STS, 28 de Octubre de 2009

La Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 21 de mayo de 2003, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Primero.- Desestimar el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por el Procurador D. Ramón Rodríguez Nogueira en nombre y representación de ARESOL, S.A contra Resolución del T.E.A.C. de 23 de Mayo de 2001, por ser la misma ajustada a derecho. Segundo.- No haber lugar a la imposición de una especial condena en costas. ".

Contra la anterior sentencia, el Procurador D. Ramón Rodríguez Nogueira, en nombre y representación de la entidad Aresol, S.A., interpuso Recurso de Casación en base a nueve motivos de casación: "Primero.- Infracción del artículo 17.1 y 2 del Texto Articulado de la Ley de Bases de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas aprobado por el Real Decreto Legislativo de 12 de diciembre de 1980 y del artículo 40.1 y 3 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo. Segundo.- Infracción de los artículos 155 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, y 9.2 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre. Tercero.- Infracción de los artículos 10 y 20 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes de 26 de febrero de 1999. Cuarto.- Infracción del artículo 103.1 de la Constitución. Quinto .- Infracción del artículo 9.3 de la Constitución. Sexto .- Infracción del artículo 63.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre. Séptimo.- Infracción del artículo 106 de la Constitución. Octavo .Vulneración del artículo 92 Uno de la Ley 37/1992, de 29 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Noveno .- Infracción del artículo 8 Uno de la Ley 37/1992, de 29 de noviembre.". Termina suplicando de la Sala case la sentencia recurrida, anulando la resolución del TEAC impugnada, así como las liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1993 y 1994 practicadas por la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, confirmando las liquidaciones practicadas en su día por la reclamante y la devolución solicitada, incrementada en el interés de demora; o, subsidiariamente, ordene la práctica de nuevas liquidaciones para dichos ejercicios en las que se reconozca el derecho a la deducción de la totalidad del IVA soportado en 1993 y, en particular, el repercutido por DIRECCION000 Comunidad de Bienes y la improcedencia de aplicar prorrata alguna, así como la devolución correspondiente al ejercicio 1994, incrementada en el interés de demora; o, subsidiariamente, ordene la práctica de nuevas liquidaciones para dichos ejercicios en las que se reconozca el derecho a la deducción del IVA soportado en 1993, con excepción del importe repercutido por DIRECCION000 Comunidad de Bienes, y sin aplicación de prorrata alguna, así como la devolución en el ejercicio de 1994, incrementada en el interés de demora, e igualmente la devolución de los ingresos indebidos de la cantidad indebidamente repercutida por DIRECCION000 Comunidad de Bienes, incrementada por el interés de demora.

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 14 de octubre de 2009, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Procurador D. Ramón Rodríguez Nogueira, actuando en nombre y representación de la entidad ARESOL, S.A., la sentencia de 21 de mayo de 2003, de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestimó el Recurso Contencioso- Administrativo número 707/01 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del T.E.A.C. de 23 de Mayo de 2001, en que se desestima el Recurso de Alzada, interpuesto en nombre y representación de Aresol, S.A., contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, dictada en los expedientes 28/22632/95 y 1840/96, de 27 de enero de 1999, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido de 1993 y 1994 cuantía de 122.307.525 pesetas (735.083'03 euros).

La sentencia de instancia desestimó el recurso, y no conforme con ella la entidad demandante de la instancia interpone el Recurso de Casación que decidimos.

Los motivos de casación alegados son los siguientes:

1. - Infracción del artículo 17.1 y 2 del Texto Articulado de la Ley de Bases de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas aprobado por el Real Decreto Legislativo de 12 de diciembre de 1980 y del artículo 40.1 y 3 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo .

2. - Infracción de los artículos 155 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, y 9.2 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre .

3. - Infracción de los artículos 10 y 20 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes de 26 de febrero de 1999 .

4. - Infracción del artículo 103.1 de la Constitución.

5. - Infracción del artículo 9.3 de la Constitución.

6. - Infracción del artículo 63.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre .

7. - Infracción del artículo 106 de la Constitución.

8. - Vulneración del artículo 92 Uno de la Ley 37/1992, de 29 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido .

9. - Infracción del artículo 8 Uno de la Ley 37/1992, de 29 de noviembre .

Son hechos probados no desvirtuados en casación los siguientes:

La actora, durante 1993, presentó las correspondientes declaraciones-liquidaciones trimestrales por el Impuesto sobre el Valor Añadido, consignando una base imponible anual total al 15% de 36.052.638 pesetas (216.680'72 euros), y una cuota de 5.407.896 pesetas (32.502'11 euros). Igualmente declaró cuotas soportadas en operaciones interiores por importe de 127.715.421 pesetas (767.585'14 euros), de lo que resulta una diferencia de -122.307.525 pesetas (-735.083'03 euros). En su declaración correspondiente al cuarto trimestre de 1993 el sujeto pasivo solicitó la compensación de la referida cantidad en ejercicios futuros. En 1994, la actora declaró bases imponibles al 15% por valor de 20.000.000 pesetas (120.202'42 euros) y cuotas devengadas de 3.000.000 pesetas (18.030'36 euros), junto con cuotas soportadas por importe de 3.384.592 pesetas (20.341'81 euros). Aplica el saldo pendiente de compensar en 1.993 y pide la devolución en el cuarto trimestre del año, de 122.692.117 pesetas (737.394'47 euros).

Debe igualmente precisarse, que de la documentación por la actora aportada se desprende que la mayor parte del Impuesto soportado en 1993 procedía de la adquisición de una finca adjudicada por disolución parcial del condominio de la Comunidad de Bienes DIRECCION000, en la cual participaba en un 50%, parte de la finca se transmite exenta en el ejercicio 1993, al amparo del Art. 20.Uno.22 de la Ley 37/92 .

El 4 de diciembre de 1995, el Administrador Francisco, Delegación de Madrid, practicó liquidación provisional correspondiente a 1993, por la que fijaba un saldo a compensar de 16.303.724 pesetas

(37.886'14 euros).

El 15 de Enero de 1996, también por la citada Administración, se dictó resolución practicando liquidación provisional respecto de 1994. Se acuerda una devolución de 16.688.316 pesetas (100.298'8 euros).

Recurridos dichos Acuerdos, fueron confirmados por el T.E.A.R. de Madrid.

El primero de los motivos alegados reprocha a la sentencia que ésta no apreció que la resolución del TEAC había sido dictada sin atenerse a lo planteado en la vía de gestión y ante el TEAR.

Efectivamente, en ambos casos lo discutido había sido la aplicación de la regla de la prorrata que había efectuado el órgano de gestión. Este había razonado que la venta del inmueble adjudicado a la actora por la Comunidad de Bienes DIRECCION000 era segunda transmisión. Como lo que constituía su objeto social era la primera transmisión de edificaciones, la aplicación de la prorrata general a la segunda transmisión era obligada.

La argumentación del TEAC fue del siguiente tenor:

"Primero.- El recurso ha sido promovido en tiempo y forma por persona legitimada para ello y este Tribunal Central es competente para conocerlo en función de sus circunstancias, de conformidad con lo establecido en el vigente Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/96, de 1 de marzo .

Antes de entrar al análisis del supuesto concreto que plantea el presente expediente, resulta conveniente reproducir aquí la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 1998, dictada en Recurso de Casación en Interés de Ley y que cita el recurrente en su escrito de alegaciones. Declara el citado Tribunal que:

La promoción de edificios en régimen de comunidad de bienes y derechos viene suscitando una constante problemática relativa en principio a la aplicación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y posteriormente al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).

El tema principal es si la división de la cosa común y posterior adjudicación de un piso o local debe considerarse o no como transmisión patrimonial. Esta cuestión, estudiada en el ámbito civil por las sentencias de la Sala Primera de 31 de enero de 1967 y 19 de diciembre de 1970 fue abordada por la jurisprudencia de esta Sala en las sentencias de 11 de junio de 1988, 10 de enero de 1991, 25 de marzo y 27 de octubre de 1994 .

La Jurisprudencia contenida en la sentencia llega a la conclusión, para un supuesto similar al que se plantea en el presente expediente, de que no existe entrega de bienes, ni por aplicación de la definición general recogida en la Ley del Impuesto, ni si se tiene en cuenta el supuesto específico contenido en los artículos 6 apartado 2.5º de la Ley 30/85 y 8. dos 2 de la actual Ley 37/92 del I.V.A., al entender que el precepto contempla bienes concretos que integraban el patrimonio de las sociedades o comunidades.

Vista la doctrina contenida en la citada sentencia, es necesario analizar los efectos que ésta tiene respecto del caso contemplado en el presente expediente, y que son los siguientes:

1) Si con ocasión de la adjudicación a favor de la entidad recurrente, por disolución parcial de la comunidad a que pertenecía, no se produjo entrega de bienes, ello significa que no hubo operación sujeta al Impuesto, por lo que las cuotas que le fueron repercutidas no se habían devengado conforme a Derecho y, por consiguiente, no tenían carácter deducible.

2) Si no existió entrega de bienes, la efectuada por la recurrente a un tercero, tuvo la consideración de primera entrega, sujeta y no exenta, por lo que el recurrente debió repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre el adquirente.

Visto el expediente se desprende que la recurrente, dedujo la cuota que se le había repercutido con ocasión de la adjudicación de las fincas controvertidas y no efectuó la repercusión del Impuesto al transmitir las citadas fincas. No existen datos suficientes en el expediente para determinar los efectos que, respecto de la cuantía de la liquidación practicada, tiene la aplicación de la doctrina contenida en la sentencia invocada por la recurrente, lo que exige que, previas las correspondientes comprobaciones, se revisen los actos dictados, practicando, en su caso, nuevas liquidaciones provisionales, si ello favorece al interesado, pero sin que se vea agravada su situación particular, por prescripción de la reformatio in peius.".

Es, pues, patente, según la entidad recurrente, la desviación en que el TEAC incurrió lo que justifica el motivo alegado.

El motivo no puede ser apreciado. Fue el propio recurrente en el escrito de alegaciones presentado ante el TEAC quien introdujo en el debate que la entrega de la edificación efectuada por la Comunidad de Bienes DIRECCION000 a la demandante no estaba sujeta al IVA, y así afirmaba en dicho escrito:

" Se alega también, y en aras a confirmar que la entrega por parte de la comunidad no supone primera entrega a efectos del artículo 20.1.22, la jurisprudencia del Tribunal Supremo ya que la misma, pese a no referirse al Impuesto sobre el Valor Añadido, sino al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, se refiere a supuestos idénticos y atiende a una interpretación teleológica concurrente con la que se ha planteado anteriormente, considerando de forma unánime que en este tipo de adjudicaciones no se produce primera transmisión y confirmando el criterio de que dadas las especiales circunstancias de este tipo de operaciones, pese a que por la propia mecánica del impuesto sea lógica la sujeción de la operación, ello no implica una auténtica transmisión.

El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales tiene como hecho imponible tal y como lo recoge el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados >.

Es indudable la similitud, con la excepción de las especialidades propias de cada impuesto, entre el concepto de entrega de bienes en el Impuesto sobre el Valor Añadido y el de transmisión de bienes en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, identidad reconocida por la propia Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados al establecer en su artículo 7.5 que >.

Como se deduce claramente del precepto mencionado, la razón por la que no se gravará la entrega no es por el distinto concepto que de entrega y transmisión se pueda tener, sino exclusivamente porque la entrega/transmisión no sea realizada por un empresario o profesional dentro de su actividad empresarial o profesional.

En este contexto el Tribunal Supremo, en sentencias de 11 de junio de 1987 y 25 de marzo de 1994, entre otras, establece con total rotundidad que no se puede considerar como primera transmisión la adjudicación de bienes por parte de las comunidades de bienes a los comuneros, sino que la primera transmisión será la que realicen los mismos a terceros. Las propias palabras del Tribunal Supremo establecen que:

respectivos derechos.

En todo caso, la posibilidad de obtener la facultad de división de la cosa común y la transformación de su derecho en propiedad exclusiva sobre la parte de la cosa que la división habrá individualizado es un criterio que se reitera en la jurisprudencia posterior, en cuanto que en ella se sostiene que el derecho limitado, por concurrir con otros, sobre la totalidad de la cosa, se transforma en derecho pleno y exclusivo sobre una parte de ella, por lo que no estamos ante un caso de disolución de sociedades, en el que operaría una traslación de dominio de su titular a otro, ya que la comunidad de bienes dividida carecería de personalidad independiente de la de los socios, y tampoco nos encontramos en un caso de derecho de propiedad de casas por pisos.

En suma, en el caso que se examina, nos encontramos ante una transformación del derecho que se ostentaba, inicialmente, basado en una cuota ideal indivisa sobre un inmueble total, en un derecho de propiedad independiente sobre una parte de él, y en la posterior atribución de un porcentaje de elementos comunes ... En consecuencia, y por lo expuesto, ha de entenderse que nos encontramos en una primera transmisión realizada por la empresa que solicita la exención...>>.

Pero la resolución recurrida no sólo desatiende e ignora las anteriores alegaciones, sino que también prescinde de los criterios jurisdiccionales contenidos en la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 1998, dictada en Interés de Ley, en un asunto idéntico al que ahora que nos ocupa.".

Es, precisamente, la aceptación de esta argumentación por el TEAC la que trastoca el debate, pero esta alteración, contra lo afirmado por la recurrente, no la hace el TEAC por sí y ante sí sino como consecuencia de las alegaciones del demandante.

El motivo ha de ser, por tanto, desestimado, pues el TEAC no ha causado la infracción que se le reprocha, y, lógicamente tampoco la sentencia impugnada.

En el segundo motivo se alega contra la sentencia la infracción de los artículos 155 de la

L.G.T. y 9.2 del Real Decreto 1163/90m, de 21 de septiembre .

El motivo, que ha de entenderse formulado al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional, no puede ser apreciado.

En primer lugar, porque la sentencia impugnada no trata de esta cuestión por lo que debería haber sido planteado por la vía del artículo 88.1 c) de la L.J .

En todo caso, esa cuestión era una cuestión nueva, no planteada en la vía económico administrativa donde la Súplica del escrito presentado ante el TEAC era del siguiente tenor: "SOLICITA que teniendo por presentado este escrito y por interpuesto el Recurso de Alzada que en él se contiene, se sirva admitirlo y, previos los trámites oportunos anular la resolución impugnada, y las liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1993 y 1994, que la misma viene a confirmar, ordenando la práctica de sendas liquidaciones definitivas confirmatorias de las autoliquidaciones practicadas en su día, o alternativamente, acuerde la práctica de una nueva liquidación en la que se consideren la transmisión de los inmuebles a la compañía de seguros a que se ha hecho referencia como primera entrega o, subsidiariamente, con aplicación de la prorrata especial en el ejercicio 1993 en la forma expuesta en el cuerpo de este escrito.".

Resulta patente que no se formuló esa petición ni en la vía de gestión, ni en la económica administrativa. La introducción de la petición de devolución de "ingresos indebidos" es una modificación cualitativa de lo solicitado en vía de gestión.

Por tanto, este motivo ha de ser desestimado, sin perjuicio de las acciones que por éste u otro concepto el demandante considere procedente ejercitar.

Idéntica suerte desestimatoria merece el tercero de los motivos y por las mismas razones expuestas en el motivo anterior.

Efectivamente, si en la vía previa no se solicitó la devolución por ingresos indebidos es clara su improcedencia en la vía jurisdiccional.

La misma respuesta desestimatoria merecen los motivos cuarto, quinto y séptimo, pues los textos constitucionales que en dichos motivos se citan no han sido infringidos por las resoluciones impugnadas; sin perjuicio de las acciones procedentes que a la recurrente puedan corresponder en el ejercicio de sus legítimos derechos.

Tampoco se produce la desviación de poder que se reprocha en el sexto motivo. Como hemos razonado, el TEAC resolvió en la forma en que lo hizo como consecuencia de las alegaciones de la entidad recurrente. Contrariamente, la omisión de esta argumentación había hecho incurrir a la resolución en incongruencia a la vista del planteamiento de la parte.

Idéntica suerte desestimatoria ha de seguir el motivo octavo que afirma que se ha producido una vulneración del artículo 92 de la Ley 37/92, de 29 de noviembre .

Volvemos a estar en presencia de una posición contradictoria del recurrente. La sentencia lo que afirma es que la primera transmisión, la celebrada entre la Comunidad y la recurrente, no estaba sujeta al IVA, y, por tanto, no puede nacer de ella un derecho a la deducción. Este argumento, además de ser correcto, fue planteado por la entidad recurrente. Ello equivale a rechazar la infracción del artículo 92 de la Ley 37/92 que en el motivo se invoca.

El recurrente tiene que elegir entre estas alternativas. Una, la primera transmisión no está sujeta al IVA en cuyo caso la petición de devolución no puede hacerse efectiva por las causas que se han hecho valer. Dos, la primera transmisión está sujeta al IVA, éste fue el planteamiento inicial, lo que llevó a la aplicación de la regla de la prorrata. En esta hipótesis la discusión sólo puede versar sobre la aplicabilidad de la regla de la prorrata. (Curiosamente, la entidad recurrente en casación excluye la aplicación de cualquier regla de prorrata -como puede verse leyendo la Súplica de su escrito de interposición del Recurso de Casación).

Lo que no ofrece dudas es que el recurrente ha seguido caminos distintos para solicitar la devolución, caminos que en alguna medida eran contradictorios.

En el último motivo se estima que la sentencia infringe el artículo 8.1 de la Ley 37/92. Plantea el recurrente -de modo contradictorio con el motivo precedente- que la disolución de la comunidad en relación con los bienes adjudicados a los comuneros es entrega de bienes comprendida en el artículo 8.1 de la Ley 37/92, pero no constituye primera entrega. De este modo, la primera entrega habría sido la transmisión del inmueble de la recurrente a la aseguradora.

Es claro que tal tesis no puede prosperar por ser contraria a la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la materia, específicamente la sentencia de 23 de mayo de 1998 citada por la sentencia impugnada. Además, supone una clara modificación de la línea que justificó la petición de devolución del recurrente.

Lo razonado comporta la desestimación del Recurso de Casación con expresa imposición de las costas causadas a la entidad recurrente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional, que no podrán exceder de 3.000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.