUARTO

No mejor suerte ha de correr el motivo segundo, submotivo A.

Aunque de acuerdo con el art. 29 a) del antiguo Reglamento inspector un sujeto pasivo sólo podía ser inspeccionado si así estaba previsto en el plan específico de cada actuario, equipo o unidad (o elaborado de acuerdo con los criterios del Plan Nacional), o cuando existía autorización escrita y motivada del Inspector Jefe, teniendo derecho el contribuyente a conocer los motivos del inicio de la Inspección, al objeto de poder reaccionar, en su caso, y denunciar una posible actuación arbitraria de la Administración, sin embargo, la simple omisión de la documentación relativa al inicio del procedimiento inspector no puede comportar las consecuencias invalidantes que se propugnan, salvo que se alegue y se pruebe que la selección de un determinado contribuyente se realizó al margen de la normativa establecida.

Esta Sala así lo ha considerado en la sentencia de 3 de Abril de 2008, rec. de casación 7.874/2002 .

En el presente caso, el debate no se planteó por entender el recurrente que había existido un incumplimiento de la normativa establecida, sino exclusivamente porque no constaba en el expediente la orden del Inspector Jefe a que se refería la comunicación de inicio del mismo, habiéndose esgrimido esta circunstancia por primera vez en demanda, pero sin poner de manifiesto la recurrente una supuesta arbitrariedad de la Administración al dirigirse contra ella, y sin interesar prueba a fin de acreditar que el inicio de la comprobación había tenido lugar al margen del procedimiento establecido, por no venir avalado por planes de inspección, ni por acuerdo motivado del Inspector Jefe respectivo, que era lo realmente trascendente.

Por todo lo expuesto, y con independencia de la argumentación de la Sala de instancia, el defecto denunciado no puede acarrear la nulidad del acto.

QUINTO

Otro tanto cabe decir del submotivo de la letra B, relativo a la incompetencia de la Dependencia Regional de Inspección para regularizar la situación tributaria de la recurrente, pues no es cierto que la comprobación fue realizada por la Dependencia Regional.

En efecto, basta examinar el expediente administrativo para advertir que todas las actuaciones llevan el membrete de la Delegación de Sevilla, Dependencia de Inspección. Además, consta que esta Dependencia sólo el 4 de junio de 1998 remitió las actuaciones a la Inspección Regional, por entender que existían indicios de posible delito contra la Hacienda Pública, habiendo sido devueltas con informe de 16 de junio siguiente, emitido por el Inspector Jefe de URI F1, lo que determinó que continuaran las mismas con el levantamiento del acta por la actuaría adscrita a la Dependencia Provincial, habiendo sido dictado el acuerdo de liquidación por el Inspector Jefe de la Dependencia Provincial de Sevilla.

Así las cosas y acreditada la actuación de la Dependencia Provincial, es patente la inviabilidad del motivo.

SEXTO

El submotivo de la letra C debe ser igualmente desestimado.

Aunque se entendiese improcedente la segunda citación, pues sólo se trataba del cambio de inspector para la comprobación de los mismos tributos y periodos (Impuesto sobre Sociedades, IVA e IAE, ejercicios 1991 a 1995), y de la adición del concepto de retenciones del Trabajo Personal y del Capital mobiliario, no cabe considerar la existencia de dos procedimientos distintos, consecuencia de las dos citaciones, sino de un único procedimiento.

Por otra parte, el Reglamento de Inspección no disponía la nulidad de una segunda citación sin haberse archivado el procedimiento inicialmente incoado, debiendo reconocerse, como señala la sentencia recurrida, que la doble citación careció de trascendencia en este caso, al no producirse el efecto de la prescripción por paralización de las actuaciones inspectoras, al haber tenido lugar la segunda citación el 9 de julio de 1997, antes del transcurso del plazo de los cinco años previsto en el art. 64 de la Ley General Tributario.

Asimismo, las razones expuestas impiden acoger la petición formulada con carácter subsidiario, en orden a declarar la invalidez de los datos e informaciones obtenidas a través de las actuaciones previas.

SÉPTIMO

Tampoco cabe apreciar la caducidad pretendida en aplicación de reiterada jurisprudencia de este Tribunal.

A.- El artículo 60.4 RGIT disponía que cuando el acta fuere de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones. Pero, como resulta de nuestras sentencias de 11 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 329/2004) y 23 de abril de 2009 ( rec. cas. núm. 4082/2006 ), en los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC), la consecuencia del incumplimiento de dicho plazo no es la caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector Jefe que sea extemporáneo (sentencias de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003, 3 de junio de 2004 y 25 de enero de 2005 ), porque en materia de comprobación e investigación tributaria la Ley no fijaba un plazo de duración de las actuaciones inspectoras, como se deducía de la Ley General Tributaria de 1963 y del Anexo 3 del Real Decreto 803/1993, que fue validado por sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 1998, existiendo una disposición específica (el artículo 105.2 de la Ley ) que excluía el efecto de caducidad con motivo del incumplimiento de los plazos.

Además, aunque la Ley 1/1998 modificó la situación, estableciendo en el artículo 29 que el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación seria de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones-con posibilidad de prolongación por otros doce meses cuando se tratase de actuaciones de especial relevancia o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado- tampoco reguló un plazo de caducidad, al prever como efecto del incumplimiento de los plazos, tanto el de los seis meses de interrupción injustificada como el de la duración de las actuaciones, que "no se considerase interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones" (art. 29.3 LDGC ), ordenando el artículo 31 quater del RGIT, conforme a la modificación introducida por el RD de 4 de febrero de 2000, la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que se reitera en el artículo 150.2 de la actual Ley General Tributaria, que aunque anuda determinados efectos al incumplimiento de los plazos en el procedimiento inspector (no interrupción de la prescripción y especial consideración de los ingresos efectuados) señala de forma expresa que no produce la caducidad del mismo y que debe continuar hasta su terminación, con lo que establece una excepción a la regla general de la caducidad de los procedimientos tributarios contenía en el artículo 104 de la misma Ley, y a la especial del procedimiento sancionador.

B.- La citada jurisprudencia resulta también aplicable a la alegada caducidad fundamentada en el artículo 31.4 RGIT, porque en los casos en que se produce una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses tampoco se produce la caducidad del procedimiento, sino sólo que las actuaciones anteriores no son susceptibles de interrumpir la prescripción, aunque para que ésta se produzca es necesario en todo caso que transcurra el plazo de prescripción.

OCTAVO

Lo mismo debe predicarse respecto a la caducidad del procedimiento económico-administrativo por transcurrir más de un año entre la interposición de la reclamación y la resolución, puesto que el año en que se fija para resolver la reclamación económico-administrativa constituye exclusivamente una garantía del interesado para que, en caso de incumplimiento, considere desestimada la reclamación y pueda interponer el recurso que corresponda, como se indica en el art. 104.1 del Real Decreto 391/96 .

Así lo hemos declarado expresamente en nuestra sentencia de 30 de junio de 2004, dictada en el recurso de casación en interés de ley núm. 39/2003 al señalar lo siguiente:

"Esta Sala Tercera mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada, consistente en que de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo, de Modificación de Determinados Procedimientos Tributarios, que excepciona del plazo de seis meses a los procedimientos "regulados en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos"; y estos, al no tener plazo máximo de resolución, no estaban sometidos obviamente a la caducidad, y todavía con más claridad, en relación a la caducidad que estamos analizando, porque los procedimientos tributarios, en especial el de reclamaciones económico administrativo no tienen un plazo de resolución cuyo incumplimiento produzca la caducidad, sino todo lo contrario; el plazo de un año para resolver, tanto en única o primera instancia, si se incumple, lo que produce no es la caducidad, sino su desestimación presunta que abre el recurso de alzada en vía económico-administrativa, o en su caso la vía jurisdiccional".

NOVENO

Antes de dar respuesta al submotivo de la letra F, íntimamente relacionado con el último, conviene recordar los siguientes antecedentes que se deducen del expediente administrativo:

  1. La entidad JMAC, S.A., fue constituida mediante escritura pública de 19 de julio de 1989, con un capital inicial de 100.000 ptas., siendo su administrador único D. Gaspar, poseedor de la práctica totalidad del mismo (el 98 %). Dicho capital fue ampliado el 4 de septiembre de 1989, en 150.000.000 ptas., que fue desembolsado por el Sr. Gaspar, con la aportación de una casa sita en PLAZA000 NUM000, de Sevilla (finca registral núm. NUM001 ).

  2. A su vez, la entidad Tenmat, S.A. fue constituida el 15 de marzo de 1989, por D. Silvio, Dª Ángela y Dª Elisa, con un capital de 15.000 ptas., representado por tres acciones al portador de cinco mil ptas. nominales cada una de ellas, siendo transformada en sociedad de responsabilidad limitada mediante escritura de 2 de junio de 1992.

  3. Con fecha 2 de enero de 1992 JMAC, S.A., y TENMAT, S.A., suscriben un contrato de arrendamiento en relación con la finca urbana sita en la PLAZA000 NUM000, al interesar a la arrendataria disponer de un local representativo para realizar las actividades de asesoramiento y prestación de servicios de promoción de imagen y relaciones públicas, acordándose que además como actividad complementaria se prestarían los servicios necesarios para la realización de los distintos actos y, muy especialmente, los de alojamiento y manutención de quienes atiendan los eventos. La arrendataria manifestaba que conocía el proyecto de remodelación del inmueble y que estaba interesada en adecuar el proyecto a sus necesidades específicas, financiando a su costa aquellas obras que su especial objeto requirieran siendo de cuenta del arrendador las obras de consolidación de estructuras.

    Por otra parte, la arrendadora se comprometía a la contratación con las compañías suministradoras de los servicios de agua, electricidad (alumbrado y fuerza) teléfonos y cuantos otros se instalasen en el local asumiendo, sin embargo, la arrendataria los gastos de mantenimiento de tales servicios.

  4. Iniciadas actuaciones inspectoras en relación con JMAC, S.A. por el concepto del Impuesto sobre Sociedades y otros, consta que la entidad por su actividad de arrendamiento solicitó, a efectos del IVA, la devolución en el año 1993, de 15.352.771 ptas., que era la diferencia del IVA repercutido y soportado, según se deduce del listado del registro de facturas emitidas, (todas giradas a Tenmat, S.L., por importe de

    24.999.996 ptas., con un IVA repercutido de 3.750.000 ptas.) y del listado del registro de facturas recibidas (con una base imponible de 125.099.643 ptas. y un IVA soportado de 18.770.785 ptas.).

    Entre las facturas recibidas figuran varias de Telefónica, Gas Andalucía y Telefónica y la mayoría de los gastos de reparación y conservación deducidos por la recurrente en su declaración del Impuesto sobre Sociedades; concretamente, los de los siguientes proveedores:

    FM Ebanistería 2.100.000

    FM Ebanistería 171.800

    Castillejo Falcón 295.136

    Esak 659.539

    Construcciones Sanor 67.014.660

    Florian 375.600

    Jesús Carlos 8.315.950

    Ovidio 384.000

    Fichet 83.822

    Fichet 61.084

    Fichet 430.306

    Fichet 336.220

    Martorell 81.000

    Otaysa 12.780

    Ferretería Ortiz 162.023

    Sanor 299.230

    Luis María 328.368

    Sanor (de abono) - 1.797.267

    Salvo error no figuraban las de Protección, 212.750 y rep. eléctrica, 168.245 ptas.

  5. El acuerdo liquidatorio del Impuesto sobre Sociedades no aceptó la deducción por gastos de conservación, por considerar que las partidas en su mayor parte eran mejoras o bien no estaban justificadas.

    Dentro de las obras de mejora, a efectos de la deducción de la amortización correspondiente a la inversión, se tomaron en cuenta las siguientes:

    Mejoras Palacio 67.014.660 ptas. Instalaciones seguridad 299.230 ptas.

    Instalaciones de carpintería 2.271.800 ptas.

    Instalaciones de carpintería 8.315.950 ptas.

    Las dos primeras corresponden a las facturas emitidas por Construcciones Sanor, que aluden a obras de mejora y de restauración. Las otras dos son de F.M. Ebanistería, dedicada a muebles de cocina, muebles y decoración, y del empresario Jesús Carlos, cuya actividad principal era la fabricación de mobiliario de madera para el hogar, el cual emitió otras más a la recurrente, que no fueron contabilizadas por la recurrente y que determina un incremento de la base imponible.

    No se consideró, en cambio, en el acuerdo la factura incluida entre los gastos de conservación de Esak, que al parecer instaló el aire acondicionado, empresa que además facturó a la recurrente otras que tampoco contabilizó.

  6. En relación con los gastos de personal deducidos, 3.631.924 ptas. corresponden al concepto de sueldos y 1.388.713 ptas. a la Seguridad, habiendo contratado la recurrente 5 personas, dos limpiadoras, dos encargadas y un mozo.

  7. Respecto a los suministros y gastos de personal la recurrente alegó en vía administrativa, por un lado, que eran las generadas como consecuencia de las obras a las que venía obligado a realizar en el inmueble ante el contrato de arrendamiento celebrado y, por otro, que correspondían a los servicios de alojamiento y manutención que asumió de forma verbal, lo que no se consideró probado. También se rechaza la deducción por los servicios profesionales por falta de justificación.

  8. Además se aprecia incremento por las inversiones no contabilizadas y por la venta de un cuadro a la Fundación José María Aristrain.

DÉCIMO

En el submotivo de la Letra F se alega que la pretensión de la actora en el recurso de instancia se situaba en dos planos; la improcedente e injustificada presunción, sin admitir prueba de contrario, sobre la inexistencia de un pacto verbal entre las partes intervinientes en el contrato de arrendamiento del inmueble a través del cual se asumían recíprocamente nuevas y más amplias obligaciones, y la falta de motivación, en todo caso, de la liquidación por ausencia de los elementos esenciales.

Ciertamente la parte recurrente mantuvo en las vías previas que además de su actividad del arrendamiento que determinó el contrato suscrito con Tenmat, S.A., en relación al Palacio de San Leandro de Sevilla, tuvo que asumir, mediante pacto verbal, labores de alojamiento y manutención de los clientes de la arrendataria en el Palacio, todo ello para obtener la deducción de los gastos de personal y por suministros. Asimismo alegó que sobre la Administración debía recaer la prueba de la inexistencia del pacto verbal, ante la existencia de indicios de la prestación de servicios adicional pactada, cuyos gastos fueron asumidos, y por haberse reconocido su derecho a la devolución de las cuotas de IVA soportadas .

Por otra parte es cierto que también alegó la falta de motivación de la liquidación.

En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución. Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (sentencias de 25 de Septiembre de 1992, 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 ).

En el presente caso resulta patente que a la Administración no le correspondía probar la inexistencia del supuesto pacto verbal.

Si pretendía deducirse gastos de personal y por suministros la recurrente tenía que probar que era cierto todo lo que alegaba, máxime cuando del contrato de arrendamiento celebrado se desprendía que esas partidas corrían de cuenta de la arrendataria, no siendo determinante que los gastos fueran asumidos por la recurrente para deducir sin más la existencia de la prestación de los servicios.

Por otra parte, basta examinar las resoluciones del TEAR que acordaron la devolución del IVA, en contra del criterio del órgano gestor, para advertir que todo ello era sin perjuicio de lo que resultase de la oportuna comprobación inspectora.

Asimismo, no cabe admitir la falta de motivación, cuando el acto de liquidación concreta los conceptos regularizados y su fundamentación, habiendo conocido la recurrente, desde el primer momento, el alcance de la discrepancia de la Inspección, al admitir que conoció el informe del actuario, frente al que formuló las alegaciones oportunas.

Por lo expuesto, procede rechazar este submotivo.

UNDÉCIMO

Queda por examinar, una vez declarada la improcedencia de la deducción por gastos de personal y suministros, los restantes conceptos cuestionados.

Por lo que respecta a los de reparación y conservación la recurrente se detiene en los relativos a carpintería y aire acondicionado y calefacción principalmente, pero no a los facturados por la Constructora Sanor, que constituyen la partida más importante, y que afectan a las obras de restauración y consolidación del Palacio, cuya calificación no puede cuestionarse como obra de mejora, debiendo participar de la misma naturaleza las restantes partidas en cuanto suponen sustitución de elementos como consecuencia de las obras de remodelación y la incorporación de otros, que están íntimamente ligados a la obra principal, debiendo rechazarse también las restantes partidas, al no haberse aportado las facturas correspondientes; inadmisibilidad de gastos que ha de extenderse igualmente por la misma razón a los otros no justificados por importe de 2.459.000 ptas., lo que ni se cuestiona expresamente, y a los servicios profesionales, que, en todo caso, debían ser considerados como inversión.

Por otra parte, tampoco resulta acogible la deducción por inversión en activos fijos nuevos, ante la vinculación que se apreció entre las entidades arrendadora y arrendataria, no desvirtuada por la recurrente.

Finalmente, debe confirmarse tanto el incremento de la base imponible por importe de 16.080.000 ptas., por mejoras efectuadas en el Palacio de San Leandro, como el que afecta al incremento de patrimonio como consecuencia de la venta del cuadro; el primero por constar en el expediente facturas emitidas por la entidad Esak, S.A. (facturas 93.115 y 93.120) y por Jesús Carlos (facturas NUM002, NUM003 y NUM004 de 1993) a nombre de JMAC, S.A., relativas a la obra del inmueble, sin que se hubiere acreditado en las actuaciones que tales inversiones no fueron efectuadas por ella, sino a título personal por el administrador y socio mayoritario, D. Gaspar ; el segundo al no haberse acreditado el valor de adquisición del cuadro.

DUODÉCIMO

En atención a cuanto se ha expuesto procede desestimar el recurso, con imposición de costas a la parte recurrente, de conformidad con lo que establece el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado tercero, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cantidad máxima de 3.000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por JMAC, S.L., contra la sentencia de 25 de noviembre de 2004, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que se confirma, con imposición de costas a la parte recurrente, con el límite expresado en el último Fundamento de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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