STS, 2 de Octubre de 2009

Por la Inspección de la Hacienda de Navarra se iniciaron actuaciones tendentes a la comprobación y, en su caso, regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo en relación con el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los años 1992, 1993 y 1994, consecuencia de actuaciones llevadas a cabo por la Inspección del Estado, derivando en Actas, suscritas en disconformidad, núms. 840.588 a 840.590, que contenían la correspondiente propuesta inspectora.

A la vista de dicha propuesta, del informe ampliatorio de la Inspección y de las alegaciones presentadas por los interesados, vino a dictarse por el Jefe de la Sección Gestora actos administrativos confirmatorios de dicha propuesta, girándose a continuación las oportunas liquidaciones.

Contra las liquidaciones derivadas de las Actas de Inspección PRAXAIR ESPAÑA, S.L. promovió reclamación económico- administrativa (expediente num. 693/99) que fue estimada en parte por acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra de fecha 1 de julio de 2003 y ratificado por Acuerdo del Gobierno de Navarra de fecha 21 de julio de 2003.

Con fecha 25 de septiembre de 2003 PRAXAIR ESPAÑA S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, que, con fecha 22 de diciembre de 2004, dictó sentencia cuyo fallo era del tenor literal siguiente: "FALLO: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso interpuesto por la representación procesal de la parte actora, contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra de 1 de julio de 2003 por el que se estima en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta por la representación procesal de la parte actora en relación con ejercicios cerrados correspondientes a 31 de diciembre de 1992, 31 de diciembre de 1993 y 21 de julio de 1994, por ser ajustado a Derecho dicho acuerdo e improcedentes las pretensiones de la parte actora, todo ello sin imposición de costas a ninguna de las partes".

Contra la citada sentencia PRAXAIR ESPAÑA S.L. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. El recurso se limita al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993.

Formalizada por la representación procesal de la parte recurrida --Comunidad Foral de Navarra-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 23 de septiembre de 2009, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

1. El primer motivo de casación articulado por la entidad recurrente es el de la vulneración por la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra del 22 de diciembre de 2004 de los arts. 24 y 149.3 de la Constitución, 40.3 de la Ley Orgánica 13/82, de 10 de agosto (reintegración y régimen foral de Navarra, 7º, 1 del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra (Ley 28/1990, de 26 de diciembre ), 1.1, 4.3, 24 y 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 64 y siguientes de la Ley General Tributaria y art. 31 del RD 939/86, de 25 de abril, en relación con la prescripción invocada. Se formula este motivo al amparo de lo dispuesto en los arts. 88.1.c) y 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción .

La recurrente plantea, en primer lugar, la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, en su manifestación de incongruencia omisiva por cuanto la sentencia no se ocupa de la alegada prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación y solicita que se reconozca, en primer lugar, la aplicación supletoria de lo dispuesto en la Ley 1/98 y el art. 31 del RD 939/86, de 25 de abril, en la interpretación efectuada por la Sala a la luz del principio de seguridad jurídica, tanto en vía administrativa como en vía económico-administrativa. En segundo lugar, que se declare la prescripción del derecho de la Administración Tributaria Foral a practicar liquidación a la recurrente con relación al impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1993 y, finalmente, que se establezca la aplicación retroactiva del plazo de prescripción de cuatro años en materia de sanciones.

2. La invocación de la prescripción de la potestad tributaria de la Administración para la exacción del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, se encuentra en relación con la paralización del procedimiento de inspección por plazo superior a los seis meses y duración del mismo por un plazo superior a 12 meses, de forma tal que dicho procedimiento fuera idóneo para producir la interrupción de las prescripción de las créditos tributarios de la Administración Tributaria Foral objeto de dichas actuaciones inspectoras. Tal cuestión de la caducidad procedimental se pone en referencia con el plazo de duración del procedimiento de inspección previsto en el art. 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente, que establece dicho plazo de 12 meses, sin que exista posibilidad de paralización del procedimiento de inspección por más de 6 meses. Tal precepto establece:

   "1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas (...) 3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo al que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones".

   Pues bien, en relación con tal cuestión ha de entenderse, como decía la sentencia recurrida, dando respuesta a la cuestión planteada por la entidad recurrente y excluyendo así toda incongruencia omisiva, que solamente por la previsión de esta norma no puede considerarse que se produzca la caducidad en el caso analizado, y ello por la potísima razón de que la Ley de Garantías del Contribuyente no es de aplicación directa a nuestro ámbito normativo, cual deriva de lo establecido en el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por las Cortes Generales como Ley 28/1990, de 26 de diciembre .

   Las fuentes normativas de la Comunidad Foral de Navarra derivan de la atribución de una amplia potestad a dicha Comunidad para el establecimiento y exigencia de tributos, con los límites que derivan del art. 2 del propio Convenio, entre los cuales se ha de destacar el deber de respeto de "los criterios de armonización del régimen tributario de Navarra con el régimen general del Estado establecidos en este Convenio Económico".

   Tal armonización pudiera hacer entender que lleva al establecimiento de un plazo para la resolución de los procedimientos de inspección, plazo que se estableció en el ámbito normativo tributario de la Comunidad Foral en el art. 139 de la Ley Foral 13/2000 de 14 de diciembre, General Tributaria, en términos análogos a los expresados en el referido art. 29 de la Ley estatal de Derechos y Garantías del Contribuyente. Mas en todo caso, dicha Ley estatal de Derechos y Garantías del Contribuyente no tiene una fuerza normativa, al menos, directa --pudiera serlo supletoria-- desde el momento de su entrada en vigor, por lo que -- sin perjuicio de la procedencia de la armonización normativa, armonización que será el resultado del ejercicio de su potestad normativa por el legislador navarro-- en principio ha de estarse al juego de las propias normas de directa aplicación en el ámbito de la Comunidad foral, que llevan en el caso analizado a la aplicación de la doctrina jurisprudencial precedente sobre la inexistencia de caducidad por el solo transcurso del plazo previsto para la resolución del procedimiento de inspección. Así pues, la pretensión relativa a la caducidad del procedimiento no puede en modo alguno ser admitida pues se basa en una confusa extrapolación de normas tributarias estatales al ordenamiento tributario de Navarra, que carece de todo fundamento. Y ello porque en el art. 31.4.a) del Reglamento de Inspección de régimen común se contempla no sólo lo que tradicionalmente han sido las actuaciones inspectoras propiamente dichas, sino también la subsiguiente actividad de gestión liquidadora llevada a cabo por el Servicio de Inspección en relación con esas actuaciones. Es desde esta óptica desde donde, efectivamente, debe determinarse el significado y alcance del art. 29 de la Ley 1/98 . De modo que, si se produce una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por un plazo superior a seis meses o si las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación a desarrollar por la Inspección, globalmente consideradas, se prolongan más allá de doce meses, el efecto del incumplimiento de tales plazos es la pérdida de los efectos interruptivos de la prescripción de las actuaciones llevadas a cabo en el procedimiento inspector, considerado éste en todas sus facetas (tanto de comprobación e investigación, en sentido estricto, como de liquidación). Resulta claro, por tanto, que la Inspección estatal tiene atribuidas funciones como la de practicar las liquidaciones tributarias, que exceden el ámbito de la actuación inspectora en sentido estricto. Y no menos claro resulta que en Navarra no se ha procedido a asignar las funciones liquidadoras al Servicio de Inspección. En Navarra, a diferencia del régimen común, se ha optado por mantener las funciones de la Inspección reducidas a su tradicional ámbito, esto es, a actuaciones de investigación y comprobación, sin atribuírsele, en ningún momento, competencias liquidadoras. Este designio de la normativa navarra resultaría torcido por vía de una imposible aplicación supletoria como la pretendida por el recurrente de la normativa estatal.

   La aplicación de la precedente doctrina al supuesto planteado lleva a entender que en el caso analizado --aun de estarse al plazo de 12 meses, que por lo dicho no era de directa aplicación, de conformidad con la normativa vigente en la Comunidad Foral, aunque pudiera entenderse aplicable de forma supletoria-- no existiría caducidad del procedimiento en atención a las actuaciones estrictamente inspectoras, sin que deban considerarse éstas más las propias de las unidades de gestión tendentes a la liquidación tributaria que no fueron realizadas por los servicios de inspección.

   Es de recordar que en el régimen común tanto en el procedimiento administrativo como en los procedimientos tributarios --arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958, art. 92 de la Ley 30/1992 y arts. 105 y 106 LGT --, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes por la Administración no puede anudarse, sin mas, el efecto de caducidad de los mismos, ni, por tanto, el de que los procedimientos caducados no interrumpen la prescripción. Pero es más, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de Modificación de determinados procedimientos tributarios, que se dictó para adaptarlos a las normas de la Ley 30/1992, contempla en su Anexo 3 los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, como "procedimientos que no tienen plazo prefijado para su determinación", de modo que mal puede hablarse de caducidad de un procedimiento si no tiene plazo establecido ni directa ni subsidiariamente. La institución de la "caducidad" tiene su razón de ser en la previa fijación de un plazo, al que queda supeditada la actuación a que se refiere, en el que inicio y finalización de dicha actuación aparecen fatalmente unidas. En consecuencia, ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procede la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción.

   La Ley 25/1995, de 20 de julio, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria, dictada, entre otras razones, para recoger los principios y normas esenciales de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de R.J

   .A.P. y P.A.C., pese a ello no modificó los apartados 1 y 2 del art. 105 de la Ley General Tributaria .

   La Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, dispuso en su art. 22, apartado 1, que el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto", pero continuó con la línea habitual de la Ley General Tributaria y no reconoció la caducidad o perención como efecto del incumplimiento culpable de los plazos por la Administración Tributaria.

   No obstante, en su art. 29 . "Plazo", estableció que: "Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberá concluir en el plazo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas", pero le faltó dar el paso decisivo consistente en disponer que el incumplimiento de este plazo por culpa de la Administración llevaría consigo la caducidad del procedimiento, al margen de lo preceptuado sobre la no interrupción de la prescripción (apartado 3 del mismo artículo) por paralización de las "actuaciones inspectoras" por mas de seis meses.

   El Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolló parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, elude la caducidad.

   Ha sido, por fin, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la que en su art. 104 "Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa", ha regulado la caducidad o perención, de carácter general, en su apartado 4, en términos similares a los de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, lo cual demuestra que con anterioridad no existía. Hay que tener en cuenta, no obstante, lo que dispone el art. 150 de esta nueva Ley, que regula el plazo de las actuaciones inspectoras y el efecto de su incumplimiento.

   En definitiva, que ciertamente puede pensarse que el procedimiento aplicable a la Administración Tributaria Foral en materia de inspección no puede convertir en carente de plazo dicha actividad inspectora, por la falta de previsión sobre el particular en el Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 27 de Agosto de 1981, regulador del reglamento sobre organización, funcionamiento, procedimiento y actuación de la Inspección de Hacienda. De forma tal que en el ámbito tributario foral navarro no podría entenderse que los procedimientos de inspección pueden estar indefinidamente abiertos, de manera que, para evitar tal efecto, puede considerarse que es aplicable supletoriamente el plazo de duración previsto en el ordenamiento estatal para los procedimientos de inspección tributarios, mas ello solo puede realizarse respetando las peculiaridades y régimen propio de la inspección en el ámbito de la Comunidad Foral, que como singularidad comprende tan sólo las actuaciones de inspección en sentido estricto, sin que les esté atribuida la posibilidad de efectuar actuaciones de liquidación, aspecto encomendado a los órganos de gestión. Esta es una peculiaridad organizativa del ámbito normativo foral en el que se contiene un régimen específico de atribuciones de los órganos de inspección, sin que tal régimen sustantivo propio pueda verse desplazado por una regulación de signo contrario aplicable en el ámbito tributario común.

   Así pues, en la Comunidad Foral, a diferencia del régimen común, se optó por mantener las funciones de la Inspección reducidas a su tradicional ámbito, esto es, a actuaciones de investigación y comprobación, sin atribuírsele, en ningún momento, competencias liquidadoras (como así se deriva del Acuerdo de 27 de Agosto de 1981 regulador del Reglamento sobre organización, funcionamiento, procedimiento y actuación de la Inspección de Hacienda. Tal régimen peculiar ha subsistido hasta que el legislador navarro ha efectuado una regulación diferenciada, ya más concordante con la legislación estatal, sin que tal modificación normativa por sus fechas pueda afectar a lo actos administrativos objeto de análisis.

   La aplicación de la precedente doctrina al supuesto analizado conlleva a entender que en este caso no ha existido prescripción de la deuda tributaria y ello incluso respecto al ejercicio cerrado a 31 de diciembre de 1.992, teniendo en cuenta que las actuaciones inspectoras nunca tuvieron una duración superior a los 12 meses --aunque se entiendan iniciadas en 28 de junio de 1998, teniendo en cuenta que la declaración tributaria es de 2 de julio de 1993--, ni se ha producido paralización de dicho procedimiento de inspección por plazo superior a los seis meses, siempre en atención al plazo de prescripción vigente al momento en que se realizan tales actuaciones inspectoras, de 5 años de duración, pues en Navarra la acomodación del plazo de prescripción de 4 años previsto en el art. 24 de la Ley 1/1998 --con entrada en vigor, a tenor de su Disposición Final 7ª, el día 1 de enero de 1999-- se produjo en virtud de la Ley Foral 23/1998 sobre medidas fiscales, que entró en vigor el 1 de Julio de 1999, conforme a su Disposición Adicional 1 .

   Ha de concluirse, por lo tanto, que no puede reputarse existente la alegada prescripción de las deudas tributarias.

   Esta Sala Tercera ha conocido, en su sentencia de 31 de marzo de 2008, rec. num. 10050/2003, de un caso de liquidación tributaria en concepto de IRPF, del año 1993, en Navarra, en el que se trató de la cuestión de la existencia o no de prescripción de la deuda tributaria y en el que se vino a mantener solución esencialmente coincidente con el que ha mantenido la sentencia ahora recurrida. Dijo entonces esta Sala:

   "Con relación a la primera de las cuestiones planteadas, es decir, a la posible prescripción de la deuda tributaria, la Sala considera que, en este sentido, (y con independencia del tema de si la normativa mencionada es de directa aplicación en Navarra --como con excesiva ligereza y con escaso fundamento se defiende en la demanda-- o no lo es), la tesis de la recurrente se basa en una premisa que la Sala no puede aceptar, ésta es la identidad del esquema del procedimiento inspector estatal y el navarro. Premisa manifiestamente falsa, habida cuenta de que esa identidad no se da puesto que las funciones de la Inspección de la Hacienda estatal difieren notablemente de las que tiene atribuidas la Inspección de la Hacienda Foral.

   Por ello, entiende la Sala que la Inspección estatal tiene atribuidas funciones como la de practicar las liquidaciones tributarias, que exceden el ámbito de la actuación inspectora en sentido estricto. Y no menos claro resulta que en Navarra no se ha procedido a asignar las funciones liquidadoras al Servicio de Inspección. En Navarra, a diferencia del régimen común, se ha optado por mantener las funciones de la Inspección reducidas a su tradicional ámbito, esto es, a actuaciones de investigación y comprobación, sin atribuírsele en ningún momento, competencias liquidadoras . Y, en consecuencia, en el caso de autos, las actuaciones inspectoras se extendieron desde el 15 de junio de 1998, fecha en que se comunicó el inicio de las mismas, hasta el 2 de septiembre del mismo año, fecha en que se extendió el Acta correspondiente . Son únicamente tales actuaciones las que pueden reputarse como inspectoras. En este caso, por tanto, los derechos de la Administración en relación con las deudas tributarias que nos ocupan no han prescrito".

   Más adelante, en su Fundamento de Derecho Octavo, la sentencia de 31 de marzo de 2008 de esta Sala decía:

   "Por lo que se refiere a la aplicación del plazo de prescripción previsto en la LDGC al ámbito foral con anterioridad a la introducción del nuevo plazo a través de la Ley Foral 23/1998, que entró en vigor el 1 de julio de 1999, esta Sala ya se ha manifestado en el siguiente sentido en el Fundamento Jurídico Tercero de la sentencia de 21 de marzo de 2007 : A partir de la admisibilidad del recurso de casación, y para dar respuesta al mismo, debemos partir de que la Constitución española, en el párrafo 1º de su Disposición Adicional 1ª , ampara y respeta los derechos históricos de los territorios forales, previéndose, en el párrafo segundo, la actualización de dicho régimen en el marco de la Constitución y Estatutos de Autonomía. De ahí que, recién entrado en vigor el texto constitucional, se promulgara, previo acuerdo con la Diputación Foral, el Real Decreto de 26 de enero de 1979, con el que se inició el proceso de reintegración y amejoramiento del Régimen Foral de Navarra.

   Posteriormente, se produjo una modernización y reforma del Régimen Foral, por Ley Orgánica 13/1982, de 10 de agosto, de Reintegración y Amejoramiento del Régimen de Navarra.

   Pues bien, el art. 45 de dicha Ley, en lo que aquí interesa, señala lo siguiente:

   1. En virtud de su régimen foral, la actividad tributaria y financiera de Navarra se regulará por el sistema tradicional del Convenio Económico.

   2. En los Convenios Económicos se determinarán las aportaciones de Navarra a las cargas generales del Estado, señalando la cuantía de las mismas y el procedimiento para su actualización, así como los criterios de armonización de su régimen tributario con el régimen general del Estado.

   3. Navarra tiene potestad para mantener, establecer y regular su propio régimen tributario, sin perjuicio de lo dispuesto en el correspondiente Convenio Económico que deberá respetar los principios contenidos en el Título Preliminar del Convenio Económico de 1969, así como el principio de solidaridad a que se refiere el artículo 1 de esta Ley Orgánica

   . Más tarde, el art. 1 de la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprobó el Convenio económico entre el Estado y la Comunidad Foral Navarra, declara: " En virtud de su régimen foral, Navarra tiene potestad para mantener, establecer y regular su propio régimen tributario. En el ejercicio de su actividad financiera, corresponden a Navarra las competencias que se le reconocen en la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra ".

   En el ejercicio de la potestad tributaria, según dispone el artículo 2, " la Comunidad Foral de Navarra deberá respetar:

   1. Los criterios de armonización del régimen tributario de Navarra con el régimen general del Estado establecidos en este convenio económico.

   2. Las competencias que, conforme a lo dispuesto en el presente convenio económico, correspondan al Estado.

   3. Los tratados o convenios internacionales suscritos por el Estado, en especial los firmados para evitar la doble imposición, así como las normas de armonización fiscal de la Unión Europea, debiendo asumir las devoluciones que proceda practicar como consecuencia de la aplicación de tales convenios y normas.

   4. El principio de solidaridad a que se refiere el artículo 1 de la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra.

   5. Las instituciones, facultades y competencias del Estado inherentes a la unidad constitucional, según lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra".

      En lo que ahora interesa, debe resaltarse que las competencias exclusivas del Estado vienen concretadas en el art. 3, en el que se señala: " 1. Corresponderá, en todo caso, al Estado la regulación, gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión de los derechos de importación y los gravámenes a la importación en los Impuestos Especiales y en el Impuesto sobre el Valor Añadido. 2. Quedará siempre a salvo la alta inspección del Estado, en garantía de las facultades que se le reservan en el presente convenio económico."

      Y en cuanto a criterios de armonización, el art. 7.1 .a), también en lo que aquí interesa, establece que : " La Comunidad Foral de Navarra, en la elaboración de la normativa tributaria: a) Se adecuará a la Ley General Tributaria, en cuanto a terminología y conceptos, sin perjuicio de las peculiaridades establecidas en el presente convenio..."

      A pesar de ello, la Comunidad Foral Navarra durante muchos años, estuvo privada de su propia Ley General Tributaria, defecto que, no sin dificultades, se intentó salvar a través de la aplicación supletoria del Derecho del Estado, pues, tal como recoge la Exposición de Motivos de la nueva Ley, " aunque el artículo

      40.3 de la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra insiste en que, en defecto de Derecho propio, se aplicará supletoriamente el Derecho del Estado, la citada supletoriedad no es automática con base en que el ordenamiento tributario navarro no es una yuxtaposición de normas sino que se trata de un régimen jurídico y, antes de acudir a la normativa estatal, debemos proceder a una integración normativa."

      Sin embargo, la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, vino por fin a colmar tan importante vacío en el sistema normativo de la Comunidad Foral, de lo que se hizo eco también la propia Exposición de Motivos, al afirmar que " Navarra no es solamente titular de unos poderes concretos para regular los distintos tributos sino que tiene potestad para mantener y regular un régimen tributario propio, un ordenamiento jurídico tributario, de manera que forme una unidad y un sistema, con capacidad de autointegración y con vocación de complitud" .

      Y es la Ley citada Ley General Tributaria, la que en sus artículos 55, 56 y 57 y 58 regula los plazos de prescripción de la acción administrativa de liquidación, comprobación y sanción, así como del derecho a la devolución de ingresos indebidos, el cómputo e interrupción de los plazos y el principio de aplicación de oficio.

      No obstante, con anterioridad a dicha disposición legal, la Disposición Adicional de la Ley Foral 23/1998, de 30 de diciembre, había dispuesto : " 1. En relación con los tributos de la Hacienda Pública de Navarra, y con efectos a partir del día 1 de julio de 1999, prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos y acciones:

   1. El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

   2. La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas.

   3. La acción para imponer sanciones tributarias.

   4. El derecho a la devolución de ingresos indebidos.

2. Lo dispuesto en el apartado anterior será asimismo de aplicación a los hechos imponibles realizados, a las deudas tributarias liquidadas, a las infracciones cometidas y a los ingresos indebidos realizados, con anterioridad a 1 de julio de 1999. En los supuestos de interrupción de la prescripción el plazo de cuatro años se computará desde la fecha de tal interrupción" .

   Por lo tanto, debemos analizar en el presente caso, si los hechos tuvieron lugar y se consumaron o no, con anterioridad a la entrada en vigor de la fecha a la que se refiere la Ley Foral 23/1998, de 30 de diciembre. Como se expuso en los Antecedentes de esta Sentencia, el fin del plazo de presentación de la liquidación de IRPF del ejercicio 1993 concluyó en junio de 1994 y el inicio de actuaciones inspectoras tuvo lugar el 26 de marzo de 1999. Por lo tanto, ambas actuaciones tuvieron lugar con anterioridad a la entrada en vigor del nuevo plazo, por lo cual el inicio del procedimiento inspector se produjo cuando todavía no había prescrito la deuda tributaria por no haber transcurrido los cinco años de prescripción (entre el 1 de julio de 1994 y el 29 de junio de 1998) del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, al resultar de aplicación el plazo de prescripción de cinco años.

   Si bien es cierto que la argumentación de la Sala de instancia no es demasiado amplia, no concurre, sin embargo, el vicio de incongruencia alegado por la parte recurrente por cuanto la sentencia de instancia se pronuncia, aunque sea indirectamente, sobre el plazo de prescripción aplicable al caso, al considerar no prescritas las actuaciones inspectoras por regirse el procedimiento inspector por las normas forales propias. Por otra parte, sobre la motivación, es doctrina reiterada de la Sala que dicha exigencia se entiende cumplida cuando se exponen las razones que motivan la resolución y esa exposición permite a la parte afectada conocer esas razones o motivos a fin de poder cuestionarlas o desvirtuarlas en el oportuno recurso, pues lo trascendente de la motivación es evitar la indefensión y ésta, ciertamente, se ocasiona cuando el Tribunal deniega o acepta una petición y la parte afectada no sabe cuál ha sido la razón de su estimación o denegación. Y en cuanto a la extensión de la motivación, la Sentencia del Tribunal Constitucional nº 122/94 de 25 de abril, ha afirmado que ese derecho a la motivación se satisface cuando la resolución judicial de manera explícita o implícita contiene razones o elementos de juicio que permiten conocer los criterios que fundamentan la decisión.

   Una vez admitida la validez del inicio del procedimiento inspector, debemos pronunciarnos sobre la segunda situación en la que la parte alega la interrupción injustificada durante más de seis meses de las actuaciones inspectoras entre la fecha del acta de inspección (25 de julio de 1999) y la fecha de la liquidación (28 de abril de 2000).

   Frente a estos argumentos la sentencia de instancia considera que la tesis de la recurrente se basa en una premisa que la Sala no puede aceptar, ésta es la identidad del esquema del procedimiento inspector estatal y el navarro. Premisa manifiestamente falsa, habida cuenta de que esa identidad no se da puesto que las funciones de la Inspección de la Hacienda estatal difieren notablemente de las que tiene atribuidas la Inspección de la Hacienda Foral.(...)La Sala entiende que no resulta posible, en modo alguno, aplicar al caso, en el sentido pretendido por el recurrente, la norma alegada a favor de una eventual prescripción. Por el contrario, la Sala estima que de lo actuado se desprende con absoluta y meridiana claridad que l as actuaciones inspectoras se extendieron desde el 29 de junio de 1998, fecha en que se comunicó el inicio de las mismas, hasta el 28 de diciembre de 1998 fecha en que se extendió el acta correspondiente. Son únicamente tales actuaciones las que pueden reputarse como inspectoras. En este caso, por tanto, los derechos de la Administración en relación con las deudas tributarias que nos ocupan no han prescrito.

   Por lo tanto, procede determinar si el procedimiento inspector en el ámbito foral se entiende concluido con el levantamiento del acta o se extiende hasta la liquidación tributaria, ya que la mencionada interrupción injustificada de actuaciones inspectoras se produciría entre el levantamiento del acta y la fecha de la liquidación. En este sentido el art. 40.1 del Reglamento sobre organización, funcionamiento, procedimiento y actuación de la Inspección de Hacienda, aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de 27 de agosto de 1981, aplicable al caso de autos por las fechas en que se desarrollan los hechos, establecía que "ultimada el acta, la Inspección remitirá sus actuaciones a la Oficina Liquidadora competente". Esta normativa difiere de la correlativa estatal en la que la Inspección no solo propone sino que practica las liquidaciones tributarias. Y sobre la interpretación del término "actuaciones inspectoras" en el Territorio Foral de Navarra es al Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad al que corresponde pronunciarse y ha tenido en cuenta que la normativa específica no atribuye a la inspección el acto de liquidación, por lo que la tesis del recurrente debe ser desestimada".

1. En el segundo motivo de casación se denuncia, por la vía del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, la vulneración por la sentencia recurrida de los arts. 24 de la Constitución; 15.uno de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, y 72 del RD 2631/82, de 15 de octubre, dictado en su desarrollo; art. 195 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por RD Legislativo 1564/89 y art. 33 del Código de Comercio . Aduce la entidad recurrente que la dotación efectuada a la provisión por depreciación de valores mobiliarios es correcta, por existir una depreciación acreditada del valor de la participación, incluso en cuantía superior, por la transmisión efectuada el 31 de octubre de 1994.

2. Es de recordar que Compañía Navarra de Oxígeno S.A. participaba, entre otras, en Indusal Navarra S.A. a 31 de diciembre de 1992 la participación era de 100.873 títulos que representaban el 87'98% del capital social. El importe de la inversión ascendía a 821.356.077 ptas. El valor teórico, facilitado por la empresa, de estas 100.873 acciones a 1 de enero de 1992 era de 726.057.092 ptas. El resultado contable de Indusal Navarra S.A. en el ejercicio 1993 fue de -9.742.532 ptas. Compañía Navarra de Oxígeno, en el ejercicio 1993, hizo una dotación contable de 112.010.510 ptas. y la deducida fiscalmente fue de 169.982.551 ptas. La Administración, en el ejercicio cerrado el 31 de diciembre de 1993, vino a admitir una deducción de 8.571.480 ptas. (87,98% sobre 9.742.532 ptas.).

En relación con la regularización de las cantidades deducidas en concepto de "provisión por depreciación de valores", a falta de otra norma reglamentaria, se acude a lo dispuesto en el art. 72 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, según el cual: "1. Para determinar la provisión por depreciación de valores mobiliarios deducible, operará como sigue:

1. Se tomará el valor de realización, al cierre del ejercicio, de los valores de que se trate, salvo que el precio de adquisición fuese menor, en cuyo caso se tomará éste.

2. De dicho valor se restará el menor del precio de adquisición o del valor de realización al inicio del ejercicio minorado a su vez por el importe de los derechos de suscripción enajenados en el ejercicio, de acuerdo con las normas del art. 75 de este Reglamento .

   Deberán también tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el ejercicio.

3. La diferencia obtenida, en menos o más según la letra anterior, se aumentará o disminuirá del saldo de la cuenta de provisión, con cargo o abono, respectivamente, a resultados".

   Del precepto transcrito se deduce, en primer lugar, que la regulación de la provisión que nos ocupa está dominada por el principio de independencia de ejercicios, y, por consiguiente, la dotación deducible fiscalmente será, exclusivamente, aquélla que recoja la depreciación del ejercicio (de ahí que el apartado 23 del mismo art. 72 del Reglamento considere saneamiento del activo a la dotación que exceda de la depreciación sufrida en el ejercicio); en segundo lugar, que el valor de realización de los valores mobiliarios se toma al cierre del ejercicio; y, por último, que cuando las acciones no coticen en bolsa, a los efectos de la provisión hay que tomar en cuenta el valor según libros o valor teórico. Así pues, en relación con la regularización correspondiente al año 1993 habremos de estar de acuerdo con la Administración y con la sentencia recurrida, no pudiendo exceder la dotación deducible en el ejercicio de la depreciación correspondiente a dicho año resultante de los valores teóricos de la sociedad participada.

   En este caso, ha de tenerse en cuenta que se trata de valoraciones por adquisición de participaciones entre empresas vinculadas, con una común participación accionarial, de tal manera que ante la carencia de datos objetivos de valoración, como serían las cotizaciones en valores oficiales, ha de estarse a otros criterios que reflejen el valor real, y sobre cúal sea este valor ha de estarse al fijado por el Servicio de Inspección, a falta de otros datos objetivos contrastados, siendo irrelevante que la adquisición se iniciara con anterioridad al comienzo del ejercicio o ya iniciado éste, todo ello conforme al art. 72 del Real Decreto 2631/1982 .

1. En el tercer motivo de casación la entidad recurrente, al amparo de lo dispuesto en el apartado d) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción, denuncia la vulneración por la sentencia recurrida de los arts. 9.3 y 24 de la Constitución; 4.3 y 24 de la Ley 1/98, de 26 de febrero, y de la reiterada jurisprudencia de la Sala en materia de sanciones. A juicio de la recurrente, no concurren ninguno de los requisitos subjetivos ni objetivos necesarios para apreciar la existencia de infracción ya que no parece que pueda deducirse una conducta perjudicial para el Tesoro Público por cuanto no se demuestra, ni siquiera por meros indicios racionales, que existiera mala fe o ánimo de ocultar hechos imponibles a la Administración, existiendo únicamente discrepancias de índole jurídica en la interpretación y aplicación de una normativa que no se caracteriza por su claridad.

2. En lo que se refiere a la sanción impuesta ha de comenzar por afirmarse, como bien decía la sentencia recurrida, que el plazo de prescripción establecido en la Ley estatal 1/1998, que en su art . 24 reduce a cuatro años el plazo de prescripción, no entró en vigor hasta el 1 de Enero de 1.999, conforme a su Disposición Final 7ª, y en Navarra la acomodación a esa normativa se produjo por virtud de la Ley Foral 23/1998, sobre medidas fiscales, que entró en vigor el 1 de Julio de 1999, conforme a su Adicional 1ª. A esta fecha ya se había producido la interrupción de las infracciones cometidas, al haberse efectuado las actuaciones inspectoras que han sido objeto de análisis en este recurso, encontrándose tan solo pendiente de dictarse la liquidación tributaria, que es de fecha 26 de agosto de 1.999.

Por lo demás, tanto del Acta de la Inspección tributaria, como del Informe complementario, asumidos por la liquidación efectuada, se desprende una motivación suficiente a los efectos de que se puedan deducir perfectamente los hechos con transcendencia infractora, así como su subsunción en los preceptos que se reputan infringidos, que sirven para la tipificación de los mismos como infracción de omisión, de conformidad con lo dispuesto en el art. 32 b) del Decreto Foral Legislativo 153/1986, de 13 de junio .

La consideración de que ha existido una interpretación razonable de las normas tributarias aplicables, sin voluntariedad en la comisión de infracción, así como la necesaria diligencia al haberse llevado correctamente la contabilidad, no es sino una interpretación subjetiva de la parte recurrente, que, a tenor de lo razonado, no puede compartirse, ya que, muy al contrario, ha de considerarse que los hechos que se desprenden del procedimiento tributario indican que los mismos tienen un claro alcance sancionador, dándose todos los elementos para reputar existente la infracción que la Administración Tributaria considera cometidos.

Procede, por tanto, la desestimación del presente recurso de casación, imponiéndose las costas causadas en el mismo a la parte recurrente a tenor de lo dispuesto en el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción, sin que, en base en el apartado 3 del propio precepto, los honorarios del Letrado de la Comunidad Foral Navarra excedan de los 3.000 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION