STS, 15 de Octubre de 2009

La sociedad Repsol Petróleo, S.A. fue objeto de una inspección tributaria en relación con el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, ejercicios 1996/97, que dio lugar a la incoación por la Inspección de Tributos del Estado del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Oficina Nacional de Inspección (O.N.I.) de Madrid de la Agencia Tributaria de un Acta de disconformidad (núm. 70304641), de fecha 3 de julio de 2000, acompañada del Informe ampliatorio de la misma fecha, que contenía una propuesta de regularización de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar de 697.953.300 ptas., de las cuales 555.499.043 ptas. correspondían a la cuota tributaria y 142.454.257 ptas. a intereses de demora.

Según consta en la citada acta, el objeto de la actuación inspectora consistió en «[u]ltimar las comprobaciones en relación con el movimiento de productos sujetos al Impuesto sobre Hidrocarburos, en las Refinerías de Cartagena, La Coruña y Tarragona de la empresa visitada, durante los ejercicios de 1996 y 1997, referido a las pérdidas de transporte». En relación con éstas pérdidas, los actuarios manifiestan que «[c]omo consecuencia de lo señalado en las Diligencias de fecha 29-06-98 y 14-04-99 (Refinería de Cartagena), 28-04-1998 y 06-05-1999 (Refinería de la Coruña), 28-05-1998 y 03-06-1999 (Refinería de Tarragona), se ha[bía] comprobado que se ha[bían] producido pérdidas en la circulación o transporte de los productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación, en régimen suspensivo, superiores a las reglamentariamente admisibles», pérdidas cuya determinación «se ha[bía] efectuado a través del control de los documentos 500, mediante la diferencia existente entre la cantidad consignada como expedida en cada Documento de Acompañamiento y la que certifica el destinatario como recibida en su establecimiento», con aplicación de «los porcentajes reglamentarios de tolerancia previstos en el art. 116.2 q) [del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio que aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales (en lo sucesivo, R.I .E.)] para la "carga, transporte y descarga"»; en consecuencia, -prosiguen- de conformidad con lo dispuesto en el art. 7.7 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (en adelante, L.I.E.), «el interesado expedidor, a la vista del certificado de recepción debió practicar en su contabilidad un asiento de regularización por una cuantía igual a la cantidad de pérdidas que excedan de la que resultaría de aplicar el porcentaje reglamentario (art. 16.A.5 del R.I .E.), cosa que no efectuó la empresa, [por lo que] se estima[ba] procedente que por la Inspección se liquiden dichas pérdidas». Además, aducen que «si bien es cierto que el art. 1.25 del Reglamento de Impuestos Especiales define lo que debe entenderse por "pérdidas de transporte", no es menos cierto que ese artículo debe complementarse con el 16.A.1 ) del texto reglamentario, donde se especifica que "las pérdidas en la circulación interna se determinarán mediante la diferencia existente entre la cantidad consignada en el DAC y la que reciba el destinatario en su establecimiento", por lo que la comprobación debe hacerse documento por documento, es decir, teniendo en cuenta la cantidad salida que figura en el documento de acompañamiento del expedidor y la que certifica el destinatario en el ejemplar 3 como recibida»; y, en el presente caso -concluyen-, no eran aplicables las tolerancias a tener en cuenta en los aparatos de medida, a excepción del porcentaje previsto en el art. 116.2.q) del R.I .E., «dado que no se cumpl[ían] las dos condiciones exigidas por el art. 1.25 del Reglamento, es decir, la existencia de tolerancias oficiales y la homologación de los sistemas de medición utilizados», sin que, a juicio de la Inspección, «se apreci[e]n circunstancias que motiven la iniciación de expediente sancionador» (folios 268 a 270).

La mercantil Repsol Petróleo, S.A. presentó, el 28 de julio de 2000, escrito de alegaciones en el que solicitaba la anulación de la citada acta de inspección por considerar que era contraria a Derecho, en esencia, por los siguientes motivos: 1) en primer lugar, porque se «realiza un cálculo de pérdidas exclusivamente basado en la aplicación de los porcentajes establecidos en el artículo 116 del Reglamento de los Impuestos Especiales (RIE ), pero sin tener en cuenta la tolerancia atribuida a los aparatos de medida», ni tampoco «lo establecido en la Consulta de la Dirección General de Tributos (DGT) de 9 de mayo de 1997, relativa al alcance de la expresión "tolerancias oficiales atribuidas a los equipos de medición homologados"», según la cual «siempre que exista una medida por sistemas estáticos de medición de volúmenes de productos petrolíferos, habrá que considerar un 0,7% como tolerancia atribuida a dicho sistema de medida, que, [...], deberá incrementar el porcentaje establecido en el art. 116 del RIE al objeto de calcular la pérdida admisible»; 2) en segundo lugar, porque se «calcula las posibles pérdidas por cada uno de los documentos de acompañamiento, independientemente considerados, lo que, a juicio de es[a] empresa, no responde a lo que establece la normativa en vigor», en concreto, el art. 1.25 del R.I .E. que «define como pérdida en el transporte las diferencias entre las cantidades de productos que inician una operación de transporte y las que lo finalizan»; 3) en tercer lugar, porque, si bien el art. 116 del R.I.E. «sufrió, en virtud del Real Decreto 112/1998, una importante modificación que tuvo como consecuencia que en la actualidad el cálculo de las posibles pérdidas se efectúa teniendo en cuenta los envíos de producto realizados durante un trimestre natural», siendo obvio que la reforma citada no se encontraba en vigor en los ejercicios a los que se refiere la comprobación, aunque la realidad fáctica era idéntica en aquellos años, «[n]o es ni mucho menos la primera ocasión en que una determinada norma se ha aplicado a supuestos anteriores a su entrada en vigor, máxime cuando lo único que hace es interpretar o complementar una Ley que no ha variado, y que no estaba correctamente desarrollada por la vía reglamentaria», por lo que considera «de Justicia la aplicación de la nueva normativa a las situaciones anteriores a su entrada en vigor»; 4) en cuarto lugar, que el art. 16.A). 4 y 5 del R.I .E., en el que se regula el caso de pérdidas acaecidas en el curso de la circulación, «no establece en modo alguno que la pérdida derivada del certificado de recepción del documento de acompañamiento deba ser liquidada, sino que exige únicamente una regularización contable», y «no la liquidación del Impuesto»; y 5) finalmente, que existe información en poder de la O.N.I. que «acredita que la práctica totalidad del producto fabricado por las Refinerías, finalmente es expedido por CLH, liquidándose, en su caso, el Impuesto correspondiente», por lo que la obligada tributaria estima que «cualquier pretensión de liquidar pérdidas habidas en la circulación es radicalmente injusta, pues representa en el fondo, [...], una doble tributación».

Por Acuerdo de 17 de agosto de 2000, a la vista de las alegaciones formuladas por la Empresa interesada, la Jefe de la O.N.I. ordenó que se completara el expediente «en el sentido de que por los Inspectores actuarios se determin[aran] las pérdidas sujetas a tributación en las distintas operaciones de transporte contempladas en el acta, teniendo en cuenta no sólo el porcentaje de tolerancia previsto en el art. 116 del Reglamento de II.EE . sino también, en su caso, la tolerancia correspondiente a los aparatos medidores a que se refiere el art. 1.25 del mismo Reglamento, determinando asimismo las cuotas tributarias que, de otro modo, pudieran resultar». Una vez cumplimentado el trámite, los Inspectores actuarios, mediante Informe complementario de 10 de octubre de 2000, modificaron la propuesta formulada en el Acta, rebajándola en su cuantía a un importe total de 499.181.321 (399.132.678 ptas. de cuota y 100.048.643 ptas. de intereses de demora), y tras presentar la representación legal de Repsol Petróleo, S.A. nuevo escrito de alegaciones en el que, en esencia, reproduce las formuladas con anterioridad, finalmente, el 19 de diciembre de 2000, la Inspectora Jefe de la O.N.I. dictó liquidación tributaria confirmando, en parte, la propuesta de regularización contenida en el Acta núm. 70304641, resultando definitivamente una deuda tributaria de 403.709.340 ptas (325.143.035 pts. de cuota y 78.566.305 ptas. de intereses de demora). La liquidación tributaria fue notificada a la mercantil el 21 de diciembre de 2000.

Contra la citada liquidación, el 5 de enero de 2001, la sociedad recurrente interpuso reclamación económico- administrativa (R.G. 68/01; R. S. 60/01 ), que fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (T.E.A.C.), de 20 de noviembre de 2002. En la Resolución se centran las cuestiones planteadas en «determinar si se han calculado correctamente las perdidas de productos tenidos en cuenta por la Inspección a la hora de practicar la liquidación referenciada; y en segundo lugar, sobre la procedencia de exigir intereses de demora» (F.D. Segundo). Por lo que aquí interesa, con sustento en una interpretación sistemática de lo dispuesto en los arts. 6.1, 7.1 y 7, 8.1 y

18.7.d) de la L.I.E ., y en los arts. 1.25, 1.27, 15, 16, 17 y 116, apartados 1 y 2.q), del R.I .E., la resolución concluye, en primer lugar, en lo que se refiere a las «diferencias entre las cantidades de productos que figuran como expedidas en cada documento y que asientan en su contabilidad como salida y las cantidades que el destinatario certifica como recibidas», que tales diferencias, en la medida que superen los porcentajes reglamentarios de pérdidas establecidos en el artículo 116.2.q) del R.I .E., «deben ser objeto de tributación de acuerdo con la normativa recogida anteriormente» (FD Quinto). En segundo lugar, en lo que respecta «a la alegación de la empresa interesada de que no se ha tenido en cuenta la tolerancia de los equipos de medida a que se refiere el párrafo segundo del apartado 25 del artículo 1 del Reglamento de los Impuestos Especiales», el T.E.A.C . «considera correcta la evaluación de mermas practicada por la Inspección» en base a que «al no haber realizado ningún tipo de asiento en su contabilidad de existencias en relación con los posibles errores derivados de la tolerancia de sus equipos de medida, cabe estimar que el interesado, o bien no apreció o atribuyó las diferencias observadas a la posible existencia de tales errores o que, en otro caso, ya los tuvo en cuenta en las cantidades asentadas» (FD Sexto). Por último, el T.E.A.C. estima procedente la liquidación de intereses de demora en base a lo preceptuado en el art. 36.1 del Real Decreto Legislativo 1091/1998, de 23 de septiembre, que aprueba el Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria (L.G.P.) y los arts. 49.5 y 69.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por Real Decreto 939/1986, de 27 de abril, en su redacción dada por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre (R.G.I.T.) (FD Séptimo ).

Contra el citado Acuerdo del T.E.A.C., mediante escrito presentado el 5 de diciembre de 2002, la Sociedad "Repsol Petróleo, S.A." interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 1734/20021, formalizando la demanda en escrito presentado el 12 de marzo de 2003 en el que solicita se declare la nulidad tanto de la liquidación que se le exige por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos como de la resolución del T.E.A.C., alegando, en esencia, las mismas cuestiones ya formuladas en vía administrativa, a excepción de la cuarta, y solicitando el recibimiento del pleito a prueba que «habr[ía] de versar sobre las tolerancias de los equipos de medición que actúan como márgenes de error imputables a los aparatos medidores utilizados en las Refinerías de Petróleo propiedad de [su] representada» (folio 79), acompañando el correspondiente dictamen pericial emitido por don Luis Pedro y don Baltasar, prueba que fue admitida por resolución de 17 de julio de 2003, habiéndose ratificado los peritos en su informe, según consta en autos (folio 154).

Dicho recurso fue desestimado por Sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 30 de junio de 2004 . En dicha Sentencia, comienza el órgano judicial, tras reseñar los datos fácticos a tener en cuenta, señalando los motivos de impugnación de la pretensión anulatoria de la recurrente, que son los siguientes: «1) infracción del principio de legalidad, al proyectarse la actuación inspectora sobre un ámbito temporal distinto del trimestral, al que se refieren los arts. 51 y 116.2, o), del Reglamento de los Impuestos Especiales. 2 ) infracción del principio de legalidad por no admitirse las tolerancias oficiales de medición de los equipos contempladas en el art.

1.25 del citado Reglamento. 3 ) La presunción del art. 15 de la Ley 38/92 queda destruida por prueba en contrario. Y 4 ) subsidiariamente la improcedencia de los intereses de demora» (FD Segundo).

A continuación la Sala adapta al presente caso las conclusiones alcanzadas en los recursos núms. 1737/2002 y 53/2003, en los que se pronunciaron sobre la solicitud de interpretación que la entidad recurrente CLH, S.A. formuló a la AEAT respecto a qué debería entenderse por el término tolerancias oficiales recogido en el art. 1.25 R.I.E, y la respuesta que el 9 de mayo de 1997 la AEAT facilitó a la parte demandante, quien afirmaba que, ante la contestación recibida, ajustó su comportamiento a la misma. A este respecto, partiendo de la dicción del citado precepto, comenzaba reconociendo el órgano judicial que «exist[ían] en el expediente administrativo varias consultas que la entidad CLH S.A. y la actora, ha[bían] remitido a la Agencia Tributaria en relación con la determinación de las pérdidas de productos objeto de los impuestos especiales acaecidas en régimen suspensivo durante los procesos de fabricación, transformación, almacenamiento y transporte y siempre en torno al concepto utilizado en el art. 1.25 del Reglamento de los Impuestos Especiales de "tolerancias oficiales en relación con los sistemas estáticos de medición de volúmenes de productos petrolíferos" y en las respuestas ofrecidas siempre se ha manifestado que el Centro Español de Metrología, organismo oficial dependiente del Ministerio de Fomento, en informe de 31 marzo 1997 sobre los errores de medida para los productos petrolíferos expone que: "las diferencias iguales o menores de 0,7% en el valor de las medidas de volumen, en los tanques verticales, pueden ser debidas a la tolerancia propia del sistema de medición", por ello esas diferencias [a] las que se refiere el informe citado pueden comprenderse en la expresión "tolerancias oficiales atribuidas a los equipos de medición homologados" a que se refiere el art. 1.25 del Reglamento» (FD Tercero). No obstante, después de definir las consultas y especificar cuándo tienen efecto vinculante, el órgano judicial señala que de la lectura de las consultas remitidas a la Administración se desprende que «la parte que ahora recurre solicita la interpretación que la Administración hace de ese concepto en cuestión, al contestar a la consulta, destaca que la aplicación del margen de tolerancia de 0,7%, debidas a la tolerancia propia de los sistemas estáticos de medición de volúmenes de productos petrolíferos, pero siempre que se utilicen aparatos de medición homologados, como establece el párrafo segundo del artículo 1.25» del R.I.E. ( sic ) (FD Cuarto ).

La parte recurrente discrepa del cálculo de las diferencias habidas en el proceso de transporte entendiendo que el cálculo debe hacerse siguiendo la fórmula establecida en el art. 1.25 del Reglamento de los Impuestos Especiales que, a su juicio, no aplica la Administración Tributaria. A este respecto, la Sala entiende que de la lectura del mencionado artículo se observa que «distingue entre pérdidas acaecidas en el proceso de fabricación o de almacenaje, y las producidas en caso de transporte, que es lo que acontece en el presente supuesto y distingue una operación de otra al utilizar el término de "inician una operación de transporte", por ello es conforme a derecho la calificación que hace la Administración al entender que son pérdidas a contabilizar aquellas diferencias, en menos, entre la cantidad de productos que inician una operación de transporte y la cantidad de productos que la concluyen» (FD Quinto).

La actora manifiesta también que el procedimiento seguido por la Administración en relación con el cómputo de pérdidas debería tener en cuenta los errores que producen equipos de medición (tolerancias oficiales), sin que exista norma alguna que establezca la práctica del asiento contable. Frente a tales argumentos, opone el órgano judicial que «[l]a normativa sobre estos impuestos exige el cumplimiento específico de unos controles contables, además de los exigidos en la normativa mercantil y con carácter general en la normativa fiscal», no siendo «una exigencia caprichosa o arbitraria la exigencia de la Administración que se dé reflejo mediante asiento contable del movimiento o toma de datos que se realice dado que son esos asientos los que garantizan y permiten conocer el recuento de las existencias»; razón por la cual sería «trascendental para la actora, dado que conoce la interpretación administrativa del concepto de tolerancias oficiales, reflejar esas tolerancias en los asientos de la documentación que está obligada a llevar». A lo que añade que «[l]a documentación exigida debe contener una información de carácter vinculante que permita comprobar tanto a la Administración como a los interesados las condiciones de los productos objeto de los impuestos especiales en régimen de suspensión de impuestos. De ahí que tengan un contenido formal y preciso y de estricto cumplimiento» (FD Sexto). Esas mermas o disminuciones permisibles que sufren los productos, continúa la Sala, «pueden ser por causas técnicas propias de los procesos de fabricación y por las producidas por evaporación y trasvase durante su almacenamiento. Estas mermas, dentro del límite máximo porcentual considerado reglamentariamente como admisible, no precisan justificación o prueba. Esta es una presunción iuris tantum que ya estableció el Art. 8 de la Ley 45/1985, de 18 de diciembre, a favor de los sujetos pasivos, consistente en que si las mermas declaradas no superasen los porcentajes establecidos reglamentariamente, se admitirían a efectos de los Impuestos Especiales como reales, sin necesidad de probarlas; técnica jurídico-fiscal utilizada por nuestro Ordenamiento Jurídico Tributario en casos similares como son la determinación de la depreciación técnica en la amortización de bienes de equipo o en el cálculo de las provisiones por depreciación, etc.». Entiende la Sala que el art. 15.6 de la Ley 38/1992, de 28 diciembre, vino a recoger esta presunción, presunción que «no impide ni constriñe al sujeto pasivo, el cual puede declarar mermas superiores a estos porcentajes, pero en este caso deben probar inexcusablemente la efectividad de las mismas y la causa productora de tales pérdidas, toda vez que dicho artículo 15.6 establece la presunción legal «iuris tantum» a favor de la Administración Tributaria, consistente en que si las mermas exceden de los porcentajes reglamentarios, se presume legalmente que el exceso ha salido de fábrica o se ha autoconsumido, hecho que lleva consigo el devengo y exigencia del Impuesto» (FD Séptimo).

En cuanto a la tolerancia del 0,7% a que se refiere el art. 1.25 del R.I .E., la Sala señala «que la entidad por sí misma, sin la utilización de equipos o instrumentos debidamente calibrados y homologados no puede incluir entre las pérdidas la tolerancia del 0'7%, ya que tras la lectura de la respuesta ofrecida por la Administración Tributaria el 9 mayo 1997, se aprecia que esas tolerancias oficiales del 0'7% se refieren sólo a los aparatos medidores homologados por el Centro Español de Metrología, y en modo alguno significa que esa diferencia del 0'7% se produzca de manera necesaria. En la respuesta ofrecida por la Administración el 9 mayo 1997 se expone claramente que si se producen las diferencias en cantidades iguales o menores al 0'7% del valor de la medida de volumen "pueden ser debidas a la tolerancia del sistema propio de medición". Por lo tanto pueden o no producirse, lo que implica que su aplicación no es automática como pretende la recurrente, como si fueran equiparables a las pérdidas reglamentariamente adquiridas que se establecen en el art. 116.2 del Reglamento de los Impuestos Especiales» (FD Octavo ).

En relación con la infracción del principio de legalidad al ser el Reglamento el que en el artículo 1.25 párrafo segundo exige que los aparatos de medición estén homologados, lo que la ley no exige, comienza la Sala señalando que, a tenor del art. 7 de la Ley 3/1985, de 18 de marzo, de Metrología ( BOE de 19 de marzo ), «es indudable que los aparatos de control de la recurrente, en cuantos instrumentos de medida de la tasa de pérdidas o excesos de los productos sujetos al impuesto especial en régimen suspensivo, tienen que estar también sujetos a un control técnico específico que garantice adecuadamente su funcionamiento», y que, interpretado a sensu contrario el art. 1 del Real Decreto 1616/1985, de 11 de septiembre, de Presidencia ( BOE de 12 de septiembre ), que desarrolla el precepto legal antes citado, la falta de aprobación del modelo de un instrumento «implica racionalmente que dicho instrumento no reúne las garantías de fiabilidad precisas conforme a la Ley». Y de lo anterior concluye que «dado que los hechos ocurren en el año 1997 estando en vigor la Ley de Metrología que exigía una especial homologación de este instrumental técnico», y «dado que CLH no aportó el certificado de calibración correspondiente o el documento acreditativo de la seguridad o fiabilidad del medidor, no puede presumirse que las mediciones realizadas fueran correctas», por lo que las alegaciones en este punto de la recurrente no «sirv[e]n para destruir la presunción legal establecida en el art. 15.6 de la Ley 38/1992 »; como «tampoco destruye esta presunción -añade- los informes periciales complejos y estrictamente técnicos ajenos al fondo de la cuestión debatida y que no aportan validez a las mediciones efectuadas por la empresa recurrente dado que esa prueba se está realizando dentro de este proceso cuando la [A]dministración ha contado con una documentación aportada por la propia CLH y tras su examen se ha limitado a aplicar la Ley y el Reglamento y ni siquiera sirven para demostrar la homologación y el correcto funcionamiento de los aparatos medidores» (FD Noveno).

También rechaza la Sala el argumento de que los aparatos de medición empleados están homologados en otros países de la CEE, pues para que «el instrumento se entienda válido y eficaz tiene que superar un control metrológico y eso no consta que los hayan superado los aparatos de la recurrente». Y, finalmente, en relación al argumento de que «los depósitos fiscales, conforme a la normativa de los impuestos especiales, deben disponer de determinadas condiciones y estar dotados de los correspondientes elementos de medición debidamente autorizados por el organismo oficial», señala la Audiencia Nacional que «una cosa es la autorización que se concede para ser depósito fiscal por reunir las condiciones y requisitos para ello y otra muy distinta es que la entidad recurrente cumpla con la normativa legal y reglamentaria a la hora de proceder a efectuar las mediciones y observar el estricto y escrupuloso régimen de los impuestos especiales» (FD Noveno).

En suma, para la Audiencia Nacional, la «ausencia de unos elementos de medición con la garantía de tener la suficiente precisión priva al recurrente de una posible prueba en contrario»; la «inexistencia de documentación o certificaciones que acrediten que los aparatos de medición empleados por CLH cuentan con la suficiente precisión que incluya esas tolerancias del 0,7% equivale a no dar por enervada la presunción del art. 15.6 Ley 38/1992» (FD Noveno ).

En relación con la cuestión referida a la supuesta infracción del principio de capacidad económica del art. 31.1 CE, al gravar con «el impuesto una capacidad económica, existencia de producto, que realmente no existe», el órgano judicial considera que es admisible «puesto que si se hubiesen observado por la parte recurrente las formalidades contables exigidas por la Ley, no se hubiese dado lugar a que entrasen en funcionamiento las presunciones legales de existencia de producto, cuya inexistencia real no se ha probado», concluyendo que, en consecuencia, «debe partirse de la realidad, aún cuando sea formal, de la existencia del producto, que es determinante de la capacidad económica» (FD Décimo).

A continuación desestima las alegaciones efectuadas por la recurrente en cuanto a la valoración de la prueba consistente en un informe técnico aportado junto con la demanda (FD Undécimo), para seguidamente desestimar también la pretensión de que «se aplique el sistema de comprobación no de cargamento a cargamento, sino por trimestres» en base a que esa nueva regulación «se introdujo por el R.D. 112/1998, que entró en vigor el día 1 de febrero de 1998, y el período inspeccionado es el correspondiente a los ejercicios 1996/1997, estando en vigor la redacción anterior» que establecía «la no sujeción al impuesto de las pérdidas acaecidas durante los procesos de fabricación, transformación, almacenamiento y transporte, siempre que de acuerdo con las normas que reglamentariamente se establezcan, no excedan de los porcentajes fijados y se cumplan las condiciones establecidas al efecto, fijando el control de cargamento a cargamento, sin que esté prevista la aplicación retroactiva de dicho Real Decreto» (FD Duodécimo).

Para finalizar, en relación con la cuestión de los intereses de demora, tras citar -transcribiendo un párrafo- la Sentencia de este Tribunal de 10 de enero de 2003, la Sala señala que, disponiendo el art. 61.2

L.G.T . «que el vencimiento del plazo establecido para el pago sin que éste se efectúe determinará el devengo de intereses de demora», «estos intereses son devengados desde el siguiente día al vencimiento del plazo voluntario para el cumplimiento del pago del tributo» (FD Decimotercero).

Contra la citada Sentencia de 30 de junio de 2004 de la Audiencia Nacional, la representación procesal de la entidad Repsol Petróleo, S.A., mediante escrito presentado el 1 de septiembre de 2004, preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 29 de octubre de 2004, en el que señala que la citada resolución judicial incurría en infracciones tipificadas en el art. 88.1 LJCA como motivo de casación, y concretamente, en el motivo que enumera la letra d) del apartado1 de dicho precepto.

En particular, en primer lugar, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, la representación procesal de Repsol Petróleo, S.A. denuncia que la Sentencia impugnada infringe lo dispuesto en los arts. 31.1 CE y 3 L.G.T., que «no autorizan se tome en consideración un presupuesto ficticio como origen de la obligación tributaria» (se citan las SSTC 194/2000 y 182/1997 ), pues la deuda tributaria, por importe de 2.426.342 euros, que se exige en concepto de Impuesto sobre Hidrocarburos, no guardaría «relación alguna con la regulación del hecho imponible» contenida en los arts. 1 y 5 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, dado que «no se est[aría] en presencia de la fabricación o importación de productos petrolíferos, sino ante las consecuencias de la puesta en práctica de determinadas técnicas de medición de los tanques en que se almacenaron los productos petrolíferos procedentes de las Refinerías de las que es titular "REPSOL PETRÓLEO, S.A." y con destino a los Depósitos Fiscales de la "COMPAÑÍA LOGÍSTICA DE HIDROCARBUROS, C.L.H. S.A.", a las que además se llega tras la sola eliminación de las tolerancias en los equipos de medición, que autorizó en su día la Dirección General de Tributos, pero sin que en momento alguno la Administración Tributaria, procediera a la medición real de la capacidad de los tanques de almacenamiento de productos petrolíferos». En suma, se habría conculcado el principio de capacidad económica de la actora porque se le habría exigido «un gravamen, al margen de su operativa real y sin conexión alguna con las relaciones económicas efectivamente producidas», vulneración muy clara en la medida en que «no estamos ante hechos imponibles contingentes, sino ante la puesta en práctica de técnicas presuntivas de tributación, que en todo caso no se corresponden con la ya citada operativa real» de la demandante, dado que «sólo responden a la negativa a aplicar el porcentaje autorizado por la Dirección General de Tributos, en lo que a la tolerancia de los equipos de medición se refiere». Conclusión que vendría avalada por la doctrina sentada por la Sentencia de este Tribunal de 30 de junio de 2000, de la que se desprendería que «ante la ausencia de una operativa real ha de excluirse la tributación, pues a la conclusión contraria se oponen razones de justicia fiscal». Además, la resolución de instancia «reconoce que se está gravando una mera "realidad formal", o sea al margen de la contingencia real del índice de capacidad económica, que es el fundamento esencial de la imposición, al que se refiere el art. 31 de la Constitución», lo que, a juicio de la actora, infringe la doctrina recogida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2001 (págs. 12 a 20 ).

En segundo lugar, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, la entidad demandante denuncia la infracción nuevamente del principio de capacidad económica y del principio de legalidad, en particular, de los arts. 31 CE y 10 L.G.T., en cuanto que la Sentencia impugnada justifica la exigencia del tributo «en el hecho de no haberse observado "las formalidades contables exigidas por la Ley", afirmación errónea» ya que «el precepto que se aplica para exigir el tributo, es el contenido en el art. 16(5)» R.I .E., es decir, un precepto reglamentario que «contiene la obligación de contabilizar unas pérdidas y es obvio que deviene insuficiente, como para provocar la exigencia impositiva de la que quiere considerarse deudora a "REPSOL PETRÓLEO, S.A.", entidad que es ajena a los Sistemas de medición del destinatario de los productos petrolíferos», con lo que quedarían infringidos los principios antes citados al depender la exigencia del tributo «de los actos de un tercero». Además, prosigue la recurrente, «no existe, ni en la Ley ni en el Reglamento un precepto similar [al art. 15.1 del R.I .E.] en relación con las pérdidas de transporte», careciendo, por tanto, «la Administración Tributaria de cobertura legal para practicar la regularización», sin reparar en que junto «al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, el art. 31 de la Constitución Española tutela dos derechos constitucionales de los ciudadanos reflejados, de una parte, en la conexión imposición-capacidad económica (art. 31.1º », y de otra, «en la conexión imposición-legalidad (art. 31.3º )» (20-26).

En tercer lugar, también al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, la entidad demandante denuncia la infracción del ordenamiento jurídico, en particular, de lo dispuesto en el art. 15, apartado segundo de la Ley 38/1992, en conexión con los arts. 18.7.d) y 6 de la misma Ley, infracción que se extendería también a la doctrina sentada por este Tribunal en su Sentencia de 22 de julio de 2000, que señaló que «estas presunciones no impiden ni constriñen a los sujetos pasivos, los cuales pueden declarar mermas superiores a estos porcentajes, pero en este caso deben probar inexcusablemente la efectividad de las mismas». A juicio de la actora, tales normas habrían resultado infringidas por la Sentencia impugnada al señalar que la «inexistencia de documentación o certificaciones que acrediten que los aparatos de medición empleados por CLH cuentan con la suficiente precisión que incluya esta tolerancia del 0,7% equivale a no dar por enervada la presunción del art. 15.6 Ley 38/1999 », dado que, mientras que la Administración Tributaria liquidó el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, años 1996/1997, «en función de determinadas comprobaciones de las declaraciones presentadas, de las que se excluyó el porcentaje autorizado por la Dirección General de Tributos», «desde el punto de vista técnico, quedó probado en autos que la tolerancia en los equipos de medición, influye de modo directo en la medición de los tanques de almacenamientos de productos petrolíferos, por lo que la obligación tributaria que se exige» a Repsol Petróleo, S.A. «por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, incid[iría] en nulidad, al no haber tenido en cuenta dicha circunstancia»; prueba a la que se ha referido este Tribunal Supremo en la Sentencia de 18 de febrero de 2004, que recoge la doctrina antes mencionada, que «asimismo se considera infringida, [y que] es de directa aplicación al supuesto presente, y además enlaza con las conclusiones a las que se llegó con motivo de la realización de la prueba pericial, al ser compatible la pérdida reglamentaria, con las mayores pérdidas probadas, y a ellas se refirió el Dictamen incorporado a los autos, que además está en completa sintonía con el parecer de la Dirección General de Tributos» (págs. 27-33).

Como cuarto motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, se denuncia la infracción del ordenamiento jurídico, concretamente, del art. 1.25 del Real Decreto 1165/1995, de 27 de julio, que aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, precepto que, después de definir en su párrafo primero, qué se entiende por "Pérdidas", en el párrafo segundo señala que «[p]ara la determinación de las pérdidas se tendrán en cuenta las tolerancias oficiales que, en su caso, estén atribuidas a los equipos de medición homologados que se hayan utilizado». Concretamente, Repsol Petróleos, S.A. considera que «la premisa de que parte la Administración Tributaria y de la que surge la liquidación practicada por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, no se corresponde con la realidad» sobre la que se proyecta la norma, habida en cuenta que «la obligación tributaria, surge de una pérdida, como resultante del Sistema de medición utilizado por el destinatario del producto», siendo así que la resolución judicial impugnada, al considerar inaplicable el párrafo transcrito porque «los contadores volumétricos utilizados por la "COMPAÑÍA LOGÍSTICA DE HIDROCARBUROS, C.L.H., S.A." -Sistema de Medición ENRAF NONIUS«no están homologados», habría vulnerado dicho precepto reglamentario por varias razones: a) en primer lugar, porque tal precepto sólo exige que exista "homologación" del equipo de medición, no que haya sido aprobado por los poderes públicos de conformidad con la Ley 3/1985, de 18 de marzo, de Metrología ; b) en segundo lugar, porque, exigiendo el art. 11.2.d) de la Ley 38/1992 como requisito para ser Depósito Fiscal que estos dispongan de tanques, «dotados de los correspondientes elementos de medición, debidamente autorizados por el Organismo Oficial o Autoridad Competente», y habiendo «sido autorizados por el propio Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, por lo que [su] representada entiende que, si no existía Organismo Oficial o Autoridad Competente que pudiera autorizar sus sistemas de medición en tanques, turbinas, cargaderos, etc., habrá que concluir que dichos sistemas han sido autorizados, finalmente, por el propio Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales»; c) en tercer lugar, porque como indica el Informe del Centro Español de Metrología de 19 de febrero de 1999, el «término "equipos de medición homologados" no se encuentra recogido en la legislación vigente en materia de control metrológico del Estado, y en ningún caso puede o debe ser equiparable a ninguno de los controles de forma separada o en conjunto, que se establecen» en el art. 7.2 de la Ley de Metrología ; d) en cuarto lugar, porque, en contestación de 6 de noviembre de 2000, dicho Centro, en relación con la existencia de un «control metrológico específico sobre medidores de nivel de tanques calibrados y medidores dinámicos de turbina utilizados en el almacenaje y trasiego de productos petrolíferos», puso de manifiesto, entre otras cosas, que la «inexistencia de una norma reglamentaria específica, como es el caso para las citadas categorías de instrumentos de medida de volumen, estática y dinámica, respectivamente, imposibilita[ba] la ejecución del control metrológico a las mismas», y que en «la actualidad no ha sido regulado el control metrológico de los instrumentos de medida anteriormente citados, ni por norma de rango nacional ni comunitario». De lo anterior se deduciría que los instrumentos de medición empleados por la recurrente «no están sometido ni pueden someterse al control metrológico del Estado», de manera que si el término "homologados" que emplea el art. 1.25 del Real Decreto 1165/1995 fuera equivalente a "control metrológico", «dicho artículo, en su previsión de tolerancias oficiales, quedaría vacío de contenido». A mayor abundamiento, destaca la actora que, «es de constatar que los equipos de medición utilizados por "COMPAÑÍA LOGÍSTICA DE HIDROCARBUROS, C.L.H., S.A.", sí que están homologados» por «sus fabricantes sitos en Holanda (equipos estáticos) y Alemania (turbinas), tal y como se desprende de la documentación que se acompañó al escrito presentado ante la Oficina Nacional de Inspección, por lo que, se cumpl[ía] la exigencia reglamentaria, y más cuando se trata de fabricantes que son residentes en Estados miembros de la Unión Europea, por lo que no puede privárseles de los efectos que le son propios», como también reconocería el propio Centro Español de Metrología en la contestación antes citada. Por esta razón la entidad recurrente considera que la actuación de la Inspección de los Tributos «constituye una violación del principio de libre circulación, a que se refirió el Tratado de Roma, en sus artículos 30 a 36 », al no ser ajustado a Derecho que «el Sistema de Contadores Volumétricos ENRAF NONIUS, homologado por su fabricante en Alemania y Holanda, no produzca efectos jurídicos en España».

Finalmente, pone de manifiesto la actora que, la conclusión alcanzada por la Sentencia de instancia en cuanto a la prueba pericial practicada «es sumamente insatisfactoria, dentro del respeto al principio de libre apreciación de la prueba», ya que «si estamos sólo ante la técnica de medición de los tanques de almacenamiento, y si el Perito admite un margen de tolerancia del 0,86% en los equipos de medición, esta conclusión ha de ser válida para todos los supuestos contemplados en la actuación que se impugna», siendo así que «las conclusiones del Perito judicial, coinciden con el parecer de la Dirección General de Tributos» (págs. 33-54).

En quinto lugar, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, la entidad recurrente denuncia que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de junio de 2004 infringe el principio de confianza legítima recogido en el art. 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre (en su redacción por Ley 4/1999, de 13 de enero ), aplicado reiteradamente por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (cita la Sentencia de 26 de enero de 1998, Covita, As. 370/1996 ) y por el Tribunal Supremo (alude a las Sentencias de 8 de junio de 1999 y de 15 de noviembre de 1999 ). Dicha vulneración se habría producido porque la resolución impugnada no ha tenido en cuenta que «el proceder de "REPSOL PETRÓLEO, S.A.", así como el de la "COMPAÑÍA LOGÍSTICA DE HIDROCARBUROS, C.L.H., S.A.", fue en todo momento correcto, pues siempre ajustó su conducta» a las contestaciones de la Dirección General de Tributos (de 9 de mayo de 1997, de 17 de noviembre de 1997, de 26 de noviembre de 1997, de 2 de febrero de 1998, de 25 de enero de 1999, de 20 de enero de 2000 y de 2 de marzo de 2000) a las consultas formuladas por la Compañía Logística de Hidrocarburos, C.L.H. S.A., contestaciones en las que dicha Dirección General, concluía de forma inequívoca «que las diferencias iguales o menores al 0,7% debidas a la tolerancia propia de los sistemas estáticos de medición de volúmenes de productos petrolíferos a que se refiere el citado informe, pueden considerarse comprendidas en la expresión "tolerancias oficiales atribuidas a los equipos de medición homologados" a que alude el párrafo segundo del art. 1.25 del reglamento de los Impuestos Especiales »; respuesta de la Dirección General de Tributos que llevó a la mercantil CLH a utilizar la tolerancia del 0,7% hasta que discrepó de ello la actuación inspectora, «contravi[niendo] de forma directa el principio de confianza legítima, pues no en vano las mediciones que llevó a cabo de sus tanques la "COMPAÑÍA LOGÍSTICA DE HIDROCARBUROS, C.L.H., S.A." estuvieron directamente orientadas, por el proceder de la Dirección General de Tributos» (págs. 55-63).

En sexto lugar, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, la actora se queja de que la resolución judicial impugnada infringe el art. 78 del R.I .E. (relativo al Servicio de Intervención Permanente en las Refinerías de Petróleo), en relación con el art. 48 del mismo cuerpo legal, al desconocerse por la Administración Tributaria, así como por la resolución impugnada, los efectos que produce la Intervención del citado Servicio, toda vez que «los Interventores Permanentes de las Refinerías, en ejercicio de sus extraordinarias facultades, fiscalizan y autorizan todas y cada una de las mediciones que se efectúan en las Refinerías con conocimiento de todas las circunstancias subjetivas y las condiciones objetivas de las operaciones realizadas, entre las que figuran los envíos de hidrocarburos a los depósitos fiscales de» la compañía C.L.H., por lo que, concluye la recurrente, no es ajustado a Derecho exigir la deuda tributaria como si «estuviera al margen del Servicio de Intervención Permanente, régimen que ha de ser interpretado a la luz de la doctrina de es[t]e Tribunal Supremo que» se recoge la Sentencia de 3 de junio de 2001, que también considera infringida (págs. 64-70).

En séptimo y último lugar, y subsidiariamente, considera Repsol Petróleo, S.A. que la Sentencia impugnada, al admitir el cómputo de los intereses de demora realizado por la Administración, vulnera el art.

7.7 de la Ley 38/1992, que señala que el impuesto se devengará «[e]n el momento de producirse las pérdidas distintas de las que originan la no sujeción al impuesto o, en caso de no conocerse este momento, en el de la comprobación de tales pérdidas». A juicio de la actora, el devengo se produjo el 3 de julio de 2000, esto es, cuando se realizó la comprobación de las pérdidas por la Administración, al no darse como válidas las declaradas por la actora, «por lo que habrá que atender a dicha fecha para el cómputo de devengo de interés, y ello no puede, por razones obvias arrojar cifra alguna» (págs. 71-72).

La entidad recurrente concluye su escrito suplicando a esta Sala que se dicte Sentencia que, por los motivos expuestos, estime el recurso de casación «y, como consecuencia de ello [tenga por] estimado el Recurso Contencioso-Administrativo, con la consiguiente anulación de la liquidación practicada por la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, a "REPSOL PETRÓLEO, S.A.", por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, años 1996/1997, por importe de

2.426.342 euros (403.709.340 pts.), por no ser ajustada a Derecho».

Mediante Otrosí, la parte recurrente solicita de este Tribunal «la toma en consideración, en el caso presente, de lo dispuesto en el art. 88 (3)» LJCA, en relación «a la aplicación al caso presente del margen de tolerancia de los equipos de medición de los controladores volumétricos situados en los tanques de almacenamiento de la "COMPAÑÍA LOGÍSTICA DE HIDROCARBUROS, C.L.H., S.A." que según Resolución de la Dirección General de Tributos, se cifró en el 0,7%», hecho, que a su juicio, acreditado en autos, y que ha sido omitido por la Sentencia impugnada.

Mediante escrito presentado el 13 de febrero de 2006, el Abogado del Estado formuló oposición al presente recurso de casación, solicitando que se declarara la desestimación íntegra del mismo, con imposición de las costas a la entidad recurrente.

En primer lugar, en cuanto a la supuesta infracción del principio de capacidad económica el representante de la Administración se opone pues «una cosa es el hecho imponible del tributo, la fabricación o importación, y otra bien distinta la base imponible del mismo [...] cuya determinación se halla sometida a rígidas reglas de control y medición que permiten, entre otros extremos, poder determinar la verdadera cantidad fabricada y utilizable, realizando para ello las oportunas mediciones volumétricas que permiten aquilatar las pérdidas sufridas en los procesos de fabricación o circulación inherentes a la naturaleza del propio producto», de tal manera que es claro que «se está en proceso de fabricación o importación devengándose el Impuesto, en los supuestos de fabricación (ex. Art. 71 LIIEE ), en el momento de la salida de la fábrica, excepto, como ocurre en el caso que aquí se considera, de que la salida de fábricas se produzca en régimen suspensivo, en cuyo caso, habiéndose producido el hecho imponible, sin embargo, no se ha producido el devengo del Impuesto. Y es así que al entrañar al régimen suspensivo, una circulación de los productos entre fábricas, o entre depósitos fiscales, en este tránsito se pueden producir pérdidas que [...] no deben integrar la base imponible». En consecuencia, entiende el Abogado del Estado que «[l]a vulneración de los artículos 31 CE y 3 LGT se habría producido caso de acreditarse la ausencia de capacidad económica de la empresa, pero no, en su caso, por haber sido calculada con arreglo a criterios distintos de los establecidos por Ley» (págs. 2 y 5 ).

En segundo lugar, en relación con la infracción de los arts. 31.1 CE y 10 LGT, igualmente considera el Abogado del Estado que el motivo debe ser desestimado, toda vez que, en modo alguno se ha de producir la doble tributación que sugiere la recurrente (pág. 5).

En tercer lugar, en relación con la vulneración de los artículos 15, apartado segundo en concordancia con el art. 6 y 18 (7) de la Ley 38/92, el Abogado del Estado entiende que dicha alegación «en cuanto que se refiere a la prueba practicada en los autos, debe rechazarse, toda vez que es abundante la doctrina jurisprudencial, según la cual no es revisable la prueba vía casacional». En este caso «se trata de una prueba pericial que, quedando sometida a la libre apreciación del juzgador, es claro que ni tan siquiera puede canalizarse a través de la posibilidad de integración de la prueba que contempla el art. 88.3 de la Ley Jurisdiccional, y que el recurrente tampoco pretende» (págs. 5-6 ).

En cuarto lugar, con respecto a la infracción del art. 1.25 del Real Decreto 1165/95 por cuanto la sentencia no admite las tolerancias a que se refiere el párrafo segundo del precepto, pues los contadores volumétricos no se hallaban homologados, el representante del Estado considera clara la legislación en el sentido de que «además de que el equipo esté homologado, se requiere que le estén atribuidas oficialmente unas tolerancias», y en este caso concreto si bien los equipos que se utilizan están homologados por el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, «no menos cierto es que no tienen atribuidas tolerancias oficiales». Asimismo, se pone de manifiesto que «al margen de las pérdidas reglamentarias, cualquier otra pérdida está sometida a prueba, tal cual resulta del art. 16.6 del R.II.EE.» (págs. 6 a 9 ).

En quinto lugar, en relación con la infracción del principio de confianza legítima proclamado por el art.

3.1 Ley 30/92 asentado, según la recurrente, en el informe emitido por la Dirección General de Tributos el 9 de mayo de 1997, y relativo a las tolerancias oficiales, que a su vez, apoyó en el del Centro Especial de Metrología de 31 de marzo de 1997, se indica que el citado informe no tiene carácter vinculante, siendo lógico pues, que la Administración Tributaria así lo entendiera. Por otra parte, continúa el Abogado del Estado, «el propio informe, siguiendo las indicaciones del Centro de Metrología, no afirmó la existencia de diferencias iguales o menores al 0,7 % en el valor de las medidas de volumen, sino que se limitó a afirmar que cabría la posibilidad de que fueran atribuibles a los equipos de medición y, consiguientemente, comprensibles en la expresión "tolerancias oficiales"» (págs. 9 y 10).

En sexto lugar, con respecto a infracción del art. 48 del Real Decreto 1165/95 relativo a las funciones de la Intervención Permanente, estima la representación del Estado que el motivo debe ser rechazado toda vez que entre las finalidades de dicha Intervención no se incluyen las propias «del control de las obligaciones fiscales de la Compañía, sino, exclusivamente el funcionamiento de la fábrica en su aspecto material», no siendo aplicable al caso la doctrina recogida en la Sentencia citada del Tribunal Supremo en cuanto en ésta se contemplaba un caso específico de autorización de operaciones determinadas (págs. 10 y 11).

Finalmente, en relación con el séptimo de los motivos de casación referido al cómputo del plazo para la exigencia de los intereses de demora, el Abogado del Estado se basa en el artículo 61 LGT según el cual el vencimiento del plazo establecido para el pago, sin que éste se efectuase, determinaría el devengo de los intereses de demora. Según este artículo «acorde con los contenidos en el Código Civil sobre la mora en el cumplimiento de las obligaciones, es claro que la comprobación que ha realizado la Administración de unas pérdidas, ha sido en un momento posterior a aquel en que la pérdida tuvo lugar y es justamente en este tiempo -ocultado por el obligado tributario- cuando se ha producido el hecho imponible del que nació la deuda tributaria y el tiempo a partir del que debe computarse el plazo de demora, tiempo que la comprobación administrativa no ha hecho sino constatar, frente a aquella ocultación» (págs. 11-12).

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 23 de junio de 2009 se señaló para votación y fallo el día 14 de octubre, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la mercantil Repsol Petróleo, S.A. contra la Sentencia de 30 de junio de 2004, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestima el recurso contencioso-administrativo núm. 1734/2002 instado por dicha entidad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de noviembre de 2002, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa presentada contra el Acuerdo de la Inspectora-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Tributaria de 19 de diciembre de 2000, que confirma parcialmente la propuesta de regularización derivada del Acta de disconformidad (núm. 70304641) incoada a la actora el 3 de julio de 2000, en relación con el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, ejercicios 1996 y 1997.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, dicha Sentencia, alcanzó, por lo que a la resolución de este proceso interesa, las conclusiones siguientes: en primer lugar que era «conforme a Derecho la calificación que hac[ía] la Administración al entender que son pérdidas a contabilizar aquellas diferencias, en menos, entre la cantidad de productos que inician una operación de transporte y la cantidad de productos que la concluyen» (FD Quinto). En segundo lugar, que tales diferencias, en la medida que superen los porcentajes reglamentarios de pérdidas establecidos en el artículo 116.2.q) del Reglamento de los Impuestos Especiales, deben ser objeto de tributación de acuerdo con el art. 15.6 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (L.I.E.) que «establece la presunción legal "iuris tantum" a favor de la Administración Tributaria, consistente en que si las mermas exceden de los porcentajes reglamentarios, se presume legalmente que el exceso ha salido de fábrica o se ha autoconsumido, hecho que lleva consigo el devengo y exigencia del Impuesto», presunción que «no impide ni constriñe al sujeto pasivo, el cual puede declarar mermas superiores a estos porcentajes, pero en este caso deben probar inexcusablemente la efectividad de las mismas y la causa productora de tales pérdidas» (FD Séptimo). En tercer lugar, en lo que respecta a la aplicación del margen de tolerancia del 0,7% a que se refiere el art. 1.25 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio que aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales (en lo sucesivo, R.I .E.), que «la entidad por sí misma, sin la utilización de equipos o instrumentos debidamente calibrados y homologados no puede incluir entre las pérdidas la tolerancia» antes citada, no siendo automática su aplicación, al contrario de lo que sucede con las pérdidas reglamentarias (FD Octavo). En cuarto lugar, que «la ausencia de unos elementos de medición con la garantía de tener la suficiente precisión», unido al hecho de la «inexistencia de documentación o certificaciones que acrediten que los aparatos de medición empleados por CLH cuentan con la suficiente precisión que incluya esas tolerancias del 0,7%» impiden enervar la presunción del art. 15.6 de la L.I.E. (FD Noveno). En quinto lugar, que no se ha infringido el principio de capacidad económica «puesto que si se hubiesen observado por la parte recurrente las formalidades contables exigidas por la Ley, no se hubiese dado lugar a que entrasen en funcionamiento las presunciones legales de existencia de producto, cuya inexistencia real no se ha probado» (FD Décimo). Por último, que procede la liquidación de intereses de demora en base a lo preceptuado en el art. 61.2 de la Ley General Tributaria (FD Decimotercero ).

Como también hemos expresado en los Antecedentes, Repsol Petróleo, S.A. funda el recurso de casación contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de junio de 2004 en siete motivos, al amparo todos ellos de la letra d) del apartado1 del art. 88.1.d) LJCA : a) en primer lugar, la violación del principio de capacidad económica recogido en los arts. 31.1 C.E. y 3 L.G.T., porque se le habría exigido una deuda en concepto de Impuesto sobre Hidrocarburos, que no guardaría «relación alguna con la regulación del hecho imponible» contenida en los arts. 1 y 5 de la Ley 38/1992, «al margen de su operativa real y sin conexión alguna con las relaciones económicas efectivamente producidas»; b) en segundo lugar, la infracción nuevamente del art. 31.1 C.E. y 10 de la L.G.T. en cuanto se le reclama un tributo por el «hecho de no haberse observado "las formalidades contables exigidas por la Ley"», siendo así que el precepto que se le aplica para dicha obligación es el art. 16.5 del R.I .E., es decir, un precepto reglamentario que «contiene la obligación de contabilizar unas pérdidas» para la recurrente «que es ajena a los Sistemas de medición del destinatario de los productos petrolíferos»; c) en tercer lugar, la vulneración del art. 15, apartado segundo de la Ley 38/1992, en conexión con los arts. 6, 15.6 y 18.7.d) de la misma Ley, así como de la doctrina sentada por este Tribunal en su Sentencia de 22 de julio de 2000, al haberse probado en autos, frente a lo que mantendría la Sentencia impugnada, que «la tolerancia en los equipos de medición, influye de modo directo en la medición de los tanques de almacenamientos de productos petrolíferos»; d) en cuarto lugar, la violación del art. 1.25 del Real Decreto 1165/1995, en esencia, al no haberlo aplicado la resolución judicial por considerar que los contadores volumétricos utilizados por la entidad C.L.H. (Sistema de Medición ENRAF NONIUS) no están "homologados"; e) en quinto lugar, la infracción del principio de confianza legítima recogido en el art. 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, al no haber tenido en cuenta la Sentencia impugnada que la tanto la recurrente como la mercantil receptora del hidrocarburo ajustaron su conducta a diversas contestaciones de la Dirección General de Tributos a las consultas formuladas por la Compañía Logística de Hidrocarburos, C.L.H. S.A.; f) en sexto lugar, se alega la infracción del art. 78 del R.I .E., en relación con el art. 48 del mismo cuerpo legal, al negarse los efectos que produce el Servicio de Intervención Permanente en las Refinerías de Petróleo que «en ejercicio de sus extraordinarias facultades, fiscalizan y autorizan todas y cada una de las mediciones que se efectúan en las Refinerías»; g) y, en último lugar, y subsidiariamente, la contravención del art. 7.7 de la Ley 38/1992, del que se desprendería que el devengo se produjo cuando se realizó la comprobación de las pérdidas por la Administración, y, por ende, la improcedencia de exigir intereses de demora.

El Abogado de Estado tras oponerse a cada uno de los motivos esgrimidos por la recurrente, tal y como se ha expuesto en los antecedentes, solicita que se dicte Sentencia que desestime el recurso íntegramente, confirmando la resolución de instancia, con imposición de costas.

Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, procede examinar la principal cuestión que plantea la recurrente, a saber: si en la medición de las pérdidas a que se refiere el art. 1.25 del Real Decreto 1165/1995, hay que tener o no en cuenta una tolerancia del 0,7 por 100 de los contadores volumétricos utilizados por C.L.H., S.A., en calidad de destinataria de los productos petrolíferos remitidos por la mercantil actora.

Esta cuestión ha sido ya resuelta por esta Sala y Sección en las Sentencias de 21 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 9425/2004) y de 5 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 9407/2004 ) que, al examinar un supuesto semejante al que ahora se somete a nuestra consideración, pusimos de manifiesto lo siguiente:

SEXTO .- En el cuarto motivo se invoca la infracción del artículo 6 de la Ley 38/92 de Impuestos Especiales y artículos 1.25, 1.27, 16 y 116 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/95, todos ellos en relación con las pérdidas no sujetas a tributación en el transporte de productos sometidos a los impuestos especiales.

La parte actora alega que las cantidades anotadas en los documentos de acompañamiento (que son los datos de base empleados por los órganos de inspección para liquidar), no estaban corregidos por la tolerancia de los aparatos de medida, y por consiguiente tales datos habían de ser corregidos con dichos márgenes y después, sobre los datos resultantes, aplicar los porcentajes de pérdida admitidos en el artículo

1.25 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/95 .

En definitiva, la parte recurrente defiende que, para valorar si han existido o no pérdidas en el transporte (cuando existen diferencias de medición entre el producto que sale de la refinería y el que llega al receptor), debe aplicarse primero el porcentaje del 0,7% en concepto de tolerancia de los equipos de medida, siendo la cantidad así obtenida es la que debe confrontarse con el porcentaje de pérdidas admitidas como mermas en el artículo 116.2 del Reglamento de los Impuestos Especiales . Según afirma la actora, únicamente en el caso de que, después de aplicar tales porcentajes, existieran cantidades distintas entre las que se miden en la salida y la llegada del transporte, cabría calificar tales diferencias como pérdidas y aplicarles a las mismas las consecuencias jurídicas establecidas en el artículo 15.6 de la Ley 38/92 de Impuestos Especiales ("Las diferencias en menos, tanto en primeras materias como en productos acabados, que excedan de los porcentajes que se establezcan reglamentariamente, que resulten en las fábricas y depósitos fiscales, tendrán la consideración a efectos de esta Ley, salvo prueba en contrario de productos fabricados y salidos de fábrica o depósito fiscal, o autoconsumidos en dichos establecimientos").

La cuestión fue resuelta por esta Sala en la sentencia de 30 de octubre de 2008, recaída en el recurso de casación 501/2006, donde, después de sostener que el recuento de existencias para dilucidar las eventuales pérdidas debe hacerse trimestralmente (elemento que no es impugnado en este recurso), se mantiene el siguiente criterio en el Fundamento Jurídico Sexto:

"Señalado lo anterior, debemos también coincidir con CLH Aviación, S.A. en que en la medición trimestral de las mermas debe tenerse en cuenta el margen de tolerancia del 0,7 por 100 en los instrumentos de medida empleados por dicha entidad.

En efecto, como hemos señalado, conforme al apartado segundo del art. 1.25 del Real Decreto 1165/1995, «[p]ara la determinación de las pérdidas se tendrán en cuenta las tolerancias oficiales que, en su caso, estén atribuidas a los equipos de medición homologados que se hayan utilizado». Ni la Sentencia de Audiencia Nacional impugnada en esta sede ni el Abogado del Estado niegan que, tal y como señala la actora, los instrumentos de medida de grandes tanques de combustible que emplea tengan un margen apreciable de error; errores de medición en los equipos que, sin lugar a dudas, constituyen el origen de la previsión reglamentaria que acabamos de transcribir. Simplemente, rechazan la posibilidad de que la actora tenga en cuenta tales tolerancias -en cualquier grado- porque los aparatos de control empleados por CLH Aviación, S.A., no habrían pasado por el control técnico específico en España que, en virtud de los arts. 7 de la Ley 3/1985, de 18 de marzo, de Metrología, y 1 del Real Decreto 1616/1985, de 11 de septiembre, se exigiría en todo caso (FD Séptimo ).

Esta radical solución, sin embargo, no puede ser aceptada por la Sala por las razones que se expresan a continuación. Antes que nada, no puede ignorarse que, como advierte la recurrente, las instalaciones en las que se han realizado las mediciones constituyen depósito fiscal en el sentido que a esta expresión da el art. 1.11 del Real Decreto (esto es, el «[e]stablecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, ..., pueden almacenarse, recibirse, expedirse, y en su caso, transformarse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación»); y, conforme al art. 11.2.d) de la Ley 38/1992, «[l]os depósitos fiscales en los que se introduzcan graneles líquidos deberán disponer de tanques para su almacenamiento», tanques que «diferenciados por clases y especificaciones, deberán estar numerados y dotados de los correspondientes elementos de medición, debidamente autorizados por el organismo oficial o autoridad competente». En segundo lugar, constituye asimismo un dato relevante que todas las partes son contestes en que la Compañía Logística de Hidrocarburos, C.L.H. S.A., de quien depende la recurrente, consultó a la Dirección General de Tributos su parecer sobre la expresión "tolerancias oficiales" que figura en el citado art. 1.25 del Real Decreto 1165/1995, y que, con fecha 9 de mayo de 1997, la contestación fue la siguiente:

2. El Centro Español de Metrología, organismo oficial dependiente del Ministerio de Fomento, ha emitido el 31 de marzo de 1997 un informe sobre los errores de medida para los sistemas estáticos de medición de volúmenes de productos petrolíferos en el que se llega a la conclusión de que "diferencias iguales o menores de 0,7% en el valor de las medidas de volumen, en los tanques verticales, pueden ser debidas a la tolerancia propia del sistema de medición.-3.- En relación con lo anterior, esta Dirección General opina que las diferencias iguales o menores al 0,7% debidas a la tolerancia propia de los sistemas estáticos de medición de volúmenes de productos petrolíferos a que se refiere el citado informe, pueden considerarse comprendidas en la expresión "tolerancias oficiales atribuidas a los equipos de medición homologados" a que alude el párrafo segundo del art. 1.25 del Reglamento de los Impuestos Especiales .

Todo lo cual, con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del art. 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento>>. Consta, asimismo, que idéntico criterio ha mantenido la Dirección General de Tributos en las contestaciones a consultas de fecha 17 de noviembre de 1997, 26 de noviembre de 1997, 2 de febrero de 1998, 25 de enero de 1999, 20 de enero de 2000 y 2 de marzo de 2000, todas ellas del mismo tenor que la de 9 de mayo de 1997. Y aunque, como ya ha señalado esta Sección en varias ocasiones, bajo la vigencia del art. 107.2 L.G.T., en su redacción por Ley 25/1995, de 20 de julio, las contestaciones a las consultas no eran vinculantes, salvo en los supuestos particulares previstos en los apartados 4 y 5 de dicho precepto (en el resto de los supuestos, «el obligado tributario que, tras haber recibido contestación a su consulta, hubiese cumplido sus obligaciones tributarias de acuerdo con la misma, no incurr[ía] en responsabilidad»), y, desde luego, no podían «determinar el criterio de los Tribunales» sobre la cuestión objeto de la misma [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala y Sección de 8 de marzo de 2005 (rec. cas. núm. 2851/2000), FD Sexto; de 22 de marzo de 2005 (rec. cas. núm. 3415/2000), FD Sexto; y de 30 de marzo de 2005 (rec. cas. núm. 3465/2000 ), FD Sexto], no cabe ignorar, sin más, en este caso, como ha hecho la Sentencia impugnada, la existencia de la consulta planteada y, sobre todo, la información que se contiene en la contestación a la misma, bajo el pretexto de que la parte «sólo solicit[ó] la interpretación de un concepto», pero en modo alguno se refirió a «una cuestión concretada, delimitada, determinada» (FD tercero).

En tercer lugar, constituye otro antecedente a tener en consideración en nuestra decisión que el citado Informe de 31 de marzo de 1997 del Centro Español de Metrología, tras poner de manifiesto lo que dispone el art. 1.25 del Real Decreto 1165/1995, antes de llegar a la conclusión que recoge la contestación a la consulta que acabamos de transcribir, destacaba, entre otras cosas, lo siguiente: que «[d]ado que en la actualidad en España no están definidas tolerancias específicas para los sistemas de medición de volumen, en forma estática, es necesario el análisis de los errores de medida para poder determinar dichas tolerancias»; que «[e]n este análisis se ha desarrollado el estudio de los errores de medida en un sistema de medición estática del volumen de productos petrolíferos contenido en los tanques de almacenamiento vertical»; y, en fin, que «[l]os errores cometidos en la medida son debidos tanto al propio cálculo de la capacidad del tanque (en el momento inicial y final), como de los sistemas de medida utilizados para determinar los niveles de fluido contenido y los efectos térmicos».

Finalmente, tampoco puede soslayarse que, según hizo constar la demandante en su escrito de formulación de la demanda contencioso-administrativa, el citado Centro Español de Metrología, en su Informe de 19 de febrero de 1999 puso de manifiesto que «[e]l término "equipos de medición homologados" no se encuentra recogido en la legislación vigente en materia de control metrológico del Estado, y en ningún caso puede o debe ser equiparable a ninguno de los controles de forma separada o en conjunto, que se establecen en el punto 2 del artículo séptimo de la Ley de Metrología »; y que, en una contestación a una aclaración que se le reclamó en relación con «el control metrológico del Estado establecido en la Ley 3/1985, de 18 de marzo y el Real Decreto 1616/1985, de 11 de septiembre, así como de la existencia de un control metrológico específico sobre medidores de nivel de tanques calibrados y medidores dinámicos de turbina utilizados en el almacenaje y trasiego de productos petrolíferos», el referido Centro puso de manifiesto: que «[l]a inexistencia de una norma reglamentaria específica, como es el caso para las citadas categorías de instrumentos de medida de volumen, estática y dinámica, respectivamente, imposibilita la ejecución del control metrológico a las mismas»; y que «[e]n la actualidad no ha sido regulado el control metrológico de los instrumentos de medida anteriormente citados, ni por norma de rango nacional ni comunitario».

En resumen, la Administración ha autorizado la instalación de un depósito fiscal con unos tanques de almacenamiento dotados de unos sistemas de medición que, en teoría y por disposición legal, también deben estar autorizados por el órgano competente; el Centro Español de Metrología y la propia Dirección General de Tributos afirman que, si bien tales depósitos no pueden ser homologados ni su tolerancia certificada en nuestro país, se acepta una del 0,7 por 100; y, en fin -debemos añadir ahora-, la entidad recurrente sostiene, y el Tribunal de instancia no pone en duda, que los sistemas de medición colocados en el depósito fiscal autorizado, se encuentran homologados por otros Estados pertenecientes a la Unión Europea. Frente a todos los datos a que hemos hecho referencia, que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de noviembre de 2005 no cuestiona en ningún momento, y ponen de manifiesto, entre otras cosas, que, tal y como señala CLH Aviación, S.A., los instrumentos de medición utilizados por dicha sociedad, por circunstancias ajenas a la misma, no estaban sometidos ni podían someterse en el año 2000 al control metrológico del Estado, caen por su propio peso las afirmaciones de la resolución impugnada en el sentido de que «estando en vigor la Ley de Metrología que exigía una especial homologación de este instrumental técnico, dado que CLH no aportó el certificado de calibración correspondiente o el documento acreditativo de la seguridad y fiabilidad del medidor, no puede presumirse que las mediciones realizadas fueran correctas» (FD Séptimo).

En fin, como hemos señalado, la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada achaca a la entidad recurrente que no realizó ningún tipo de asiento en su contabilidad de existencias en relación con los errores derivados de la tolerancia de sus equipos de medida. Sin embargo, tal exigencia se antoja desproporcionada en la medida en que, como se pone de manifiesto en el Acta y en el informe ampliatorio, CLH Aviación, S.A. incluyó las diferencias en menos en su declaración de operaciones (Modelo 570) - de hecho, de dicha fuente extrae la Inspección de tributos la información para liquidar- y no existe ninguna norma legal o reglamentaria que obligue expresamente a anotar en la contabilidad el margen de tolerancia de los equipos de medida. Lo único que requiere el art. 51 del Real Decreto 1165/1995 es que los sujetos pasivos efectúen un recuento de las existencias al finalizar cada trimestre natural y regularicen, «en su caso, los saldos de las respectivas cuentas el último día de cada trimestre»; y no consta en las actuaciones ni en la Sentencia recurrida que la actora no cumpliera con dicha obligación. Por su parte, el art. 15.2 del mismo Reglamento sólo obliga a los sujetos pasivos a regularizar su contabilidad, «practicando el asiento oportuno» cuando, «como consecuencia de un recuento de existencias», aquellos «compruebe[n] la existencia de diferencias que excedan de las que resulten de aplicar los porcentajes reglamentarios de pérdidas excesivas», pero no en otro caso; aparte de que dicho precepto, ni dice nada acerca de cómo hay que regularizar la contabilidad ni, desde luego, impide reflejar la cantidad que se considera perdida sin hace constar expresamente el margen de tolerancia aplicado. En todo caso, como con razón señala la sociedad recurrente, no parece muy coherente exigir que se anote en la contabilidad el margen de tolerancia y no el porcentaje de pérdidas del art. 116 del Real Decreto 1165/1995, pese a que ambos están reconocidos en la misma norma.

En atención a lo expuesto, no se puede llegar a otra conclusión que la de admitir, como porcentaje de tolerancia el que, de facto, la misma Administración española ha comunicado a los contribuyentes como admisible en los sistemas de medición controvertidos. Lo contrario supondría defraudar las expectativas y la confianza legítima que los obligados tributarios, en general, y CLH Aviación, S.A., en particular, han depositado en las manifestaciones de la propia Administración, tanto la tributaria como la encargada de establecer el control metrológico sobre los instrumentos de medida".

Deben acogerse las anteriores conclusiones en la medida en que son aplicables también al supuesto que nos ocupa, que en este caso se refiere a los aparatos de medición empleados a la salida de la refinería y a la entrada en el lugar de destino, a los cuales debe atribuirse también un margen de tolerancia en su medición, pues los argumentos empleados y las circunstancias concurrentes son análogas sin que existan elementos que pudieran servir para impugnar su validez también para este supuesto

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Las anteriores reflexiones, que no podemos más que reiterar en este proceso en aras del principio de unidad de doctrina, conducen a estimar el motivo casacional planteado por la entidad recurrente, siendo, en consecuencia innecesario pronunciarnos sobre el resto de los motivos de casación, en particular, acerca de la alegada vulneración de los principios de capacidad económica e igualdad, así como de la infracción de los arts. 6, 15 y 18.7.d) de la Ley 38/1992, y del art. 3 de la Ley 30/1992 ; tampoco resulta preciso decidir en relación con la procedencia de los intereses de demora, en la medida en que anulamos la liquidación tributaria impugnada y la sociedad recurrente articula este motivo de impugnación «a título subsidiario», sin que, por lo demás, con los datos que aparecen en el expediente y en los autos, podamos conocer si finalmente procedería dictar una nueva liquidación y, en el supuesto de que así fuere, cuál sería el criterio empleado por la Administración en la determinación de los intereses de demora.

En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar el recurso de casación interpuesto por la entidad Repsol Petróleo, S.A. y, por tanto, estimar el recurso contencioso-administrativo instado por la recurrente ante la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, lo que comporta la declaración de nulidad de la resolución impugnada y de los actos administrativos de que trae causa, al haber practicado la Administración tributaria a la actora una liquidación en concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos sin haber tenido en cuenta en la medición de las mismas un margen de error de los aparatos de medición del 0,7 por 100.

No procede hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

Estimar el recurso de casación interpuesto por la representación de REPSOL PETRÓLEO, S.A. contra la Sentencia de 30 de junio de 2004, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 1734/2002.

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 20 de noviembre de 2002, con la consiguiente anulación de dicha resolución y el Acuerdo de la Inspectora-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Tributaria de 19 de diciembre de 2000 que confirma.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Emilio Frias Ponce Manuel Martin Timon Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .