STS, 22 de Octubre de 2009

JurisdicciónEspaña
Fecha22 Octubre 2009

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintidós de Octubre de dos mil nueve

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Señores al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 5684/2003, promovido por el Procurador de los Tribunales don Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, en nombre y representación de la mercantil EMPORDÁ GOLF CLUB HOLDING, S.A., contra la Sentencia de 2 de abril de 2003, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 721/2001, interpuesto por la citada entidad frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de mayo de 2001, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, de 20 de enero de 1999, estimatoria parcial de la reclamación económico-administrativa formulada contra el acto administrativo de liquidación tributaria, de fecha 18 de diciembre de 1995, dictado por el Jefe de la Secretaria Administrativa de la Dependencia de Inspección de la Delegación en Gerona de la Agencia Tributaria, que confirma la propuesta de liquidación contenida en el Acta de disconformidad (A02 num. 60011561), incoada a la citada sociedad el 20 de octubre de 1995, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, del primer trimestre del ejercicio 1991.

Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Tras las oportunas actuaciones de comprobación, la Inspección de los Tributos del Estado incoó a la mercantil Empordá Golf Club Holding, S.A. un Acta de disconformidad (A02 núm. 60011561), de fecha 20 de octubre de 1995, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A.) del primer trimestre del ejercicio 1991, que contenía una propuesta de regularización de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar de 54.303.584 ptas. de las que 25.200.000 ptas. correspondían a la cuota,

13.983.5854 ptas. a intereses de demora y 15.120.000 ptas. a la sanción.

En lo que aquí interesa, en el punto 2 de la citada acta se hacía constar expresamente lo siguiente:

  1. Que « Empordá Golf Club Holding ejerce la actividad empresarial de promoción inmobiliaria», y que «[s]egún sus estatutos, constituye el objeto de la sociedad, entre otros: la promoción, construcción, y explotación de entidades, instalaciones, y complejos deportivos, recreativos y de tiempo libre; el comercio y explotación de toda clase de inmuebles; la ejecución de toda clase de obras por cuenta propia o por cuenta de terceros; la creación y/o explotación, incluso en régimen de propiedad compartida, de hoteles, apartahoteles, restaurantes, apartamentos y demás establecimientos de hostelería, por cuenta propia o por cuenta de terceros». 2. Que en «virtud de escritura pública de fecha 11 de enero de 1991 el sujeto pasivo aportó a la sociedad Empordá Golf Club S.A. [...] 23 fincas de su propiedad en las que Empordá Golf Club Holding S.A. había iniciado la construcción de un campo de golf recibiendo a cambio 700 nuevas acciones de 300.000 Pts cada una (210.000.000 Pts) emitidas por Empordá Golf Club S.A.», constando un apunte en el Libro Diario de Empordá Golf Club Holding, S.A., de fecha 13 de enero de 1991, según el cual «la sociedad Empordá Golf Club Holding S.A. realizó una aportación no dineraria consistente en unos terrenos en los que la sociedad estaba construyendo un campo de golf, situados en la carretera de Torroella de Montgri a Palafrugell» .

  2. Que las «obras de construcción del campo de golf se iniciaron en 1990, como lo demuestra la contabilidad de la sociedad, [...], y las facturas aportadas »; también «aparecen reflejados en la contabilidad del sujeto pasivo de los años 1989 y 1990 los gastos por estudios, proyectos y asistencia técnica cuya ejecución encargó Empordá Golf Club S.A. para la construcción del campo de golf».

  3. Que un «campo de golf es una instalación deportiva», de conformidad con lo establecido en el art.

7.2.5 del Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (R.I.V.A.), y que, según el art. 6.2.5 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido (L. I.V .A.), «[e]l objeto de la aportación no dineraria fue una instalación deportiva en construcción, esto es, a efectos del IVA, una edificación en construcción», no existiendo en la citada ley entre las exenciones relativas a operaciones inmobiliarias «ninguna para las entregas de edificaciones en construcción», por lo que «la regularización que propon[ía] la Inspección consist[ía] en exigir la cuota del IVA devengado en la referida operación y que no fue repercutida por el sujeto pasivo, al tipo general del 12% (art. 27 de la Ley 30/85 .

También consta en el punto 3 de la referida acta que, pese a las alegaciones del sujeto pasivo de que «esta[ba] ante una interpretación razonable de la norma cuando considera la aportación del terreno exenta debido a la calificación del mismo como rústico», a juicio de la Inspección, los hechos consignados constituían una infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto en el art. 79 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, modificada por Ley 25/1995, de 20 de julio (L.G.T.), proponiendo una sanción del 60% de la deuda tributaria.

Por el Inspector actuario, en la misma fecha del acta, se emitió el preceptivo Informe ampliatorio, y transcurrido el periodo de alegaciones sin que por el sujeto pasivo se presentara el escrito fundamentando su oposición al acta incoada, finalmente, el 18 de diciembre de 1995, el Jefe de la Secretaría Administrativa de la Dependencia de Inspección de la Delegación en Gerona de la Agencia Tributaria dictó el acto de liquidación tributaria confirmando la propuesta de regularización planteada por el inspector actuario.

SEGUNDO

Contra el referido acto administrativo de liquidación tributaria, el 26 de enero de 1996, la sociedad recurrente interpuso recurso económico-administrativo (núm. 17/173/96), formulando alegaciones en escrito presentado el 24 de julio de 1996 en el que solicita que se «dej[ara] sin efecto la liquidación recurrida por IVA, ejercicio 1991, primer trimestre, y en su lugar declar[ara] ajustada a Derecho la declaración-autoliquidación efectuada en su día por el sujeto pasivo por el tributo y períodos citados, declarando asimismo, que proced[ía] indemnizar a es[a] parte por el coste de los avales presentados para obtener la suspensión de la ejecutividad».

El recurso fue estimado en parte por resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 20 de enero de 1999, que «anul[a] parcialmente el acuerdo impugnado, confirmando cuota e intereses y dejando sin efecto la sanción impuesta, así como el cobro de los correspondientes intereses».

TERCERO

Disconforme con la anterior resolución, la representación legal de la mercantil "Empordá Golf Club Holding, S.A.", mediante escrito presentado el 23 de marzo de 1999, interpuso recurso de alzada (R.G. 2603-99; R.S. 191-99), en el que, en síntesis, alegaba la caducidad de las actuaciones inspectoras por interrupción superior a seis meses, la improcedencia de someter a gravamen por IVA la transmisión de fincas rústicas y el incorrecto cálculo de los intereses de demora.

El Tribunal Económico Administrativo Central (T.E.A.C.) dicto resolución de fecha 23 de mayo de 2001 desestimando el recurso y confirmando el fallo impugnado.

CUARTO

Contra la citada Resolución del T.E.A.C., el 23 de mayo de 2001, la representación procesal de Empordá Golf Club Holding, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 721/2001, formulando la demanda mediante escrito presentado el 22 de marzo de 2002, en la que tras reiterar las alegaciones formuladas en vía económico-administrativa, y añadir una nueva relativa a la improcedencia de la ampliación de las actuaciones inspectoras realizada mediante diligencia de 2 de junio de 1994, solicitaba se dejara sin efecto la resolución del T.E.A.C., «anulando, en consecuencia, la liquidación en concepto de IVA, primer trimestre de 1991, de la que trae causa, y subsidiariamente, para el caso de que ese Tribunal consider[ara] que la operación descrita en el cuerpo del presente escrito, deb[ía] estar sujeta y no exenta del IVA, anule igualmente la Resolución impugnada así como la liquidación de la que trae causa por incorrecto cálculo de los intereses de demora».

Tras los escritos de conclusiones de las partes, el 2 de abril de 2003, la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia por la que estimaba parcialmente el recurso contencioso-administrativo presentado por la sociedad «contra Resolución del T.E.A.C. de 23 de Mayo de 2001, debiendo confirmar la misma y la liquidación a que se contrae, salvo en el particular relativo a intereses de demora, debiendo efectuarse una nueva liquidación debidamente motivada, respecto de los mismos».

Respecto de las alegaciones formuladas por la recurrente, la Sala, en primer lugar, determinó que «[l]a ampliación [del ámbito de las actuaciones inspectoras] acordada y comunicada a la recurrente, quien no hizo ninguna observación al respecto, resulta [ba] plenamente ajustada a derecho, con base en el referido Art. 11.6 [del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.G.I.T.)], sin que se desprenda del párrafo 5 que la competencia para acordar la ampliación del ámbito de las actuaciones, en cuanto ampliación que es y que resultó procedente a juicio del actuario, deba ser acordada por el Inspector-Jefe, quien [...] practicó liquidación de conformidad con la propuesta inspectora el 18 de Diciembre de 1.995» (FD Tercero).

En segundo lugar, en cuanto a la alegada caducidad de las actuaciones inspectoras por interrupción superior a seis meses, la Audiencia Nacional estimó que «ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procede la aplicación de la caducidad a los mismos», «siendo la consecuencia de la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por causas no imputables al obligado tributario por un periodo superior a seis meses, no la caducidad postulada, sino no producir la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras» según dispone el art. 31.4 del citado R.G.I.T. (FD Cuarto ).

Y, por último, la Sala establece que «frente a lo que sostiene la recurrente, el campo de golf es asimilable a una instalación deportiva, aún cuando para su puesta en funcionamiento sean necesarios acondicionamientos, que aún cuando no se hubiesen comenzado, iban a efectuarse, pues ninguna duda hay, de que se estaban realizando obras tendentes a la construcción de un campo de golf y ésta es la cuestión esencial que no decae por el hecho de que las obras planificadas, con los soportes administrativos correspondientes, no se hubieran comenzado materialmente»; en consecuencia -prosigue- teniendo «el campo de golf proyectado el carácter de edificación, según lo argumentado, es obvio que nos hallamos ante el supuesto previsto en el Art. 6.2.5 de L.I.V.A. de 1.985, que considera entrega de bienes, las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional en los términos allí señalados» (FD Quinto).

QUINTO

Mediante escrito presentado el 8 de mayo de 2003, el Procurador de los Tribunales don Francisco Velasco Muñoz- Cuellar, en representación de "Empordá Club Golf Holding, S.A.", solicitó se tuviera por preparado recurso de casación contra la citada Sentencia de 2 de abril de 2003 de la Audiencia Nacional ; posteriormente, por escrito presentado el 31 de julio de 2003, formalizó la interposición del mismo, solicitando se case y anule la Sentencia recurrida, al incurrir en el motivo a que se alude en el art.

88.1, letra d) LJCA, precepto al amparo del cual formula tres motivos de casación.

En primer lugar, denuncia la recurrente que la resolución impugnada infringe el art. 11.5 del R.G.I .T., precepto de cuyo tenor literal se deriva «que el actuario únicamente podrá emitir juicio sobre la conveniencia de ampliar el alcance de las actuaciones inspectoras, pero en ningún caso se le atribuye competencia para adoptar dicho acuerdo», de modo que «el Inspector-Jefe será el órgano competente para acordar la limitación de las actuaciones que se contempla en el primer apartado del artículo y, "del mismo modo", será el órgano competente para acordar la ampliación de las actuaciones de carácter parcial a carácter general que prevé el apartado segundo» (págs. 2-5).

En segundo lugar, la actora alega que la interpretación de la Audiencia Nacional «que considera que el instituto de la caducidad no es aplicable a los procedimientos de comprobación e investigación por cuanto esta institución requiere la previa fijación de un plazo, que a su juicio no existe en el seno del procedimiento inspector», vulnera los arts. 31.4 del R.G.I.T., así como el 43.4 y 87 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (L.R.J. y P.A.C.), toda vez que, fijándose en el primero de los preceptos indicados un plazo máximo de seis meses de paralización injustificada de las actuaciones inspectoras, «el cual fue excedido en el caso que nos ocupa, esta circunstancia debe determinar -contrariamente al criterio de la sentencia impugnada- que opere la caducidad dando lugar a la nulidad del acuerdo de liquidación dictado por falta del preceptivo procedimiento que lo sustente». La sociedad recurrente cita en apoyo de su argumentación las Sentencias de la Audiencia Nacional de 25 de febrero y 20 de mayo de 1997, y las del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 20 y 27 de mayo de 1999 (págs. 6-11 ).

Y, por último, sostiene la representación procesal de la mercantil recurrente que la Sentencia de la Audiencia Nacional, cuya casación se pretende, al considerar «que la entrega de terrenos llevada a cabo por [su] representada en el primer trimestre de 1991, para la ulterior construcción de un campo de golf ha de calificarse como entrega de una edificación en construcción y por ende quedar sujeta y no exenta de IVA», realiza una «interpretación errónea del concepto jurídico de edificación», esto es, del art. 8.1.20 de la L.I.V

.A., en relación con el art. 7.2.5. del R.I.V .A., porque «una interpretación correcta del [último] precepto exige para equiparar una instalación deportiva a una edificación, la existencia de una construcción y además la sujeción permanente a un inmueble», y «el tenor literal [del art. 8.1.20 citado] exige para que la entrega de terrenos no edificables -como es [su] caso- quede al margen de la exención, que la obra se haya ya llevado a cabo o cuando menos esté en construcción»; y en este supuesto: a) «un campo de golf requiere de un acondicionamiento especial, acondicionamiento que no se estaba llevando a cabo en el momento de la transmisión de los terrenos»; b) «las fincas aportadas por [su] representada no contaban con ning[ún] equipamiento [...] ya que se entregaron sin más transformación que la preparación de la tierra vegetal para la siembra de césped artificial, hecho que a todas luces no puede calificarse de ejecución de una proceso de urbanización, y aún menos, de construcción de una instalación deportiva». De modo que -concluye la recurrente-, «si la propia Audiencia Nacional reconoce que no se habían comenzado las obras sino que estamos ante un "campo de golf proyectado", es obvio que no podemos considerar que la entrega objeto de controversia tuvo como objeto terrenos en construcción», citando en apoyo de la interpretación de la normativa expuesta la Resolución de 9 de julio de 1993 de la Dirección General de Tributos, un Informe de la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo de 26 de mayo de 1995, y las Resoluciones del T.E.A.C. de 23 de marzo de 1995, de 1 de febrero de 1995, de 22 de julio de 1995 y de 12 de junio de 1997 (págs. 12-20).

SEXTO

Mediante escrito presentado el 8 de septiembre de 2005, el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, formuló oposición al recurso de casación, solicitando que se declarara la desestimación del mismo.

En su escrito de oposición, considera que el primer motivo debe decaer en cuanto la supuesta ilegalidad que denuncia la recurrente -la existencia de un acto dictado por órgano incompetente- porque, en primer lugar, «no ha[bía] sido planteada en vía administrativa», y, en segundo lugar, «como dice la Sentencia de instancia, el precepto invocado de adverso no dice que la resolución de ampliación del procedimiento inspector haya de ser dictada necesariamente por el Inspector Jefe», procedimiento inspector que fue «en su conjunto elevado al Inspector Jefe, el cual aprobó el acto administrativo correspondiente, lo cual implica la convalidación de todo el procedimiento» (págs. 1-2).

Respecto del segundo motivo de casación, relativo a la caducidad del procedimiento, la defensa del Estado mantiene que, contrariamente a lo sostenido por la parte actora, la Ley 30/1992 «dispone expresamente que ella no es aplicable a los procedimientos administrativos tributarios, porque» éstos «tienen sus propias normas, sus propias regulaciones en cuanto a plazos, y en cuanto a consecuencias de la infracción de los plazos», que únicamente «llevan a impedir considerar interrumpida la prescripción, esa es la sanción típica para los retrasos en los procedimientos administrativos tributarios», razón por la que considera que dicho motivo también debe rechazarse (págs. 2-3).

Y, por último, a juicio del Abogado del Estado, el tercer motivo de casación formulado de contrario también debe rechazarse porque «las normas de exención deben ser objeto de interpretación restrictiva, por su propia naturaleza, y porque así lo establece la Ley General Tributaria», y, en el presente caso -concluye-, si «la realidad acreditada es que se trata de terrenos que no son rústicos, sino que están ya afectos en la voluntad de la partes que intervienen en la transmisión de una instalación deportiva, las normas fiscales aplicables, son las de las instalaciones deportivas», en concreto el art. 7 del R.I.V .A. aplicable en su momento, que disponía que «se consideran edificaciones las instalaciones de recreo y deportivas», siendo así que -frente al argumento utilizado por la actora- las instalaciones de un campo de golf «si que están unidas al suelo, y además al inmueble, pues debemos recordar que según el Código Civil, los inmuebles no solamente son los edificios o las construcciones que se elevan en vertical sobre el suelo, sino que el mismo suelo tiene la naturaleza de bien inmueble» (págs. 3-4). SÉPTIMO.- Recibidas las actuaciones, por Providencia de 8 de julio de 2009 se señaló para votación y fallo el día 21 de octubre de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

El presente recurso de casación se interpone por la entidad Empordà Golf Club Holding, S.A. contra la Sentencia de 2 de abril de 2003, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que estima parcialmente el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 721/2001 interpuesto por dicha sociedad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de mayo de 2001, que desestima el recurso de alzada instado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 20 de enero de 1999, que estima en parte (dejando sin efecto la sanción) la reclamación núm. 17/173/96 interpuesta contra el Acuerdo del Jefe de la Dependencia de Inspección de 18 de diciembre de 1995, que confirma la propuesta de regularización contenida en el Acta de disconformidad A02 núm. 60011561 dictada en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, primer trimestre del ejercicio 1991.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia llegó, en lo que aquí exclusivamente interesa, a las siguientes conclusiones: a) en primer lugar, que la ampliación del ámbito de las actuaciones inspectoras acordada por el inspector actuario fue conforme al art. 11, apartados 5 y 6, del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.G.I.T.), y, en todo caso, fue confirmada por el Inspector-Jefe al practicar la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta de regularización contenida en el acta (FD Tercero); b) que la interrupción de las actuaciones inspectoras por plazo superior a los seis meses no determina la caducidad del procedimiento, sino únicamente los efectos previstos en el art. 31.4 del citado R.G.I.T. (FD Cuarto ); c) y, finalmente, que la transmisión de 23 fincas para la construcción de un campo de golf no está exenta del

I.V.A. al amparo del art. 8.1.20 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, que regula el Impuesto sobre el Valor Añadido (L. I.V .A.) y el art. 13.1.20 del Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre, que aprueba el Reglamento del citado Impuesto (R.I.V.A.), dado que el art. 7.2.5 del R.I.V .A. establece que tienen la consideración de edificaciones, las instalaciones de recreo o deportivas que no sean accesorias de otras instalaciones, y «el campo de golf es asimilable a una instalación deportiva», no existiendo «ninguna duda» de «que se estaban realizando obras tendentes a la construcción de un campo de golf» (FD Quinto).

SEGUNDO

Contra la citada Sentencia de 2 de abril de 2003, la representación procesal de Empordà Golf Club Holding, S.A. planteó recurso de casación alegando tres motivos, todos ellos al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA : a) en primer lugar, la infracción del art. 11.5 del R.G.I .T., precepto del que se desprendería que corresponde al Inspector-Jefe -y no al inspector actuario, como sucedió en este casoacordar la ampliación del alcance de las actuaciones inspectoras; b) en segundo lugar, el art. 31.4 del R.G.I

.T., así como los arts. 43.4 y 87 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (L.R.J. y P.A.C.), normas de las que, a su juicio, cabe inferir que la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por plazo superior a seis meses determina la caducidad del procedimiento de comprobación e investigación; c) y, por último, el art. 8.1.20 de la L.I.V .A., porque, frente a lo que estima la Sentencia de instancia, «un campo de golf no es reconducible al concepto jurídico de edificación» a que alude el art. 7.2.5 del R.I.V .A. y porque cuando se transmitieron los terrenos las obras para construir el campo de golf no habían comenzado, razón por la cual la entrega estaría sujeta y exenta del I.V.A. Por su parte, frente a dicho recurso, el Abogado del Estado presentó escrito en el que, oponiéndose a cada uno de los citados motivos de casación por las razones que se han expuesto en los Antecedentes, solicitaba que se dictara Sentencia desestimatoria.

TERCERO

Como hemos señalado, como primer motivo de casación, la representación de Empordá Golf Club Holding, S.A., al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, alega que la Sentencia de instancia ha infringido el art. 11.5 del R.G.I .T. al considerar conforme a Derecho que fuera el inspector actuario -y no el Inspector Jefe- el que acordara la ampliación de actuaciones inspectoras. El motivo no puede ser acogido por varios motivos.

  1. Para comenzar, debe subrayarse que la ampliación del alcance de las actuaciones inspectoras se comunicó al representante de Empordá Golf Club Holding, S.A. en Diligencia de 2 de junio de 1994, y que dicha ampliación no fue cuestionada por la sociedad actora ni a lo largo del procedimiento inspector (ni siquiera presentó escrito de alegaciones al acta firmada en disconformidad), ni en la reclamación económico-administrativa instada ante el T.E.A.R. de Cataluña (núm. 17/173/96), ni, en fin, en el recurso de alzada interpuesto ante el T.E.A.C. (R.G. 2603-99; R.S. 191-99). Tal circunstancia, frente a lo que estima el Abogado del Estado, con fundamento en una concepción excesivamente amplia y ya superada del carácter revisor de la jurisdicción (sobre el particular, véanse las SSTC 160/2001, de 5 de julio, FJ 5; 202/2002, de 28 de octubre, FJ 3; 113/2003, de 26 de junio, FFJJ 3 y 4; 74/2004, de 22 de abril, FJ 8; 133/2005, de 23 de mayo, FJ 5; 158/2005, de 20 de junio, FJ 5; 180/2005, de 4 de julio, FJ 4; 75/2008, de 23 de junio, FFJJ 3 y 4; y 58/2009, de 9 de marzo, FJ 5 ), no permite calificar a la alegada vulneración del art. 11.5 del R.G.I .T. como cuestión nueva -sino, más bien, como un motivo nuevo contra la legalidad de la liquidación girada, motivo sobre el que tuvo la posibilidad de pronunciarse la parte demandada y sobre el que finalmente se ha pronunciado la Sentencia de instancia-, pero, desde luego, no puede resultar inocuo a la hora de adoptar nuestra decisión.

  2. En segundo lugar, frente a lo que plantea la sociedad actora, no parece que de la literalidad del referido art. 11.5 del R.G.I .T. se infiera que la decisión de ampliar las actuaciones de comprobación e investigación corresponda el Inspector Jefe. Todo lo contrario; debe recordarse que dicho precepto, en su redacción vigente en el momento de autos (anterior al Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero ), después de señalar que «[l]as actuaciones de comprobación e investigación de carácter general podrán limitar su objeto cuando en el curso de su ejecución se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen y se acuerde por el Órgano competente», disponía a renglón seguido que, «[d]el mismo modo, a juicio de los actuarios, se podr[ía] ampliar el ámbito de aquellas actuaciones que inicialmente tuvieran carácter parcial».

    Como puede apreciarse, el precepto aludía a los actuarios, no al Inspector Jefe; y la lectura del mismo art. 11 y de otros del R.G.I .T. deja claro que cuando la norma reglamentaria ha querido reservar una determinada competencia al Inspector Jefe o a otro órgano distinto del inspector actuario lo ha hecho expresamente. Así, el apartado 4 del art. 15 especifica que las actuaciones inspectoras podrán tener carácter parcial «[c]uando así se acuerde por el Órgano competente, haciéndose constar al inicio de las actuaciones inspectoras mediante la correspondiente comunicación» [letra b)]; el apartado 5 del mismo precepto dispone que «[l]as actuaciones de comprobación e investigación de carácter general podrán limitar su objeto cuando en el curso de su ejecución se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen y se acuerde por el Órgano competente »; y el art. 29 a), citado por la actora, establece que las actuaciones de la Inspección de los Tributos podrán iniciarse, cuando no exista plan previo, «por orden superior escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo ».

    Por otro lado, debe subrayarse que el Reglamento establece como regla la comprobación de carácter general, siendo la de alcance parcial puramente excepcional. Así se desprende del propio art. 11 del R.G.I

    .T., que señala que «[e]n principio, las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación tendrán carácter general» (apartado 4), razón por la cual, como hemos visto, se exige acuerdo del Órgano competente para limitar el objeto de una comprobación o investigación que inicialmente tuviera por objeto «la verificación en su totalidad de la situación tributaria del sujeto pasivo u obligado tributario, en relación con cualquiera de los tributos y deberes formales o de colaboración» que le afectaran (apartado 5 en conexión con el 2). Pues bien, siendo excepcional la comprobación parcial, no resulta irrazonable que la decisión de ampliar el alcance de las actuaciones de comprobación e investigación se atribuya al inspector que desarrolla las actuaciones inspectoras.

  3. Finalmente, incluso en el supuesto de que llegáramos a la conclusión de que es el Inspector Jefe y no el actuario el que tiene la competencia para decidir la ampliación del alcance de las actuaciones de comprobación e investigación, dicha conclusión no avocaría -como pretende la actora- a declarar la nulidad del procedimiento inspector y, por ende, de la liquidación tributaria cuestionada. En efecto, debe recordarse que el art. 62.1.b) de la LRJAP y PAC, especifica que son actos nulos de pleno derecho los «dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio», no incluyendo, por tanto, los casos de incompetencia por simple razón de jerarquía funcional. Evidentemente, como ya ha señalado esta Sala en varias ocasiones, «ello no significa que los actos acordados por órgano jerárquicamente incompetente no hayan de ser tachados de nulidad; pero se tratará de una nulidad convalidable, es decir, de una mera anulabilidad que puede ser subsanada mediante la convalidación a que hace referencia expresa del artículo 67.3 de la misma Ley de Administraciones Públicas » [Sentencias de 3 de mayo de 2001 (rec. cas. núm. 151/2000), FD Tercero; y de 10 de noviembre de 2005 (rec. cas. núm. 6694/2002 ), FD Sexto; sobre el particular, véanse, además, las Sentencias de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 2245/1996), FD Séptimo; de 10 de noviembre de 2005 (rec. cas. núm. 6694/2002), FD Sexto; de 1 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 5296/2002), FD Tercero; de 16 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 2220/2006 ), FD Segundo], precepto en virtud del cual, «[s]i el vicio consistiera en incompetencia no determinante de nulidad, la convalidación podrá realizarse por el órgano competente cuando sea superior del que dictó el acto viciado».

    Y este es, precisamente, el caso, en el que las actuaciones inspectoras realizadas por el actuario en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido del primer trimestre de 1991, que concluyeron en el Acta de disconformidad de 20 de octubre de 1995 (A02 núm. 60011561), habrían sido convalidadas por el Jefe de la Dependencia de Inspección mediante el Acuerdo de 18 de diciembre de 1995.

    Por las razones expuestas, el motivo debe ser desestimado.

CUARTO

En segundo lugar, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, la sociedad recurrente denuncia que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada en esta sede ha vulnerado el art. 31.4 del R.G.I .T., así como los arts. 43.4 y 87 de la L.R.J . y P.A.C., al haber rechazado que se haya producido la caducidad del procedimiento inspector como consecuencia del transcurso del plazo de seis meses previsto en dicho precepto reglamentario.

El motivo no puede correr mejor suerte que el anterior. Y es que, conforme a reiterada doctrina de esta Sala, la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por plazo superior a seis meses a que se refería el citado art. 31, apartados 3 y 4, del R.G.I .T., únicamente determina que no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones, pero en ningún caso la caducidad del procedimiento.

En efecto, en varias Sentencias de esta Sección que, por sobradamente conocidas, casi resulta ocioso citar, hemos resumido nuestra jurisprudencia sobre la cuestión en los términos que a continuación se reproducen:

a) La no interrupción del plazo de prescripción por parte de las actuaciones inspectoras cuando se dan las circunstancias del art. 31.3 y 4 RGIT es independiente de la necesidad, en todo caso, del transcurso del lapso temporal previsto para la existencia y consumación de la prescripción.

b) La falta de eficacia interruptiva de las actuaciones inspectoras por su paralización injustificada durante más de seis meses, no priva de eficacia a la propia liquidación derivada de aquéllas, realizada antes de expirar el plazo inicial de cinco o cuatro años, según sea aplicable uno u otro "ratione temporis".

En efecto, según la doctrina legal de esta Sala, el efecto de entender por no producida la tan repetida interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras, por la mencionada paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación "ex novo" del Reglamento de la Inspección de 1986, producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado c) del art. 140.1 LGT en la redacción introducida por la precitada Ley 10/1985, que expresamente reconoció, como competencia de aquélla -de la Inspección, se entiende- la de "practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan". Hay que tener presente que, antes que esta disposición reglamentaria, ningún precepto de los procedimientos tributarios de gestión señalaba plazos de duración máxima. La Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, en su art. 61, señalaba el plazo máximo de seis meses de duración de un procedimiento administrativo, contados desde su iniciación hasta el día en que se dictara la resolución correspondiente. Pero, además de que el incumplimiento de este plazo no atribuía al interesado -ap. 2 de dicho precepto- otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable -y lo mismo, prácticamente, se desprende del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4/1999, de 13 de enero -, la Ley Procedimental de 1958 no era aplicable, directamente, a "los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones" -art. 1º, núm. 91, del Decreto de 10 de octubre de 1958, en relación con el art. 1º de la Ley de 1958, acabada de citar-. A lo más, por tanto, que podía llegarse es a su aplicación subsidiaria, como después ha mantenido la vigente regulación del procedimiento administrativo común -Disposición Adicional 5ª , ap. 1, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, también, antes y después de la reforma introducida por la Ley 4/1999, de 13 de enero, aunque debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo 2º en ese ap. 1, según el cual, "los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria"-. Por otra parte, tanto en el procedimiento administrativo común como en los procedimientos tributarios -arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958, art. 92 de la Ley 30/1992 y arts. 105 y 106 LGT -, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes por la Administración no puede anudarse, sin más, el efecto de caducidad de los mismos, ni, por tanto, el de que los procedimientos caducados no interrumpen la prescripción. Es más: el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo (también invocado por la recurrente), por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, "por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)", estableció -art. 1º.c) y Anexo 3 - que no tenían plazo prefijado para su terminación "los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria ", precepto éste que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de Diciembre de 1998, ha de considerarse que tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 23 y 29, con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar

[entre las últimas, Sentencias de 16 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2186/2003), FD Octavo; de 7 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 369/2004), FD Segundo; de 14 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 12/2004 ), FD Tercero; en términos casi idénticos, Sentencia de 8 de mayo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 372/2004 ), FD Tercero; en el mismo sentido, también entre las últimas, Sentencias de 10 de enero de 2007 (rec. cas. núm. 375/2001), FD Tercero; de 13 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 113/2002), FD Sexto; de 30 de noviembre de 2007 (rec. cas. núm. 5346/2002), FD Tercero, B); de 27 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 4314/2002), FD Tercero; de 2 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 2030/2003), FD Quinto; de 15 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 3594/2003), FD Sexto; y de 19 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 3420/2003 ), FD Sexto].

En atención a los fundamentos que acabamos de transcribir, que no podemos más que reiterar en aras del principio de unidad de doctrina, el motivo de casación no puede prosperar.

QUINTO

Como tercer y último motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, la representación de Empordá Golf Club Holding, S.A. alega que la Sentencia de instancia habría lesionado el art. 8.1.20 de la L.I.V .A., al considerar, en virtud de dicho precepto, en relación con el art. 7.2.5º del R.I.V .A., que la entrega de terrenos efectuada por la actora para la -se afirma- «ulterior construcción de un campo de golf ha de calificarse como entrega de una edificación en construcción y por ende, quedar sujeta y no exenta de IVA» (pág. 12 del escrito de formulación del recurso).

El presente motivo tampoco puede prosperar. La sociedad recurrente considera que la conclusión alcanzada por la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada no es correcta, no sólo porque «un campo de golf no es reconducible al concepto jurídico de edificación» (pág. 19) a que alude el citado art. 7.2.5 del R.I.V .A., sino, sobre todo, porque cuando se transmitieron, los terrenos no estaban en construcción, y, conforme al art. 8.1.20, «si en el terreno rústico en cuestión existe una edificación o si ha comenzado la construcción de la misma, la entrega del terreno estará sujeta y no exenta al impuesto; sin embargo, si las obras no han empezado, la entrega del terreno calificado de rústico estará sujeta y exenta de IVA».

Desde luego, la tesis que mantiene la recurrente coincide, mutatis mutandi no ya, como se expresa en el escrito de formulación del recurso de casación, con la doctrina de la Dirección General de Tributos (se cita la Resolución de 9 de julio de 1993) o la del T.E.A.C. (se alude a la Resolución de 23 de marzo de 1995), sino también con la mantenida por esta Sala y Sección en numerosos pronunciamientos, entre los últimos, en nuestra Sentencia de 3 de abril de 2008 (rec. cas. núm. 3914/2002 ), en la que, en lo que aquí interesa, hemos puesto de manifiesto lo siguiente:

SEGUNDO.- (...) [E]l Abogado del Estado formula el presente recurso de casación, por entender infringidos los art. 3.3 y 8.1.20 de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como el art. 13.1.20 del Reglamento del Impuesto de 30 de Octubre de 1985 .

La discusión se centra en la interpretación que haya de darse al art. 8.1.20 de la Ley 30/85, que después de establecer la exención respecto a las entregas de terrenos que no tengan la condición de edificables, añadía "A estos efectos se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley del Suelo y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa. La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos que no tengan la condición de edificables:

a) Los de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizados por el promotor de la urbanización...."

La sentencia impugnada parte de que los terrenos tenían aprobados instrumentos de planeamiento que permitían la edificación sobre ellos, lo que considera suficiente para la sujeción de la adquisición por el concepto de IVA, frente al criterio del Tribunal Económico Administrativo Central que consideró que lo que tenía relevancia para la no aplicación de la exención era que las obras de urbanización se estuvieren ejecutando materialmente en el momento de la entrega, o se hubieran ejecutado ya, con anterioridad a la entrega de los terrenos.

La importancia de la cuestión discutida radica en que en la tesis de la Administración la transmisión de los terrenos es gravada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en tanto que para la sentencia la adquisición debe tributar por el IVA, permitiendo el juego de las repercusiones y deducciones de este Impuesto, lo que no es posible si la tributación es por el Impuesto sobre Transmisiones

TERCERO.- Sobre el problema controvertido ha tenido ocasión de pronunciarse esta Sala, en sentencias de 19 de Abril de 2003, 11 de Octubre y 8 de Noviembre de 2004, 2 de Noviembre de 2005, 21 de Junio y 29 de Noviembre de 2006 y 23 de Enero de 2007, por lo que en virtud del principio de unidad de doctrina habrá de estarse a lo que tenemos declarado.

Decíamos en nuestra sentencia de 29 de Noviembre de 2006 . "que el concepto de terreno edificable, cuya entrega no estaba exenta del IVA, nos lo proporciona el propio art. 8.1.20º de la Ley que se remite a la calificación de solares, según la Ley del Suelo y demás normas urbanísticas, y a la circunstancia de "ser apto para la edificación por haber sido autorizada por la correspondiente licencia administrativa".

Existe, por tanto, una remisión de la ley tributaria a la normativa urbanística, que supone el que sólo cuando media el acto de intervención administrativa que se concreta en la licencia de edificación pueda hablarse de un terreno apto para la edificación. Y que, por el contrario, ni un convenio urbanístico, ni un Plan Parcial ni un Proyecto Urbanístico constituyen, en puridad de principios, una licencia o autorización administrativa, ni suponen el particular control administrativo por virtud del cual, previa comprobación de las condiciones establecidas en el ordenamiento urbanístico, se permite la edificación.

Por el contrario, el precepto no contiene una interpretación auténtica, ni siquiera por remisión, de lo que, a efectos de la exención del IVA, ha de entenderse por "terrenos urbanizados o en curso de urbanización". Pero sí existe una noción o interpretación judicial de los mismos, reiterada en pronunciamientos de instancia y acogida por esta Sala, según la cual se trata de expresiones con sentido diferente al estrictamente jurídico, de manera que sólo merecen tal consideración aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos.

Tuvo esta Sala ocasión de señalar, en sentencia de 19 de abril de 2003, la siguiente justificación de su doctrina:

"Es muy reveladora, a los efectos del presente estudio, lo que se dice en este aspecto en la Exposición de Motivos de la Ley 30/1985, del IVA, epígrafe V, Exenciones, en el que se afirma que "siguiendo los criterios establecidos en el art. 13, B), h), de la Sexta Directiva, la Ley exonera del IVA las entregas de terrenos que no sean inmediatamente aptos para la edificación. Con el fin de evitar la ruptura de la cadena de deducciones en las fases intermedias del proceso de producción de edificaciones, se dispone que la exención no se extenderá a los terrenos en los que existan edificaciones en curso de construcción ni a las primeras transmisiones de terrenos urbanizados.

Y al inicio del párrafo siguiente se destaca que la finalidad de esta medida responde al criterio de "someter a gravamen efectivo exclusivamente el proceso de producción de las edificaciones", por lo que a continuación se justifica la exoneración de las segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones, cuyo proceso de construcción hubiese concluido, en concordancia con lo establecido en el art. 13, B), g), de la Sexta Directiva "

. En el mismo sentido, véanse nuestras Sentencias de 19 de abril de 2003 (rec. cas. núm. 5288/1998), FFDD Segundo y Tercero; de 11 de octubre de 2004 (rec. cas. núm. 7938/1999), FFDD Cuarto, Quinto y Sexto; de 8 de noviembre de 2004 (rec. cas. núm. 2327/1999), FD Tercero; de 21 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 3330/2001), FD Cuarto; de 29 de noviembre de 2006 (rec. cas. núm. 5002/2001), FD Sexto; y de 23 de enero de 2007 (rec. cas. núm. 563/2001 ), FFDD Segundo y Tercero.

De acuerdo con la doctrina expuesta, pues, queda claro que no se produce la exención en aquellos casos en los que ha existido licencia administrativa de edificación o existen obras físicas al tiempo de producirse el hecho imponible. Y, pese a que la recurrente afirma lo contrario, es evidente que tales circunstancias han concurrido en el presente caso.

Ciertamente, debe reconocerse que en el párrafo que resuelve este punto concreto la Sentencia impugnada no es todo lo clara que sería deseable. En particular, nos referimos a la afirmación que se contiene en el fundamento de derecho Quinto, del siguiente tenor:

Es evidente, frente a lo que sostiene la recurrente, que el campo de golf es asimilable a una instalación deportiva, aún cuando para su puesta en funcionamiento sean necesarios acondicionamientos, que aún cuando no se hubiesen comenzado, iban a efectuarse, pues ninguna duda hay, de que se estaban realizando obras tendentes a la construcción de un campo de golf y ésta es la cuestión esencial que no decae por el hecho de que las obras planificadas, con los soportes administrativos correspondientes, no se hubiesen comenzado materialmente

. El párrafo resulta confuso porque aunque parece afirmarse que las obras planificadas no se habían empezado materialmente - decimos parece, porque la Sentencia emplea el condicional (no se hubiesen comenzado, dice)-, declara en términos categóricos que « ninguna duda hay, de que se estaban realizando obras tendentes a la construcción de un campo de golf ». Y esta última es, sin duda -pese a la afirmación antagónica que se contiene en el mismo párrafo-, la circunstancia de la que partió la Audiencia Nacional y que -acertadamente, podemos afirmar ya- le condujo a rechazar el derecho a la exención invocado por la actora.

Esta es la conclusión que se extrae, no sólo del fundamento de derecho Primero de la Sentencia impugnada -en el que se señala entre los «hechos a considerar», que la actora efectuó una «aportación de 23 fincas de su propiedad, en las que se había iniciado la construcción de un campo de gol »-, sino también del examen del Acta de disconformidad de 20 de octubre de 1995, del Informe -de la misma fecha- anexo a dicha acta y del Acuerdo de liquidación de 5 de enero de 1996, que, en última instancia, viene a confirmar la resolución judicial cuestionada.

En concreto, conviene recalcar que en el acta de disconformidad -que, no lo olvidemos, en relación con los hechos, tiene presunción de veracidad « en la forma como ha sido matizada por la doctrina del Tribunal Constitucional y de esta misma Sala » [por todas, Sentencias de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Quinto; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Décimo y Undécimo, respectivamente; de 27 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 6437/2004), FD Noveno; de 3 de junio de 2009 (4525/2007 ), FD Décimo]- se contenía lo siguiente:

  1. Que «[e]n virtud de escritura pública de fecha 11 de enero de 1991 el sujeto pasivo aportó a la sociedad Empordá Golf Club S.A. (A17233164) 23 fincas de su propiedad en las que Empordá Golf Club Holding S.A. había iniciado la construcción de un campo de golf recibiendo a cambio 700 nuevas acciones de 3000.000 pts cada una».

  2. Que en el «Libro Diario de Empordá Golf Club Holding S.A., en fecha 13 de enero de 1991, esta aportación no dineraria a la sociedad Empordá Golf Club S.A. se contabilizó» haciendo figurar «a Estudios y proyectos» (2300001) la cantidad de 29.199.104 ptas.; « a Obras en C-Campo de Golf » (2300000)

    40.722.569 ptas; «a Obras C-Asist. Técnica» (2300002) 24.130.542 ptas.; y «a Terrenos» (2200000) 115.947.785 ptas.

  3. Que, según el citado apunte, «la sociedad Empordá Golf Club Holding S.A. realizó una aportación no dineraria consistente en unos terrenos en los que la sociedad estaba construyendo un campo de golf, situados en la carretera de Torroella de Montgri a Palafrugell, en el término municipal de Gualta (provincia de Girona)».

  4. Que « [l]as obras de construcción del campo de golf se iniciaron en 1990, como lo demuestra la contabilidad de la sociedad, donde existe la cuenta núm. 230000 con el título "Obras en C-Campo de golf", y las facturas aportadas, existiendo Licencia de Obras del Ayuntamiento de Gualta a favor de Empordá Golf Club Holding S.A. por importe de 13.437.272 Pts que se activó en dicha cuenta y que se transmitió a la sociedad Empordá Golf Club S.A. en la operación de ampliación de capital ».

  5. Y, en fin, que «[t]ambién aparecen reflejados en la contabilidad del sujeto pasivo de los años 1989 y 1990 los gastos por estudios, proyectos y asistencia técnica cuya ejecución encargó Empordá Golf Club S.A. para la construcción del campo del golf», deduciéndose la sociedad «en las declaraciones de IVA el impuesto soportado en las facturas recibidas relativas a las obras, estudios, proyectos y asistencia técnica del campo de golf».

    La misma información se reitera en el Informe ampliatorio, en el que, después de reproducir el contenido de los asientos 3 y 4 del Libro Diario, se hace constar: a) que del análisis de dichos asientos se deduce que, además de aportar "terrenos", «se aportaron otros elementos del inmovilizado», tales como «Estudios y Proyectos» (Cta 2300001), «Obras en curso.Campo de Golf» (Cta 2300000) y «Obras

    C.Asistencia técnica» (Cta 2300002), adjuntándose en todo caso «copia de facturas en poder de la Inspección» cuya contabilización se realizó en las mencionadas cuentas en los Anexos 9, 10 y 11 (pág. 2 del Informe); b) que, «[s]egún documento en poder de la Inspección y que se adjuntan como documento anexo número 12 al expediente, el sujeto pasivo obtuvo Licencia Municipal de Obras por parte del Ayuntamiento de Gualta en fecha 20 de septiembre de 1990 con el objeto de llevar a cabo las instalaciones de un campo de gol» (págs. 3-4); c) que el «importe de la mencionada Licencia de Obras es de 13.437.272 pts.», cantidad que «aparece contabilizada en la cuenta número 2300000 "Obras en C-Campo de Golf", la cual se da de baja con objeto de la aportación no dineraria efectuada» (pág. 4); d) que, por tanto, «hemos de considerar el terreno como apto para la edificación ya que existe la preceptiva Licencia administrativa de Obras que permite la realización de las mismas en el terreno que nos ocupa» (pág. 4); e) y, en fin, que «[c]omo el campo de golf es una instalación deportiva, a efectos del Impuesto lo que es objeto de entrega es una edificación, si bien se trata, lógicamente, de una edificación en construcción, circunstancia esta que se desprende del asiento que realiza el sujeto pasivo en relación con la aportación, ya que da de baja terrenos por importe de 115.947.785 pts y obras y estudios relacionados con dicho terreno en el que se va a enclavar el campo de golf por un importe de 94.052.215 pts.» (pág. 4).

    Las circunstancias de que existía una licencia administrativa de obras y que las obras del campo de Golf se había iniciado al tiempo de la transmisión de los terrenos fueron tenidas en consideración por el Jefe de la Dependencia de inspección a la hora de dictar el acto administrativo de liquidación de 18 de diciembre de 1995 (Considerandos Primero y Segundo). Como también sirvieron de base en las decisiones adoptadas por el T.E.A.R. de Cataluña y el T.E.A.C.

    En particular, en la Resolución del T.E.A.R. de Cataluña de 20 de enero de 1999 se afirma que «desde el momento en que el Ayuntamiento de Gualta (Girona) en fecha 20 de septiembre de 1990, otorga licencia municipal de obras para la "execució del projecte executiu de les instalacions d'un camp de golf de trentea-sis forats de competició" en el marco del "Pla Parcial Empordà Golf" y de la Modificación de las Normas subsidiarias de planeamiento en el ámbito del suelo apto para urbanizar Mas Nou, se está otorgando, un derecho a edificar»; y que «[d]esde el momento en que se han iniciado las obras de urbanización (término que se utiliza por el Departament de Política Territorial i Obres Públiques en el edicto de 18 de octubre de 1991 que aprueba el citado Plan Parcial supeditado a la obligación de que "el projecte d'urbanització corresponent incorpori la reserva de terreys...") la operación se integra de modo pleno en los supuestos de sujeción y no exención del Impuesto». Y se declara, asimismo, que afirmada «la condición de terrenos "aptos para la edificación"», «el último requisito para la tributación de la entrega es que se hayan iniciado las obras». Y «el inicio y la importancia de dichas obras», «se refleja además de en las facturas obrantes en el expediente correspondientes al ejercicio 1990, anterior a la aportación (facturas por dirección de obras, certificaciones de obra ejecutada) y de la propia contabilidad (cuenta 230-Obras en curso), en la certificación anexa a la meritada escritura en la que se puede leer que "actualmente se está efectuando gran movimiento de tierras, con maquinaria pesada, haciendo una separación de la tierra "vegeta" existente -acopiándola en grandes montones- para ulteriormente, ejecutada las labores de infraestructura del campo de Golf, extender dicha tierra vegetal, uniformemente a superficies destinadas a césped...las obras que se están llevando a cabo en los terrenos han hecho desaparecer los signos físicos de separación que pudieran existir, entre cada una de las veintitrés fincas a valorar.... Realmente en la actualidad, dichas veintitrés fincas integran un conjunto unitario, una sola finca, por la agrupación llevada a cabo con los trabajos de movimientos de tierras que se ejecutan con la pertinente Licencia Municipal» (FD Octavo).

    Y, en el mismo sentido, en la Resolución del T.E.A.C. de 23 de mayo de 2001 se afirma que «consta en el expediente, mediante Dictamen-Valoración pericial de 20 de agosto de 1990 (anterior a la aportación), que las obras que se están llevando a cabo en los terrenos han hecho desaparecer los signos físicos de separación que pudieran existir entre las fincas, que, en la actualidad, integran un conjunto unitario»; y, en fin, que en las fincas «estaban en curso obras de desmontes, explanación, excavación y terraplenado, con carácter previo a plantar césped y realizar los demás trabajos precisos para la instalación de un campo de Golf» (FD Tercero).

    En definitiva, el otorgamiento en el caso examinado de licencia de obras y la existencia de obras físicas sobre los terrenos en cuestión justifica que la transmisión de los mismos esté sujeta y no exenta del

    I.V.A. y que, por tanto, el motivo deba ser desestimado.

SEXTO

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de las costas a la parte recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la L.J.C.A .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la L.J.C.A., señala 2.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por la representación de EMPORDA GOLF CLUB HOLDING, S.A. contra la Sentencia dictada el 2 de abril de 2003 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso-administrativo núm. 721/2001, con expresa imposición de costas a la parte recurrente, con el limite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .

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