STS 30/1992, 8 de Octubre de 2009

JurisdicciónEspaña
Número de resolución30/1992
Fecha08 Octubre 2009

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a ocho de Octubre de dos mil nueve

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Señores al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 5153/2004, promovido por el Procurador de los Tribunales don Antonio Miguel Ángel Araque Almendros, en nombre y representación de don Leon (personado en calidad de recurrente tras el fallecimiento de su cónyuge doña Elisa ), contra la Sentencia de 6 de abril de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 152/2002, en el que se impugnaba la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de noviembre de 2001, desestimatoria de las reclamaciones interpuestas contra dos Resoluciones del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, una de 26 de octubre de 1998 que confirma sustancialmente la propuesta de regularización derivada del acta de disconformidad (núm. NUM000 ) incoada al obligado tributario el 17 de abril de 1998, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1988; y otra de fecha 10 de diciembre de 1998, por la que se impone una sanción de 246.154 ptas.

(1.479,42 #) por la comisión de una infracción tributaria grave del art. 79 a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, en relación con el impuesto y ejercicio antes citados.

Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Los hechos más relevantes a tener en cuenta y que dieron lugar a la presente reclamación son los siguientes:

1) Con fecha 30 de noviembre de 1.989 la recurrente, casada con D. Leon y siendo el régimen económico del matrimonio el de gananciales, presentó declaración individual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1.988, en la que consignó una base imponible de

54.756.493 ptas., efectuándosele una devolución - como resultado de la práctica de la autoliquidación contenida en la misma- de 1.056.529 ptas.

2) Con fecha 7 de junio de 1.994 se le notificó el acuerdo de 27 de mayo de 1.994 del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, mediante escrito del 3 de junio de 1.994, firmado por el Jefe de la ONI, conforme al que se le adscribía a esa Dependencia.

3) El día 17 de junio de 1.994 se le notificó el inicio de su comprobación tributaria, que se llevaría a cabo por el equipo nº 20 de la ONI, indicándole que los ejercicios a los que se extendería la comprobación serían los años 1.988 a 1.992, ambos inclusive.

4) El 14 de noviembre de 1.994, el Ministerio Fiscal interpuso querella contra don Leon, esposo de la recurrente, en lo que comúnmente se conoce como "caso Banesto", que fue ampliada el 7 de diciembre de

1.994. Dicha querella estuvo en fase de instrucción hasta finales de 1997, fijándose el inicio del juicio oral para el día 1-12-1.997.

5) Posteriormente -el 15 de diciembre de 1.994-, se notificó a nueve sociedades que se consideraban relacionadas con el Sr. Leon (LAS SALCEDAS, S.A., LOS CARRIZOS DE CASTILBLANCO, S.A., VALORES CASTELLANOS, S.A., VALORES FRECHOS, S.A., LUYEGA, S.A., CAMPO EL AZUFRE, S.A., INVERSIONES CARCABUEY, S.A., INDUSTRIAS CUMARIA, S.A., y ASEBUR, S.A.), el acuerdo de 29 de noviembre de 1.994 del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, mediante escrito del 7 de diciembre de 1.994, firmado por el Jefe de la ONI, y conforme al que se adscribía a esas Sociedades a esa misma Dependencia.

6) El 23 de diciembre de 1.994 se le notificó a dichas sociedades el inicio de su comprobación tributaria.

7) El 17 de abril de 1.998 se procedió a la incoación de acta previa de disconformidad núm. NUM000 relativa al concepto y periodo inspeccionado, en la que, primero, no se consideraba deducible en la base imponible la cantidad de 879.121 ptas. consignadas como gasto deducible de los rendimientos del capital mobiliario dentro del capítulo de administración y custodia de la cartera de valores; segundo, se minoraba la deducción por doble imposición de dividendos; y tercero, se incrementaba la cuota tributaria del año 1988 por haberse producido la pérdida de los beneficios inherentes a la adquisición de valores mobiliarios.

8) Finalmente, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica con fecha 26 de octubre de 1.998 dictó acto administrativo de liquidación tributaria confirmando el acta incoada, si bien modificaba el cálculo de los intereses de demora. El acuerdo fue notificado a la interesada el 30 del mismo mes y año señalados.

SEGUNDO

Con fecha 9 de junio de 1.998 la recurrente recibió acuerdo de apertura del expediente sancionador del día 5 anterior, en relación con el ejercicio y conceptos regularizados en la citada acta, notificándosele la propuesta de resolución del expediente sancionador el 17 de noviembre.

El 4 de diciembre se presentaron alegaciones, y 10 de diciembre de 1998 el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la O.N.I., dictó Acuerdo por el que impuso a la obligada tributaria una sanción por importe total de 246.154 ptas. por infracción tributaria grave, siéndole notificado el día 11 del mismo mes y año.

TERCERO

Tanto contra el Acuerdo liquidador, mediante escrito presentado el 16 de noviembre de 1998, como contra el Acuerdo sancionador, por escrito presentado el 21 de diciembre de 1998, la representación legal de la parte recurrente interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas (R.G. NUM001 ; R.S. NUM002 ) y (R.G. NUM003 ; R.S. NUM004 ), posteriormente acumuladas, formulando alegaciones en las que, en síntesis, sostiene:

  1. ) La nulidad de pleno derecho de las actuaciones, en aplicación del art. 62.1.a) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (en adelante LRJAP y PAC), por tres razones: a) desviación de poder, ya que entre las funciones de la Inspección de los Tributos no se encuentra la investigación penal o la colaboración con una investigación penal en curso realizada de forma paralela con una actuación de inspección tributaria; b) vulneración del principio del "non bis in idem" por cuanto que este principio debe aplicarse no sólo al acto en sí de la imposición de las sanciones, sino a la interdicción del doble procedimiento penal y administrativo; y,

    1. violación de los derechos establecidos por el art. 24.2 de la CE, en tanto que se utilizó a la Inspección de los Tributos como Policía Judicial, ocultando bajo el subterfugio de una actuación administrativa una investigación o cooperación con una investigación penal, pero sin conferirle al recurrente los derechos que le asisten en el seno de esta última.

  2. ) Prescripción del derecho de la Administración para practicar liquidación porque la duración de las actuaciones inspectoras ha superado el plazo de cuatro años y han finalizado con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998 .

  3. ) Aplicación del instituto de la prescripción por interrupción injustificada de las actuaciones en sede de la Oficina Técnica durante más de seis meses y por vulnerar la Administración el plazo de resolución. Concretamente, se aduce que al superarse el plazo máximo de resolución del expediente se produce la caducidad del mismo en aplicación del art. 43.4 de la LRJAP y PAC, por lo que de conformidad con el artículo 92.3 del mismo texto legal no se entiende interrumpido el plazo de prescripción y, a la postre, desemboca en la aplicación del instituto de la prescripción al presente caso.

  4. ) Aplicación de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y del plazo de prescripción de cuatro años por ella establecido.

  5. ) Nulidad de la liquidación del 26 de octubre de 1.998 del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica por ausencia de competencia para dictarla.

  6. ) Imposibilidad de revisión de la facultad discrecional de la Administración en cuanto a la inclusión del recurrente en los planes de inspección.

  7. ) Ausencia de justificación de la competencia de la ONI para las actuaciones realizadas.

  8. ) Improcedencia de la incoación de actas previas.

  9. ) Improcedencia de la liquidación impugnada en relación con la deducibilidad en la base imponible de las comisiones de una cuenta de crédito; de la deducción por doble imposición de dividendos procedentes de entidades en régimen de transparencia fiscal, de las que era socia la contribuyente; y, en fin, por pérdida del derecho a deducción por inversión en valores mobiliarios, practicada en la declaración del IRPF del año 1987.

    10ª) Y, para finalizar, la improcedencia de la liquidación de intereses de demora.

    El Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C) dictó Resolución de fecha 16 de noviembre de 2001, por la que desestima la reclamación formulada, y confirma los actos administrativos impugnados.

    En particular, en cuanto a la prescripción alegada, el T.E.A.C., tras recoger lo preceptuado en los arts. 64 y 66 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en adelante L.G.T.) y 31 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.G.I.T.) considera acreditados, a tenor de la documentación obrante en el expediente, los siguientes hechos:

    1. - Que el «día 20 de mayo de 1996 se extendió una diligencia en las oficinas de la Inspección, de continuación de actuaciones, aplazando» éstas «hasta nueva fecha».

    2. - Que el 7 de noviembre de 1996 «se notifica al representante del obligado tributario la reanudación de las actuaciones inspectoras, que habría de tener lugar el siguiente 25 de noviembre, en las oficinas de la Inspección, requiriendo para esa fecha documentación adicional».

    3. - Que en la diligencia de 21 de noviembre de 1996 se hace constar que el representante legal del obligado tributario «entrega a la Inspección escrito y anexos que se adjuntan a la diligencia, aplazándose las actuaciones "hasta nueva fecha, que se comunicará en debida forma a la representación del contribuyente una vez se haya realizado un análisis y comprobación de lo entregado y manifestado ...." ».

    4. - Que el 25 de abril de 1997 «se notifica al representante del interesado la reanudación de las actuaciones de comprobación» para el día 14 de mayo, solicitándose por el representante del recurrente el aplazamiento de las actuaciones hasta el día 23 del mismo mes.

    5. - Que el 13 de mayo de 1997, el mismo representante presenta escrito por el que solicita «la aplicación de caducidad y/o prescripción acerca de los períodos y conceptos impositivos a que hubiera lugar», escrito que fue contestado por Resolución de fecha 22 de mayo siguiente.

    6. - Que por Diligencia de 23 de mayo de 1997 «se hace constar la entrega al representante legal del obligado tributario del proyecto de regularización tributaria del período objeto de comprobación».

    A la vista de lo expuesto, el T.E.A.C., «en contra de lo que mantien[e] la interesada», estima que «las actuaciones de comprobación se efectuaron con la debida continuidad sin que transcurrieran en ningún momento más de seis meses entre las sucesivas actuaciones», y defiende que «las diligencias, caracterizadas por el cumplimiento de los requisitos formales precisos y, siempre, notificadas o suscritas por el obligado tributario, son válidas para interrumpir la prescripción», sin que haya «existi [do] ninguna suspensión de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses, y habiendo quedado interrumpido el plazo de prescripción mediante la comunicación de inicio de actuaciones, que tuvo lugar el 17 de junio de 1994» (FD Décimo).

    Por lo que respecta a la alegación de caducidad de las actuaciones inspectoras, el Tribunal Económico-Administrativo considera que en virtud de lo dispuesto en el apartado 1º de la Disposición Transitoria Única de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, «no pued[e] acogerse la pretensión deducida en cuanto a la aplicación del plazo de un año de duración de las actuaciones inspectoras» establecido el art. 29.1 de la misma Ley y que los recurrentes consideran se ha vulnerado (FD Decimoprimero ).

    En cuanto a la denunciada desviación de poder en que -a juicio de la parte recurrente- incurrió la Inspección en el curso de las actuaciones inspectoras, al haberse excedido en sus funciones, «colaborando con la investigación penal que se estaba llevando a cabo por los órganos judiciales y desarrollando las actuaciones inspectoras relativas al contribuyente de forma paralela en el tiempo con los citados procesos judiciales contra el Sr. Leon », el T.E.A.C. considera que «no puede ser aceptada la alegación formulada» ya que «las actuaciones de colaboración desarrolladas y los flujos de información suministrada en ambos sentidos entre la Inspección Tributaria y los órganos jurisdiccionales se han llevado a cabo en el más estricto cumplimiento de lo dispuesto en los invocados artículos 112 y 113 de la» L.G.T ., sin que se «pueda apreciar en dichas actuaciones un ánimo o finalidad distinta de aquel que pretende la norma que justifique la existencia de desviación de poder», sin que -prosigue- «la coincidencia temporal de la comprobación inspectora con el denominado "caso Banesto" tampoco constituy[a] indicio alguno, como pretende el reclamante, de la alegada desviación de poder ni de vulneración del principio de "non bis in idem"» (FD Cuarto).

    A continuación, respecto de los vicios formales denunciados por la parte actora, el Tribunal, por un lado, en base a lo preceptuado en el art. 28 de la LRJAP y PAC, desestima las alegaciones formuladas al respecto al considerar que «no existe prueba, ni indicio alguno siquiera, de que los componentes del citado equipo [nº 20] de la ONI tuvieran interés personal en el resultado o las consecuencias que se pudieran derivar de las actuaciones inspectoras cerca del contribuyente, ni se dan tampoco en este caso las circunstancias previstas en las letras d) o e) del» precepto anteriormente citado relativo a las causas de abstención (FD Quinto ).

    En el siguiente fundamento rechaza la alegación de falta de acreditación en el expediente de la inclusión de la interesada en los planes de inspección ya que, tras las Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de octubre de 2000 y de 17 de febrero de 2001, «no existe obligación de incorporar en el expediente la documentación relativa a la inclusión en el Plan de Inspección del contribuyente objeto de comprobación» (FD Sexto).

    Respecto de la argumentación de falta de competencia de la ONI para las actuaciones realizadas, el T.E.A.C. también rechaza la misma ya que «consta en el expediente la notificación a la interesada del acuerdo de adscripción a la ONI dictado por el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, con fecha 27 de mayo de 1994, de conformidad con lo dispuesto en la Resolución de 27 de marzo de 1992 de la A.E.A.T., apartado Dos.3, por tratarse de una persona vinculada con otras ya adscritas a la ONI», acuerdo que «fue dictado conforme a lo dispuesto en la normativa aplicable», sin que «el hecho de que no figure en la citada comunicación de forma expresa que el acuerdo fue dictado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, y que no conste en el expediente la propuesta del Jefe de la ONI, no constituyen causas de invalidez de dicho acuerdo», puesto que «no estamos en presencia de un acto que limite derechos subjetivos o intereses legítimos, sino ante una mera adscripción a órganos de inspección determinados», es decir, «un acto de trámite, que no decide ni directa ni indirectamente sobre el fondo del asunto ni pone término a procedimiento alguno, y que no es, en consecuencia, recurrible» (FD Séptimo).

    En cuanto a la improcedencia de incoar actas previas, «el Tribunal considera que, debe confirmarse la calificación del acta incoada como previa y el carácter provisional de la liquidación impugnada», teniendo en cuenta que «la Inspección se basó para la incoación del acta previa en lo dispuesto en el artículo 50.1 y 2 .c), dada la vinculación familiar existente entre la Sra. Elisa y el Sr. Leon y la trascendencia tributaria que podría, en su caso, derivarse de los pronunciamientos judiciales que habían de recaer en relación con las causas abiertas en ese momento contra el Sr. Leon, ante la Audiencia Nacional y ante el Tribunal Constitucional, por lo que el acta debía calificarse como previa, hasta tanto se hayan sustanciado judicialmente de forma definitiva las mentadas causas, y con ello, delimitado de igual manera la relación de hechos que se declaren probados» (FD Decimotercero). Por lo que se refiere a la conformidad a derecho de la liquidación impugnada, en cuanto a la deducción efectuada por la interesada de los rendimientos de capital mobiliario, por importe de 879.121 ptas., en concepto de gasto de administración y custodia de la cartera de valores, confirma el criterio de la Inspección ya que, de la documental obrante en el expediente «se desprende que se trataba de comisiones abonadas por la disposición de la cuenta de crédito», y sin que, por otra parte, haya «queda[do] acreditada su existencia a través de cualquier medio de prueba conforme al artículo 114» de la L.G.T. (FD Decimocuarto ).

    En lo concerniente a la cuestión relativa a si se ajusta o no a Derecho la deducción por doble imposición de dividendos aplicada por el contribuyente en su declaración, el T.E.A.C., en base a lo dispuesto en el art. 127.3 del Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, rechaza la argumentación de la recurrente, estableciendo que «la base de deducción por doble imposición de dividendos para el socio persona física» está constituida «únicamente [por] la base imponible imputada que corresponda a dividendos», sin que «en ningún caso la base de la deducción por dividendos pued[a] ser superior a la base imponible imputada al socio»; en el presente supuesto -concluye el T.E.A.C.-, teniendo en cuenta que, por un lado, «la Inspección no pudo conocer la parte de la base imponible imputada que correspondía a dividendos, razón por la que en la liquidación practicada se optó por la postura más favorable al contribuyente, que es considerar que la totalidad de la base imponible imputada correspondía a dividendos», y por otro lado, que «por un elemental principio de respeto de la finalidad y esencia de la propia deducción», «carece de razón de ser la aplicación al socio de una sociedad transparente de una deducción prevista para atenuar una doble imposición en la medida en que ésta no se vaya a producir»; en el caso presente, al no «integra[rse] en la base imponible de los socios la totalidad de los dividendos percibidos por la sociedad transparente», «el problema de la doble tributación no afecta a la cuantía total de los dividendos, debiendo aplicarse la deducción prevista legalmente sólo respecto de los dividendos que de forma efectiva y real hayan tributado dos veces» (FD Decimoquinto).

    Respecto de la pérdida del derecho a la deducción por adquisición de valores mobiliarios, al que se acogieron el contribuyente y su esposo en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año 1987, el T.E.A.C. determina que «del examen del expediente se desprende que parte de los nuevos títulos adquiridos ya se encontraban con anterioridad a la fecha de su compra en el patrimonio de la entidad Torreal, S.A. y en una parte significativa desde 1987, su adquisición no lo fue por "suscripción", con lo que se incumplía el requisito necesario para la no interrupción del periodo de permanencia, y, en consecuencia, al verse incumplido dicho periodo de permanencia de la inversión por la enajenación llevada a cabo en 1988 sin que tal incumplimiento se haya visto subsanado por la reinversión efectuada, que no se atuvo a los requisitos del artículo 124.1.b).1» del Reglamento del Impuesto de 1981, «es por lo que debe reputarse, ajustada a Derecho la regularización en cuestión que determino la pérdida del referido beneficio fiscal y su imputación al periodo impositivo en que tal hecho se produjo» (FD Decimosexto).

    En cuanto a la calificación del expediente y las sanciones aplicadas, el T.E.A.C. estima que en relación con «la parte de la cuota derivada de las cantidades consignadas como gasto deducible de los rendimientos del capital mobiliario en concepto de administración y custodia de valores», procede «la imposición de la sanción como infracción tributaria grave», y en consecuencia «reput[a] ajusta a Derecho la sanción impuesta, en dicha parte de cuota tributaria» (FD Decimoséptimo).

    Y por último, en lo que se refiere a los intereses de demora confirma la liquidación efectuada ya que «las actuaciones de comprobación e investigación se realizaron con la debida continuidad, siendo conforme a Derecho la actuación seguida por la Inspección en todo momento», sin que sea de aplicación «el plazo de un año de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el» art. 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (FD Decimoctavo ).

CUARTO

Contra la Resolución del T.E.A.C. de 16 de noviembre de 2001, mediante escrito presentado el 7 de febrero de 2002, la representación procesal de doña Elisa interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 152/2002, formalizando la correspondiente demanda mediante escrito presentado el 27 de diciembre de 2002, en el que, en esencia, reiteraba las alegaciones formuladas en vía económico-administrativa, y que ahora planteaba en los motivos de impugnación siguientes, solicitando la consiguiente anulación de los actos recurridos:

1) Nulidad por desviación de poder que produce el efecto de vulnerar el art. 25 de la Constitución, principio de "non bis in idem", al amparo de la causa prevista en el art. 62.1.a) de la LRJAP y PAC dado el paralelismo existente entre la investigación penal y administrativa, que provocó que las actuaciones de la Administración tributaria partieran de las comprobaciones penales. 2) Concurrencia de causas de abstención en el equipo de la ONI que desarrolló las actuaciones inspectoras, pues habían participado en la investigación penal seguida en el caso "Argentia Trust" y "Caso Banesto", con la consiguiente vulneración de lo establecido en el art. 28.2.d) de la LRJAP y PAC.

3) Ausencia de competencia de la ONI para las actuaciones inspectoras, con vulneración del art. 93 de la L.G.T ., en relación con el art. 62.1.b) de la LRJAP y PAC, al infringirse las normas sobre competencia territorial, conforme a las normas contenidas en la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no constando en el expediente la propuesta del Jefe de la ONI para que se atribuya la competencia a que se refiere la normativa transcrita.

4) Aplicación retroactiva del plazo de la prescripción tanto por haber transcurrido con exceso el plazo de cuatro años fijado en la Ley 1/1998, computado desde la fecha de presentación el 30 de noviembre de 1989 de la declaración correspondiente al ejercicio 1988 hasta el inicio de las actuaciones inspectoras por comunicación de 17 de junio de 1994.

5) Aplicación de la prescripción por la total ausencia de progreso efectivo en las actuaciones inspectoras desde el 20 de mayo de 1996, teniendo una función meramente dilatoria las realizadas a partir de dicha fecha, con la finalidad de interrumpir el plazo de prescripción, pero carentes de contenido. A este respecto aduce el recurrente que se produjo la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses entre las diligencias de 20-05-1996 y 21-11-1996 y entre las diligencias de 21-11-1996 y 23-05-1997.

6) Prescripción por interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses, entre la fecha de incoación del acta (17-4-1998) y la fecha del acto administrativo de liquidación tributaria (30-10-1998), conforme a la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 4 de junio de 2002 .

7) Perención de las actuaciones inspectoras por ser su duración superior a cuatro años con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, al haber finalizado éstas el 30 de octubre de 1998.

8) Improcedencia de los motivos de ajuste de la liquidación impugnada, en relación con los ajustes practicados sobre los gastos deducidos de los rendimientos de capital mobiliario, de la deducción por doble imposición de dividendos procedente de sociedades en transparencia fiscal y por eliminación de la deducción por inversión en valores mobiliarios efectuada en 1987.

9) Improcedencia de la sanción impuesta por ausencia de competencia del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica.

10) La caducidad del procedimiento sancionador y el efecto de la aplicación de la prescripción, en base al art. 92.3 de la LRJAP y PAC, cuestión cuya resolución había sido omitida por el TEAC.

11) Y, finalmente, con carácter subsidiario, alega la existencia de una interpretación razonable de la norma en la única cuestión en que se impuso la sanción impugnada, por la deducción de las comisiones del Banco de Progreso.

El 6 de abril de 2004, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto, y declarando nula la resolución impugnada «en relación con la imposición de la sanción, así como en la regularización relativa a la deducción de dividendos, siendo conforme a Derecho en todo lo demás». En la referida Sentencia, tras poner de relieve que «las cuestiones formales planteadas por la recurrente han sido objeto de pronunciamiento por la Sala en otros recursos» -en concreto, en las Sentencias de 11 y 18 de diciembre de 2003 (rec. núms. 1174/2001 y 1191/01), de 7 de noviembre de 2003 (recurso núm. 1187/2001) y de 19 de junio de 2003 (rec. núm. 506/2002 ) a las que se remite por unidad de doctrina y seguridad jurídica- reproduciendo las afirmaciones vertidas en las resoluciones citadas en primer lugar en relación con el vicio de desviación de poder denunciado al utilizarse el procedimiento de inspección tributaria para alimentar el proceso penal, y resolviendo, en primer lugar, que tal y como en su día puso de relieve el TEAC, «la colaboración entre la jurisdicción penal y la Inspección de los Tributos se encuentra normativamente prevista incluyéndose entre las funciones de la inspección el auxilio y cooperación con los órganos judiciales», como «resulta de lo dispuesto en el artículo 112.3 y 113.1 de la Ley General Tributaria, en redacción dada por la Ley 25/1995 y artículo 15.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril»; y, en segundo lugar, que la actuación inspectora no ha perseguido una finalidad distinta de la legalmente prevista que pudiera justificar la existencia de la desviación de poder aducida, en la medida en que ha respondido a la finalidad de «verificar la conducta fiscal del contribuyente y comprobar la veracidad de sus declaraciones a la Hacienda Pública» de «acuerdo con la misión que le corresponde, tal y como señaló el Tribunal Constitucional en STC de 26 de abril de 1990 ».

En cuanto a la violación del principio "non bis in idem", la Sala considera que no ha existido vulneración de dicho principio «que impide que se sancione doblemente por un mismo hecho ya que en este caso ni siquiera ha habido una sanción administrativa».

Asimismo descarta que se dé el motivo de abstención señalado en el art. 28.2 d) de la LRJAP y PAC, al haberse designado como equipo inspector a uno de los equipos que intervinieron en la investigación penal, por dos razones: de un lado, por «el carácter taxativo de las causas de abstención y recusación previstas en los artículos 28 y 29 de la Ley 30/1992, que impide la aplicación analógica pretendida por la recurrente, consistente en asimilar la condición de "actuario" [...] en el procedimiento de comprobación tributaria, a la de "perito" prevista en la norma legal»; y, de otro lado, habida cuenta de «la inexistencia de un 'interés particular' en el equipo (...) de la ONI designado que pu[diera] colisionar con el 'interés general' perseguido por la actuación administrativa en el expediente de comprobación».

Y, en fin, por lo que respecta a la aducida ausencia de competencia de la ONI para las actuaciones inspectoras, el órgano judicial manifiesta que «dicho motivo se desvirtúa acudiendo a lo dispuesto en el apartado Dos.2 de la Resolución de 24 de marzo de 1992 de A.E.A.T.», toda vez «que obra en el expediente la notificación a la entidad recurrente del acuerdo de adscripción a la ONI dictado por el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, con fecha 29 de noviembre de 1994, por tratarse de entidad vinculada con otras ya adscritas a la ONI, sin que el hecho de que no conste que el acuerdo fuese dictado por el Director de Departamento de Inspección Financiera y Tributaria y de que no obre en el expediente la propuesta del Jefe de la ONI implique vicio de nulidad alguno que pudiera dar lugar a la consecuencia pretendida, pues se trataría de una mera irregularidad no invalidante al no haberle originado indefensión». En este sentido, la Sala recuerda la doctrina jurisprudencial según la cual las posibles irregularidades en la tramitación de expedientes administrativos no son suficientes para proceder a la anulación del acto administrativo si no se ha producido indefensión del afectado (entre otras, Sentencias de 6 de mayo de 1987, de 14 de julio de 1987 y S.T.S., Sala 4ª, de 1 de julio de 1986 ) y se subraya que «dicha situación de indefensión no es de apreciar, en forma alguna, en el supuesto que se enjuicia» (FD Segundo).

Asimismo, de conformidad con lo resuelto en las Sentencias antes citadas, desestima la Audiencia Nacional los motivos de impugnación aducidos en relación con la aplicación de la prescripción como consecuencia de «la desproporcionada duración de las actuaciones inspectoras» (de acuerdo con el recurrente, aún cuando tales actuaciones se encontraban dispuestas para su finalización a finales del año 1996 -y, claramente, por confesión del inspector actuario, desde su informe de 5 de febrero de 1997- las actas no se firmaron hasta el 6 de marzo de 1998, una vez que hubo finalizado la instrucción del proceso penal seguido contra el Sr. Leon ) y de la interrupción injustificada de dichas actuaciones por tiempo superior a seis meses (exactamente desde el 21 de noviembre de 1996, fecha de la última diligencia en la que se aportaron datos a la Inspección, hasta el 6 de marzo de 1998 en que se procede a la firma de las actas). Y ello, básicamente, por tres razones:

  1. En primer lugar, porque en el supuesto enjuiciado, considera la Sala que «el plazo prescriptivo para determinar la deuda tributaria que resulta aplicable es el de cinco años, y no el de cuatro invocado por la parte» (FD Tercero).

  2. En segundo lugar, porque «el posible "exceso" en la duración del procedimiento, que la recurrente denuncia, no puede integrar causa alguna de anulación de la liquidación derivada, toda vez que, [...], el procedimiento inspector, hasta la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, no tenía establecido una duración determinada en la norma, limitándose a señalar el artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de Tributos -aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril - que, iniciadas las actuaciones inspectoras, las mismas deberán seguir hasta su terminación, desarrollándose durante los días que fuesen precisos». Esto sentado, y aún aceptando, a efectos meramente hipotéticos, que la duración de las actuaciones de comprobación e investigación hubiera sido excesiva o desproporcionada, como adujo el demandante, «es de señalar que ello no conllevaría consecuencia anulatoria alguna, pues, ante la inexistencia de fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procedía la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción, [...], siendo así que en el caso de que hubiera existido una paralización injustificada de actuaciones inspectoras por más de seis meses, lo único que determinaría, en el marco del art. 31.4 del RGIT referido, es la pérdida de efectos interruptivos de la prescripción en relación con las actuaciones que tuvieron lugar antes de la reanudación, pero no la inexistencia de las mismas y de su contenido, ni por consiguiente su anulación» (en esta línea, STS de 20 de abril de 2002 y STS de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 27 de septiembre de 2002 ) (FD Cuarto).

  3. Y, en tercer lugar, en fin, porque, a juicio de la Sala, tampoco puede afirmarse que se haya producido una paralización injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses determinantes de la interrupción de la prescripción del derecho de la Administración tributaria para la determinación de la deuda tributaria correspondiente a un determinado impuesto y ejercicio. En efecto, en contra de lo que mantuvo el interesado, entiende la Sala «que las "actuaciones inspectoras" de comprobación por el impuesto y ejercicio examinados se iniciaron mediante comunicación notificada el día 17 de junio de 1994, por tanto cuando todavía no había transcurrido el plazo de prescripción de cinco años que resulta exigible» y, tras diversas diligencias «culminan el 17 de abril de 1998 con la incoación del Acta de Disconformidad; actuaciones y acta, que, en principio habrían interrumpido la prescripción», por lo que rechaza la pretensión de la actora «toda vez que olvida que su escrito de alegaciones al Acta es un acto que forma parte del procedimiento de inspección y que implica que no ha habido interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras» (FD Cuarto).

Por lo que respecta a la invocada improcedencia de la liquidación practicada, en relación con la pérdida del derecho a la deducción por inversiones ganado en ejercicios anteriores, al no haberse cumplido la condición relativa al mantenimiento de los valores adquiridos en el patrimonio del inversor durante un periodo mínimo de tres años, la Audiencia Nacional, siguiendo el criterio mantenido en la Sentencia de esa Sala de fecha 4 de marzo de 2004 (rec. núm. 151/2002 ), y lo preceptuado en el art. 44 de la Ley 21/1986, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1987 y en el art. 10 de la Ley 5/1983, de 29 de junio, de Medidas Urgentes en Materia Presupuestaria, Financiera y Tributaria, confirma la regularización efectuada por la Inspección al entender que «el requisito del mantenimiento de las acciones durante tres años es esencial para conservar la deducción», y sólo «de un modo excepcional [...], le está autorizada la transmisión de los valores adquiridos "sub condictione", lo que [le] obliga a interpretar [...] que la reinversión que, para que se pueda mantener el derecho a la deducción interrumpido mediante la enajenación antes del transcurso de los tres años, autoriza el artículo 124 del Reglamento a realizar para completar el periodo insuficientemente cumplido deba hacerse en idénticas condiciones a las que presidieron la primera adquisición puesto que, en realidad, la inversión sólo puede ser conceptuada, en su verdadero sentido, como una reanudación de la primera inversión, cuyo requisito de mantenimiento había quedado interrumpido» (FD Quinto).

En relación con la denegación de la imputación de la deducción por doble imposición de dividendos de Asebur Inversiones, S.A., la Sala, siguiendo el criterio adoptado en otros casos de semejante contenido, estima este motivo de impugnación al considerar que «las cantidades imputadas por el concepto de bases y deducciones realizados por la entidad Asebur Inversiones, S.A. en régimen de transparencia fiscal, no pueden ser objeto de modificación posterior, en relación con la regularización fiscal del socio, dada la naturaleza y mecanismo operativo del dicho régimen fiscal, en el que un pronunciamiento sobre la procedencia o no de la imputación realizada por la sociedad, afecta directamente a la situación fiscal del socio, en el que repercute la regularización fiscal de la sociedad, en uno y otro sentido» (FD Sexto).

En el siguiente fundamento de derecho, la Sala desestima el motivo relativo a la improcedencia de los ajustes practicados por la Inspección sobre los gastos deducidos de los rendimientos de capital mobiliario, reproduciendo el criterio seguido sobre esta misma cuestión en la Sentencia de 4 de marzo de 2004 (rec. núm. 151/2002 ), según la cual, de conformidad con el art. 114 de la L.G.T ., «es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, en el concepto que ahora examinamos, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, esencialmente que los gastos satisfechos, que no se corresponden con el concepto de "administración y custodia de valores", como formalmente se declaró, sino que obedecen a comisiones satisfechas al Banco de Progreso por razón de la cuenta de crédito abierta en esa entidad a favor del recurrente y de su esposa, frente a lo que discute la Administración y quien, por lo tanto, debe soportar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna»; y, en este caso, «[n]i el recurrente, que no solicitó el recibimiento del proceso a prueba, ha acreditado por cualquier medio que la comisión a que nos referimos sea necesaria para la obtención de los rendimientos de capital mobiliario ni parece conforme a las exigencias de la buena fe que, tras intentar efectuar la deducción de la cantidad controvertida bajo la rúbrica de "administración y custodia de valores", pretenda ahora significar que se trata de una comisión, aun cuando lo sea obligatoria o necesaria, circunstancias de las que falta toda prueba» (FD Séptimo).

Por lo que respecta a la impugnación de la sanción impuesta con base en diversos argumentos, se censura, en primer lugar, la incompetencia del Inspector-Jefe Adjunto Jefe de la Oficina Técnica de la ONI para imponer la sanción, argumento que aparece por primera vez en el proceso, y que al igual que los anteriores desestima la Sala. Y es que, a juicio de la Audiencia Nacional, «reconocida la competencia de la ONI para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación tributaria y también la del Inspector Jefe Adjunto, [...], para efectuar la liquidación de la deuda tributaria, resulta evidente la competencia para imponer sanciones por parte del órgano que lo hizo, por haber sido quien, ejercitando una competencia propia, practicó la liquidación tributaria, sin que el tenor del artículo 60 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, [...], se oponga a lo anteriormente concluido, pues ni el Inspector Jefe Adjunto, pese al título de su cargo, deja de ser el órgano a quien el artículo 60 del Reglamento de Inspección asigna la competencia que nos ocupa, ni la ha ejercitado por delegación de otro órgano superior, como se viene a sugerir». Y a mayor abundamiento -continúa-, el hecho «de que tal cuestión no hubiera sido planteada, como causa de nulidad, en la reclamación económico-administrativa, avala la conformidad a Derecho de la sanción por razón de la competencia ejercitada» (FD Octavo).

Se denuncia, en segundo término, la caducidad del procedimiento sancionador seguido contra el recurrente. Considera, a este respecto, la Audiencia Nacional que «el hecho de que la Ley establezca un plazo máximo de duración de los procedimientos no determina, si este efecto no está legalmente previsto, la caducidad o perención del procedimiento, puesto que, [...] la caducidad que se interesa no está establecida en la legislación tributaria». A juicio, pues, de la Sala la consecuencia de la superación del plazo legalmente establecido no es otra que la contenida en el artículo 105.2 de la L.G.T ., según la cual «la inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja» (FD Octavo).

Y, finalmente, en lo referente a la cuestión de la calificación del expediente y la graduación de la sanción, última de las cuestiones suscitadas, se estima que «cabe alegar la existencia de discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad del recurrente, dada la necesidad de la interpretación de los preceptos» aplicables, de ahí «que la Sala entiend[a] que es improcedente la imposición de sanción alguna» (FD Noveno).

QUINTO

Contra la citada Sentencia de 6 de abril de 2004 de la Audiencia Nacional, la representación procesal doña Elisa, mediante escrito presentado el 15 de abril de 2004 preparó recurso de casación, formalizando la interposición del mismo por escrito presentado el 18 de junio de 2004 en el que formula al amparo del art. 88.1, apartados c) y d) de la LJCA ocho motivos de casación.

En primer lugar, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, la parte recurrente denuncia la infracción de los arts. 64 y 66 de la L.G.T . y del art. 31 del R.G.I .T., al haber prescrito el derecho de la Administración a liquidar por el transcurso del plazo de cuatro años, habida cuenta de la ausencia de progreso efectivo en las actuaciones inspectoras -discutir sobre «la caducidad y prescripción de las actuaciones inspectoras», aduce la recurrente, no es progreso efectivo- desde el 20 de mayo de 1996 hasta la fecha de la firma de las actas el 17 de abril de 1998. Se produjo así, según el recurrente «una suspensión o interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras de las contempladas por el artículo 31» del R.G.I .T. en el transcurso de la cual prescribió el ejercicio 1988, cuyo plazo de declaración finalizó el 30 de noviembre de 1989. Según el recurrente, el contenido de las actuaciones inspectoras desde el 20-5-1996 y, en especial, durante todo el año 1997, tuvieron exclusivamente por objeto «esperar a la finalización de la fase sumarial del proceso penal seguido contra el Sr. Leon », sin que pueda admitirse que la terminación de una fase sumarial en un proceso penal se encuentre recogida entre los fines que provocan la interrupción de la prescripción. Pero es más, incluso en el supuesto de que se considerase que había razones para esperar a la terminación de la fase sumarial del proceso penal, aduce el demandante que «se tenía que haber notificado al contribuyente la interrupción de las actuaciones por esa causa, cosa que no se hizo». Asimismo se estima que hasta en dos ocasiones se superó el plazo de seis meses de intervalo respecto de las diligencias incoadas; en concreto, entre las diligencias de 20-5-1996 y 21-11-1996 y entre las diligencias de 21-11-1996 y 23-5-1997 (págs. 17-23).

En relación también con el primero de los motivos de casación el recurrente considera vulnerados los arts. 14 y 24 de la CE al tratar el órgano judicial de forma diferente casos idénticos. En concreto, arguye que con posterioridad a la presentación de su demanda y escrito de conclusiones tuvo conocimiento de una Sentencia de la misma Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, «cuyos hechos coincidían exactamente con los que concurren en el presente caso (en cuanto a la cuestión de las "diligencias argucia"), de hecho, incluso se referían a otro de los imputados en el "Caso Banesto" (don Alejandro )». Y en aquella ocasión, sin embargo, la Audiencia Nacional resolvió, haciendo aplicación de la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 11 de febrero de 2002, que las diligencias examinadas «no cumplieron la finalidad del artículo 66.1 a) LGT, por lo que, al carecer de eficacia interruptiva de la prescripción», había de entenderse «transcurrido el plazo de seis meses de paralización injustificada de las actuaciones inspectoras prevista en el art. 31.4 RGIT y, en consecuencia al haber perdido las actuaciones de la Inspección su virtualidad de interrumpir el plazo de prescripción» había de considerarse «ésta consumada por el transcurso del plazo de cinco años previsto en el artículo 64 LGT en la redacción dada por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, a la sazón vigente; y de ahí, en suma, la procedencia de estimar el recurso». Pues bien, considera el recurrente que todas las actuaciones inspectoras efectuadas durante el año 1997 tienen idéntico contenido que el indicado en la Sentencia invocada, habiendo efectuado protesta expresa solicitando la aplicación de los institutos de la caducidad y de la prescripción (dicho escrito fue presentado con anterioridad al señalamiento de fecha para votación y fallo, y se tuvo por recibido y acordado su unión al recurso mediante Diligencia de Ordenación del día 29 de octubre de 2003, dándose trámite de alegaciones a la demandada). La inaplicación por la Sala Sentenciadora de la doctrina sentada en el pronunciamiento que se invoca como término de comparación comporta, a juicio del demandante, una vulneración de los artículos 14 y 24, ambos de la CE (págs. 23-27 ).

En segundo lugar, al amparo del art. 81.1.d) de la LJCA la representación procesal de la parte actora alega la infracción de los arts. 64 y 66 de la L.G.T . y del art. 31 del R.G.I .T., por la prescripción del derecho de la Administración a liquidar habida cuenta de la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses desde la fecha de firma de las actas (el día 17-4-1998) hasta la notificación del acto administrativo de liquidación (el día 30-10-1998). Concretamente, hace constar el recurrente que el acta de disconformidad se formuló el 17 de abril de 1998 y el escrito de alegaciones se presentó con fecha 25 de mayo de 1998, acto que, conforme a la doctrina sentada por el Tribunal Supremo que se cita, no interrumpe la prescripción, y el acto administrativo de liquidación se dictó el 26 de octubre de 1998 y se notificó con fecha 30 de octubre de 1998, más de seis meses después del acta incoada. Pues bien, de conformidad con el artículo 31, apartados 3 y 4 del R.G.I .T. entonces en vigor, se produjo, a juicio de la demandante, una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras superior a seis meses, entre el 17 de abril de 1998 y el 30 de octubre de ese mismo año, lo que conllevaría la aplicación del instituto de la prescripción (págs. 28-30).

En tercer lugar, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, la recurrente señala que «el "dies a quo" del plazo de prescripción fue el 30 de noviembre de 1989, y que el inicio de las actuaciones inspectoras se produjo el 17 de junio de 1994, por lo que si finalmente la Jurisprudencia de es[ta] Sala estableciese la aplicación retroactiva del plazo de prescripción de cuatro años, la misma se habría consumado el 30 de noviembre de 1993» (pág. 30).

En cuarto lugar, también al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA la parte recurrente argumenta la infracción de los arts. 63 de la LRJAP y PAC y 70.2 de la Ley Jurisdiccional, solicitando la nulidad por desviación de poder al incorporarse por decisión de la ONI a las funciones del equipo actuario la de investigación penal en un proceso concreto, incorporación que, de acuerdo con el demandante, produce el efecto de vulnerar el art. 25 de la CE (principio del "non bis in idem") y los derechos recogidos en el art. 24.2 de la CE .

En relación con este cuarto motivo de casación, esgrime la demandante, de una parte, que, conforme a la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional en la STC 76/1990, las funciones atribuidas a la Inspección de los Tributos se dirigen, única y exclusivamente, al cumplimiento del artículo 31 de la CE, y para hacer posible tal cumplimiento se atribuyen unas potestades especiales a la Inspección de los Tributos y obligaciones especiales a los contribuyentes, conforme a las que se ven afectados y mermados otros derechos constitucionales reconocidos en los artículos 18.1 y 24.2 de la CE . Es por esta razón -continúa la recurrente- que no se puede utilizar un procedimiento de inspección tributaria para alimentar otro proceso diferente en el que el art. 24.2 de la CE tiene una preponderancia esencial. Pues bien, según la demandante, la Inspección de los Tributos utilizó inequívocamente un procedimiento administrativo para realizar una investigación penal, y tal utilización no se encuentra permitida por norma alguna, más bien al contrario, se encuentra vedada por la Constitución, y constituye un supuesto de desviación de poder y de vulneración del art. 24.2 de la Constitución. De otra parte, insistiendo en la violación del principio "non bis in idem" subraya la recurrente que dicho principio «debe aplicarse no sólo al acto en sí de la imposición de sanciones, sino a la interdicción del doble procedimiento penal y administrativo», máxime «cuando ha sido la propia Administración la que vincula el resultado de ambos procedimientos» (en este sentido, se citan las SSTC 77/1983, de 3 de octubre, FFJJ 3 y 4; 177/1999, de 11 de octubre; SSTS de 18 de diciembre de 1991 (rec. núm. 942/1989); de 23 de abril de 1996 (rec. núm. 8100/1994), y de 23 de julio de 1998 (rec. núm.

5.422/1995 ). Y, finalmente, citando la doctrina sentada por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en los casos Saunders c. Reino Unido (STEDH de 17 de diciembre de 1996 ) e I.J.L, G.M. y A.K.P c. Reino Unido (STEDH de 19 de septiembre de 2000), que expresamente proscribe la utilización de un procedimiento administrativo para aportar sus resultados en un proceso penal, por vulneración del artículo

6.1 de la Convención Europea de Derechos Humanos (parejo al artículo 24.2 de la Constitución) se defiende la nulidad de pleno derecho de las actuaciones en aplicación del artículo 62.1.a) de la LRJAP y PAC (págs. 31-43 ).

En quinto lugar, igualmente al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, la representación procesal de la Sra. Elisa aduce la concurrencia de causas de abstención en el equipo nº 20 de la O.N.I. que desarrolló las actuaciones inspectoras en la medida en que este equipo participó en la investigación penal de los dos procesos penales en los que estuvo imputado don Leon y ha sido la propia ONI la que ha establecido que esos dos casos penales tienen influencia en las actuaciones inspectoras, lo que implicaría la concurrencia del motivo de abstención del art. 28.2.a) de la LRJAP y PAC (págs. 43-45 ).

En sexto lugar, asimismo al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA se denuncia la ausencia de competencia de la O.N.I. para las actuaciones inspectoras, al no ser cierto el motivo invocado para sostener la adscripción de la recurrente y su competencia, con la consiguiente vulneración del art. 93 de la L.G.T . y del art. 62.1.B) de la LRJAP y PAC. En este punto concreto arguye la parte recurrente, de un lado, que la ONI «invocó un motivo de adscripción (vinculación a Banesto, que ya se encontraba adscrita a la ONI) que no era cierto» siendo el motivo real de la adscripción el proceso penal por el denominado "caso Banesto" y la intención de «hacer coincidir en una misma Dependencia y funcionarios la investigación del proceso penal y las actuaciones inspectoras», «motivo de adscripción [que] no aparece contemplado por la normativa vigente, sino más bien al contrario», y del que resulta que la adscripción sea ilegal, arbitraria y esté incursa en desviación de poder. Y, de otro lado, se denuncia el incumplimiento de los requisitos procedimentales establecidos en el apartado Dos.2 y 3 de la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, para llevar a cabo dicha asignación; en concreto, «no consta la resolución del Departamento de Inspección Financiera Tributaria» ni «la propuesta del Jefe de la ONI para que se atribuya la competencia a que se refiere la normativa transcrita, ni se hace ninguna mención de la misma» (págs. 45-50).

En séptimo lugar, al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA defiende la recurrente la improcedencia de la eliminación de la deducción por inversión en valores mobiliarios cotizados efectuada por la recurrente y su cónyuge por tres motivos: a) porque la parte había probado que los hechos no eran exactamente los considerados por la Inspección de los Tributos; b) porque la Sentencia impugnada incurre en vulneración del art. 24 CE, por incongruencia omisiva, al ni siquiera contemplar o negar tales hechos y pruebas aportadas por la parte; y, c) porque, aún en el caso de aceptar la tesis fáctica mantenida por la resolución recurrida, la interpretación de la normativa no resulta correcta (págs. 50-56).

Y, para finalizar, en octavo lugar, igualmente al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA la recurrente fundamenta la nulidad de la sanción impuesta en relación con el ajuste en la base imponible de los gastos de administración y custodia de valores. Y ello por varios motivos: a) por prescripción de la acción para imponer sanciones por el transcurso de más de cuatro años hasta el inicio de las actuaciones inspectoras y porque éstas últimas no interrumpieron la prescripción de tal acción; b) por la caducidad del procedimiento sancionador, al haber rebasado el plazo de resolución del expediente, «lo que debe provocar la declaración de caducidad del mismo» y «la aplicación de lo dispuesto en el art. 92.3 de la Ley de Procedimiento Administrativo, no considerándose interrumpido por el presente procedimiento sancionador el plazo de prescripción, lo que conduce a su aplicación respecto de la sanción» impugnada; c) se invoca además la nulidad de la sanción impugnada en el expediente de la ONI 18/98 por ausencia de competencia del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica; y d) se aduce, finalmente, la improcedencia de la sanción habida cuenta de la ausencia de culpabilidad del contribuyente (págs. 57-61).

SEXTO

Mediante escrito presentado el 29 de julio de 2005, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación presentado por doña Elisa, solicitando que se declarara la desestimación del mismo con costas. En su escrito de oposición, considera que deben rechazarse todos y cada uno de los motivos de casación alegados por el recurrente, en esencia, por las razones que se expresan a continuación.

En relación con el primer motivo de casación, relativo a la infracción de los arts. 64 y 66 de la L.G.T . y art. 31 del R.G.I .T., así como de los arts. 14 y 24 de la CE por prescripción del derecho de la Administración a liquidar al haberse producido la interrupción de las actuaciones inspectoras por plazo superior a seis meses (en particular, entre las diligencias de 20-5-96 y 21- 11-96 y 23-5-97), señala la representación pública que la supuesta ausencia de progreso efectivo de las actuaciones no es causa de prescripción y en el presente caso constituye un hecho probado -y, por tanto, no modificable en vía casacional [en este sentido se citan las SSTS de 28 de abril de 1999, (rec. cas. núm. 5708/1994); de 23 de octubre de 1999, (rec. cas. núm. 789/1995), y de 29 de junio de 2002, (rec. cas. núm. 4138/97 )]- que las actuaciones inspectoras no se suspendieron por más de 6 meses en la medida en que entre el informe de 5 de febrero de 1997 y las actas de 17 de abril de 1998 se practicaron determinadas actuaciones inspectoras que «en ningún modo tienen el carácter de 'diligencia argucia', sino que son auténticas actuaciones con el contenido que propiamente les confieren los arts. 46 y 47 del Reglamento de la Inspección de los Tributos» (págs. 2-4 ). Y con relación a la supuesta vulneración de los arts. 14 y 24 de la Constitución por tratar de forma diferente casos idénticos hace constar, de una parte, que no nos encontramos ante un recurso de casación para la unificación de doctrina y, de otra parte, que contra la Sentencia de 21 de septiembre de 2002 de la Audiencia Nacional la Abogacía del Estado preparó el correspondiente de casación de modo que, no siendo firme la Sentencia, no cabe hablar de vulneración de los arts. 14 y 24 de la Constitución (pág. 5 ).

En cuanto al segundo motivo de casación, concerniente a la prescripción del derecho de la Administración a liquidar por haber transcurrido más de seis meses entre la fecha de incoación del acta (el 17 de abril de 1998) y la notificación de la liquidación (el 30 de octubre de 1998), entiende que, tal como se recoge en el fundamento de derecho cuarto de la resolución impugnada, el escrito de alegaciones en el procedimiento inspector «[e]s un acto perteneciente a esas propias actuaciones, determinando por sí mismo que no ha existido interrupción de las mismas, lo que a su vez supone que la Inspección interrumpe la prescripción» (págs 5-6).

Por lo que respecta al tercer motivo de casación en el que se alega la posible aplicación del plazo prescriptivo de cuatro años establecido por la Ley 1/98, la representación pública se remite a la doctrina sentada en la Sentencia de este Tribunal de fecha 19 de septiembre de 2001, según la cual «si el momento en que se cierra el período temporal es posterior a 1 de enero de 1999 el plazo es de cuatro años, pero si es anterior el plazo continúa siendo de cinco años», y, en el presente supuesto -concluye- «la notificación de la liquidación tuvo lugar el día 30 de octubre de 1998», por lo que el motivo debe ser desestimado (págs. 6-7).

En cuanto al cuarto motivo de casación, formulado por desviación de poder y vulneración del principio "non bis in idem" -y, en consecuencia, por infracción de los arts. 60.3 de la LRJAP y PAC, 70.2 de la Ley Jurisdiccional y de los arts. 24 y 25 de la CE - niega que haya existido desviación de poder en tanto que «la Inspección utilizó su potestad administrativa para inspeccionar, lo que culminó con las actas correspondientes y la práctica de las liquidaciones tributarias», o que se haya producido una vulneración del principio "non bis in idem", puesto que este principio impide dos procedimientos respecto de los mismos hechos, coincidencia que no se da en el presente caso, y la regularización tributaria en sí misma es independiente de la imposición de una sanción (págs. 7 y 8).

Respecto del quinto motivo de casación en el que se plantea la nulidad de las actuaciones por concurrir causa de abstención en el equipo nº 20 de la ONI [en concreto, la prevista en el art. 28.2.d) de la LRJAP y PAC], pone de relieve el Abogado del Estado que, como señala la sentencia recurrida, «dicho precepto se refiere a la doble intervención en un mismo procedimiento, lo que en este caso no se produce», a «lo que cabe añadir el carácter taxativo de las causas de abstención y de recusación, que son de aplicación analógica» (pág. 8).

A juicio de la representación pública, el sexto motivo de casación en el que se plantea la ausencia de competencia de la ONI, y la consiguiente vulneración del art. 93 de la L.G.T ., también ha de ser desestimado en tanto que es de aplicación la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, concretamente en su apartado dos, «siendo además un hecho declarado probado por la sentencia que hubo acuerdo de adscripción a la Oficina Nacional de la Inspección dictado por el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria con fecha 29 de noviembre de 1994» (págs. 8-9).

Igualmente considera que ha de desestimarse el séptimo motivo de casación en el que se suscita la procedencia de la eliminación de la deducción por inversión en valores mobiliarios cotizados, denunciando la existencia de incongruencia omisiva y solicitando la integración de los hechos probados. A estas alegaciones, el Abogado del Estado se opone por dos motivos: a) porque «no existe incongruencia omisiva», ya que a su juicio «la sentencia de la Audiencia Nacional está debidamente motivada, en función de los hechos»; y, b) porque la interpretación de la normativa aplicable que efectúa la Audiencia es la correcta (págs. 9-10 ).

Finalmente, por lo que respecta al último motivo de casación, relativo a la sanción, rechaza las alegaciones efectuadas por el recurrente toda vez que la Sentencia de la Audiencia Nacional en su fundamento de derecho Noveno «dice expresamente que entiende que es improcedente la imposición de sanción alguna», anulando en su fallo la imposición de dicha sanción (págs. 10- 11).

SÉPTIMO

Recibidas las actuaciones, y estando pendientes de señalamiento, mediante escrito presentado el 7 de enero de 2009, el Procurador Sr. Araque Almendros comunicaba a la Sala el fallecimiento de doña Elisa y solicitaba se tuviera por personado y legitimado como sucesor procesal para la continuación del presente recurso a don Leon . Por Diligencia de Ordenación de 18 de mayo de 2009 se tuvo por personado en calidad de recurrente al Sr. Leon en sustitución de la fallecida doña Elisa .

En Providencia de 28 de mayo de 2009 se señaló para votación y fallo el día 7 de octubre de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

El presente recurso de casación se interpuso por doña Elisa contra la Sentencia de 6 de abril de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 152/2002, estimatoria parcial de la reclamación formulada contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de noviembre de 2001, que desestimó las reclamaciones económico- administrativas formuladas contra dos Acuerdos del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, uno de 26 de octubre de 1998, que ratificaba en lo sustancial la propuesta de regularización dictada en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1988, y otro de 10 de diciembre de 1998, en el que, como consecuencia del anterior, se le imponía una sanción de 246.154 ptas. (1.479,42 #) por la comisión de una infracción tributaria grave del art. 79 a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en adelante, L.G.T.). Posteriormente, fallecida la Sra. Elisa se tuvo por personado a don Leon en calidad de recurrente en sustitución de aquella.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia alcanzó, por lo que a la resolución de este proceso interesa, las conclusiones que a continuación se sintetizan. En primer lugar, que no existió la alegada desviación de poder, dado que entre las funciones atribuidas a la Inspección se encuentra el auxilio y colaboración con los órganos judiciales, de acuerdo con los arts.112.3 y 113.1, ambos de la L.G.T., y 15.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.G.I.T.). En segundo lugar, considera la Sala de instancia que no se ha vulnerado el principio non bis in idem, «ya que en este caso ni siquiera ha habido una sanción administrativa». En tercer lugar, niega la Sentencia impugnada que concurra la causa de abstención prevista en el art. 28.2.d) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP y PAC), dado que ni se puede asimilar el "actuario" a un "perito", ni existe un "interés particular" en dicho Equipo que pueda colisionar con el interés general perseguido por la actuación administrativa. En cuarto lugar, considera el órgano judicial válida la adscripción del recurrente a la O.N.I., dado que consta en el expediente la notificación al interesado del acuerdo adoptado el 29 de noviembre de 1994 (cuyo contenido se reproduce), en el que se explicita el motivo de dicha adscripción, que la competencia de la O.N.I. viene amparada en el apartado Dos (núms. 2 y

3) de la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (A.E.A.T.), y, en fin, que la referida adscripción no ha causado indefensión al recurrente (FD Segundo). En quinto lugar, desestima la Sentencia de instancia la prescripción invocada con fundamento en que el plazo es de cinco años - y no de cuatro, como alegaba el actor- (FD Tercero), ya que cuando se desarrollaron las actuaciones inspectoras no existía plazo máximo para su conclusión (FD Cuarto), y que no se produjo durante el procedimiento una interrupción injustificada de tales actuaciones, siendo su escrito de alegaciones al Acta un acto que forma parte del procedimiento de inspección y que implica que no hubo interrupción de las actuaciones inspectoras (FD Cuarto). En sexto lugar, estima la Sala de instancia que es procedente la regularización efectuada por la Inspección en relación con la pérdida del derecho a la deducción por inversiones ganado en ejercicios anteriores, al no haberse cumplido la condición relativa al mantenimiento de los valores adquiridos en el patrimonio del inversor durante un periodo mínimo de tres años (FD Quinto). En séptimo lugar, que es procedente la deducción por doble imposición de dividendos, tal como argumenta la recurrente (FD Sexto). En octavo lugar, que, por el contrario, y dada la «ausencia de prueba», no procede la deducción sobre rendimientos de capital mobiliario al entender la Sala que corresponden no a gastos satisfechos por "administración y custodia de valores", como alega la actora, sino a «comisiones satisfechas al Banco de Progreso por razón de la cuenta de crédito abierta en esa entidad» (FD Séptimo). En octavo lugar, por lo que se refiere al ejercicio de la potestad sancionadora, rechaza el órgano judicial tanto la alegada incompetencia del Inspector-Jefe Adjunto Jefe de la Oficina Técnica de la O.N.I., así como la caducidad del procedimiento sancionador, esta última con base en que « el hecho de que la Ley -en este caso, el art. 34.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes

(L.D.G.C.)- establezca un plazo máximo de duración de los procedimientos no determina, si este efecto no está legalmente previsto, la caducidad o perención del procedimiento » (FD Octavo). Y, finalmente, en cuanto a la calificación del expediente y graduación de la sanción, considera la Sala que «cabe alegar la existencia de discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad del recurrente, dada la necesidad de interpretación de los preceptos» aplicables, por lo que declara nula la resolución impugnada en relación con la imposición de la sanción (FD Noveno).

SEGUNDO

Como hemos expresado en los Antecedentes la representación procesal de la parte recurrente fundamenta el recurso de casación en ocho motivos, invocados al amparo del art. 88.1 .c) y d) de la LJCA, que, en esencia, pueden resumirse como sigue: a) en primer lugar, la prescripción del derecho de la Administración a liquidar por el transcurso del plazo de cuatro años, habida cuenta de la ausencia de progreso efectivo en las actuaciones inspectoras desde el 20 de mayo de 1996 hasta la fecha de la firma de las actas el 17 de abril de 1998, así como la vulneración de los arts. 14 y 24, ambos de la CE, al tratar el órgano judicial de forma diferente casos idénticos; b) en segundo lugar, la prescripción del derecho de la Administración a liquidar como consecuencia de la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses desde la fecha de la firma de las actas hasta la notificación del acto administrativo de liquidación; c) en tercer lugar, la aplicación retroactiva del plazo de prescripción de cuatro años; d) en cuarto lugar, la nulidad de la liquidación por la desviación de poder que se habría producido al participar el equipo actuario de la O.N.I. en la investigación penal, participación que, de acuerdo con el demandante, infringiría el art. 25.1 de la CE (en particular, principio del "non bis in idem"), así como los "derechos" -no se dice cuáles- recogidos en el art. 24.2 de la CE ; e) en quinto lugar, la concurrencia de las causas de abstención establecidas en el art. 28.2, letras a), de la LRJAP y PAC, en el Equipo núm. 20 de la O.N.I . que desarrolló las actuaciones inspectoras y participó en la investigación penal de los dos procesos penales en los que estuvo imputado el Sr. Leon ; f) en sexto lugar, la vulneración de los arts. 93 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, modificada por Ley 25/1995, de 20 de julio (L.G.T.), y del art. 62.1.b) de la LRJAP y PAC, al carecer de competencia el citado Equipo núm. 20 de la O.N.I. para realizar las actuaciones inspectoras, no siendo «cierto el motivo invocado para sostener la adscripción del recurrente y su competencia»; g) en séptimo lugar, al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA, la improcedencia de la eliminación de la deducción por inversión en valores mobiliarios cotizados, denunciando la incongruencia omisiva en que incurre la resolución impugnada al no pronunciarse sobre hechos alegados y pruebas aportadas por la parte; y, h) finalmente, la nulidad de la sanción impuesta.

La parte recurrida, el Abogado del Estado, formuló oposición al recurso de casación solicitando que se rechazaran todos y cada uno de los motivos de que habían sido alegados, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

TERCERO

Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, procede examinar los diversos motivos de casación alegados por la parte recurrente. En los tres primeros motivos de casación, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, la representación del Sr. Leon alega la existencia de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, con fundamento, en esencia, en tres argumentos diferentes.

En primer lugar, como primer motivo, se alega que no ha existido progreso efectivo en las actuaciones inspectoras desde el 20- 5-1996 hasta el 17-4-1998 (fecha de firma de las actas), ya que -se dice- durante ese lapso de tiempo únicamente se habría discutido sobre la caducidad y la prescripción de las actuaciones inspectoras, y la discusión sobre tales cuestiones no supondría una «progreso efectivo en las actuaciones inspectoras». En realidad, a juicio del actor, « lo único que se ha hecho durante esos casi dos años es esperar a la finalización de la fase sumarial del proceso penal seguido contra el Sr. Leon » (pág. 19 del escrito de formulación de la demanda), lo que supondría la vulneración de los arts. 64 a 66, ambos de la L.G.T ., así como de los arts. 31, 42 y 43 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (en adelante, R.G.I .T.) y de la jurisprudencia aplicable. Es más -se remata- « en dos ocasiones se superó el plazo de seis meses de intervalo respecto de las diligencias incoadas, entre las diligencias de 20-5-1996 y 21-11-1996 y entre las diligencias de 21-11-1996 y 23-5-1997 ». En fin, dentro del mismo motivo casacional, se denuncia que la Sentencia de instancia habría conculcado los arts. 14 y 24, ambos de la CE, al haber tratado de forma diferente casos idénticos, conforme a Sentencia de la propia Audiencia Nacional.

Además, para fundar la existencia de prescripción, como segundo motivo, en el escrito de formulación del recurso de casación se afirma que se han infringido los citados arts. 64 a 66 de la L.G.T. y 31 del R.G.I

.T., así como la jurisprudencia de esta Sala contenida en las Sentencia de 4 de junio de 2002 y de 29 de octubre de 2002, al haber existido interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras desde la firma de las actas -el 17 de abril de 1998- hasta la notificación del acto administrativo de liquidación -el 30 de octubre de 1998-, en la medida en que el escrito de alegaciones al acta no interrumpiría la prescripción.

Finalmente, siempre con el objeto de argumentar la existencia de prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, como tercer motivo de casación, el actor sostiene que el plazo de prescripción aplicable en el supuesto de autos es de cuatro años, de manera que -se afirma- « el "dies a quo" del plazo de prescripción fue el 30 de noviembre de 1989, y que el inicio de las actuaciones inspectoras se produjo el 17 de junio de 1994 », por lo que « la misma se habría consumado el 30 de noviembre de 1993 » (motivo de casación tercero, pág. 30).

Pues bien, ninguno de los tres motivos puede prosperar, en la medida en que ninguno de los argumentos que los sustentan, someramente descritos, pueden ser acogidos, por las razones que expresamos a continuación.

CUARTO

Para comenzar, desde una perspectiva lógica, debemos rechazar a radice el tercer motivo de casación en la medida en que se funda en una tesis errónea acerca del plazo de prescripción de la acción de la Administración dirigida a liquidar la deuda tributaria tras la entrada en vigor de la Ley 1/1998 y del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero. Efectivamente, como acertadamente recuerda la Sentencia de instancia (FD Tercero ), hay que subrayar que, en virtud de constante y completamente consolidada doctrina de esta Sala, que arranca con la Sentencia de 25 de septiembre de 2001 (rec. cas. en interés de la ley núm. 6789/2001 ), « [s]i el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos arts. 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.- Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998 .- En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa - respectivamente- vigente » [FD Quinto; en idéntico sentido, entre las últimas, de 17 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 6738/2003), FD Cuarto; de 25 de abril de 2008 (rec. cas. núm. 7238/2002), FD Tercero; de 22 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 501/2004), FD Cuarto; de 9 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 203/2004), FD Quinto; de 20 de marzo de 2009 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 238/2004), FD Primero; y de 7 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 6040/2003), FD Séptimo].

Pues bien, a la luz de esta doctrina, es evidente que en el caso de autos el plazo de prescripción aplicable es el de cinco años, en la medida en que las actuaciones inspectoras desarrolladas en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1988 se iniciaron el 17 de junio de 1994, se dictó Acta de disconformidad el 17 de abril de 1998 y, en fin, se notificó el acto administrativo de liquidación tributaria al representante del obligado tributario el 30 de octubre de 1998.

QUINTO

Clarificado lo anterior, procede examinar la prescripción del derecho de la Administración a liquidar que, como segundo motivo de casación, aduce el recurrente por no haber existido un « progreso efectivo en las actuaciones inspectoras » y haberse producido interrupción injustificada del as actuaciones inspectoras. A este respecto, como hemos expresado en los Antecedentes, la parte recurrente pone el acento, en síntesis, en las siguientes afirmaciones: que desde el 20 de mayo de 1996 las actuaciones inspectoras « habían carecido de sustancia » (pág. 17), como se desprendería de un informe interno del inspector actuario, de fecha 5 de febrero de 1997, en el que se reconocería « que no quedaba nada por hacer » (pág. 18); que desde la citada fecha y, en general, durante todo el año 1997, sólo se habría discutido acerca de la « caducidad y prescripción de las actuaciones inspectoras » (pág. 19); que lo que en realidad estaba haciendo la Inspección era esperar « la fase sumarial del proceso penal seguido contra el Sr. Leon » (pág. 19), causa que no se encuentra entre los motivos de interrupción de la prescripción y que, además, no se habría comunicado al interesado, lesionando, de este modo, los arts. 31, 42 y 43 del R.G.I.T. (págs. 19-20 ); y que se superó el plazo de seis meses «entre las diligencias de 20-5-1996 y 21-11-1996 y entre las diligencias de 21-11-1996 y 23-5-1997» (pág. 20), todo lo cual debe llevar a la aplicación del instituto de la prescripción tal como se desprendería de la doctrina de este Tribunal [cita las Sentencias de 29 de octubre de 2002 (rec. núm. 9708/98), de 11 de febrero de 2002 (rec. núm. 7625/96), y de 18 de febrero de 2003 (rec. núm. 2605/98 )]. La Sala, sin embargo, no puede compartir ninguna de las citadas alegaciones.

Como acertadamente señala la propia representación del recurrente, lo que debe hacerse a los efectos de determinar si ha existido o no el progreso efectivo de las actuaciones inspectoras que reclama es « analizar el contenido » de las diligencias. El Sr. Leon achaca a la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional que no haya realizado este examen al afirmar que « la Sentencia impugnada incurre en una grave deficiencia argumental » puesto que «omite el análisis de las actuaciones realizadas » (pág.

18). Lo cierto es, sin embargo, que, además de que en el fundamento de derecho Cuarto de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de abril de 2004 sí se contiene un examen de dichas actuaciones, la representación procesal del actor incurre en el vicio que denuncia al no incluir en el escrito de formulación del recurso una sola línea destinada a expresar las razones por las que ha existido la interrupción injustificada a la que alude el art. 31 del R.G.I.T. En las 15 páginas que se dedican a fundar la existencia de prescripción, en efecto, el actor se limita a afirmar, de forma apodíctica, que no ha existido « progreso efectivo » (pág. 19) y que « se superó el plazo de seis meses de intervalo respecto de las diligencias incoadas entre las diligencias de 20-5-1996 y 21-11-1996 y entre las diligencias de 21-11-1996 y 23-5-1997 » (pág. 20), lo que, desde luego, constituye un flagrante incumplimiento de la carga que pesa sobre el demandante de fundamentar el recurso de casación interpuesto ante este Tribunal.

Pero es que ni siquiera el examen de las diligencias -que, en un esfuerzo por otorgar la mayor tutela posible, esta Sala ha realizado-, permite llegar a la conclusión que mantiene el Sr. Leon . En efecto, baste a los efectos que nos interesan con señalar que consta en el expediente administrativo que entre el 20 de mayo de 1996 y el 21 de noviembre de 1996, existe una diligencia de 7 de noviembre de 1996 en la que, además de ponerse de manifiesto que « durante los pasados meses de junio y julio no fue posible reanudar las actuaciones de comprobación tributaria ante la solicitud, presentada verbalmente por su parte [la del actor], de aplazamiento de las mismas » (afirmación que, amén de que no es desmentida por el Sr. Leon en esta sede, debe darse por cierta en la medida en que la diligencia está firmada, sin indicar reparo alguno, por el representante del contribuyente), se solicita determinada información, en particular, la justificación documental de « [o]tras obligaciones, beneficios o derechos de crédito por Deuda pública o privada por importe de 153.592.619 ptas. » y « [a]cciones de sociedades no negociadas en mercados organizados por valor de 510.141.538 ptas. ». Y consta, asimismo, que entre el 21 de noviembre de 1996 y el 23 de mayo de 1997, existen los siguientes documentos: a) una comunicación del Inspector Jefe del Equipo núm. 20 de la ONI, de 18 de abril de 1997, en la que se pone de manifiesto al Jefe de la ONI que desde el mes de abril « parece evidente que se ha producido un cambio notable en la actitud de los contribuyentes, pues las notificaciones » están « viéndose sometidas a numerosas dificultades en su realización con el presumible propósito de dilatar y en su caso perjudicar finamente el procedimiento de comprobación tributaria en curso », denunciándose expresamente una « situación claramente dilatoria » como consecuencia de unos hechos que se detallan; b) una comunicación de 12 de mayo de 1997 en la que la Inspección pone de manifiesto al recurrente que « en contestación al fax remitido por su parte solicitando le sea aplazada la comparecencia señalada para el día 14 de mayo » (lo cual tuvo lugar mediante diligencia de 25 de abril de 1997), « para el día 23 de mayo », « accede al cambio solicitado »; c) un escrito de 13 de mayo de 1997 (con fecha de entrada 19 de mayo), en el que el obligado tributario solicita a la ONI que « aplique expresamente la caducidad y/o la prescripción de oficio a que se refiere el artículo 67 de la Ley General Tributaria acerca de aquellos períodos y conceptos impositivos a que legalmente hubiera lugar, con indicación a es[a] parte de los recursos que resulten oponibles a la resolución de la citada cuestión »; y d) y, en fin, una Resolución de 22 de mayo de 1997, comunicada en la misma fecha al representante obligado tributario, en la que el Inspector Jefe del Equipo núm. 20 de la ONI expresa las razones por las que no cabe apreciar la caducidad y/o prescripción alegadas.

Los documentos que acabamos de citar, como ya hemos adelantado, permiten descartar que se haya producido una interrupción durante más de seis meses de las actuaciones inspectoras achacable a la Administración en los períodos que alega el actor. Frente a los datos expuestos, precisos e indiscutibles, la representación procesal del Sr. Leon trae a colación la afirmación -aislada y extraída de su contesto- de un funcionario, sostiene -una vez más, sin prueba alguna y, como veremos más adelante, sin fundamento- que las actuaciones se dilataron para esperar « la fase sumarial del proceso penal seguido contra el Sr. Leon », y, en fin, declara paladinamente que discutir sobre la existencia o no de caducidad o prescripción no supone un « progreso efectivo en las actuaciones inspectoras ». Sin embargo, difícilmente puede atribuirse a la Inspección de tributos un ánimo dilatorio o un retraso culpable cuando no hace otra cosa que responder a una cuestión esencial -como es el caso de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria (ya diremos que la norma tributaria no contemplaba la caducidad del procedimiento inspector)- como consecuencia de una solicitud expresa del obligado tributario en el curso del procedimiento.

SEXTO

Dentro todavía del primer motivo casacional, el recurrente aduce, asimismo, la vulneración de los arts. 14 y 24, ambos de la CE, al haber tratado, a su juicio, el órgano judicial de forma diferente casos idénticos. En concreto, alude a la Sentencia de la misma Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 21 de septiembre de 2002 cuyos hechos -se dice-coincidían exactamente con los planteados en este caso y se referían incluso a otro de los imputados en el denominado "Caso Banesto" (don Alejandro ), resolución en la que la Sala Sentenciadora, haciendo aplicación de la doctrina sentada por este Tribunal Supremo en su Sentencia de 11 de febrero de 2002, admitió la existencia de "diligencias de argucia", consideró transcurrido el plazo de seis meses de paralización injustificada de las actuaciones inspectoras prevista en el art. 31.4 del R.G.I .T. y apreció la existencia de prescripción. Alega el recurrente que todas las actuaciones inspectoras efectuadas durante el año 1997 «tienen idéntico contenido que el indicado en la Sentencia invocada» (pág. 26), habiendo efectuado protesta expresa solicitando la aplicación de los institutos de la caducidad y de la prescripción [dicho escrito fue presentado con anterioridad al señalamiento de fecha para votación y fallo, y se tuvo por recibido y acordado su unión al recurso mediante Diligencia de Ordenación del fecha 29 de octubre de 2003, dándose trámite de alegaciones a la demandada]. En fin, para el actor, la Sala «se encontraba obligada a aplicar» la doctrina de la Sentencia que se aduce de contraste, «o, alternativamente, a motivar el cambio de criterio» (pág. 26); y no habiéndolo hecho así, se habrían vulnerado los citados arts. 14 y 24 de la CE .

Pues bien, tampoco podemos acoger esta alegación formulada por la representación procesal del recurrente. A este respecto, debe recordarse que, de acuerdo con la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional, para que pueda apreciarse la existencia de vulneración del principio de igualdad en la aplicación judicial del Derecho han de darse diversos requisitos:

  1. En primer lugar, «[l]a acreditación de un tertium comparationis, ya que el juicio de igualdad sólo puede realizarse sobre la comparación entre la Sentencia impugnada y las precedentes resoluciones del mismo órgano judicial en que casos sustancialmente iguales hayan sido resueltos de forma contradictoria ».

  2. En segundo lugar, «[l]a identidad de órgano judicial, entendiendo por tal, no sólo la identidad de Sala, sino también la de la Sección, al considerarse cada una de éstas como órgano jurisdiccional con entidad diferenciada suficiente para desvirtuar una supuesta desigualdad en la aplicación de la Ley »

  3. En tercer lugar, «[l]a existencia de alteridad en los supuestos contrastados, es decir, de "la referencia a otro" exigible en todo alegato de discriminación en aplicación de la Ley, excluyente de la comparación consigo mismo ».

  4. En cuarto lugar, «[e]l tratamiento desigual ha de concretarse en la quiebra injustificada del criterio aplicativo consolidado y mantenido hasta entonces por el órgano jurisdiccional o de un antecedente inmediato en el tiempo y exactamente igual desde la perspectiva jurídica con la que se enjuició (entre otras muchas, SSTC 54/2006, de 27 de febrero, FJ 4; 27/2006, de 30 de enero, FJ 3 ), respondiendo así a una ratio decidendi sólo válida para el caso concreto decidido, sin vocación de permanencia o generalidad, y ello a fin de excluir la arbitrariedad o la inadvertencia ». Y es que « lo que prohíbe el principio de igualdad en la aplicación de la Ley es el cambio irreflexivo o arbitrario, lo cual equivale a mantener que el cambio es legítimo cuando es razonado, razonable y con vocación de futuro, esto es, destinado a ser mantenido con cierta continuidad con fundamento en razones jurídicas objetivas que excluyan todo significado de resolución ad personam, siendo ilegítimo si constituye tan sólo una ruptura ocasional en una línea que se viene manteniendo con normal uniformidad antes de la decisión divergente o se continúa con posterioridad ». Por esta razón « no podrá apreciarse la lesión de este derecho fundamental cuando puede constatarse que el cambio de criterio se efectúa con vocación de generalidad, ya sea porque en la resolución se explicitan las razones que llevan a apartarse de sus decisiones precedentes o porque se deduzca de otros elementos de juicio externos, como podrían ser posteriores pronunciamientos coincidentes con la línea abierta en la Sentencia impugnada, que permitan apreciar dicho cambio como solución genérica aplicable en casos futuros y no como fruto de un mero voluntarismo selectivo frente a casos anteriores resueltos de modo diverso » (STC 339/2006, de 11 de diciembre, FJ 2; en idénticos términos, STC 2/2007, de 15 de enero, FJ 2; y, en la misma línea, entre las más recientes, SSTC 39/2007, de 26 de febrero, FD 2; y 105/2009, de 4 de mayo, FD 5 ).

A la luz de la doctrina expuesta, es evidente que no puede apreciarse la desigualdad de trato que denuncia el recurrente. Es sabido que sobre quién esgrime la desigualdad recae la carga de probar que los casos enjuiciados en la Sentencia impugnada y la que ofrece como término de comparación son idénticos. Y, como se comprenderá, difícilmente puede apreciarse esta identidad cuando lo que se examina en ambas Sentencias -a los efectos de comprobar si ha transcurrido o no el plazo de prescripción de la acción de la Administración para liquidar la deuda tributaria- son diligencias inspectoras diferentes, de distintas fechas, enmarcadas en procedimientos de comprobación e investigación tributaria dirigidos contra obligados tributarios diversos, cuyo contenido, además, no se demuestra -al menos no lo prueba el recurrente- que sea idéntico.

Por las razones expuestas, el segundo motivo de casación no puede prosperar.

SÉPTIMO

Ya hemos dicho que ni el actor ha probado ni, de todos modos, es posible apreciar que exista una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras desde el inicio de las actuaciones inspectoras hasta la fecha del acta. Pero nuestra indagación no puede detenerse aquí porque, como segundo motivo de casación, la representación procesal de la parte recurrente alegaba la prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar al haberse producido una « interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses desde la fecha de firma de las actas (17-4-1998) hasta la notificación del acto administrativo de liquidación (30-10-1998) », de manera que habrían resultado infringidos los arts. 64 a 66 de la L.G.T. y 31 del R.G.I .T., así como la jurisprudencia de este Tribunal que se cita.

Para llegar a esta conclusión el recurrente parte de la premisa de que, según se desprendería de la jurisprudencia de esta Sala (se citan las Sentencias de 4 de junio de 2002 y de 29 de octubre de 2002 ) y los arts. 66 y 60.4 del R.G.I .T., el escrito de alegaciones al acta no interrumpiría la prescripción, por lo que el plazo de seis meses establecido en el citado art. 31 del R.G.I .T. debe comenzar a contarse desde la fecha del acta (págs. 28 a 30). Tesis que, trasladada al presente caso, conllevaría la prescripción del ejercicio 1988 porque desde la fecha del acta de disconformidad -el 17 de abril de 1998- hasta la notificación del acto administrativo de liquidación -el 30 de octubre de 1998- habrían transcurrido más de 6 meses (pág. 30).

Pues bien, esta proposición debe ser rechazada a la luz de la jurisprudencia de esta Sala, que ha negado ya explícitamente, en varias ocasiones, que el día inicial para el cómputo de la paralización injustificada de actuaciones deba fijarse en la fecha de la formulación del acta, con apoyo en unos razonamientos que se sintetizan en la reciente Sentencia de 23 de marzo de 2009, en cuyo fundamento de derecho Sexto, al resolver un recurso de casación para la unificación de doctrina (núm. 371/2004), señalamos lo que a continuación se transcribe:

Sin embargo, no puede afirmarse que la tesis que mantiene la recurrente -a saber, que el plazo de alegaciones al acta debe computarse también a los efectos de determinar si ha existido una paralización injustificada de las actuaciones inspectoras- haya sido la ratio decidendi de esta Sala en las Sentencias que se aportan para ilustrar la desigualdad de trato que se denuncia. En efecto, en primer lugar, debe ponerse de manifiesto que, como apunta el Abogado del Estado, los hechos enjuiciados y los razonamientos jurídicos que fundamentan el fallo en las citadas Sentencias de 23 de noviembre de 2002 y 14 de abril de 2003 son sensiblemente diferentes y, por tanto, no es posible apreciar la contradicción de doctrinas denunciada.

Ya hemos dicho que en la Sentencia impugnada en esta sede se plantea la cuestión del efecto que debe tener el escrito de alegaciones al acta inspectora sobre la interrupción de la prescripción. Sin embargo, en la Sentencia de 23 de noviembre de 2002, se enjuició "el problema relativo a si el efecto prevenido en el ap. 4 del art. 31 del Reglamento" General de la Inspección de los Tributos, "en el sentido de que la interrupción del cómputo del plazo de la prescripción que produce la actuación inspectora no tiene lugar si ésta se interrumpe injustificadamente por más de seis meses, debe apreciarse desde el inicio de la referida actuación hasta su materialización en la correspondiente acta", como sostenía la Administración recurrente, "o, por el contrario, desde tal inicio, pero hasta la notificación al interesado del acto liquidatorio, como sostuvo la Sala de instancia" (FD Primero); y se declaró no haber lugar al recurso de casación instado porque, conforme a este Tribunal, "por 'actuaciones inspectoras' han de entenderse no solo las desarrolladas desde el inicio de la inspección hasta que 'se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión', sino las que se producen entre dicha iniciación y la notificación de la liquidación resultante de la misma

(FD Segundo). Y en la Sentencia de 14 de abril de 2003 esta Sala examinó si, tal y como sostenía el Abogado del Estado, la Sentencia impugnada infringía el art. 66.1.b) LGT "al negar virtualidad interruptiva de la prescripción al escrito presentado" ante "el Tribunal Económico Administrativo Provincial de Madrid, formulando alegaciones por parte de la reclamante" (FD Primero), estimando el recurso con base en que, conforme venimos manteniendo, "el escrito de alegaciones, tras la puesta de manifiesto del expediente, en la tramitación de una reclamación económico administrativa, sí produce dicho efecto interruptivo del plazo de prescripción" (FD Quinto).

Siendo esto así, es evidente que, tal y como señala el Abogado del Estado, deben considerarse como obiter dicta las afirmaciones -contenidas en las citadas resoluciones- de que el trámite de alegaciones al acta "en la vía de gestión no interrumpe la prescripción, a diferencia de las alegaciones producidas en vía económico-administrativa" (Sentencia de 23 de noviembre de 2002, FD Segundo), y de que "la formulación de alegaciones al Acta, en el curso de una inspección tributaria, no interrumpe plazo alguno", "ni siquiera el de paralización de dichas actuaciones a efectos de que mantengan el efecto interruptivo de la prescripción" (Sentencia de 14 de abril de 2003 ).

Por lo que se refiere a la Sentencia de 4 de junio de 2002, es cierto que aclara que el escrito de alegaciones acta presentado por los contribuyentes no tiene "'per se' efectos interruptivos" (FD Segundo). En particular, señala que "en la vía de gestión y mas concretamente en la resolución de los expedientes contradictorios, iniciados por actas de la Inspección de los Tributos, con disconformidad de los contribuyentes, quien, en principio, interrumpe la prescripción es la Inspección de Hacienda, como representante orgánico de la Administración Tributaria, sin que, por tanto, el escrito de alegaciones presentado por los contribuyentes inspeccionados, interrumpa la prescripción, pues se trata de un trámite propio de un expediente iniciado de oficio por la Administración, supuesto completamente distinto al de los recursos y reclamaciones económico-administrativos interpuestos por los propios contribuyentes" (FD Segundo).

Basta, sin embargo, la mera lectura de la referida Sentencia para constatar que para concluir que había existido una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras esta Sala computó el plazo de seis meses establecido en el art. 31.3 R.G.I .T. desde la presentación del escrito de alegaciones al acta hasta que se notificó el acto administrativo de liquidación. Concretamente, en el FD Segundo, se afirma, literalmente, lo que sigue:

"Los contribuyentes presentaron su escrito de alegaciones el día 19 de Diciembre de 1989, y la Inspección de los Tributos - Oficina Técnica- de la Delegación de Hacienda de Barcelona, sin ninguna actuación intermedia, y sin justificación alguna de la tardanza en resolver, dictó el acto administrativo resolutorio del expediente el día 25 de Julio de 1990, que fue notificado a los sujetos pasivos el 29 de Noviembre de 1990, según manifiestan los recurrentes, fecha que debe aceptarse, aunque en el expediente administrativo no consta el correspondiente justificante de la notificación, porque la Administración Tributaria no ha discrepado de dicha fecha.- Es claro que desde la fecha de presentación del escrito de alegaciones el día 19 de Diciembre de 1989 hasta la fecha en que se dictó el acto administrativo de resolución el día 25 de Julio de 1990, y mucho mas si se toma la fecha de su notificación el día 29 de Noviembre de 1990, han transcurrido mas de seis meses, de manera que según dispone el artículo 31, apartado 3, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, tal paralización se considera como 'interrupción de las actuaciones inspectoras', por haber superado la suspensión de las mismas mas de seis meses, en el entendimiento de que el acto de liquidación o resolución del expediente constituye, según doctrina legal expuesta por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo en las sentencias citadas, 'actuaciones inspectoras', de modo que, según dispone el apartado 4, letra a) de dicho artículo 31, tal interrupción injustificada produce el efecto de que 'se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones'".

Por otro lado, que, al afirmar que el escrito de alegaciones al acta no produce "per se" efectos interruptivos, la Sentencia de 4 de junio de 2002 no estaba sosteniendo que dicho trámite no deba computarse como una actividad que impide que pueda estimarse que existe una paralización injustificada e imputable a la Administración del procedimiento inspector, es algo que ya hemos tenido oportunidad de aclarar recientemente en nuestra reciente Sentencia de 7 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 4528/2004 ), en la que hemos señalado lo siguiente:

"En el segundo motivo de casación que se articula se alega infracción de los arts. 66 y 64 de la Ley General Tributaria y 31.4 del Reglamento General de la Inspección. En definitiva, se solicita que se declare que existió prescripción de la acción administrativa para liquidar, por interrupción durante más de 6 meses de las actuaciones inspectoras, dado que, a juicio de la recurrente, su escrito de alegaciones no interrumpió el plazo prescriptivo.

Es de señalar que en el escrito de interposición del recurso se mezclan de forma absolutamente indebida, con la consiguiente confusión, las disposiciones legales y reglamentarias reguladoras del régimen de prescripción de las deudas tributarias de los arts. 64 y ss. de la Ley General Tributaria, con las disposiciones legales y reglamentarias reguladoras de las paralizaciones indebidas del procedimiento inspector.

En realidad, el único punto de conexión que existe entre ambas disposiciones legales y reglamentarias es la norma del art. 29.3 del Estatuto del Contribuyente, a tenor de la cual la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, determina que no se considera interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones inspectoras.

De este modo, lo único que ocurre es que si se produce una paralización injustificada, y por causa imputable a la Administración, y no al obligado tributario, de un procedimiento inspector, durante más de seis meses, se priva de efectos interruptivos de la prescripción a los previos actos de dicho procedimiento inspector, a los efectos del art. 66.1.a) de la Ley General Tributaria .

Pero lo que en absoluto resulta de la jurisprudencia invocada por la recurrente, como advierte el Abogado del Estado, es que la presentación del escrito de alegaciones por parte del interesado dentro del procedimiento inspector no sea un trámite absolutamente esencial dentro de dicho procedimiento inspector, dada su vinculación con el principio de audiencia; además de ser un trámite legalmente imperativo. Y por lo tanto, lo que en absoluto se sostiene en la jurisprudencia del Tribunal Supremo es que la formulación del escrito de alegaciones por parte del interesado, o en defecto de su formulación el traslado de la Administración al interesado para que formule este escrito de alegaciones dentro de determinado plazo, sean trámites que no deben computarse como actividad legítima del procedimiento inspector y, en tal medida, como una actividad que impide, cuando menos durante su plazo de cumplimentación legal, que pueda considerarse que existe una paralización injustificada e imputable a la Administración del procedimiento inspector.

No puede admitirse que, para evitar una paralización injustificada del procedimiento inspector, la Administración deba prescindir del trámite esencial de alegaciones del interesado. Ello comportaría no sólo una vulneración de las normas legales y reglamentarias reguladoras de la tramitación del procedimiento inspector, sino una posible vulneración de principios constitucionales de mayor trascendencia, como es el principio de audiencia.

Y de hecho, si nos fijamos en la redacción de la sentencia de este Tribunal Supremo de 4 de junio de 2002, invocada por el recurrente, lo que nos dice es que la presentación del escrito de alegaciones del interesado dentro del procedimiento inspector no es una causa que interrumpa, "per se", el plazo de prescripción de la deuda tributaria en el sentido del art. 66.1.b) de la Ley General Tributaria, que se refiere a la interrupción del plazo de prescripción de la deuda tributaria por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase por parte del interesado; a diferencia de lo que la misma jurisprudencia del Tribunal Supremo ha dicho respecto de la presentación del escrito de alegaciones del interesado dentro del procedimiento económico- administrativo.

Lo que no dice esta sentencia es que no debamos computar el escrito de alegaciones del interesado como hito esencial del procedimiento inspector y, en tal medida, que no lo debamos tener en cuenta a los efectos de valorar si se ha producido o no una paralización injustificada del curso del procedimiento inspector durante más de seis meses, que pueda privar de efectos interruptivos de la prescripción a las actuaciones previas desarrolladas por la Administración en el seno de dicho procedimiento inspector, en el sentido establecido por la norma especial del art. 29.3 del Estatuto del Contribuyente .

De hecho, en esa sentencia de este Tribunal de 4 de junio de 2002, podemos observar que el día inicial para el cómputo de la paralización indebida durante más de seis meses del correspondiente procedimiento inspector se fija en el siguiente a la presentación del escrito de alegaciones del interesado y no en el momento previo de formulación del acta por parte de la Inspección de los Tributos.

Esto es, este Tribunal tiene en cuenta, como momento inicial para computar la paralización indebida durante más de seis meses del procedimiento inspector, la presentación del escrito de alegaciones por parte del interesado, que se produce entre el acta de la Inspección y la liquidación final de la Inspección.

Mientras que en el escrito de interposición del recurso, lo que se pretende es que se compute este plazo entre el momento del acta y el momento de la liquidación, desconociendo completamente que, en medio del acta y la liquidación existió un traslado para alegaciones y una presentación de dicho escrito de alegaciones por parte del interesado ante la Inspección" (FD Cuarto) » [en idéntico sentido, Sentencia de esta Sección 21 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1690/2003 ), FD Cuarto].

En atención a lo expuesto, el motivo debe ser desestimado.

OCTAVO

En fin, aunque la representación del recurrente parece abandonar este argumento en sede casacional, no resulta ocioso poner de manifiesto que acierta la Sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de abril de 2004 (FD Cuarto), cuestionada en esta sede, cuando señala que el exceso en la duración de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por la Inspección no puede dar lugar, en sí misma, a la anulación de la liquidación practicada, dado que hasta la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el procedimiento de inspección no tenía establecida una duración máxima en la norma, indicando exclusivamente el art. 31 del R.G.I.T. que, «[i ]niciadas las actuaciones inspectoras, deberán seguir hasta su terminación» (apartado 1), desarrollándose «durante los días que [fuesen] precisos» (apartado 2). En efecto, como recordamos, entre otras, en la Sentencia de esta Sección de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 317/2004 ):

En definitiva, la doctrina de la Sala señala, en relación a los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley 1/1998, que la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el art.

60.4 del Reglamento General de Inspección no es la de caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector Jefe que sea extemporáneo (sentencias de 4 de Febrero y 4 de Marzo de 2003, 3 de Junio de 2004 y 25 de Enero de 2005 ), porque en materia de comprobación e investigación tributaria la ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones, como se deducía de la Ley General Tributaria de 1963, y del Anexo 3 del Real Decreto 803/1993, que fue validado por sentencia de esta Sala de 4 de Diciembre de 1998, existiendo una disposición específica (art. 105.2 de la Ley ) que prohibía el efecto de la caducidad con motivo del incumplimiento de los plazos.

Por otra parte, aunque la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, modificó la situación, estableciendo en el art. 29 que el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones, con posibilidad de prolongación por otros doce meses cuando se traten de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, no pretendió establecer un plazo de caducidad, al prever como único efecto del incumplimiento los plazos, tanto del de seis meses de interrupción injustificado como del de duración de las actuaciones, "que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones", (apart. 3 del art. 29 de Inspección), ordenando el art. 31 quater del Reglamento de Inspección, (modificado por el Real Decreto de 4 de Febrero de 2000 ) en esta situación la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que se reitera en el actual apartado 2 art. 150 de la Nueva Ley General Tributaria, al contemplar únicamente también la eficacia interruptiva de la prescripción en estos casos, señalando ahora la Ley de forma expresa que el incumplimiento de plazos en el procedimiento inspector no produce la caducidad del mismo, que debe continuar hasta su terminación, con lo que se introduce una excepción a la regla general de caducidad de los procedimientos tributarios contenida en el art. 104 de la Ley, y a la especial del procedimiento sancionador

[FD Segundo ; en idéntico sentido, entre muchas otras, Sentencias de 10 de octubre de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3821/2001), FD Segundo; de 28 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 4567/2002), FD Tercero; de 14 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 12/2004), FD Tercero; de 11 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 357/2004), FD Sexto; y de 23 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 4082/2006 ), FD Quinto].

De todo lo anterior se desprende que, como acertadamente señala la Sala de instancia, aunque se aceptase, a efectos meramente dialécticos, que la duración en el tiempo de las actuaciones de comprobación e investigación hubiera sido excesiva o desproporcionada, tal circunstancia no desencadenaría la nulidad de la liquidación en la medida en que, como hemos señalado, no estaba prevista en la caducidad del procedimiento inspector y la prescripción, finalmente, no se consumó.

NOVENO.- Resuelto el tercer motivo de casación (en el que se alega la aplicación retroactiva del plazo de prescripción de cuatro años del derecho de la Administración a liquidar la deuda), en el fundamento de derecho Tercero, procede examinar el cuarto motivo de casación, en el que la representación procesal del recurrente alega la infracción de los arts. 63 de la LRJAP y PAC y 70.2 LJCA, del principio non bis in idem recogido en el art. 25 de la CE, así como de «los derechos recogidos» en el art. 24.2 de la CE, por la desviación de poder que se habría producido al participar el equipo actuario de la O.N.I. en la investigación penal, lo que, a su juicio, conllevaría la nulidad de pleno derecho de las actuaciones inspectoras en aplicación del art. 62.1.a) de la LRJAP y PAC. A este respecto, pone de relieve el recurrente que la preeminencia del proceso penal sobre cualquier otro debió provocar que se interrumpiera el procedimiento de comprobación seguido con el Sr. Leon hasta que existiera pronunciamiento en el proceso penal.

A) En particular, las lesiones que se invocan se habrían producido al haber «simultaneado» el Equipo núm. 20 de la O.N.I. las «funciones propias» de la Inspección de los Tributos con las de colaboración en dos procesos concretos de investigación (los conocidos como casos Argentia Trust y Banesto). Dicha colaboración, además -se alega- no se habría producido a instancia del Juzgado de Instrucción de la Audiencia Nacional, sino de la propia Administración tributaria, «buscando hacer coincidir en una misma Dependencia y funcionarios ambas funciones de investigación penal y comprobación tributaria» (pág. 32). Puntualiza el recurrente que no ve inconveniente alguno en que la Inspección de los Tributos pueda colaborar en la instrucción de un proceso penal, «pero -dice- sólo eso y de forma independiente y separada de cualquier procedimiento administrativo», y siempre «con el conocimiento de los imputados para que puedan ejercer plenamente los derechos que en el proceso penal le son reconocidos» en los arts. 24 y 25 CE (pág. 32 ). Considera el demandante que, esa colaboración de la Inspección en la instrucción penal supondría desviación de poder, en esencia: porque entre las funciones que atribuyen a la Inspección el art. 140 de la L.G.T . y los arts. 1 y 2 del R.G.I .T. no se encontraría la investigación penal; porque en los arts. 112.3 y 113.1 de la L.G.T . no se dispone que «se pueda realizar una investigación penal concreta utilizando un procedimiento de inspección tributaria» (pág. 35); porque el art. 15.2 del R.G.I .T. sólo permite la colaboración de la Inspección de los Tributos con el Poder Judicial «en los términos y casos previstos en las leyes» (pág. 36); porque el art. 5.4 de la Resolución de Agencia Estatal de Administración Tributaria de 24 de marzo de 1992 no permitiría que las llamadas Unidades Especiales de Auxilio Judicial realicen las actuaciones de comprobación e investigación y de obtención de información reguladas en los arts. 10, 11 y 12 del R.G.I.T. (pág. 37 ); porque habiendo establecido tanto la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, como la LRJAP y PAC, la separación del procedimiento sancionador respecto de cualquier otro, es evidente que debe existir como garantía «la separación entre el proceso penal y cualquier procedimiento administrativo» (pág. 37); y, en fin, porque la utilización de «un procedimiento de inspección tributaria para alimentar otro proceso diferente» es contrario al deber de contribuir del art. 31.1 de la CE, a cuyo cumplimiento debe estar dirigido las actuaciones inspectoras (pág.

39).

Esa intervención simultánea de la Inspección en el proceso penal y en de comprobación tributaria habría provocado, asimismo, según el recurrente, la vulneración del art. 24.2 de la CE -aunque no se especifica por qué- y del principio non bis in idem reconocido en el art. 25 CE, principio del que deriva la «interdicción del doble procedimiento penal y administrativo» (pág. 39), como se desprendería de la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional (SSTC 77/1983, de 3 de octubre, y 177/1999, de 11 de octubre ), de este Tribunal Supremo (Sentencias de 18 de diciembre de 1991, de 26 de abril de 1996, y de 23 de julio de 1998 ) y del Tribunal Europeo de Derechos Humanos [se citan las Sentencias de 17 de diciembre de 1996 (caso Saunders c. Reino Unido ) y de 19 de septiembre de 2000 (caso I.J.L., G.M.R. y A.K.P. c. Reino Unido )].

B) Pues bien, planteado el debate en los términos señalados, nuestra respuesta a este motivo de casación debe comenzar por negar los hechos sobre los que el recurrente basa su queja. Dicho sin más preámbulos: no es cierto que los actuarios de la O.N.I. hayan « utilizado un procedimiento administrativo para realizar una investigación penal » (pág. 35). Lo que, según la documentación que consta en autos, realmente ha tenido lugar, es, de un lado, y como refleja la Resolución del T.E.A.C. de 16 de noviembre de 2001, la elaboración por la Inspección de «diversos informes y suministr[o]» de información relativa al recurrente y algunas de sus sociedades « en cumplimiento de los requerimientos formulados por el Juzgado Central de Instrucción nº 3 de la Audiencia Nacional, en la querella criminal interpuesta contra D. Leon y otros, por los delitos de falsedad en documento mercantil, maquinación para alterar el precio de las cosas y apropiación indebida » (FD Cuarto); y, de otro lado, el acceso, con la oportuna autorización judicial, de determinados inspectores actuarios a las Diligencias Previas núm. 234/1994 seguidas en el Juzgado de Instrucción núm. 3 de la Audiencia Nacional, con la finalidad de facilitar a dichos actuarios -esta es la única labor que llevaron a cabo- las actuaciones de comprobación e investigación tributaria cerca del Sr. Leon .

Sentado lo anterior, hay que puntualizar a renglón seguido que el objeto de este proceso no es otro que el examen de la adecuación a la legalidad de la liquidación practicada a la Sra. Elisa en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1988 (por un total de 2.312.315,10 euros), así como de la sanción administrativa que se le impuso por la presunta comisión de una infracción grave (por importe de 1.479,42 euros). Desde esta perspectiva, es evidente que esta Sala no puede hacer ningún pronunciamiento -porque se trata de una cuestión que se sitúa extramuros de este proceso- acerca de la conformidad a Derecho del suministro concreto de información con trascendencia punitiva que hizo la Inspección de los Tributos a un órgano de la jurisdicción penal que instruía un proceso penal contra el Sr. Leon, a requerimiento de dicho órgano. Aunque, desde luego, frente a lo que mantiene la representación del recurrente, dicha actuación de la Administración encaja sin ningún esfuerzo en el art. 133.1 de la L.G.T ., en virtud del cual, «[l]os datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones tienen carácter reservado y sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto», entre otras causas, «[l]a investigación o persecución de delitos públicos por los órganos jurisdiccionales o el Ministerio Público» [letra b)], como es el caso; precepto al que debe añadirse el art. 15.2 del R.G.I .T., en virtud del cual, la Inspección de los Tributos desarrollará las actuaciones «que requieran el auxilio y colaboración funcional con los demás órganos de la Administración Pública en sus diversas esferas o con los órganos de los Poderes Legislativo y Judicial, en los casos y términos previstos en las leyes».

Por lo que se refiere al acceso de la Inspección a las citadas Diligencias Previas, es cierto que, como consecuencia de una solicitud del Director del Departamento de Inspección de la Agencia Tributaria, el Magistrado Juez del Juzgado Central de Instrucción núm. 3 de la Audiencia Nacional dictó Providencia, de fecha 4 de julio de 1995, en la que « [e]n virtud de lo acordado en las Diligencias Previas 234/94, seguidas ante este Juzgado en virtud de querella del Ministerio Fiscal, por delitos de falsedad en documento mercantil, maquinación para alterar el precio de las cosas, apropiación indebida y otros, contra Leon y doce personas más », comunicaba « que por resolución de e[s]a misma fecha h[abía] acordado autorizar a la Agencia Tributaria, te[ner] acceso a es[as] diligencias Previas, en lo relativo a los datos de naturaleza económica y financiera que obra [ban] en las mismas sobre el conjunto de personas físicas y jurídicas relacionadas » por el citado Director « en el anexo adjuntado en su comunicación, en cuanto a las operaciones de EUMAN-VALYSER, PROMOCIONES HOTELERAS, ISOLUXWAT, DORNA-OILDOR, OASIS, CARBUROS METÁLICOS, PORTIC, así como las operaciones realizadas con sociedades instrumentales del GRUPO BANESTO ».

Se trata, como puede comprobarse, de una autorización para que sólo determinados funcionarios de la Inspección -aquellos que estaban relacionados en el Anexo a la solicitud del Director del Departamento de Inspección de la Agencia Tributaria, y que figuran en el escrito de 4 de julio de 1995 de la Jefa de la Oficina Nacional de Inspección- pudieran acceder a determinada información « de naturaleza económica y financiera » precisa -así se afirma en el referido escrito- «para llevar a cabo la toma de datos de las citadas diligencias, necesarias para llevar a cabo la comprobación tributaria de las Entidades y personas vinculadas al Grupo Banesto». Y esta es una autorización -por más que se empecine la representación procesal de la parte actora en mantener lo contrario- que viene amparada por el art. 112.3 de la L.G.T ., precepto que dispone que «[l]os Juzgados y Tribunales deberán facilitar a la Administración Tributaria, de oficio o a requerimiento de la misma, cuantos datos con trascendencia tributaria se desprendan de las actuaciones judiciales de que conozcan, respetando, en todo caso, el secreto de las diligencias sumariales».

La Administración, pues, sólo tuvo acceso a datos con trascendencia tributaria; y no consta -ni tampoco se afirma en la demanda- que los inspectores actuarios autorizados no respetaran el secreto de las diligencias sumariales, transmitieran la información obtenida en las Diligencias Previas núm. 234/1994 a terceros no autorizados o, en fin, la utilizaran para otra cosa distinta que cumplir la función que le tiene encomendada la Ley: regularizar la situación tributaria del Sr. Leon dictando la correspondiente liquidación tributaria (la de fecha 26 de octubre de 1998, notificada al sujeto pasivo el 30 del mismo mes).

A la vista de lo señalado, no cabe apreciar la desviación de poder que denuncia la representación procesal de la parte actora, esto es, «el ejercicio de potestades administrativas para fines distintos de los fijados por el ordenamiento jurídico» (art. 70.2, párrafo segundo, LJCA ). A este respecto, debe recordarse que, conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sala, « [l]a desviación de poder, constitucionalmente conectada con las facultades de control de los Tribunales sobre el ejercicio de la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa, y el sometimiento de ésta a los fines que la justifican (artículo 106.1 de la Constitución) es definida en nuestro ordenamiento jurídico como el ejercicio de potestades administrativas para fines distintos de los fijados por el ordenamiento jurídico y de este concepto legal, la doctrina y la jurisprudencia destacan las siguientes notas características:

a) El ejercicio de potestades administrativas abarca subjetivamente toda la diversidad de órganos de la Administración Pública, en la extensión que a este concepto legal le reconoce la Ley.

b) La actividad administrativa tanto puede consistir en un hacer activo como en una deliberada pasividad, cuando concurre en el órgano administrativo competente una obligación específica de actuación positiva, de conformidad con la reiterada jurisprudencia de esta Sala contenida, entre otras, en las Sentencias de 5 de octubre de 1983 y 3 de febrero de 1984 .

c) Aunque el terreno más apropiado para su prolífico desarrollo es el de la llamada actividad discrecional de la Administración, no existe obstáculo que impida, apriorísticamente, su aplicación a la actividad reglada, pues si el vicio de desviación de poder es más difícil aislarlo en el uso de las potestades o facultades regladas, no lo es menos que nada se opone a la eventual coexistencia genérica en los elementos reglados del acto producido, precisamente para encubrir una desviación del fin público específico asignado por la norma, como reconoce la Sentencia de 8 de noviembre de 1978 .

d) La desviación de poder puede concurrir con otros vicios de nulidad del acto, pues si la doctrina jurisprudencial ha tendido a adoptar la posición que sostiene que las infracciones legales tienen un trato preferente y deben resolverse en primer término para restablecer por el cauce del recurso jurisdiccional el derecho vulnerado, lo cierto es que la existencia de otras infracciones en el acto administrativo no excluye y antes bien posibilita y es medio para lograrla, la desviación de poder, de conformidad con las Sentencias de 30 de noviembre de 1981 y 10 de noviembre de 1983 .

e) En cuanto a la prueba de los hechos en la desviación de poder, siendo genéricamente grave la dificultad de una prueba directa, resulta viable acudir a las presunciones que exigen unos datos completamente acreditados al amparo del artículo 1249 del Código Civil, con un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano y a tenor del artículo 1253 del Código Civil se derive en la persecución de un fin distinto del previsto en la norma la existencia de tal desviación, como reconoce entre otras la Sentencia de 10 de octubre de 1987 .

f) La prueba de los hechos corresponde a quien ejercita la pretensión y el artículo 1214 del Código Civil puede alterarse según los casos, aplicando el criterio de la finalidad, en virtud del principio de buena fe en su vertiente procesal y hay datos de hecho fáciles de probar para una de las partes que sin embargo pueden resultar de difícil acreditamiento para otra.

g) Finalmente, la necesaria constatación de que en la génesis del acto administrativo se ha detectado la concurrencia de una causa ilícita, reflejada en la disfunción manifiesta entre el fin objetivo que emana de su naturaleza y de su integración en el ordenamiento jurídico y el fin subjetivo instrumental propuesto por el órgano decisorio, se erigen como elementos determinantes que vienen declarando reiteradas Sentencias de esta Sala (entre otras las de 6 de marzo de 1992, 25 de febrero de 1993, 2 de abril y 27 de abril de 1993 ) que insisten en que el vicio de desviación de poder, consagrado a nivel constitucional en el artículo 106.1, precisa para poder ser apreciado que quien lo invoque alegue los supuestos de hecho en que se funde, los pruebe cumplidamente, no se funde en meras opiniones subjetivas ni suspicacias interpretativas, ni tampoco se base en una oculta intención que lo determine

[Sentencia de 25 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 11169/2004 ), FD Segundo; y, en idénticos términos, entre las más recientes, Sentencia de 10 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 3031/2004 ), FD Quinto; Sentencia de 5 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 773/2004 ), FD Quinto; Sentencia de 26 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 8122/2002 ), FD Tercero; y Sentencia de 15 de junio de 2005 (rec. ordinario núm. 85/2003 ), FD Sexto].

Pues bien, aplicando la doctrina jurisprudencial precedente al caso examinado, y abundando en nuestras anteriores reflexiones, debe ponerse de manifiesto que en modo alguno se ha acreditado que el Equipo actuario número 20 de la O.N.I. haya llevado a cabo una actividad diferente de la que legal y reglamentariamente tiene encomendada, esto es, la de verificar la conducta fiscal de la parte recurrente y comprobar la veracidad de las declaraciones presentadas ante la Hacienda Pública, actividad que culminó con el levantamiento del acta correspondiente y la práctica de la liquidación tributaria oportuna. Una vez más, nos vemos en la obligación de poner de relieve que nada se dijo sobre este particular durante el procedimiento administrativo; ni se solicitó el recibimiento a prueba para demostrar lo que, como hemos dicho, no se vislumbra ni a simple vista ni después de un análisis riguroso de las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección tributaria. Lo único que ofrece la parte actora son afirmaciones apodícticas basadas en meras conjeturas sin fundamento alguno a las que, por razones evidentes, esta Sala no puede en absoluto atender.

C) Como tampoco podemos acoger la alegada vulneración del principio non bis in idem reconocido en el art. 25.1 de la CE ni la del art. 24.2 de la CE . Como hemos señalado más arriba, la representación procesal de la parte recurrente considera infringido dicho principio porque -según arguye- «debe aplicarse no sólo al acto en sí de la imposición de sanciones, sino [también] a la interdicción del doble procedimiento penal y administrativo», máxime -explica- «cuando ha sido la propia Administración la que vincula el resultado de ambos procedimientos» [cita, en este sentido, las SSTC 77/1983, de 3 de octubre, FFJJ 3 y 4; 177/1999, de 11 de octubre ; y la Sentencia de este Tribunal Supremo de 23 de julio de 1998 (recurso núm.

5.422/1995 )]. Además, al hilo de la denuncia de la infracción de los citados preceptos, señala el recurrente que la «preeminencia del proceso penal sobre cualquier otro» implicaba «la obligada interrupción de las actuaciones administrativas de comprobación tributaria a resultas del proceso penal».

Pues bien, sobre este particular, conviene precisar, antes que nada, que, efectivamente, conforme a reiterada doctrina del Tribunal Constitucional, la vertiente formal o procesal de la prohibición de bis in idem « se concreta en la regla de la preferencia o precedencia de la autoridad judicial penal sobre la Administración respecto de su actuación en materia sancionadora en aquellos casos en los que los hechos a sancionar puedan ser, no sólo constitutivos de infracción administrativa, sino también de delito o falta según el Código penal » [STC 2/2003, de 16 de enero, FJ 3 c); en el mismo sentido, STC 77/1983, de 3 de octubre, FJ 4)]. La « subordinación de los actos de la Administración de imposición de sanciones a la Autoridad judicial -ha señalado el máximo intérprete de la Constitución-, exige que la colisión entre una actuación jurisdiccional y una actuación administrativa haya de resolverse en favor de la primera » (STC 77/1983, de 3 de octubre, FJ 3 ). Premisa esta de la que se derivan tres consecuencias: a) « el necesario control a posteriori por la Autoridad judicial de los actos administrativos mediante el oportuno recurso »; b) « la imposibilidad de que los órganos de la Administración lleven a cabo actuaciones o procedimientos sancionadores, en aquellos casos en que los hechos puedan ser constitutivos de delito o falta según el Código Penal o las leyes penales especiales, mientras la Autoridad judicial no se haya pronunciado sobre ellos »; y c) « la necesidad de respetar la cosa juzgada » [SSTC 77/1983, de 3 de octubre, FJ 3; y 2/2003, de 16 de enero, FJ 3 c)].

Y, debido, precisamente, a la vis atractiva del proceso penal, la L.G.T. vigente en el momento de autos -del mismo que la actual [art. 180.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ]establecía en el art. 77.6 -desarrollado por el art. 66 del R.G.I .T.- que «[e]n los supuestos en que la Administración Tributaria estime que las infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal»; disponiendo, asimismo, para evitar la vulneración del art. 25.1 de la CE, que «[l]a sentencia condenatoria de la autoridad judicial excluirá la imposición de sanción administrativa» y que «[d]e no haberse apreciado la existencia de delito la Administración Tributaria continuará el expediente sancionador con base en los hechos que los Tribunales hayan considerado probados».

Sin embargo, como hemos señalado, no consta -sino todo lo contrario- que la Inspección tributaria investigara hechos que constituyeran ilícito penal conforme a las normas entonces vigentes; ni que en el curso de las actuaciones de comprobación (limitadas) seguidas con la Sra. Elisa y el Sr. Leon los actuarios apreciaran que los obligados tributarios hubieran realizado un delito contra la Hacienda Pública o cualquier otro delito. Nada de esto figura -insistimos- en ninguna de las diligencias y comunicaciones que integran el voluminoso expediente administrativo, todas ellas recibidas -y en algunos casos firmadas- por el representante de los sujetos inspeccionados; ni nada especifica sobre el particular la representación procesal de la parte actora. En este sentido, esta Sala no acierta a comprender en virtud de qué precepto legal, reglamentario o constitucional el Equipo núm. 20 de las O.N.I . debió paralizar las actuaciones inspectoras hasta que concluyera con sentencia firme un proceso penal en el que -recordemos- se investigaban « delitos de falsedad en documento mercantil, maquinación para alterar el precio de las cosas, apropiación indebida y otros ».

Sentado lo anterior, hay que rechazar a limine la alegada vulneración del principio non bis in idem, habida cuenta de que ni concurre el presupuesto de hecho que el Tribunal Constitucional ha venido reclamando para considerar aplicable la prohibición de bis in idem ni se da la duplicidad sancionadora necesaria para declarar vulnerado el art. 25.1 de la CE . En efecto, de acuerdo con la doctrina sentada reiteradamente por el Tribunal Constitucional, la triple identidad de sujetos, hechos y fundamentos constituye « el presupuesto de aplicación de la interdicción constitucional de incurrir en bis in idem, sea éste sustantivo o procesal » (SSTC 2/2003, de 16 de enero, FJ 5; 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 3 ), y « delimita el contenido de los derechos fundamentales reconocidos en el art. 25.1 CE, ya que éstos no impiden la concurrencia de cualesquiera sanciones y procedimientos sancionadores, ni siquiera si éstos tienen por objeto los mismos hechos, sino que estos derechos fundamentales consisten precisamente en no padecer una doble sanción y en no ser sometido a un procedimiento punitivo, por los mismos hechos y con el mismo fundamento » (SSTC 2/2003, de 16 de enero, FJ 5; 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 3 ). Y, en el caso que enjuiciamos, no existe identidad en el presupuesto de hecho desencadenante de la responsabilidad penal y de la responsabilidad tributaria, ya que ésta última se debe al incumplimiento por el contribuyente de la obligación de contribuir en los términos legalmente exigibles: en particular, a la deducción improcedente de determinadas cantidades en la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1988.

Por otra parte, la representación procesal de la parte recurrente infiere la vulneración del art. 25.1 CE de la concurrencia de un procedimiento penal y de un procedimiento administrativo. Afirma, exactamente, que la cuestión «que es[a] parte sustenta encuentra su apoyo en el artículo 25.1 de la Constitución, en cuanto incorpora el principio "non bis in idem", y porque debe aplicarse no sólo al acto en sí de la imposición de sanciones, sino a la interdicción del doble procedimiento penal y administrativo», «[m]ás aún cuando ha sido la propia Administración la que vincula el resultado de ambos procedimientos» (págs. 39-40). Ciertamente, existe una vertiente formal o procesal del principio que examinamos que « impide que, a través de procedimientos distintos, se sancione repetidamente la misma conducta » (STC 177/1999, de 11 de octubre, FJ 3; en la misma línea, STC 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 3 ), en tanto que semejante posibilidad entrañaría « una inadmisible reiteración en el ejercicio del ius puniendi del Estado e, inseparablemente, una abierta contradicción con el mismo derecho a la presunción de inocencia, porque la coexistencia de dos procedimientos sancionadores para un determinado ilícito deja abierta la posibilidad, contraria a aquel derecho, de que unos mismos hechos, sucesiva o simultáneamente, existan y dejen de existir para los órganos del Estado » (SSTC 77/1983, de 3 de octubre, FJ 4; 177/1999, de 11 de octubre, FJ 3 )». Sin embargo, el Tribunal Constitucional ha dejado claro que el presupuesto para la aplicación del non bis in idem procesal «es que se inicie un nuevo procedimiento sancionador por los mismos hechos enjuiciados en otro que ha concluido con una resolución judicial que produzca el efecto de cosa juzgada» (SSTC 229/2003, de 18 diciembre, FJ 3 ), y, como hemos señalado repetidas veces -y acertadamente subraya el Abogado del Estado (págs. 7 y 8 del escrito de oposición)-, el procedimiento penal y el de comprobación tributaria seguidos con el Sr. Leon no tuvieron lugar por los mismos hechos.

Finalmente, por lo que respecta a la tercera de las cuestiones que se plantean en relación con el primer motivo casacional -a saber, que la utilización de un procedimiento administrativo para aportar sus resultados en un proceso penal resulte contraria a los derechos reconocidos en el art. 24.2 CE- ha de ser también desestimada, fundamentalmente, por dos razones. De una parte, porque el recurrente no especifica qué concretos derechos de los establecidos en el art. 24.2 CE han resultado vulnerados como consecuencia de la colaboración que tuvo lugar entre la jurisdicción penal y la Inspección de los Tributos en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por el Equipo número 20 de la O.N.I.; y de otra parte, porque, aunque cita dos Sentencias del Tribunal Europeo de Derechos Humanos en las que se examinó el derecho de los sujetos a que no se utilice en su contra la información que han aportado bajo coacción, como una de las vertientes del derecho a no autoincriminarse reconocido en el art. 6.1 CEDH y

24.2 CE [la Sentencias de 17 de diciembre de 1996 (caso Saunders c. Reino Unido ) y de 19 de septiembre de 2000 (caso I.J.L., GM.R. y A.K.P. c. Reino Unido], tampoco se detalla en el escrito de interposición del recurso de casación qué concreta información de la recabada por el referido Equipo actuario en el marco de las actuaciones inspectoras se utilizó en el proceso penal seguido contra el Sr. Leon que comportara la violación de las garantías establecidas en el art. 24.2 CE .

Por las razones expuestas, el motivo no puede ser acogido.

DÉCIMO.- Como quinto motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, la representación procesal de la parte recurrente alega que el equipo núm. 20 de la O.N.I. debió abstenerse y no desarrollar las actuaciones inspectoras al haber participado en la investigación penal que tuvo lugar por los mismos hechos. A su juicio, en la medida en que la propia O.N.I. considera interrelacionados el proceso penal seguido con el Sr. Leon y el de comprobación tributaria -razón por la cual el acta tiene naturaleza de previa-, podría afirmarse que estamos «ante un solo procedimiento», motivo por el cual concurrirían dos de las causas de abstención previstas en el art. 28.2 de la LRJAP y PAC, en particular, «[h]aber tenido intervención como perito o testigo en el procedimiento de que se trate» [letra d)] y «[t]ener interés personal en el asunto de que se trate o en otro cuya resolución pudiera influir la de aquél» [letra a)]. Aunque no se citan en el escrito del recurso, es preciso poner al citado art. 28.2 en conexión con el art. 29.1 LRJAP y PAC, que dispone que «[e]n los casos previstos en el artículo anterior podrá promoverse recusación por los interesados en cualquier momento de la tramitación del procedimiento», así como con el art. 77 LRJAP y PAC, en virtud del cual, «[l]as cuestiones incidentales que se susciten en el procedimiento, incluso las que se refieran al a nulidad de actuaciones, no suspenderán la tramitación del mismo, salvo la recusación».

Pues bien, aunque « es cierto que debe reconocerse a los contribuyentes un derecho a la objetividad de los órganos de la Administración que tienen atribuida la gestión tributaria, conectado con lo establecido en el artículo 103 CE y que se garantiza con la delimitación objetiva de la competencia y con el régimen de la abstención y recusación » [Sentencias de 24 de mayo de 2005 (rec. cas. núms. 6243/2000 y 6239/2000), FFDD Tercero y Cuarto, respectivamente; y de 14 de junio de 2005 (rec. cas. núm. 6206/2000 ), FD Cuarto], a la luz de los hechos que constan en autos y de las normas aplicables, es evidente que no cabe acoger el presente motivo de casación. En primer lugar, ya hemos dicho que no es cierto que la investigación penal tuviera lugar en relación con los mismos hechos examinados en el procedimiento de comprobación e investigación tributaria ni, desde luego, que, pueda identificarse el procedimiento inspector con los procesos abiertos ante la Audiencia Nacional (juicio oral, en el que se estaban enjuiciando varios presuntos delitos de los que se imputaba al Sr. Leon en el Auto de procesamiento dictado por el Juzgado Central de Instrucción núm. 3 de la Audiencia Nacional de 27 de mayo de 1996, fruto de las Diligencias Previas núm. 234/1994 ) o -incluso- ante el Tribunal Constitucional (recurso de amparo presentado contra Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de febrero de 1998, que resolvía el recurso de casación instado contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de marzo de 1997, que condenó al actor como autor de un delito de apropiación indebida en concurso ideal con un delito de falsedad en documento mercantil), ambos citados expresamente en el acta de disconformidad (núm. NUM000 ) de 17 de abril de 1998. Y es que, efectivamente, una cosa es que, como se señala en dicha acta (folio 4), de los procesos judiciales pudieran llegar a derivarse, eventualmente, hechos con trascendencia tributaria que, por razones obvias habrían de ser tenidos en cuenta por la Administración tributaria (como se dice en el FD Decimotercero de la Resolución del T.E.A.C. de 16 de noviembre de 2001, la capacidad de actuación de la Inspección «est[aba] condicionada por los hechos que se declaren judicialmente probados y que pu[dieran] evidenciar relaciones jurídicas, mercantiles o administrativas entre el Sr. Leon y terceras personas, con repercusiones tributarias ») -razón por la cual el acta se califica como previa ad cautelam -, y otra muy distinta que en tales procesos se enjuicien los mismos hechos que en las actuaciones inspectoras que examinamos en esta sede, lo que, obviamente, hubiera debido determinar -y, con toda seguridad, hubiera determinado- que los actuarios de la Inspección paralizaran el procedimiento administrativo hasta que la autoridad judicial dictara Sentencia firme [art. 77.6 L.G.T .].

En segundo lugar, atina la Sala de instancia cuando subraya que el carácter taxativo de las causas de abstención y recusación que establecen los citados arts. 28 y 29 de la LRJAP y PAC no permiten su aplicación analógica, y que no puede asimilarse la condición de "actuario" o miembros de un equipo de inspección -en este caso, el núm. 20 de la O.N.I.- a la de "perito". Así lo ha puesto de manifiesto esta Sala y Sección en reiteradas ocasiones al afirmar, teniendo presente la dicción del mencionado art. 28.2.d) LRJAP y PAC, que no « procede la aplicación analógica pretendida por la recurrente, consistente en asimilar la condición de "actuario" en el procedimiento de comprobación tributaria, a la de "perito" prevista en la norma legal », razón por la cual « no puede apreciarse causa alguna de abstención o recusación en el instructor del expediente por el hecho de haber intervenido con anterioridad en el procedimiento de comprobación tributaria seguido, no existiendo precepto alguno que impida dicha actuación » [Sentencias de 11 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 158/2004), FD Cuarto; y de 18 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 43/2004 ), FD Tercero].

Como tampoco puede afirmarse que dichos inspectores actuarios tengan un "interés particular" que colisione con el "interés general" perseguido en las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas cerca del Sr. Leon . La Administración tributaria -hemos dicho en varias ocasiones-, «en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general»; «[y] éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución» [entre muchas otras, Sentencia de 29 de noviembre de 2006 (rec. cas. núm. 5002/2001 ), FD Quinto].

Finalmente, a mayor abundamiento, es evidente que la parte actora debió esgrimir la causa de abstención y recusación que - insistimos, infundadamente- alega en esta sede en el momento en que apreció su concurrencia durante el procedimiento de comprobación tributaria. A este respecto, la representación procesal de la parte recurrente advierte en la demanda que ésta «no tuvo conocimiento de

[l]os hechos

que, a su juicio, debieron determinar la abstención del equipo núm. 20 de la O.N.I. -su participación «en la investigación penal de los dos procesos penales en los que estuvo imputado [su] representada»- «hasta la puesta de manifiesto de los expedientes administrativos en sede de la Oficina Técnica, con la aparición de varios informes internos del Jefe del equipo nº 20». Pero como, ya hemos señalado, el apartado 1 del art. 29 de la LRJAP y PAC dispone que los interesados pueden promover la recusación «en cualquier momento de la tramitación del procedimiento», lo que hacer perder al argumento del actor cualquier fuerza suasoria.

En fin, como señalamos en la Sentencia de esta Sección de 1 de abril de 1996 (rec. cas. núm. 6388/1991 ), las causas de abstención del art. 28 de la LRJAP y PAC « han de ser alegadas en todo caso durante la tramitación del procedimiento en que intervienen las personas en quienes las causas de abstención concurren », porque, en caso contrario -como aquí ha sucedido-, « se ha[bría] privado a quienes se reprocha el dictar una resolución mediando causa de abstención del mecanismo de defensa legalmente previsto, así como de que resolviera la recusación invocada el órgano competente para ello » (FD Tercero).

Si a los motivos expuestos añadimos que, de conformidad con el art. 28.3 de la LRJAP y PAC, «[l]a actuación de las autoridades y personal al servicio de las Administraciones Públicas en los que concurran motivos de abstención no implicará, necesariamente, la invalidez de los actos en que hayan intervenido» -como dijimos en la Sentencia de 26 de mayo de 2003 (rec. cas. núm. 3963/1999 ), « [s]e trata de una actuación siempre irregular sometida a sospecha de parcialidad que anuda responsabilidades de diversa índole, pero que no comporta siempre la ineficacia del acto de que se trate, salvo que el contenido de éste resulte afectado ciertamente de esa falta de objetividad que se sospecha por razón de la incompatibilidad de su autor y que por ello incurra en una infracción del ordenamiento jurídico determinante de su nulidad o anulabilidad » (FD Quinto; véase también la Sentencia de 20 de diciembre de 1999 (rec. cas. núm. 429/1997 ), FD Octavo)-, resulta de una radical evidencia que el motivo debe ser desestimado.

UNDÉCIMO

Como sexto motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, el recurrente alega la infracción del art. 93 de la L.G.T . y del art. 62.1.b) de la LJCA, «al no ser cierto el motivo invocado para sostener la adscripción» de la Sra. Elisa a la O.N.I. «y su competencia».

En particular, como se ha expresado suficientemente en los Antecedentes, la representación procesal de la parte actora funda la vulneración de dichos preceptos en dos razones, aunque, ciertamente, de manera consciente o no, atribuye a cada una de ellas un valor desigual. La primera de ellas -la menos trascendente- porque «no consta la resolución del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria» en virtud de la cual se habría adscrito a la recurrente a la O.N.I., de manera que -afirma- «ni siquiera se puede apreciar si tal resolución fue dictada en su caso, por el Director de dicho Departamento, tal y como exige la normativa aplicable, y no se aclara en el escrito transcrito»; como tampoco figura -se dice- «la propuesta del Jefe de la ONI para que se atribuya la competencia a que se refiere la normativa transcrita, ni se hace mención de la misma» (pág. 47).

La segunda -la más importante-, porque, frente a lo que mantiene la Administración tributaria, «el motivo de la adscripción no [sería] simplemente la vinculación con el Banco Español de Crédito»; éste -se mantiene- sería «un simple subterfugio formal para justificar la adscripción»; se trata -se afirma- «de una verdad a medias», porque lo que en realidad se pretendía es «hacer coincidir en una misma Dependencia de Inspección (la ONI) la comprobación tributaria del contribuyente y la investigación penal del mismo, con

evidente vulneración del principio del "non bis in idem" y del art. 24.2» de la CE (pág. 48 ).

Es evidente, sin embargo, que ninguna de las razones que se esgrimen pueden ser acogidas por este Tribunal. En cuanto a la falta en el expediente de la resolución del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria por el que se adscribe a doña Elisa a la O.N.I., y la ausencia, asimismo, de la propuesta del Jefe de la O.N.I. para dicha adscripción, hay que comenzar subrayando que sí existe un escrito firmado por el propio Jefe de la O.N.I. en el que se pone de manifiesto a dichos obligados tributarios la existencia de la referida resolución. En particular, dicho escrito, de fecha 3 de junio de 1994, señala lo que sigue:

Con fecha 27 de mayo de 1994, el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, ha dictado el siguiente acuerdo:

"De conformidad con lo dispuesto en la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, en su apartado DOS, núm. 3, y por tratarse de personas o entidades vinculadas a otras ya adscritas a la Oficina Nacional de Inspección, este Departamento acuerda que dicha Oficina sea, temporalmente, el órgano competente para realizar respecto a las mismas, las actuaciones de comprobación e investigación de alcance general".

Elisa (D.N.I. ...), figura incluida en el Anexo del anterior acuerdo y, en consecuencia, queda adscrita a

la Oficina Nacional de Inspección en su dependencia de MADRID.

Este acuerdo es un acto de mero trámite, por lo que contra el mismo no cabe recurso alguno

.

A la vista de dicho escrito, la representación procesal de la parte recurrente no niega rotundamente que haya existido la Resolución del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, sino que «ni siquiera se puede apreciar si tal resolución fue dictada en su caso por el Director de dicho Departamento». Sobre este particular, sin embargo, hay que subrayar, en primer lugar, que el Jefe de la O.N.I., tal y como reclamaba el punto Dos, apartado 3, párrafo primero, in fine, de la Resolución del Director General de la Agencia Estatal de Administración tributaria de 24 de marzo de 1992 (que Organiza y atribuye funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ), recogió la literalidad de la Resolución y se la comunicó a la obligada tributaria mediante comunicación que consta fue recibida por su representante el 7 de junio de 1994.

En segundo lugar, no debe resultar tampoco inocua para nuestra decisión la circunstancia de que, pese a que la Sra. Elisa y el Sr. Leon recibieron el acuerdo de adscripción a la O.N.I. antes de que se les notificara el inicio de las actuaciones inspectoras el 17 de junio de 1994, ni inmediatamente después de tal acuerdo, ni tras la comunicación del comienzo de dichas actuaciones, ni, en fin, durante todo el procedimiento administrativo de comprobación e investigación (que, como se denuncia en la demanda, duró años), cuestionaron la competencia de la O.N.I. ni la veracidad de los manifestado en la comunicación de 27 de mayo de 1994.

Y, finalmente, tampoco resulta ocioso llamar la atención en este punto sobre el hecho de que durante el proceso contencioso- administrativo el recurrente no solicitó el recibimiento a prueba con el fin de que se comprobara la autenticidad de lo manifestado -y suscrito- nada menos que por el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, esto es, quien, según el núm. Dos, apartado 3, párrafo primero, de la Resolución de 24 de marzo de 1992, debe proponer al Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria que acuerde «la extensión de actuaciones de comprobación e investigación de alcance general de la Oficina Nacional de Inspección a otras personas o Entidades vinculadas o relacionadas con las comprendidas» en el apartado 1, y debe comunicárselo al interesado.

Autenticidad de lo manifestado por el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección que, por lo demás, el Tribunal de Instancia no pone en duda, seguramente -estamos en el campo de la mera especulación-, entre otras cosas, porque parece un contrasentido que el Director del Departamento de Inspección Financiera no hubiera acordado la adscripción del Sr. Leon y su esposa a la O.N.I. y, sin embargo, en el curso de las actuaciones llevadas a cabo por la misma dictara un Acuerdo (de fecha 30 de enero de 1996) autorizando « al Equipo de la Oficina Nacional de Inspección nº 20, cuyo Jefe e[ra] D. Casimiro, para que proced[iera] a desarrollar actuaciones de obtención de información con trascendencia tributaria cerca de» determinadas entidades crediticias, «con la finalidad de conocer la identificación documental de los diferentes movimientos acontecidos a lo largo de los años 1987 a 1993» en ciertas cuentas abiertas a favor del Sr. Leon, su esposa y sus hijos ; o, en fin, solicitara del Magistrado Juez del Juzgado Central de Instrucción núm. 3 de la Audiencia Nacional la autorización para que los inspectores que estaban realizando las actuaciones inspectoras cerca del Sr. Leon tuvieran acceso a las Diligencias Previas núm. 234/1994, seguidas ante ese Juzgado.

Por las razones que acabamos de expresar, la pretensión de que en esta sede se declare nulo el procedimiento inspector por el solo hecho de no constar físicamente en el expediente la Resolución del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria que reclama Resolución de 24 de marzo de 1992, se antoja desmedida y manifiestamente incoherente con la actuación del recurrente durante el procedimiento administrativo y el proceso judicial en la instancia.

Tampoco puede aceptarse la segunda de las alegaciones que se aducen por la representación procesal de la parte actora, que es, como hemos señalado, la que se considera más importante, en la medida en que es la única que se menciona en el epígrafe que corona el sexto motivo de casación, a saber, «no ser cierto el motivo invocado para sostener la adscripción» de la obligada tributaria a la O.N.I. y la competencia de ésta (pág. 45).

A este respecto, hay que comenzar destacando que, además de la alusión a la cuestión contenida en la referida comunicación del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de 3 de junio de 1994, en el Informe ampliatorio al acta de disconformidad de 17 de abril de 1998, el Inspector Jefe de Equipo núm. 20 de la O.N.I. afirmaba que don Leon « fue adscrito temporalmente a la Oficina Nacional de Inspección por Acuerdo, debidamente notificado, de la Ilma. Sra. Directora del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de 27/05/1994, por tratarse de una persona vinculada a una entidad ya adscrita desde antaño a la Oficina Nacional de Inspección », entidad que « no e[r]a otra que [el] Banco Español de Crédito S.A., con la que claramente estaba relacionado el Sr. Leon en la doble vertiente de administrador y accionista de esta entidad bancaria ». Y señalaba, asimismo que, «[c]omo e[ra] lógico, la adscripción de D. Leon a la Oficina Nacional de Inspección conllevó, asimismo, la de su esposa Dª Elisa y la de sus hijos », « dada la vinculación familiar, patrimonial y tributaria existente entre ese grupo de personas », adscripción que -se insistía- « se produjo a través de sendos Acuerdos de la Ilma. Sra. Directora del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la misma fecha ». « No es, por tanto -concluía-, sino en el marco de vinculación existente entre todas estas personas físicas y jurídicas, lo que determinó su inclusión en forma conjunta, y prácticamente casi simultánea en el tiempo (salvo, en el caso de dos personas jurídicas) en los Planes de Inspección de Equipo Nº 20 de la ONI, debidamente aprobados de acuerdo a lo previsto en los artículos 19.4 y 29.a) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprobó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos » (págs. 2 y 3 ).

Esta es la razón que invocó la Administración tributaria para adscribir al Sr. Leon, su mujer y sus hijos a la O.N.I. Y, por lo pronto, debemos señalar que se trata de un motivo contemplado expresamente en la mencionada Resolución de 24 de marzo de 1992 de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración tributaria, que, en su núm. Dos, después de señalar que el « Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria acordará la adscripción al ámbito de actuaciones de comprobación e investigación de alcance general exclusivo de la Oficina Nacional de Inspección, de obligados tributarios que extiendan su operativa a gran parte del territorio nacional, o bien presenten posición destacada en su sector, elevado volumen de operaciones, o se acojan al Régimen de Tributación Consolidada » (apartado 2), disponía que dicho Director podía « acordar la extensión de actuaciones de comprobación e investigación de alcance general de la Oficina Nacional de Inspección a otras personas o Entidades vinculadas o relacionadas con las comprendidas en el número anterior, a propuesta del Jefe de la misma » .

Frente a la expresada motivación de la Administración tributaria y su encaje en la citada Resolución, la representación procesal de la parte recurrente pone en duda su veracidad con fundamento en una serie de motivos, entre lo que resalta: que pese a que Banesto llevaba adscrito a la O.N.I. muchos años el Sr. Leon sólo fue afecto a dicho organismo tras cesar como Administrador del Banco (pág. 48); que el «haber sido administrador de una determinada entidad con una cierta importancia, no puede constituir de por sí motivo para ser adscrito a la ONI» (pág. 48); y, en fin, que varias de las personas investigadas en el proceso penal fueron igualmente adscritas a la O.N.I. pese a no haber sido administradores de Banesto (págs. 48-49). Motivos que, como hemos dicho, llevan al recurrente a afirmar que la verdadera razón de la adscripción del Sr. Leon a la O.N.I. era la de «hacer coincidir en una misma Dependencia y funcionarios la investigación del proceso penal y las actuaciones inspectoras», por lo que la referida adscripción sería «ilegal, arbitraria e incurr[iría] en desviación de poder» (pág. 49).

Sin embargo, además de que, como hemos visto, el motivo de la adscripción del Sr. Leon y su familia a la O.N.I. se encuentra expresamente previsto en una norma, no puede pasarse por alto que consta tanto en el comunicado del Jefe Nacional de Inspección de 3 de junio de 1994 como en el Informe ampliatorio del Inspector Jefe de Equipo núm. 20 de la O.N.I. -informe que, «en relación con la propia acta es un elemento más susceptible de ser valorado por el Tribunal de instancia, sin valor cualificado alguno, con el resto de los medios probatorios que puedan obrar en los autos» [Sentencia de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004 ), FD Segundo, b)]-; que ninguna prueba se intentó para desacreditar dicho motivo durante el proceso contencioso-administrativo (en el que -insistimos- no se solicitó el recibimiento a prueba); que el Tribunal de instancia -a quien corresponde « la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal » [entre las últimas, Sentencias de esta Sala de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007), FD Tercero; de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004); y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]- lo ha considerado veraz; y, en fin, que, frente a todo ello, la representación procesal de la parte actora sólo ofrece conjeturas y la afirmación rotunda -y grave- de la existencia de una desviación de poder que ya hemos rechazado con igual rotundidad en el fundamento de derecho Sexto.

En fin, con independencia de lo anterior, sin atrevernos a decir que es una "nimiedad" [así calificamos la decisión de «incluir a una empresa en las Unidades Regionales de Inspección, en lugar de en las Unidades Provinciales de Inspección» en nuestra Sentencia de 18 de octubre de 2002 (rec. cas. núm. 8583/19 ), FD Tercero], en el supuesto de que, a los meros efectos dialécticos, se conceptuara como dudosamente correcto o -incluso- errónea la adscripción -además, temporal - del Sr. Leon y su familia a la O.N.I., y, por ende, se estimara improcedente que fuera objeto de comprobación e investigación por funcionarios de la Inspección del Estado integrados en la misma, dicha conclusión no tendría que avocar necesariamente a las consecuencias radicales que se reclaman en el recurso de casación, teniendo en cuenta -entre otras consideraciones- que, como ya ha señalado esta Sala, las Resoluciones como aquella en la que funda su pretensión la representación procesal del actor son « normas de autoorganización de la Administración, no afectantes a la esfera jurídica de los administrados en cuanto se encaminan a la propia organización de la estructura administrativa », por lo que su contenido « nunca puede interpretarse en el sentido de que altere los derechos y obligaciones de los administrados, en este caso, de los sujetos pasivos de los impuestos » [Sentencia de la Sección Séptima de 27 de septiembre de 2007 (rec. cas. núm. 5850/2002 ), FD Tercero; en el mismo sentido, véase la anterior Sentencia de esta Sección de 23 de mayo de 2006 (rec. cas. núm. 8201/2006 ), FD Quinto)].

Por las razones expuestas, el motivo no puede ser acogido.

DUODÉCIMO

Como séptimo motivo de casación, se alega que, al confirmar la pérdida del derecho a la deducción por inversión en valores mobiliarios practicada por la Sra. Elisa y su cónyuge en su autoliquidación del I.R.P.F. del año 1987, la Sentencia de instancia habría errado respecto de los hechos, incurrido en incongruencia omisiva y, en todo caso, interpretado incorrectamente la normativa aplicable, en particular, el art. 29, apartado F), Tres, de la Ley 44/1978 (redactado por la Ley 21/1986, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1987 ), y el art. 124.1.B).1º del Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto . El motivo no puede ser acogido.

  1. Para explicar las razones de nuestra decisión en este punto conviene recordar que, según consta en autos, el Sr. Leon y doña Elisa adquirieron en 1987 un total de 2.855.523 acciones de la sociedad Torreal, S.A., en una ampliación de capital llevada a cabo por la misma, por un importe de 3.597.959.759 ptas., adquisición por la que el recurrente y su esposa se acogieron en dicho año a la deducción por inversiones en valores mobiliarios establecida -exclusivamente para el año 1987- en el citado art. 29 de la Ley 44/1978. Posteriormente, el 6 de noviembre de 1988, ambos cónyuges procedieron a la venta de dichas acciones (entre otras) por un precio total de 3.581.962.262 ptas., reinvirtiendo el mismo día el importe total obtenido en diferentes adquisiciones efectuadas a la entidad Torreal, S.A.

    A juicio de la Inspección de tributos -que comparte punto por punto la Sentencia impugnada en esta sede (FD Quinto)-, procede incrementar la cuota tributaria del año 1988 en 179.987.988 ptas. « por haberse producido en este ejercicio la pérdida de los beneficios inherentes a la adquisición de valores mobiliarios », dado que « al haberse realizado la compra de valores mobiliarios por los contribuyentes a la entidad Torreal, ésta incumple claramente con el requisito de reinversión en valores aptos para la deducción por adquisición de valores » que « la Ley 21/1986 ceñía exclusivamente a la operación de suscripción » [apartado 2 D).2 del acta de disconformidad]. En particular, aunque, como hemos dicho, el Sr. Leon y sus esposa reinvirtieron la cantidad percibida con la venta el mismo día de la enajenación de los valores, la Inspección considera que « estas nuevas adquisiciones no se encuentran amparadas por la norma reglamentaria antes transcrita ya que es necesario que las adquisiciones se realicen nuevamente por suscripción en valores con cotización en Bolsa », esto es, entiende que « los nuevos títulos que sustituyen a los que dieron derecho a la deducción en 1987 tienen que ser de nueva emisión (suscripción) ». Y es que, aunque el referido art. 124 del R.I

    .R.P.F. sólo exige que el importe obtenido en la enajenación se « reinvierta » en otros valores igualmente calificados, « sin matizar el que dicha reinversión se haga por suscripción o por mera adquisición », este precepto debe interpretarse « dentro del marco normativo en el que dicha norma se incardina », dado que « estamos ante una norma de rango reglamentaria cuya finalidad fundamental es desarrollar preceptos contenidos en la norma de rango legal y a la que en ningún caso puede extralimitar » (pág. 13 del acto administrativo de liquidación).

    Por su parte, la representación del Sr. Leon considera, en primer lugar, que en este punto concreto « había probado » ante la O.N.I., el T.E.A.C. y la propia Audiencia Nacional, « que los hechos no eran exactamente los considerados por Inspección de los tributos », en la medida en que ésta no había tenido en cuenta que « [l]a operación que da lugar al ajuste discutido proviene de una reducción de capital »; y, dado que, a su juicio, tal inadvertencia sería relevante para la decisión de la Sala de instancia, en la medida en que resultaría aplicable el art. 124.1.B).5º del R.I .R.P.F. (precepto que dispone que tampoco interrumpe el período de permanencia de los valores « el caso de que tal reducción lleve aparejada la entrega de numerario al accionista y su importe sea invertido en valores de cotización calificada en el plazo de treinta días siguientes al pago hasta completar el de tres años »), solicita que esta Sala proceda a la integración de hechos al amparo del art. 88.3 de la LJCA. En segundo lugar, alega que la Sentencia de instancia, habría incurrido en incongruencia omisiva, vulneradora del art. 24.1 CE, « [a]l ni siquiera contemplar o negar tales hechos y pruebas aportados » por el actor (pág. 50 de su escrito de formulación del recurso). Y, en fin, en tercer lugar, en todo caso -y a este particular dedica la parte actora la mayoría de su esfuerzo argumental-, defiende que la interpretación de la normativa sostenida por la Inspección tributaria y confirmada por la Audiencia Nacional es incorrecta teniendo en cuenta, en esencia: de un lado, que aunque es cierto que a partir de la Ley 5/1983, el « derecho a la deducción por inversión en valores mobiliarios se circunscribe a los casos de suscripción de acciones cotizadas en Bolsa » (pág. 54), desde entonces el R.I.R.P.F. fue modificado en diez ocasiones en ninguna de las cuales se alteraron las «condiciones de permanencia de los valores mobiliarios» establecidas en su art. 124.1.B).1º ; y, de otro lado, la regulación que en relación con idéntica deducción se contenía en el art. 26.1 de la L.I.S ., así como en los arts. 60.1 y 207 (en relación con los arts. 228 a 231 ) del R.I.S.

  2. Una vez expuestas, grosso modo, las cuestiones que se suscitan en este motivo, debemos comenzar rechazando la aplicación del art. 88.3 de la LJCA que reclama la parte actora. A este respecto, debe recordarse que, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, « la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios », sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este Tribunal, « pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley »; y ello como consecuencia de la « naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia » [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. núm. 9171/1996), FD Primero; de 9 de julio de 2007 (rec. núm. 4449/2004), FD Cuarto; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007), FD Tercero; de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004); y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]. Y aunque es cierto que al enumerar esos supuestos excepcionales relacionados con la prueba que pueden ser objeto de revisión en sede casacional este Tribunal ha incluido el supuesto previsto en el art.

    88.3 LJCA, esto es, la integración en « la relación de hechos efectuada por la Sala de instancia cuando, respetando la apreciación de la prueba realizada por ésta, sea posible tomar en consideración algún extremo que figure en las actuaciones omitido por aquélla, el cual sea relevante para apreciar si se ha cometido o no la vulneración del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia denunciada » [Sentencia de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996 ), FD Primero; en el mismo sentido, entre las últimas, Sentencia de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto], no concurren en este caso los citados requisitos.

    En efecto, como hemos señalado en la Sentencia de 25 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 4590/2004 ), « [l]a operación jurídica prevista en el indicado artículo 88.3 de la LJCA permite integrar en los hechos admitidos como probados por el Tribunal de instancia, otros, por el Tribunal de casación, siempre que a) el recurso se funde en el motivo previsto en la letra d) del artículo 88.1 de la LJCA ; b) haya hechos que hayan sido omitidos por el Tribunal de instancia; c) tales hechos han de estar suficientemente justificados según las actuaciones; y d) su toma en consideración ha de ser necesaria para apreciar la infracción de las normas del ordenamiento jurídico » (FD Cuarto). Pues bien, no es dudoso que la representación procesal de la parte recurrente, amén de denunciar en este punto la existencia de incongruencia omisiva, alega la infracción por la Sala de instancia de diversas normas del ordenamiento jurídico. Sin embargo, no está claro que el hecho de que se trata -que « [l]a operación que da lugar al ajuste discutido proviene de una reducción de capital »aparezca suficientemente justificado según las actuaciones, ni que haya sido omitidos por el Tribunal de instancia, razón por la cual, como en seguida explicaremos, tampoco puede apreciarse la existencia de la incongruencia omisiva que se denuncia.

    Y es que, no sólo no se alude al hecho que el recurrente pretende que demos por probado en el Acta de inspección A02 núm. NUM000, de 17 de abril de 1998, sino que se niega expresamente en el Informe complementario a dicha acta, de la misma fecha, en el que se señala que « no se dan en el presente caso los supuestos de canje o conversión de los títulos, fusión por absorción de la sociedad emisora de los mismos, y disolución y reducción del capital de ésta » (folio 20 de expediente administrativo). Y, aparte de que procede recordar la presunción de veracidad que venimos otorgando a las actas de inspección, « en la forma como ha sido matizada por la doctrina del Tribunal Constitucional y de esta misma Sala » [por todas, Sentencias de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Quinto; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Décimo y Undécimo, respectivamente; de 27 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 6437/2004), FD Noveno; de 3 de junio de 2009 (4525/2007 ), FD Décimo], y el valor como complemento de las mismas que también venimos atribuyendo a los informes complementarios [por todas, Sentencias de 25 de junio de 2009 (rec. cas. num. 9180/2003), FD Cuarto; y de 15 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 3766/2003 ), FD Segundo], circunstancias que sin duda ha tenido en cuenta la Sentencia impugnada, debe subrayarse que durante el proceso seguido ante el Tribunal de instancia la parte actora no solicitó el recibimiento del proceso a prueba con la finalidad de aclarar el citado u otro extremo, que sobre el particular nada dijo en el escrito de conclusiones presentado el 22 de marzo de 2002 y, en fin, que lo único que aportó durante el proceso en la instancia fue una fotocopia de una copia simple de la escritura de protocolización de acuerdos sociales otorgada por "Torreal, S.A." que tampoco puede considerarse como prueba definitiva del hecho alegado por el actor, todo lo cual nos conduce a rechazar la petición que hace el actor al amparo del art. 88.3 de la LJCA .

    Por otro lado, como en seguida explicaremos, la tesis que mantiene la Sala de instancia -confirmando la de la Inspección tributaria- y que, por las razones que a continuación explicaremos, compartimos íntegramente, se fundamenta, en última instancia, en que el art. 29.F).Tres de la Ley 44/1978 exige en todo caso para tener derecho a la deducción en la cuota que establece, que se haya producido una inversión en la suscripción de valores de renta variable que coticen en bolsa y que dichos valores permanezcan en el patrimonio del adquirente durante un plazo mínimo de tres años, por lo que, cuando, en desarrollo de dicho precepto legal, el art. 124.1.B) del Real Decreto 2384/1981 dispone que « no se considerará que se interrumpe el período de permanencia » cuando el importe obtenido « se reinvierta » (núm. 5º) -o « sea invertido » (núm. 6, que el actor considera aplicable)- en valores de cotización calificada, debe entenderse necesariamente que estos valores que reemplazan a los antiguos han de cumplir también el requisito de que sean adquiridos por suscripción, lo que no ha sucedido en el caso enjuiciado.

    Lo expuesto permite también descartar que el hecho que la parte actora señala como obviado por la Inspección, el T.E.A.C. y la Audiencia Nacional, fuera determinante para casar la Sentencia de instancia por infracción del ordenamiento jurídico. Y, desde luego, conduce a rechazar a radice que se haya producido la incongruencia omisiva que denuncia la representación de la parte recurrente, en la medida en que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de abril de 2004 se ha pronunciado sobre la pérdida del derecho a la deducción por inversión en valores mobiliarios en su fundamento de derecho Quinto con base en los hechos que se describen en el acta de inspección y en el Informe ampliatorio, y que el órgano judicial ni ha apreciado que se hayan visto desvirtuados por el actor durante el proceso contencioso-administrativo ni, de todos modos, ha considerado relevantes para su decisión.

  3. Por lo que se refiere al fondo, pese al notable esfuerzo argumental de la parte demandante (que cita en apoyo de su planteamiento normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades, claramente no aplicables a este supuesto), como ya hemos adelantado, debemos inclinarnos por la tesis que mantiene la Inspección tributaria, confirmada por la Sentencia de instancia, en atención, fundamentalmente, a las siguientes razones, todas ellas contenidas en las resoluciones que sucesivamente ha ido impugnando el Sr. Leon, incluida la Sentencia de instancia, cuyos razonamientos acogemos íntegramente en este punto.

    1. En primer lugar, debe tenerse en cuenta la literalidad del art. 29.F).Tres de la Ley 44/1978, reguladora del I .R.P.F., que, en su redacción por Ley 21/1986, aplicable al supuesto de autos, señalaba que « [d]e la cuota que resulte de la aplicación de la tarifa se deducirán », « [p]or inversiones », « [e]l 10 por 100 de las cantidades satisfechas durante el ejercicio que se trate para la suscripción de valores de renta variable, siempre que coticen en Bolsas españolas» (párrafo 1.º); y que « [p]ara gozar de la deducción recogida en el presente apartado será condición indispensable que los valores permanezcan en el patrimonio del adquirente durante un plazo mínimo de tres años, contados a partir de la fecha de su adquisición y en las condiciones que reglamentariamente se determinen » (párrafo 4.º). Y exigiendo la Ley como requisitos para la deducción que examinamos que la inversión se produzca en valores de renta variable, que tales valores coticen en Bolsas españolas y que los mismos sean adquiridos, es claro que la norma reglamentaria de desarrollo del precepto legal transcrito no puede desconocerlos, de manera que, como señala el Informe ampliatorio, « los nuevos valores que vendrían a reemplazar a los antiguos han de cumplir también estos requisitos » (folio 20 del expediente administrativo).

    2. En segundo lugar, en la línea de lo anterior, debe remarcarse que pese a que el art. 124 del Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, se limitaba a señalar que « no se considerará que se interrumpe el período de permanencia » cuando « los títulos-valores fueran objeto de amortización o enajenación antes de haber transcurrido el plazo de tres años desde su adquisición, siempre que el importe obtenido se reinvierta dentro de los treinta días siguientes al cobro en otros valores igualmente calificados, hasta completar el indicado plazo de tres años » [letra B), núm. 1], esto es, no matiza si dicha reinversión debe hacerse por suscripción o por mera adquisición, como sostiene la Administración tributaria, dicho precepto constituye « una norma de rango reglamentaria cuya finalidad fundamental es desarrollar preceptos contenidos en la norma de rango legal y a la que en ningún caso puede extralimitar » (pág. 13 del acto administrativo de liquidación).

    3. En tercer lugar, como subraya la Inspección tributaria, hay que tener también presente que el referido Real Decreto 2384/1981 fue aprobado en desarrollo de la Ley 44/1978, norma que regulaba el derecho a la deducción por adquisición de valores mobiliarios tanto por suscripción de nuevos valores como por la compra de los ya emitidos anteriormente, razón por la cual el art. 124 del R.I .R.P.F. no podía exigir el requisito de que la reinversión tuviera lugar mediante la suscripción en valores con cotización en Bolsa. Como la propia representación de la parte recurrente reconoce sin ambages (pág. 54 del escrito de formulación del recurso de casación), fue a partir de la Ley 5/1983, de 29 de junio, de Medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria, cuando el derecho a la deducción se reduce exclusivamente a los supuestos de suscripción de nuevos valores, y, tal y como manifiesta la Inspección, « aunque la norma reglamentaria no se modificó en consonancia con la norma legal, debe interpretarse en este mismo sentido, entendiéndose que no se interrumpe el período de permanencia de los tres años, siempre que con el importe obtenido en la venta de los títulos se suscriban nuevos títulos con cotización en Bolsa » (folio 428, pág. 14 de la liquidación tributaria). En suma, como declara la Sentencia de instancia, el problema es que « la expresión reglamentaria no ha sido modificada de manera simultánea o consecutiva a las sucesivas reformas legales, lo que exige una integración de su contenido con las exigencias incorporadas en las normas con rango de ley, que necesariamente han de imponerse a la mera literalidad reglamentaria, no sólo por ser norma posterior sino, principalmente, por ser norma superior en rango » (FD Quinto).

    Por las razones expuestas, el motivo no puede prosperar.

DECIMOTERCERO

Finalmente, como octavo y último motivo de casación, la representación procesal de doña Elisa solicita que se declare la nulidad de la «única sanción que queda en discursión [...] correspondiente al ajuste en base imponible de los gastos por administración y custodia de valores», con fundamento en cuatro razones: en primer lugar, la prescripción de la acción para imponer sanciones por el transcurso de más de cuatro años hasta el inicio de las actuaciones inspectoras y porque éstas no interrumpieron la prescripción; en segundo lugar, la caducidad del procedimiento sancionador de conformidad con lo dispuesto en el art. 34.3 de la L.D.G.C ., toda vez que se ha rebasado el plazo de seis meses fijado en el citado precepto, pues el inicio del expediente sancionador se acordó el 5 de junio de 1998, notificado el día 9 siguiente, y la resolución de imposición de sanciones fue del día 10 de diciembre de 1998, y se notificó el día 11, «circunstancia que debe provocar la aplicación de lo dispuesto en el artículo

92.3 de la Ley de Procedimiento Administrativo, no considerándose interrumpido por el presente procedimiento sancionador el plazo de prescripción»; en tercer lugar, la nulidad de la sanción impugnada por ausencia de competencia del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica; y, finalmente, por ausencia de culpabilidad del contribuyente.

Sin embargo, como señala el Abogado del Estado, el motivo carece de fundamento en la medida en que la sanción ha sido anulada en su totalidad por la Sentencia de instancia. En efecto, ciertamente la resolución judicial impugnada rechaza expresamente en el fundamento de derecho Octavo que la sanción impuesta pueda ser anulada por incompetencia del Inspector- Jefe Adjunto o por caducidad del procedimiento expediente sancionador, con fundamento -en este último punto- en una tesis que ya hemos desautorizado expresamente en nuestra Sentencia de 27 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 6437/2004 ), FD Undécimo. Pero al examinar la cuestión relativa a la calificación del expediente, la Sentencia cuestionada en esta sede deja claro que « en el presente caso, y en cuanto a los conceptos por los que ha sido impuesta la sanción tributaria -no hace excepciones-, cabe alegar la existencia de discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad del recurrente, dada la necesidad de la interpretación de los preceptos antes transcritos. Por ello -se afirma sin ambages-, la Sala entiende que es improcedente la imposición de sanción alguna ». Y aunque la referencia posterior a la « regularización por pérdida del derecho a la deducción previamente practicada, en concepto de inversiones en valores mobiliarios », pudiera causar cierta confusión -como así ha sucedido-, lo cierto es que ésta se disipa inmediatamente cuando se acude al fallo de la Sentencia, en el que, con meridiana claridad, se afirma: « Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado » por la « representación de Doña Elisa, contra la resolución de fecha

16.11.2001 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la imposición de la sanción, así como en la regularización relativa a la deducción de dividendos, siendo conforme a Derecho en todo lo demás ».

La citada conclusión hace innecesario que nos pronunciemos sobre cada una de las alegaciones de la parte recurrente dirigidas a fundamentar la declaración de nulidad de la sanción impuesta.

DECIMOCUARTO

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de las costas al recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por don Leon (personado en calidad de recurrente tras el fallecimiento de su esposa doña Elisa ) contra la Sentencia de fecha 6 de abril de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 152/2002, con expresa imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .

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