STS, 8 de Febrero de 2010

Con fecha 30 de marzo de 2000, la Inspección de los Tributos de la Delegación de la AEAT de Murcia incoó a la entidad recurrente acta A02 (de disconformidad), nº 70263980 por el concepto y el periodo indicado. En ella se hacía constar que: 1.- Que el sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación por este impuesto con una base imponible declarada de 6.708.341 pesetas

(40.317,94 euros) y una cuota diferencial de 2.205.177 pesetas (13.253,38 euros) y que la actividad realizada por el sujeto era la de Promoción Inmobiliaria (IAE 833,2). 2.- Que procedía modificar el resultado contable (antes del Impuesto sobre Sociedades) por los siguientes conceptos: 1.1.- Cantidades que no procedía incluir entre los gastos declarados y que elevaban el resultado contable declarado en 448.123.587 pesetas (2.693.277 euros), con el siguiente detalle: a) Dotaciones por insolvencias de créditos a largo plazo por importe de 52.041.200 pesetas (312.773,91 euros) con sociedades vinculadas según el artículo 16 de la Ley 61/78 . b) Dotaciones por insolvencias de créditos a largo plazo por importe de 223.703.591 pesetas

(1.344.485,66 euros) con la empresa UBICURT, S.A., ya que no aportaba suficientes justificantes documentales y bancarios de dicha operación y, por tanto, no eran deducibles según establecía el artículo 82, 1, del RD 2631/1982 . c) Gasto extraordinario por importe de 172.378.796 pesetas (1.036.017,43 euros) proveniente de las diferencias entre el saldo del crédito de 176.301.324 pesetas (1.059.592,3 euros) que el obligado tenía con la entidad TURRONES TECLO (empresa vinculada con la obligada) y la cesión de dicho crédito a CONSERVAS RIAS BAIXAS, S.A. por importe de 3.922.528 pesetas (23.574,87 euros). Dicho gasto no era deducible por tratarse de un crédito concedido a una empresa vinculada y si bien el artículo 81 del RD 2631/1982 permitía dotar una provisión por insolvencia cuando el valor probable de realización de un crédito sea menor, no era posible, según el citado artículo, cuando la empresa es vinculada. Por tanto, si no era deducible la dotación tampoco era deducible el gasto definitivo por la venta de dicho crédito por el hecho de tratarse de un crédito a una empresa vinculada. 1.2.- Ingresos financieros de 17.801.188 pesetas (106.987,29 euros), procedentes de intereses por préstamos a sociedades vinculadas. Se determinaba de esta forma una propuesta de liquidación de la que resultaba una deuda tributaria por un importe de 228.899.529 pesetas (1.375.713,88 euros), que estaba integrada por 163.073.672 pesetas (980.092,51 euros) de cuota y 65.825.587 pesetas (395.619,75 euros) de intereses de demora.

Emitido el preceptivo informe ampliatorio, que fundamentaba la propuesta de liquidación contenida en la misma y presentado el escrito de alegaciones por parte de la interesada, el 2 de junio de 2000 la Dependencia Regional de Inspección dictó acuerdo de liquidación, en el que se modificaba la propuesta de liquidación al tener en consideración la deducción de 25 por 100 de retención de los ingresos del capital mobiliario en base al artículo 262 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, lo que determinaba una cuota a ingresar de 158.623.374 pesetas (953.345,68 euros), unos intereses de demora de 63.982.605 pesetas (384.543,2 euros) y una deuda tributaria de 222.605.979 pesetas (1.337.888,88 euros). El 6 de junio de 2000, se notificó a la interesada la citada liquidación. Por otra parte, el 28 de marzo de 2000 se autorizó a la Unidad nº 10 de esa Dependencia de Inspección el inicio del expediente sancionador por infracción tributaria grave que se tramitó de forma abreviada, tras la formulación de la propuesta de sanción de fecha 30 de marzo de 2000, el 2 de junio de ese mismo año se dictó el correspondiente acuerdo sancionador en el que se consideró sancionable la conducta consistente en dejar de ingresar en plazo (artículo 79, a ) de la LGT, la cuota correspondiente a las dotaciones a las provisiones por insolvencias consideradas no deducibles e imponiendo una sanción del 50% de dichas cuotas, lo que determinaba una liquidación en concepto de sanción por un importe de 48.255.338 pesetas (290.020,42 euros). Este acuerdo fue notificado a la interesada el 6 de junio de 2000.

Con fecha 22 de junio de 2000, la entidad interpuso las correspondientes reclamaciones económico administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia (en adelante TEAR). Dichas reclamaciones fueron acumuladas mediante Acuerdo del Abogado del Estado-Secretario del Tribunal de 1 de septiembre de 2000. Una vez puesto de manifiesto el expediente, el Tribunal, en su sesión del día 25 de julio de 2001, dictó resolución en la que acordaba estimar en parte la reclamación presentada que debía ser sustituida por otra en la que se confirmaban los ajustes incluidos en las liquidaciones de la Inspección, a excepción del relativo al gasto extraordinario por la cesión de un crédito con una sociedad vinculada, a una sociedad no vinculada, por tratarse de una pérdida patrimonial y no de un crédito por insolvencia y no resultar aplicables las normas relativas a los créditos de dudoso cobro que aplicaba la Inspección y sin que se hubiera mención alguna respecto a la sanción. Contra la resolución anterior la entidad interpuso el 30 de octubre de 2001 recurso de alzada correspondiente ante el Tribunal Económico Administrativo Central, mediante un escrito en el que formulaba, en resumen, las siguientes alegaciones: 1.- Transparencia fiscal y préstamos a sociedades vinculadas. La regularización consistió en la incorporación a la base Imponible del impuesto de intereses a precio de mercado calculados sobre saldos deudores de sociedades vinculadas que, con las inmovilizaciones financieras, representaban la mayor parte del activo durante el ejercicio objeto de comprobación. La aplicación del régimen de transparencia fiscal es obligatorio, a juicio de la recurrente, consecuencia de la calificación por la Inspección como préstamos de las cuentas citadas, ya que la entidad mercantil fue en el ejercicio 1994 una sociedad en la que más de la mitad de su activo estuvo compuesta por valores durante más de treinta días, por lo que se trataba de una sociedad en transparencia fiscal que no debía tributar en el Impuesto sobre Sociedades. Acudir como hace el TEAR a "la falta de un mayor desglose" de las citadas partidas del Balance supone, además de prolongar injustificadamente el proceso, asimilar el término "valores" de la Ley al más restrictivo de "valores mobiliarios", así como la inversión de la carga de la prueba. 2.- Intereses en operaciones vinculadas. El interés legal del dinero no representa el precio de mercado de dichas operaciones, por lo que procede anular la liquidación por este concepto. La Administración Tributaria debe acreditar el precio de mercado inherente a una operación financiera con las mismas características que la realizada por la entidad inspeccionada. 3.- Provisión por insolvencias suficientemente acreditada. Se ha aportado toda la documentación justificativa del valor de la inversión realizada, no sólo con las cartas que le dirige la entidad UBICURT, S.A., sino con la correspondencia con organismos públicos como el Ayuntamiento de Madrid y, se ha verificado la existencia de un litigio del Banco Español de Crédito contra UBICURT, S.A. del que dependió totalmente el cobro de la inversión. La entidad ha probado que su crédito contabilizado contra UBICURT, S.A. y la resolución impugnada no pone en duda, que resulta inferior al inicial y de dudoso cobro que posteriormente derivó en imposible por la pérdida irreparable de los inmuebles a través de un litigio, con lo que se cumple el supuesto del artículo 82, 2, del Reglamento en su apartado b), dándose también el supuesto de situación previsto en el apartado a) del citado artículo, de manera que se ha cumplido la carga tributaria del artículo 114 de la Ley General Tributaria. 4 .- Prescripción de la acción para imponer sanciones. El artículo 34. 1, de la Ley 1/1998 establece la tramitación de la sanción en expediente distinto e independiente y en el caso que nos ocupa han transcurrido más de cuatro años desde la comisión de la supuesta infracción hasta el momento de inicio de este procedimiento, puesto que las actuaciones de comprobación e investigación no interrumpen la prescripción del plazo para imponer sanciones porque: a) El art. 66.1, de la LGT responde a un estado de cosas en el que las sanciones eran un elemento más de la deuda tributaria. b) La obligación de imponer sanciones mediante un procedimiento independiente. La modificación del artículo 66 de la LGT por la Ley 14/2000 avala esta tesis. Los artículos 132, 2, y 134, 3, de la Ley 30/1992 son aplicables al procedimiento sancionador tributario. 5.- Improcedencia de la sanción. La Inspección considera que la conducta del sujeto pasivo de no incorporar a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1994 determinadas provisiones por insolvencias constituía una infracción grave, en virtud del artículo 79, a) de la LGT . Sin embargo, no concurren los presupuestos necesarios para que dicha conducta sea calificada como infracción grave. La Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de diciembre de 1999 exige para este tipo de sanción que la falta de ingreso derive de la no presentación, la presentación fuera de plazo o de la declaración intencional o culpablemente incompleta. Además existe la presunción de buena fe y falta de culpabilidad por tratarse de un supuesto de interpretación razonable de las normas aplicables.

Con fecha 12 de septiembre de 2003, el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante, TEAC) dicta resolución desestimatoria de la Reclamación Económico administrativa interpuesta contra la Resolución del TEAR de Murcia de 25 de julio de 2001, relativa a las liquidaciones de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de la AEAT de Murcia, por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1994 y de imposición de sanción por infracción tributaria grave referida a dicha liquidación.

Contra la resolución del TEAC, Alimentación Import Export, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo, ante la Audiencia Nacional, formalizando demanda con la súplica de que se dicte sentencia por la que se deje sin efecto la Resolución del TEAR de Murcia y anule las liquidaciones de la Dependencia Regional de la Delegación de la AEAT de Murcia sobre el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1994 y la de imposición de sanción por infracción tributaria grave. La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, con fecha 1 de junio de 2006, con la siguiente parte dispositiva: "Fallo: En atención a lo expuesto y en nombre de su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Dª Silvia Virto Bermejo, en nombre y representación de la entidad ALIMENTACION IMPORT EXPORT, S.A., contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 12 de septiembre de 2003, a que las presentes actuaciones se contraen, debemos anular y anulamos dicha resolución exclusivamente en cuanto a la sanción impuesta, que se declara prescrita, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, confirmando aquella resolución en el resto de sus pronunciamientos al ser ajustada a derecho, sin expresa imposición de costas".

El Abogado del Estado y la parte recurrente en instancia prepararon, ante el Tribunal de instancia, los presentes recursos de casación contra la citada sentencia.

Emplazadas las partes, ambas formalizaron recurso de casación. La entidad ALIMENTACION IMPORT EXPORT, S.A., con fecha 11 de septiembre de 2006, interpuso recurso sobre la base de tres motivos por infracción de las normas siguientes: Primero, art. 52 de la Ley 18/91 del IRPF, en relación con el art. 19 de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción dada por la primera de las normativas citadas; Segundo, artículos 16.3 de la Ley 61/78 reguladora del Impuesto sobre Sociedades, en relación con los artículos 168 y 169 del Real Decreto 2631/82 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades; y Tercero, artículo 13.i) de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y el art. 82.2 del Real Decreto 2631/82, de 15 de octubre, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en relación con lo dispuesto en los arts. 114 y 118 de la Ley General Tributaria, y el art. 217.1.2.5 y 6 de la Ley 1/2000, además del principio de incongruencia. Finalmente suplica que se dicte sentencia "por la que con estimación íntegra de los motivos del presente Recurso, case y anule la Resolución recurrida, en cuanto desestima las alegaciones de la demanda de esta parte, y dicte otra más ajustada a Derecho, por la que se anule íntegramente el Acto Administrativo del que trae causa, consistente en la Liquidación girada a mi representada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de la A.E.A.T., de Murcia, por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1994 ".

Por su parte, el Abogado del Estado interpuso, con fecha 3 de octubre de 2006, recurso de casación sobre la base de un único motivo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/98, por infracción del ordenamiento jurídico: artículos 64.c) y 66.1.a) de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, pues considera que no ha habido prescripción, suplicando a la Sala se dicte sentencia por la que, con estimación del recurso interpuesto, se case y anule la sentencia recurrida, dictando en su lugar sentencia por la que se desestime íntegramente el recurso contencioso administrativo en su día interpuesto.

Conferido traslado a la representación de cada una de las partes, ALIMENTACION IMPORT EXPORT S.A. presentó escrito de oposición de fecha 25 de octubre de 2007 interesando la desestimación del recurso y la confirmación de la sentencia recurrida en cuanto a su pronunciamiento relativo a la estimación parcial de su recurso contencioso administrativo, y la Abogacía del Estado, se opuso mediante escrito de 5 de septiembre de 2007 interesando la inadmisión por defectuosa interposición del recurso de la parte contraria o, en su defecto, no haber lugar a este con los demás pronunciamientos legales.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 3 de febrero de 2010, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de la Sección,

La entidad ALIMENTACION IMPORT EXPORT, S.A. y el Abogado del Estado interponen recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, de fecha de 1 de junio de 2006, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 999/2003, seguido contra la resolución del Tribunal EconómicoAdministrativo Central de 12 de septiembre de 2003, en materia de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994. desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia, de 25 de julio de 2001, relativa a liquidaciones giradas por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de la AEAT de Murcia, por el Impuesto sobre Sociedades, del ejercicio 1994 y de imposición de sanción por infracción tributaria grave referida a dicha liquidación por importes de 1.337.888,88 euros (222.605.979 pesetas) de cuota e intereses y 290.020,42 euros (48.255.338 pesetas) de sanción.

Habiendo sido solicitada por el Abogado del Estado la inadmisión del recurso de casación interpuesto por la entidad ALIMENTACION IMPORT EXPORT, S.A., por considerar que el recurso fue interpuesto defectuosamente vulnerando el artículo 92 de la Ley de la Jurisdicción, procede pronunciarse, en primer lugar, sobre esta cuestión, pues su estimación haría innecesario el estudio de los motivos de fondo del recurso.

El Abogado del Estado basa la inadmisión en que la entidad fundamenta el recurso de casación en tres motivos, sin especificar el precepto en el que se encuadrarían, lo cual supone, en cierto modo, una formulación defectuosa. No obstante, dicha deficiencia, de acuerdo con la doctrina de esta Sala y Sección (entre otras Sentencia de 9 de marzo de 2009 -rec. cas. 6547/2004 -), no impide la viabilidad procesal del recurso, ya que el escrito presentado para su formalización, permite conocer que se trata del cauce establecido en el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción .

Procede, por lo tanto, entrar a resolver el fondo de los recursos.

La entidad ALIMENTACION IMPORT EXPORT interpone recurso de casación sobre la base de tres motivos por infracción de las normas siguientes: Primero, art. 52 de la Ley 18/91 del IRPF, en relación con el art. 19 de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción dada por la primera de las normativas citadas, por cuanto la sentencia entiende que no se cumplen los requisitos previstos en dichos preceptos para la aplicación del régimen de transparencia fiscal a la entidad recurrente; Segundo, artículos 16.3 de la Ley 61/78 reguladora del Impuesto sobre Sociedades, en relación con los artículos 168 y 169 del Real Decreto 2631/82 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, porque la Audiencia Nacional entiende acorde a derecho la aplicación del interés legal del dinero a los préstamos entre entidades vinculadas; y Tercero, artículo 13.i) de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y el art. 82.2 del Real Decreto 2631/82, de 15 de octubre, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en relación con lo dispuesto en los arts. 114 y 118 de la Ley General Tributaria, y el art. 217.1.2.5 y 6 de la Ley 1/2000, además del principio de incongruencia, al no considerar suficientemente probado, como sí lo hizo la resolución del TEAC, la existencia del crédito que justificaba la provisión realizada.

Los razonamientos jurídicos en que se apoya la sentencia de la Audiencia Nacional de 1 de junio de 2006, son los siguientes, en lo que interesa destacar a los efectos del presente recurso:

"TERCERO .- El primer motivo del recurso viene referido a la aplicación a la sociedad recurrente del régimen de transparencia fiscal.

Señala la actora que a la vista de la actuación de la Inspección que califica como préstamos sin intereses, los concedidos a Meditel Electromedicina, S.A., OA Meditel, etc., esta calificación comporta para la entidad la atribución del régimen de transparencia fiscal, al cumplir todos los requisitos exigidos por dicho régimen, en concreto, que se trata de una sociedad de cartera en la que más de la mitad de su activo estaba compuesto por valores, por más de treinta días.

La reclamación realizada por el sujeto pasivo, en régimen general, tenía como presupuesto de hecho el origen comercial de los referidos saldos, y por eso en el escrito de alegaciones ante el Inspector Jefe, se defendió la falta de prueba de la calificación de dichos saldos como "préstamos sin intereses", así como que la Administración financiera debía probar la validez financiera de dichas cuentas, lo que no había hecho.

Pero como la Inspección calificó las operaciones recogidas en dichas cuentas como préstamos, la actora planteó ante el TEAR de Murcia por primera vez la calificación de dicho régimen, considerando que si las operaciones recogidas en dichas cuentas eran calificadas como préstamos, el régimen de tributación aplicable era no el declarado, sino el de transparencia fiscal obligatoria.

Y no sólo en base al Balance de situación, declarado en el Impuesto sobre Sociedades, en base al cual el recurrente calculó el porcentaje de valores respecto del activo total, sino la documentación acreditativa de todos los valores incorporados en las partidas "inmovilizaciones financieras" y "deudores".

Rechaza la afimación del TEAR, ratificada por el TEAC, aduciendo que "la falta de mayor desglose" de las citadas partidas de Balance, permite considerar que pueden no ser "valores mobiliarios", o que siéndolo se corresponden con alguna de las excepciones para el cómputo de valores, previstos en el artículo 52, de la Ley IRPF, de 6 de junio de 1991 .

Y todo ello, en unas cuentas que por su denominación, contenido y detalle documental incorporado al expediente, responden inequívocamente al concepto de valores. Se rechaza que sea el recurrente quien debe probar que no están afectados por las excepciones previstas en el citado artículo 52 .

Por todo ello, entiende que la sociedad no debía tributar en el Impuesto sobre Sociedades en aquel ejercicio, en la parte de base imponible imputable a los socios residentes, en el presente caso, el 100%, por lo que procede la anulación de la liquidación girada. CUARTO .- La implantación por el artículo 12 de la Ley 44/1978, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por el articulo 19 de la Ley 61/1978, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, del régimen de transparencia fiscal, pretendió evitar la doble tributación que suponía el gravar, primero, el beneficio obtenido por una sociedad y, segundo, la distribución del mismo entre los socios. Con la transparencia fiscal el sometimiento al Impuesto sobre Sociedades del que son sujetos pasivos sociedades transparentes, queda exento técnicamente, al imputarse la base imponible así como las deducciones en la cuota y las retenciones e ingresos a cuenta a sus socios, en proporción a la participación en el capital social de cada uno de ellos, entrando entonces en juego la normativa sobre la renta de las personas físicas.

Estas normas establecían la voluntariedad en el acogimiento de dicho régimen por parte de las sociedades que reunieran los requisitos exigidos en los citados preceptos, que al ejercitar su derecho de opción "no tributarán por el impuesto de sociedades".

Dicho doble sistema, sin embargo, desapareció con la entrada en vigor de la Ley 46/1985 de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1986, subsistiendo únicamente el régimen de transparencia fiscal obligatorio y ello con efectos de 1 de enero de 1986.

La consecuencia de la desaparición del régimen de transparencia voluntario fue la obligación de las sociedades, que habían disfrutado del mismo, de tributar por el Impuesto sobre Sociedades a partir de dicha fecha, siempre y cuando tuvieran su ejercicio social ajustado al año natural y, por ello, la fecha de cierre contable fuera la de 31 de diciembre anterior.

El articulo 12.2 de la Ley 44/1978 de 8 de septiembre, tras la modificación efectuada por la Ley 48/85, de reforma parcial del Impuesto, establecía que : "Se imputarán en todo caso a los socios y se integrará en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indican, aun cuando no hubieran sido objeto de distribución los resultados : A) Las Sociedades de inversión mobiliaria sin cotización oficial en Bolsa, las Sociedades de cartera y las sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en todas ellas se de cualquiera de las circunstancias siguientes : a) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar...b) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios siempre que ninguno de ellos sea persona jurídica de Derecho Público.

A los efectos de este precepto:

"Primero.

Son Sociedades de cartera aquellas en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores mobiliarios.

Son Sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo, estimado en valores reales, no esté afecto a actividades empresariales o profesionales, tal como se define en el artículo 18 de esta Ley ."

El apartado 4 del referido precepto dispone que las entidades referidas no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.

De esta normativa, se desprende que la aplicación del referido régimen de transparencia no depende de la voluntad de la sociedad, del sujeto pasivo, sino de la concurrencia de los requisitos legales exigidos, estando vedada la posibilidad del cambio del régimen de tributación a voluntad del contribuyente. Este carácter obligatorio del referido régimen se mantiene tras la entrada en vigor de la Ley 18/91, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

La Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, sigue los mismos criterios, haciendo constar en su Exposición de Motivos, como novedades: "En lo que concierne al sujeto pasivo, dos son las novedades dignas de mención. De una parte, la eliminación de la tributación mínima y la concesión a las entidades parcialmente exentas de la deducción por doble imposición de dividendos, y de otra, la tributación de las sociedades transparentes que quedan sometidas al Impuesto sobre Sociedades sin perjuicio de la imputación a los socios de la base imponible positiva y de los restantes elementos para liquidar la cuota, al mismo tiempo que la cuota ingresada por la sociedad transparente tiene la consideración de pago a cuenta en relación al impuesto que grava a los socios "

Por último, la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes, en el capítulo II se dedica al Impuesto sobre Sociedades, y en él se aborda una modificación parcial de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, centrada en la supresión del régimen especial de transparencia fiscal.

El motivo de su desaparición, según la Exposición de Motivos, esta justificada por razones de neutralidad, supone la eliminación de toda especialidad para las entidades cuyos ingresos procedan de actividades profesionales, artísticas o deportivas, mientras que a las conocidas como entidades de cartera o de mera tenencia de bienes se les aplicará el nuevo régimen especial de las sociedades patrimoniales.

En el presente supuesto, ejercicio 1994, resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en redacción dada por la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en cuyo apartado 1º, se establecía "Se imputarán en todo caso, a los socios residentes y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o, en su caso, del de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades a que se refiere el apartado uno del artículo 52, de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aún cuando los resultados no hubieron sido objeto de distribución."

Por su parte, la Ley 18/1991, en su artículo 52, establecía:

"1. Se imputarán, en todo caso, a los socios residentes y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, del de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indican, aún cuando los resultados no hubieran sido objeto de distribución:

A) Las sociedades en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores y las sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en ellas se dé cualquiera de las circunstancias siguientes:

1. Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos, que éste está constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado inclusive.

2. Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a menos de 10 socios.

A los efectos de este precepto, serán sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales, tal y como se definen éstas en el artículo 40 de esta Ley .

Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a actividades empresariales o profesionales, se estará a lo dispuesto en el artículo 6 de esta Ley .

En particular, no se consideran elementos afectos a actividades empresariales o profesionales, los que figuren cedidos a personas o entidades vinculadas directa o indirectamente a la sociedad.

Tanto el valor del activo real como el de los elementos no afectos a actividades empresariales o profesionales, será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

No se computarán como valores, a efectos de lo previsto en esta letra en relación con las sociedades en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores, los siguientes:

- Los representativos de derechos sobre el capital de sociedades, que establezcan con éstas una vinculación duradera para complementar o desarrollar las actividades empresariales o profesionales de la sociedad.

- Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

- Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades empresariales o profesionales. - Los poseídos por Sociedades o Agencias de Valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto."

La ley precisa (artículo 52, 2,) que para la aplicación de la Transparencia las circunstancias mencionadas han de concurrir "durante más de treinta días del ejercicio social."

Se ha de partir para la resolución de la presente cuestión de que la sociedad realiza, tal como se recoge en el acta de Inspección A02 nº 70263980, la actividad de promoción inmobiliaria, estando dada de alta en el IAE en el epígrafe 833.2.

Asimismo, debe tenerse en cuenta el entramado de sociedades con las que mantiene relaciones de vinculación, a alguna de las cuales concedió préstamos sin intereses, así como el hecho de que la sociedad presentó declaración-liquidación en el régimen general por este Impuesto en el ejercicio hoy impugnado, declaración-liquidación que se presume cierta salvo prueba en contrario, tal como deriva del artículo 116 de la LGT "las declaraciones tributarias a que se refiere el artículo 102 se presumen ciertas, y sólo podrán rectificarse por el sujeto pasivo mediante la prueba de que al hacerlas se incurrió en error de hecho."

A lo expuesto cabe añadir, como recoge la resolución recurrida, que la recurrente pudo hasta que no fue practicada la liquidación derivada del acta, solicitar la rectificación de su autoliquidación por el procedimiento previsto en el artículo 8 del RD 1163/1990, de 21 de septiembre, o bien instar a la Inspección mediante su escrito de alegaciones la aplicabilidad de dicho régimen, sin que realizara ninguna de las dos cosas.

Por otra parte, el Balance de situación de la sociedad donde se refleja un valor global de las "inmovilizaciones financieras" por importe de 123.616.561 pesetas y "deudores" por importe de 92.146.031 pesetas, fue aportado por la Dependencia Regional de Inspección y figura unido al expediente administrativo, por lo que la Inspección lo tuvo en cuenta y hubiera aplicado, de darse los presupuestos legales, el régimen que tiene carácter obligatorio. En este sentido, debemos significar que los actos de determinación de bases y deudas tributarias gozan de presunción de legalidad, conforme al artículo 8 de la mencionada ley .

Además, el hecho de que se incluyan en el Balance de situación aquellos conceptos no implica "per se" que dichas partidas representen valores mobiliarios -así ha de entenderse el concepto de valor, pues a valores mobiliarios se refieren expresamente los artículos 361 y 362 del Reglamento del Impuesto de 1982, aplicable al supuesto de autos, al definir las sociedades de cartera-, concepto en que no se pueden incluir aquellas cantidades que la Inspección regulariza, considerando como préstamos a entidades vinculadas. En efecto, el concepto de valor mobiliario ha de ir referido a su especial aptitud para ser objeto de tráfico generalizado en mercados financieros en los que las transacciones se efectúan de forma impersonal y con atención exclusiva a variables económicas (precio y cantidad), carácter que, evidentemente, no reúnen los referidos préstamos.

Finalmente, se debe indicar que no basta para quedar sometida al régimen de transparencia que la sociedad sea de cartera, sino que también es preciso que el capital esté muy concentrado, cuestión ésta sobre la que no existe ninguna alegación en la demanda.

Procede, por tanto, desestimar el primer motivo del recurso.

En el segundo, se impugna la aplicación del interés legal del dinero, respecto de los préstamos entre entidades vinculadas, considerando que la Administración tributaria debía acreditar el precio del mercado inherente a una operación financiera de las mismas características que la realizada por la entidad inspeccionada.

Lo que en el presente recurso propiamente se discute es el procedimiento de valoración de la operación vinculada por parte de la Administración Tributaria, esto es, el método utilizado por la Administración para determinar el precio de mercado, en concreto el interés legal del dinero, para lo cual, en efecto, es preciso acudir, como bien se dice en la resolución administrativa impugnada, a lo dispuesto en los artículos 168 y 169 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades entonces vigente, siendo punto de partida la disposición contenida en el artículo 16.3 de la Ley 61/78 que disponía que cuando se tratase de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los " precios que serían acordes en condiciones normales de mercado entre Sociedades independientes". El art. 168 del RIS RD 2631/1982 establece la aplicación de métodos indiciarios: " a) en la valoración de las operaciones vinculadas a que se refiere el art. 39 de este Reglamento ". Y en el Art. 169 del referido Reglamento se recogen los métodos indiciarios disponiéndose que : " 1. En los casos a que se refieren las letras a), b) c) y d) del apartado 1 del artículo precedente, serán de aplicación entre otros a elección de la Administración alguno o varios de los siguientes métodos:

1. Cotizaciones en mercados oficiales regulares a la fecha a que debe referirse la valoración.

2. Precios aplicados en operaciones similares en la misma época o aproximada, teniendo en cuenta la relación comercial entre Empresas o personas no vinculadas.

3. Precios, tarifas o condiciones autorizadas administrativamente, publicadas en algún Boletín Oficial o dados a conocer a través de un medio de difusión.

4. Valor asignado a efectos de otro tributo.

5. Precios, tarifas o condiciones expresadas por el sujeto pasivo en expedientes de carácter administrativo o que figuren en sus catálogos y listas de precios.

6. Valores consignados en el mismo contrato o en otros de características similares.

7. Margen comercial habitual en operaciones similares ."

Está claro que dentro de estos criterios de valoración mencionados queda incluido, sin duda y con plenas condiciones de normalidad en el mercado, el utilizado por la Inspección centrado en el tipo de interés legal del dinero, siendo necesario, además, recalcar que la aplicación del tipo de interés legal del dinero deriva de un mandato contenido en la legislación española, y en particular en los artículos 7, 1, de la Ley 14/1985, de 29 de mayo y Disposición Transitoria Quinta del Real Decreto 2027/1985, de 23 de octubre .

Procede, por lo tanto, desestimar este motivo del recurso.

El siguiente alude a la provisión por insolvencias. Señala en este aspecto que el TEAC denegó la deducibilidad de la dotación para la previsión por insolvencias de créditos a largo plazo, por importe de 223.703.951 pesetas, porque entiende que no se ha acreditado que la entidad deudora UBICURT, S.A., se encontrara el alguno de los supuestos recogidos en el artículo 82, 2, del RD 2631/1982, apartándose con ello de la motivación invocada por el TEAR y la Inspección, que se basaban en la falta de justificación documental del crédito.

En este sentido, expone que se ha aportado ante la Inspección y ante el TEAR toda la documentación justificativa del valor del crédito contra UBICURT, S.A., relativa a la compra de diversas fincas en la calle Méndez Alvaro. Señala también que se acreditó, mediante certificación del Registro de la Propiedad, la existencia de un litigio del Banco Español de Crédito, S.A., contra UBICURT, S.A., procedimiento hipotecario 577/94, del Juzgado de Primera Instancia nº 32, de Madrid, del que dependió totalmente el cobro del crédito, por cuanto en dicho procedimiento se perdieron los inmuebles de UBICURT, S.A., por su adjudicación a la demandante. Con ello se justificó el supuesto previsto en el apartado b, del artículo 82, 2, del RD 2631/1982 .

Rechaza la afirmación del Acuerdo de liquidación que entiende que no existe un saldo de dudoso cobro, porque no se aportó contrato o justificante bancario, dado que la prescripción operada determinó la destrucción de tales documentos, más aún cuando se aportaron recibos justificativos del contrato.

A juicio del recurrente, para acreditar dicho crédito basta con las anotaciones en los libros de contabilidad y declaraciones tributarias de los ejercicios.

Por tanto, el origen del crédito debe considerarse incuestionablemente demostrado, como así lo reconoce el TEAC, que basa su desestimación en la no concurrencia de ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 82, 2, del RD 2631/1982, afirmando que respecto de UBICURT, S.A. había sido admitida su declaración en estado legal de suspensión de pagos, decretándose la intervención de sus operaciones por providencia de 29 de julio de 1994, dictada por el Juzgado de Primera Instancia nº 41 de Madrid, autos 768/94, aprobándose Convenio de liquidación por Auto de 22 de septiembre de 1995 del mencionado juzgado, que se aporta a la demanda, así como la certificación del Registro Mercantil de Madrid, en la que constan todas las anotaciones relativas a dicha suspensión de pagos.

Como se ha expuesto, el TEAC considera que no se ha acreditado que la entidad UBICURT, S.A., se encontrara en quiebra, suspensión de pagos, concurso de acreedores o situaciones análogas o bien que la interesada hubiera promovido reclamación judicial alguna, relativa a su crédito.

En primer lugar, se ha de señalar que el art. 13.i), de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, incluye como "partidas deducibles" en el Impuesto, "los saldos favorables que la Sociedad considere de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada, a condición de que se traspasen a una cuenta especial de carácter suspensivo, que aparecerá compensada con otra de pasivo dotada con cargo a la cuenta de resultados del ejercicio".

El art. 82.2, del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, establece: "Se entenderá suficientemente justificada tal circunstancia en los siguientes casos: a) Cuando el deudor esté declarado en quiebra, suspensión de pagos, concurso de acreedores o situaciones análogas. b) Créditos reclamados judicialmente o sobre los que el deudor haya suscitado litigio de cuya resolución dependa, total o parcialmente, su cobro. c) Créditos morosos, considerándose tales aquéllos en que haya transcurrido, como mínimo, seis meses desde su vencimiento sin que se haya obtenido el cobro."

En relación con el concepto de "saldos de dudoso cobro", el propio precepto en su apartado 3, dispone que no tendrán tal consideración : "a) Los adeudados por Entes públicos. b) Los que correspondan a operaciones avaladas por los Entes a que se refiere la letra anterior. c) Los garantizados por hipoteca, prenda, pacto de reserva de dominio o garantías reales equivalentes, en cuanto a la parte garantizada, salvo en los casos de pérdidas o envilecimiento de la garantía, así como los que hayan sido objeto de renovación o prórroga. d) Los adeudados por personas o Entidades que tengan la consideración de vinculadas, según las normas del artículo 39 de este Reglamento, salvo en los casos de insolvencia judicialmente declarada y en la parte a que efectivamente afecte la insolvencia".

De la interpretación conjunta de ambos preceptos, se desprende que, para que la Sociedad pueda calificar como de "dudoso cobro" los saldos favorables, deben concurrir los siguientes requisitos: uno, situación acreditada de insolvencia del deudor. Dos, que el deudor no sea un Ente público. Y tres, que dicho crédito no esté garantizado por cualquiera de los medios que el precepto cita. A "sensu contrario", en el supuesto de que el crédito quede garantizado o satisfecho, sin que el acreedor del mismo asuma un riesgo, proveniente de la demora en el pago o de la insolvencia del deudor, dicho crédito no puede calificarse como de "dudoso cobro".

Consta en Diligencia de 13 de marzo de 2000, que la sociedad aportó el 29 de noviembre de 1999, según constaba en Diligencia de aquella fecha, cuenta de inversión en Méndez Alvaro con un saldo a 31 de diciembre de 1994, de 223.703.591 pesetas. Dicha inversión corresponde, según carta de fecha 28 de diciembre de 1994, aportada por el compareciente, a una inversión registrada como partícipe en cuenta en las fincas 60, 62 y 64 de la calle Méndez Alvaro de Madrid de la empresa UBICURT, S.A., con NIF A50008952.

También consta en el expediente otra carta de fecha 24 de abril de 1995 de UBICURT, S.A. a Alimentación Import Export, S.A. en la que señala que el Banco Español de Crédito se ha adjudicado las fincas anteriormente descritas sin que haya habido sobrante alguno para la propiedad.

En Diligencia de fecha 29 de noviembre de 1999, la Inspección requirió a la interesada para que aportase justificantes documentales así como medios de pago de dicha inversión, sin que se hubiera aportado documentación alguna en este sentido.

Pues bien, aunque en el supuesto de autos, sí se ha acreditado que la entidad UBICURT, S.A. se encontraba en suspensión de pagos, tal como deriva de la documentación aportada por la recurrente, lo cierto es que a juicio de la Sala, no se ha acreditado suficientemente la operación, de la que derivaría la provisión efectuada. En efecto, no se ha aportado ningún tipo de contrato suscrito entre la hoy recurrente y la entidad declarada suspensa, ni tampoco la lista definitiva de acreedores, incluidos en el Convenio de 11 de septiembre de 1995, y aprobado por Auto del Juzgado de Primera Instancia, nº 41 de Madrid, en fecha 22 de septiembre de ese año, a efectos de conocer realmente si la actora tenía la referida condición, todo ello, como consecuencia de la inversión a la que alude, extremo éste de fácil justificación conforme al artículo 217, 6, de la Ley 1/00 .

Y todo ello, teniendo en cuenta, además, que en la fecha en que se iniciaron actuaciones de comprobación aún no había prescrito el ejercicio 1994, lo que desvirtúa su afirmación relativa a la destrucción de la documentación prescrita. Si ello es así, no puede admitirse la citada provisión por falta de justificación."

La entidad ALIMENTACION IMPORT EXPORT, S.A. plantea tres motivos de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional. En el primero alega la infracción del artículo 52 de la Ley 18/91 del IRPF, en relación con el art. 19 de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción dada por la primera de las normativas citadas, por cuanto la sentencia entiende que no se cumplen los requisitos previstos en dichos preceptos para la aplicación del régimen de transparencia fiscal a la entidad recurrente.

La respuesta adecuada al motivo alegado exige señalar de manera preliminar que el recurrente ha planteado incorrectamente los términos del debate al considerar que «la aplicación del régimen de transparencia fiscal obligatorio es, (...), consecuencia de la calificación como "préstamos" de las cuentas citadas y de "la presunción de legalidad de bases y deudas tributarias de la Inspección"». En efecto, una cuestión es la calificación jurídica que se ha de otorgar a las cuentas controvertidas y la regla de valoración para su integración en la base imponible como consecuencia de la vinculación existente entre la recurrente y las entidades (que es lo que se discute en el segundo motivo de casación); y otra muy distinta es la aplicación del régimen de transparencia fiscal que deriva del cumplimiento de los requisitos que se establecen en el artículo 19 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en redacción dada por la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pues de toda operación vinculada concreta no deriva necesariamente la aplicación del régimen de transparencia fiscal a la entidad correspondiente.

En todo caso, ninguna de las partes discute que el régimen de transparencia fiscal sea un régimen obligatorio desde la entrada en vigor de la Ley 46/1985 de 27 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 1986 . La cuestión principal, pues, es, si con la documentación aportada, se puede considerar o no a la entidad ALIMENTACION IMPORT EXPORT, S.A., como una sociedad de cartera para que se le aplique el régimen mencionado. Nos encontramos, pues, ante una cuestión de prueba.

Se ha de recordar que las cuestiones relativas a la prueba, como ha señalado este Tribunal, sólo en muy limitados casos - declarados taxativamente por esta Sala- pueden plantearse en casación. Tales casos son: a) la infracción del art. 217 de la actual LEC/2000, que puede traducirse por una vulneración de las reglas que rigen el reparto de la carga de la prueba, invocable a través del art. 88.1 .d de la misma ; b) quebrantamiento de las formas esenciales del juicio con indefensión de la parte cuando, indebidamente, no se ha recibido el proceso a prueba o se ha inadmitido o declarado impertinente o dejado de practicar algún medio probatorio en concreto que tenga relevancia para la resolución definitiva del proceso;

3. infracción o vulneración de las normas del ordenamiento jurídico relativas a la prueba tasada o a la llamada prueba de presunciones; d) infracción de las reglas de la sana crítica cuando la apreciación de la prueba se haya realizado de modo arbitrario o irrazonable o conduzca a resultados inverosímiles, que puede hacerse valer por el mismo cauce de infracción del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia, pues el principio de tutela judicial efectiva de los derechos e intereses legítimos que consagra el art. 24 de la Constitución comporta que estos errores constituyan vulneraciones del citado derecho y por ende infracciones del ordenamiento jurídico susceptibles de fiscalización por el Tribunal Supremo; e) infracción cometida cuando, al "socaire" de la valoración de la prueba, se realizan valoraciones o apreciaciones erróneas de tipo jurídico, como puede ser la aplicación a los hechos que se consideran probados de conceptos jurídicos indeterminados que incorporan las normas aplicables; f) errores de tipo jurídico cometidos en las valoraciones llevadas a cabo en los dictámenes periciales, documentos o informes, que, al ser aceptados por la sentencia recurrida, se convierten en infracciones del ordenamiento jurídico imputables directamente a ésta; y, por último, g) cabe también integrar la relación de hechos efectuada por la sala de instancia cuando, respetando la apreciación de la prueba realizada por ésta, sea posible tomar en consideración algún extremo que figure en las actuaciones omitido por aquélla, el cual sea relevante para apreciar si se ha cometido o no la vulneración del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia denunciada [Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. núm. 9171/1996), FD Primero, y de 27 de mayo de 2008 (rec. núm. 5751/2004 ), FD Cuarto, entre otras muchas].

Pues bien, como ya hemos señalado, la recurrente considera que «la aplicación del régimen de transparencia fiscal obligatorio es, (...), consecuencia de la calificación como "préstamos" de las cuentas citadas y de "la presunción de legalidad de bases y deudas tributarias de la Inspección, realizadas tras una compleja labor inspectora". El Tribunal Económico Administrativo Regional, se basó y así fue ratificado por el TEAC, y recogido finalmente por la Sentencia objeto del presente recurso de casación para desestimar tal alegación, en que la "falta de mayor desglose" de las citadas partidas del balance, permite considerar que, o bien puedan no ser "valores mobiliarios", o que, siéndolo, se correspondan con alguna de las excepciones para el cómputo como "valores", previstas en el Art. 52 de la Ley del I.R.P.F . El recurrente entiende que esta consideración es absolutamente errónea, en primer lugar, porque se basa en la asimilación del término "valores", empleado por la Ley al, notablemente más restrictivo, de "valores mobiliarios"; y en segundo lugar, por lo que, de manifiesta inversión de la carga de la prueba tiene tal planteamiento, cuando, ante unas cuentas que, por su denominación, contenido y detalle documental incorporado al Expediente, responden inequívocamente al concepto de "valores", pretende que sea el recurrente quien pruebe que éstos, no se ven afectados por las excepciones previstas en el Art. 52 de la Ley del IRPF de 1991 .»

La recurrente, en definitiva, considera que se han vulnerado las reglas del reparto de la carga de la prueba.

En sentencia de esta misma Sala y Sección de 11 octubre de 2004 (rec. 7938/1999 ) recordábamos que:

En relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario se han sostenido dos criterios teóricos.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución. No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963 (también en el artículo 105.1 LGT/2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 ).

Es necesario comenzar resaltando que el sistema de transparencia fiscal fue introducido en nuestro ordenamiento jurídico por la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que se vio complementada de forma inmediata, por la Ley 61/1978, de 28 de diciembre, Reguladora del Impuesto sobre Sociedades, siendo la motivación de la innovación doble: en el caso de la transparencia voluntaria, eliminar la doble imposición de dividendos en las pequeñas empresas de titularidad societaria, eximiendo sus beneficios del Impuesto sobre Sociedades, pero a la vez, imputándolos a los socios, aunque no se hubieran distribuido, de acuerdo con las normas mercantiles, para así someterlos a tributación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en sede de los socios o accionistas; en el caso de la transparencia obligatoria, se trataba, mediante la «fictio legis» de reparto de los beneficios (base imponible) de la sociedad a los socios o accionistas, de eliminar la elusión del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, mediante el sencillo artilugio de utilizar sociedades interpuestas que no repartían los beneficios .

El sistema de transparencia fiscal, que a lo largo de su existencia ha sido objeto de sucesivas modificaciones, algunas de ellas sustanciales, vio cómo la Ley 46/1985 de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1986, suprimía tanto el régimen voluntario, dejando subsistente únicamente el régimen de transparencia fiscal obligatorio, como la posibilidad de imputar a los socios bases imponibles negativas.

Posteriormente, la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excluyó del sistema a las sociedades transparentes de segundo grado, sometiéndolas, por Impuesto de Sociedades, al tipo de máximo de la Tarifa del IRPF (artículo 52.5 ) y ello para evitar el encadenamiento de sociedades transparentes con la exclusiva finalidad de diferir la tributación.

Por su parte, la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto de Sociedades, junto a la supresión de la doble transparencia, dio un paso más, al establecer la tributación de la sociedad transparente por el Impuesto sobre Sociedades y por todas las rentas obtenidas, debiendo ingresar el importe correspondiente; en cambio los socios podrían deducirse de su cuota el impuesto pagado por la sociedad, de tal forma que el Impuesto de Sociedades actuaba así respecto del socio como un auténtico tributo a cuenta. También ha de mencionarse la incorporación, tanto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como en el Impuesto sobre Sociedades, de la denominada transparencia fiscal internacional, al objeto de someter a tributación en sede de las personas o entidades residentes en España las rentas pasivas obtenidas a través de entidades no residentes que disfrutan de un régimen fiscal privilegiado y que se había anticipado por Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social.

Finalmente, conviene señalar que el régimen de transparencia fiscal fue derogado por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes, alegando en su Exposición de Motivos «razones de neutralidad», dando en su lugar entrada al régimen de las sociedades patrimoniales, el cual también ha quedado suprimido a partir de 1 de enero de 2007, a virtud de lo dispuesto en la Disposición Derogatoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

Pues bien, en el caso que nos ocupa, siendo la entidad ALIMENTACION IMPORT EXPORT la favorecida por la aplicación del régimen de transparencia fiscal pues le eximiría de la obligación de tributar por el Impuesto sobre sociedades y presentar una declaración en consolidación, es a ella a la que le correspondía probar que efectivamente se le debía aplicar este régimen. Además, había presentado declaración-liquidación en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades y, como se señala en la sentencia de la Audiencia ahora recurrida «la recurrente pudo hasta que no fue practicada la liquidación derivada del acta, solicitar la rectificación de su autoliquidación por el procedimiento previsto en el artículo 8 del RD 1163/1990, de 21 de septiembre, o bien instar a la Inspección mediante su escrito de alegaciones la aplicabilidad de dicho régimen, sin que realizara ninguna de las dos cosas.» Por todo ello, entendemos que la sentencia recurrida no vulnera las reglas de distribución de la carga probatoria.

En consecuencia, procede desestimar este motivo de casación.

El segundo motivo de casación es la alegación de la infracción de los artículos 16.3 de la Ley 61/78 reguladora del Impuesto sobre Sociedades, en relación con los artículos 168 y 169 del Real Decreto 2631/82 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, porque la Audiencia Nacional entiende acorde a derecho la aplicación del interés legal del dinero a los préstamos entre entidades vinculadas. A juicio de la recurrente, se debía haber atendido a la operación financiera concreta para determinar cuál es el valor de mercado de la misma y así poder aplicar la regla concreta de las operaciones entre entidades vinculadas.

En este motivo de casación se ha de realizar una puntualización. Se entiende que el reproche casacional no abarca la partida correspondiente a la deducción como gasto extraordinario de la cesión de un crédito con sociedad vinculada a una sociedad no vinculada y que la Inspección califica de préstamo a una empresa vinculada. Y ello es así porque, aunque no se ha hecho especial mención a esta partida en concreto, la resolución del TEAR de Murcia de 25 de julio de 2001, estimó parcialmente el recurso interpuesto por la ahora recurrente acordando la sustitución del acto administrativo por otro que tenga en cuenta el fundamento de derecho último en el cual expresamente se indica que "debe distinguirse entre créditos de insolvencia dudosa y pérdidas de patrimonio. En el primer supuesto, tanto la Ley como el Reglamento permiten dotar una provisión con cargo a Cuentas de Resultados que, en el supuesto de alteraciones en el patrimonio como consecuencia de baja en el activo del crédito por cesión del mismo se podrá producir pérdida para la empresa -siempre que dicha pérdida esté debidamente justificada-, de manera que, una vez transmitido el crédito -tratándose de una cesión a una empresa no vinculada y operada una recuperación de su valor en el vencimiento, dicha recuperación motivará un ingreso en la entidad adquirente. Dicha situación se encuentra regulada en el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre sociedades (...); en este contexto, no puede admitirse la tesis de la Inspección en cuanto que supone la aplicación analógica de preceptos a situaciones no contempladas en ellos y, en consecuencia, debiendo anularse la liquidación impugnada en este punto." En consecuencia esta partida no recurrida en tanto estimada devino firme y no se puede entender que la interpretación de la sentencia de instancia sea aplicable a la citada partida.

Pues bien, no cabe estimar el presente recurso casacional y anular la sentencia de instancia, habida cuenta que, como se ha dejado sentado -directa o sesgadamente- en una reiterada jurisprudencia, plasmada, entre otras, en las sentencias de esta Sala de 26 de marzo, 18 de junio y 7 de octubre de 1992, 19 de enero y 22 de noviembre de 1996, y 18 de febrero de 1998, a tenor del artículo 16.1 de la Ley 61/1978, "los ingresos y los gastos se computarán por sus valores contables, siempre que la contabilidad refleje en todo momento la verdadera situación patrimonial de la sociedad", regla que tiene su excepción en el apartado 3 del propio precepto, al disponer que "cuando se trate de operaciones entre sociedades 'vinculadas', su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes", y este mismo criterio se aplica, según el apartado 4.b), a "las operaciones entre una sociedad y sus socios"; de modo y manera que es claro que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, las operaciones realizadas por ALIMENTACION IMPORT EXPORT S.A. eran préstamos concedido a sus sociedades vinculadas por lo que han de ser estimados, ineludiblemente, 'en condiciones normales de mercado', que, ciertamente, no pueden ser otras que retribuido y, a falta de pacto, devengando el interés legal del dinero (que, en el caso de autos, fue el del Banco de España, - extremo, éste, no cuestionado-); todo ello en virtud de la presunción 'iuris et iure' que contiene el mencionado artículo 16, en sus apartados 3 y 4 .b).

Y es que las operaciones 'vinculadas' exigen un tratamiento fiscal específico.

En efecto, el Derecho Comparado y la doctrina científica denominan 'precios de transferencia' ("transfer prices") a aquellos que utilizan y pactan entre sí sociedades sometidas al mismo poder de decisión, con el fin de permitir y conseguir, a través de la fijación de tal clase de precios convenidos entre ellas, el transferir o traspasar beneficios o pérdidas de unas a otras -situadas, en muchas ocasiones, en países distintos-.

Y las legislaciones de los países afectados tratan de impedir tales transferencias -que, dicho sea de paso, pueden tener motivos de diversa índole, incluso no fiscal- mediante la utilización de 'ajustes fiscales extracontables', resultado de aplicar a tal efecto precios de libre mercado entre sociedades independientes ("arms's length"): que es lo que ha quedado reflejado en el artículo 16 apartados 3 y 4 de la Ley 61/1978 .

Procede desestimar también este motivo de casación.

El tercer motivo de casación artículo alegado por la entidad recurrente es la infracción del

13.i) de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y el art. 82.2 del Real Decreto 2631/82, de 15 de octubre, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en relación con lo dispuesto en los arts. 114 y 118 de la Ley General Tributaria, y el art. 217.1.2.5 y 6 de la Ley 1/2000, además del principio de incongruencia, al no considerar suficientemente probado, como sí lo hizo la resolución del TEAC, la existencia del crédito que justificaba la provisión realizada.

Como se acaba de señalar, en el caso de autos el problema central no es la consideración de dudoso del cobro sino la propia existencia del crédito.

Lo primero que ha de ponerse de relieve es que con los datos que obran en el expediente los documentos que, a juicio de la recurrente justifican la existencia de la deuda, son tres escritos de 30 de diciembre de 1993, 28 de diciembre de 1994 y 24 de abril de 1995 de UBICURT, S.A. a la recurrente y los datos de la contabilidad de la propia entidad recurrente Alimentación import export S.A.

En todo caso, y tal como apuntó la Sentencia de esta Sección de 27 de abril de 2002, y se ha reiterado en la de 24 de junio de 2004, en el artículo 13.i) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, se contiene la exigencia del requisito material y básico para la deducibilidad de este tipo de gasto, de que "quede suficientemente justificada" la circunstancia de los créditos. De nuevo nos encontramos ante un problema de valoración de prueba no concurriendo ninguna de las circunstancias que permiten a esta Sala entrar en cuestiones relativas a la prueba. En efecto, no se han vulnerado a juicio de esta Sala, las reglas que rigen el reparto de la carga. Además, la demandante ha tenido oportunidad de utilizar las posibilidades que le ofrecía el proceso contencioso administrativo para demostrar los hechos base de su derecho y la apreciación de las pruebas por parte del tribunal de instancia no han supuesto una infracción de las reglas de la sana crítica.

Por todo lo expuesto, procede la desestimación de la pretensión.

El Abogado del Estado fundamenta su recurso de casación en el apartado d) del artículo

88.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, articulando un único motivo, que se fundamenta en la errónea aplicación del plazo de prescripción de cuatro años al caso de autos.

La Abogacía del Estado considera que la sentencia de la Audiencia Nacional no es ajustada a Derecho pues entiende que el plazo aplicable es el de cinco años y éste no ha transcurrido entre el dies a quo "30 de junio de 1995 -y el dies ad quem 30 de marzo de 2000-" cuando el plazo de prescripción se puede considerar interrumpido por las actuaciones de comprobación iniciadas el 30 de abril de 1999.

En contra de este motivo, la parte recurrida considera que es correcta la aplicación retroactiva del plazo de prescripción de cuatro años establecido por la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente, pues el artículo 34. 1, de la Ley 1/1998 establece la tramitación de la sanción en expediente distinto e independiente y en el caso que nos ocupa han transcurrido más de cuatro años desde la comisión de la supuesta infracción hasta el momento de inicio de este procedimiento y porque las actuaciones de comprobación e investigación no interrumpen la prescripción del plazo para imponer sanciones por la obligación de que éstas se tramiten mediante un procedimiento independiente.

La Sala de instancia apreció la prescripción de la acción de la Administración para sancionar a la recurrente en instancia y anuló la resolución del TEAC al considerar que resulta aplicable el plazo de cuatro años por tratarse de una actuación sancionatoria, y además, conforme a la STS de fecha 15 de junio de 2005, dictada por la Sala Tercera, Sección Segunda, en recurso de casación en interés de la ley, nº 86/2003

, dado que el acta correspondiente al caso enjuiciado se incoó con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/98, en concreto el 30 de marzo de 2000, cabe concluir «sin entrar a examinar el resto de los motivos de impugnación aducidos, que ha prescrito la acción administrativa para sancionar, al haber transcurrido más de cuatro años, plazo que esta Sala viene aplicando para las sanciones tributarias, desde que presuntamente se cometió la infracción (art. 65 en relación con el artículo 64, c, de la LGT de 1963 ), es decir, el 30 de junio de 1995, día en que se presentó la declaración correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1994 y el 30 de marzo de 2000, en que se notificó el Acuerdo de iniciación del expediente sancionador, "dies ad quem", sin que el referido plazo de prescripción se pueda considerar interrumpido por las actuaciones de comprobación iniciados el 30 de abril de 1999, no existiendo otras actuaciones administrativas al margen de aquellas a las que quepa atribuir eficacia interruptiva, pues la autorización para iniciar el expediente sancionador a la Unidad nº 10 de fecha 28 de marzo de 2000, es un acto interno de la propia Administración, que no se notifica al administrado, y no es equivalente al Acuerdo de iniciación del expediente sancionador.»

Partiendo de los planteamientos relatados, dos son las cuestiones a las que este Tribunal debe dar solución. De una parte, determinar si resulta de aplicación el plazo de prescripción de cuatro años al caso de autos y, de otra, en su caso, determinar si la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación el día 30 de abril de 1999 tuvo efectos interruptivos de la prescripción.

En relación con el motivo de casación aducido por el Abogado del Estado ha de recordarse que esta Sala mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada (sentencias de 25 de Septiembre de 2001, 10 de Mayo de 2004, 17 y 24 de Mayo de 2005, entre otras), consistente en que el nuevo plazo de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación de 4 años (art. 64.a de la Ley General Tributaria), opera sobre todos los periodos abiertos y en curso y, así, en todos los casos en que el 1 de Enero de 1999 (fecha de entrada en vigor del nuevo plazo -Disposición final séptima - Ley 1/1998, de 26 de Febrero ) hubiera transcurrido el plazo de cuatro años contado desde el "dies a quo", la prescripción se habrá producido, precisamente el 1 de Enero de 1999, y en aquéllos que hubiera transcurrido un plazo menor prescribirá el derecho cuando después de esta fecha se cumpla el plazo de cuatro años, contados obviamente desde el "dies a quo". Sin embargo, si el mencionado periodo temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de Enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998 .

Ahora bien, esta doctrina sólo resulta aplicable a la liquidación tributaria pero no a la infracción, ya que en esta materia deben aplicarse los principios propios del derecho sancionador, como ha tenido ocasión de declarar esta Sala, en su reciente sentencia de 20 de Febrero de 2007, recurso de casación núm. 6422/2001 .

En esta sentencia decíamos: "Esta Sala tiene declarado, con base en el art. 25 de la Constitución, que el precepto aplicable a una infracción administrativa es la ley que está vigente en el momento de la comisión de infracción, habiéndose positivizado este criterio, para todas las infracciones administrativas en el nivel de la legislación ordinaria, por el art. 128.1 de la Ley 30/1992, según el cual será de aplicación las disposiciones sancionadoras vigentes en el momento de producirse los hechos que constituyen infracción administrativa.

Por otra parte, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, razonando a sensu contrario, a partir de la prohibición de las disposiciones sancionadoras no favorables, plasmada en el art. 9.3 de la Constitución, ha elaborado el principio de la retroactividad de las leyes sancionadoras posteriores más favorables, criterio hoy asumido, a nivel general por el art. 128.2 de la Ley 30/1992, según el cual las disposiciones sancionadoras produciran efecto retroactivo en cuanto favorezcan al presunto infractor.

A su vez, el art. 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantias del Contribuyente, reiterando en cierto modo el principio establecido en el citado 128.2 de la Ley Procedimental, dispone que "las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias, asi como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".

La cuestión clave que ha de resolverse es la relativa a si las normas que regulan la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias pueden o no entenderse incluidas entre aquellas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias.

La respuesta viene condicionada por el carácter sustantivo o simplemente procedimental que se asigne a la prescripción.

Si tiene carácter sustantivo la aplicación de la retroactividad de la prescripción será preceptiva en aquellos casos en que resulte favorable.

Por el contrario, si solo se le reconoce carácter procedimental regirá la norma de aplicación temporal del derecho, sin posibilidad alguna de retrotraer su eficacia a resoluciones adoptadas con anterioridad.

Pues bien, tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo han afirmado la naturaleza material de la prescripción en la esfera de lo punitivo . Así el Tribunal Constitucional, en sus sentencias 83/1989, de 10 de Mayo, 157/1990, de 18 de octubre, 12/1991, de 28 de enero, 62/2001, de 17 de marzo y 63/2005 de 14 de marzo mantiene que la prescripción de los delitos y faltas por paralización del procedimiento puede ser considerada como institución de naturaleza sustantiva o material

También así lo viene constantemente declarando la jurisprudencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo en reiteradas sentencias, entre las que basta citar las de 10 de marzo de 1993, 12 de febrero de 2002, 19 de Noviembre de 2003 y 30 de marzo de 2004 .

Por otra parte, esta Sala, en sentencia de 22 de enero de 1991, de modo expreso declara que la aplicación del principio de retroactividad de la norma posterior más favorable al inculpado se refiere no sólo a la tipificación de la infracción y sanción sino también al nuevo plazo de prescripción, si resulta ser inferior.

Ante esta valoración de alcance de la prescripción hay que concluir que la retroactividad establecida en el art. 4,3 de la Ley 1/1998 es aplicable a la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias al integrarse en las normas sancionadoras sustantivas.

Frente a la anterior no cabe alegar que las normas sobre prescripción suponen una plasmación concreta del principio general de seguridad jurídica y que afectan a cualesquiera relaciones y situaciones jurídicas entre el contribuyente y la Administración, pues todo ello no es óbice para que en relación con el derecho sancionador se apliquen los principios propios de esta materia.

Tampoco cabe invocar que la Ley 1/1998 entró en vigor a los veinte días de su publicación en el BOE, esto es, el 19 de marzo de 1998, y que el apartado 2 de su disposición final 7ª estableció que el nuevo plazo de cuatro años entraba en vigor el 1 de enero de 1999, porque lo único que podría pretenderse con la posposición del momento de entrada en vigor del nuevo plazo de prescripción era otorgar unos meses a la Administración para que pudiese ultimar actuaciones en curso en relación a la cuota e intereses, aunque se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años, pero sin que ello pudiera afectar a la materia sancionadora, ya que el nuevo plazo de prescripción, por la naturaleza de esta institución, obligaba a revisar las sanciones impuestas, cuando las actuaciones inspectoras se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años o tales actuaciones se hubieran paralizado por más de seis meses dando lugar a que se completase el citado plazo de cuatro años desde el dies a quo."

Aplicando esta doctrina al caso de autos, debemos concluir que resulta acertada la sentencia de instancia al considerar aplicable el plazo de cuatro años por tratarse de una actuación sancionadora, y entender que dicho plazo sí ha transcurrido entre la citada fecha de 30 de junio de 1995 (fecha de presentación de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1994), y el 6 de junio de 2000 (fecha de notificación del acuerdo sancionador), aun cuando pudiese discutirse la eficacia interruptiva de la autorización del inicio del expediente sancionador de 28 de marzo de 2000.

En consecuencia, de cuanto se ha expuesto procede desestimar los recursos de casación interpuestos por el Abogado del Estado y por Dª Silvia Virto Bermejo, en representación de la entidad Alimentación Import Export, S.A. contra la sentencia de la Audiencia Nacional de 1 de julio de 2006 .

Procede la imposición de las costas a la Administración del Estado y a la entidad ALIMENTACION IMPORT EXPORT por sus recursos, sin que éstas, en razón de los honorarios del letrado, excedan de

2.500 #.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, en nombre y representación de la Administración General del Estado, contra la sentencia dictada, con fecha 1 de junio de 2006 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, en el recurso 999/2003, con imposición de costas, aunque limitadas conforme a lo señalado en el último de los fundamentos jurídicos.

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por Dª. Silvia Virto Bermejo, contra la sentencia dictada, con fecha 1 de junio de 2006 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, en el recurso 999/2003, con imposición de costas, aunque limitadas conforme a lo señalado en el último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos

Rafael Fernández Montalvo

Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce

Ángel Aguallo Avilés José Antonio Montero Fernández

PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Rafael Fernández Montalvo. hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.